Principio da reserva de ley y tecnicas convencionales (Maria Ester)

Vista previa del material en texto

lO/Moreno, Patón, Sánchez y Sanz
profesora doctora M.a Esther Sánchez López. Asimismo, el pun-
to de arranque deI trabajo que hoy ve la luz se localiza en las
Ill fornadas sobre las Reformas Fiscalesen Europa, que en esta
ocasión tuvieron como objeto -Las técnicas convencionales en
Derecho tributario-, celebradas los días 16 y 17 de Marzo de
2005 en Toledo, organizadas por eI Centro Internacional de Es-
tudios Fiscales.
Los investigadores han querido realizar un tratamiento de la
cuestión desde tres puntos de vista diversos: en primer lugar, un
estudio general, desde una perspectiva de nuestro ordenamiento
tributario, sobre los motivos que justifican el recurso a las técni-
cas convencionales y su admisibilidad a la luz del principio de
reserva de ley tributaria; en segundo lugar, se ofrecen dos es-
tudios de Derecho comparado: en concreto, se analizan de un
lado, la transacción como medida reductora de la conflictividad
en el Derecho tributario francés, y, de otro lado, el régimen ju-
rídico de la institución deI Derecho tributario italiano denomi-
nada pianificazione fiscale concordata, y, en tercer lugar, desde
el punto de vista deI Derecho comunitario, se estudian algunas
técnicas convencionales desde la perspectiva deI régimen comu-
nitario de control de las ayudas de estado. El motivo de la selec-
ción de los mencionados ordenamientos de Derecho tributario
comparado reside en confrontar las experiencias en este ámbito
jurídico de países de nuestro entorno que se diferencian, funda-
mentalmente, por la profusión en eI ensayo de diversas técnicas
convencionales en el caso deI ordenamiento italiano, mientras
que el ordenamiento tributario francés se ha mostrado más re-
miso a la acogida de este tipo de instrumentos jurídicos.
PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY
Y TÉCNICAS' CONVENCIONALES
EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO
MARiAESTHERSÁNCHEZLÓPEZ
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario,
Universidad de Castilla-La Mancha, Centro Internacional
de Estudios Fiscales
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN. 2. LA EFICACIA DE LA VOLUNTAD
DELAS PARTESA LA LUZ DEL PRINCIPIO DE RESERVADE LEY TRI-
BUTARIA. 2.1. El posible desfase entre derecho y realidad: los supues-
tos de incertidumbre. 2.2. El contenido del principio de reserva de ley
tributaria. 3. ELACUERDO DE VOLUNTADES COMO GENERADOR DE
RELACIONESJURÍDICAS EN EL SENO DEL PROCEDIMIENTO DE GES-
TIÓN TRIBUTARIA. UNA REFERENCIA A LAS ACTASCON ACUERDO.
4.BIBLIOGRAFÍA.
1. INTRODUCCIÓN
MigueI ÁngeI COLLADOYURRITA
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Castilla-La Mancha
Abril de 2007
1. SANCHEZ MORÓN (1995), pág. 9. También se ha referido a esta idea DE
PALMADELTESO (2000), pág. 45, cuando declara que da dogmática a~Wl1j~
va~~~_~el ~.!~ses~q~~~~,~~g.2,~~5!~~~~~,~~~<;,.~1~~
bOradoun sistemajurídico púb~c() g~e.~~~~;~~~~,!g~~,lgU~,::?p!~~.~lan-tea.~~sp,?r~~ ;;lJ~~~,~~~:~e,~~~fc?_ií~:" ..
[iZ/Maria EstherSanchez López
Así se desnrende del contenido de distintos preceptos que,
__ "",._!:~II't~--'~.!v.!:!'\!t-:,;;_,~!;;-~~,t" ..."~''''~~''''''''';'''''O;';'''~''''''~=''''''''.r.,;,:""""';".- ..'
~~~~ampo.<de. nUw<;~.5li~ll?~~,1'~~u?'M1Si.çJ,,9,;,!!.~.1!ta,..nues-
tro.~dJ~s1.fJ.=~.ntr"~~u..i~_{,k,la,.m~.d:~~,J2.~.s,~~ .el
~E~,,?~los ili.~!!nt<:>,~J?~c!~~~!i§,n"J!iPHt~[ía,2 ~~in
que dicha realidad se ha.Y:l,yisto.flÇp.mRªÃ~g~h.Y".hª~tª"ti~mpo
.n:ciente,..de uo :cecQoncimientg explícito ;~~~i~:': Cir-
cunstancia que, ciertamente, Ya nuestro juicio, ha impedido, la .
construcción de la necesaria elaboración teórica a que más arri-
ba aludíamos.
Elaboración teórica, pues, que, en relación con nuestra dis-
ciplina, creemos que puede y debe partír de los «avances- que
En e! âmbito de nuestra disciplina, h~ seõaJado ZORNOZA"PÉI!:EZ<l.!;)96?, págs.
164 y sigs,~qu_~_.r!!!.cj~}!.12"e.!LU$!3.rJlifJit~~iiii:fi?p."fiP.t~I€~é~'!ell.e1
rêêõõôciÜÍi(;iiio de lo que,~~!1Mstra~~~~~~,.~~l?,!~Il,,4gJr~!~lr<:le
:i§.I_3!~~t;.;,.t;~~,:~!;,g~r;mt~,g~lj,gr~,~I.!,1~ffilW~~.j~9;<lj<::9s.elfuncío-
minÍiento de nuestro sisteru:.wbR.tap2..lea.k_~~l!.:-!?~~2. ..~,~j$!1~?~:!l?'~,p,a.c-
tos, convenios o a$llerdos"",~2!~Ml~~~:Y';~~f~~~~~~~?)'
2, A ello se ha referido la generalidad de la doctrina tributaria que se ha
ocupado de estudiar este tema, indicando, de este modo, entre otros, AGULLÓ
AGÜERO(1996), pág. 183, que no solamente existen precedentes en el Derecho
Público, como las fórmulas de arbitraje, los Jurados de Expropiación Forzosa,
etc., sino que también encontramos precedentes en el Derecho tributario en-
tre los que pueden mencionarse las actas de conformidad, la tasación peri-
cial contradictoria y los convenios de recaudación. Listado al que también ca-
bría aiíadir, en nuestra opinión, el tenor dei artículo 16 de la Ley 61/1978 dei
Impuesto sobre Sociedades, cuyo contenido recoge la vigente Ley 43/1994, re-
guladora de! Impuesto sobre Sociedades. Línea en la que ha aludido expresa-
mente FALCÓNY TELLA(997), pág.7, a -la libertad de pactos que rige en nues-
tro ordenamiento •.
3. Habiéndose querido mantener este tipo de actuaciones de una manera
más o menos soterrada. Sin embargo, y tal como afirma MARTfNQUERALT(1996),
pág. 4, <todoshemos negociado la cuantía de la deuda tributaria con motivo de
actuaciones realizadas ante y con los órganos de la Administración Tríbutaría-,
También en elámbito dei Derecho Administrativ() general haIl aludido
a esta ide"aGARCIADEENTE~y:F;A;;;~~(20õõ):';pãg:"669-:'ê~;;;~i'~'decla-
ran qu~~~di!i!E1~~gg:l~1gi~r~~~G::~;9:~v~::~~§:I~~f!9~O',~~
correr o, por lo menos, explQrar, puesto que ya no cabe seguir ignorando por
más tiempoq!t.f})aM.mirz~ttaciQp ~~1g,.XJl:YiE~%li:çl9.1:t1õe,_n[:ç§!lYe,!:..
tido e~st1"1!~e2-~np:R.!~~,gl,IDw.t..,~J,~~.,ge".adJ:Qin.istraD"iEl subra-
~es..nuestro).
Técnicasconvencionales en el ámbito tributario / 13
en este sentido se han realizado por parte de la doctrina admi-
nistrativa, dado que, sin perjuício de las experiencias del dere-
cho comparado," la normativa espaiíola encuentra su punto de
arranque en la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Admí-
nistraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común
(en adelante, LRJPAC)5y, específicamente, en los artículos 88 Y
107.2 de dicha Norma.
Afirmación que no es óbice, sin embargo, para tener en
cuenta que la eficacia y ámbito de aplicación de las técnicas
convencionales va a depender del sector concreto de actuación
administrativa en que aquélla se produzca," qebiendo recordar,
en este sen~ido,!_'_l~~special~e!~s.~..Qi~deJ?_,~!.~~it<:>"1!!~!.l!êr!2
delprincipiode reservade ley,en que encuentra su.fundamento el
prínc~!~-='!!.T!i~is1!°?iiJ'.!!~c!Cf:~~tf~.T_~]?.fEi~~!~~~Zri§§~iiÇlL,
. Principio, pues, que junto al análisis de otras cuestíones; se
erige, desde nuestra perspectiva, en clave de arco de cualquier
elaboración teórica que pretenda mínimamente responder a la
cuestión del alcancey contenido que deba otorgarse a la volun-
taadilãs partes en iiiãtênãtn61it!!iià~eÍ1etSênõ-de Tô~quê~se"""
hã<iã'dêren ll~ar' p~; la doctrina ;dministrativa -nuevo modo
de administrar»." .
4. Nos referimos, en concreto, a los ordenamientos alemán e italiano que,
desde hace ya algunos anos, cuentan con normas que contemplan la posibili-
dad de llegar a acuerdos en el ámbito tributario.
5. Vid. SÁNCHEZMORÓN(1995), pág. 13.
6. Afirma en esta línea DELGADOPIQUERAS(1995), pág. 156, que el gra-
dodepredominio de los instrumentos de intervención autoritaria en manos de
la Administración y los consensuales «íependerá dei ámbito sectorial o dei ti-
poconcreto de actuación administrativas, pronunciándose en el rnismo sentido
PAREJOALFONSO(1996), pág. 41, autor que ha seiialado que la pertinencia, al-
cancey posibilidades de las figuras convencionales debe medirse -por el rasero
de la regulación administrativa sustantiva de la materia de que se trate •.
7. Vid.,en este sentido, DEPALMADELTESO(2000), pág. 26, habiendoaludi-
do en esta línea, GARCIADEENTERRfAYFERNÁNDEZ(2000), pág. 667, a los concíer-
tos y convenios administrativos simplemente como -técnica de administrar •.
I 14/Maria Esther Sánchez Lôpez
2. LA EFICACIA DE LA VOLUNTAD
DE LAS PARTES A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE
RESERVA DE LEY TRIBUTARIA
Si,comomás arriba se ha indicado, la intervención de la vo-
luntadde las partes en el procedimiento de gestión tributaria debe
poder conjugarsecon el juego que el principio de indisponibilidad
de la obligacióntributaria presenta en el ámbito tributario, cree-
mosque es conveniente interrogarse acerca del ámbito de apli-
caciónde dicho principio, reflejo del de reserva de ley tributaria,
a fin de poder determinar el contenido y ámbitQ_de actuaciôn de
las técnicasconvencionales en el campo del derecho tributario,
Seiialadolo anterior, no es pretensión nuestra, sin embargo,
llevara cabo un análisis e:xhaustivo de dicho principio, que tan
sólovendría a constituir una reproducción tosca de frases y ar-
gumentosde un importante y cualificado sector de la doctrina
quecongranprofundidad y brillantez se ha ocupado de estudiar
estetema,sino que nuestro análisis se encamina, más bien, hacia
el examenconjunto de ambas cuestiones, esto es, tanto de la re-
servade ley tributaria como de la eficacia de la voluntad de las
partes,desde laperspectiva de nuestro actual procedimiento de
gestióntributariay, más aún, desde laperspectiva que nospro-
porcionaelpropio Texto constitucional siendo así que, según se
ha seiialadoya, resulta incontestable que la.realidad de la exis-
tendade las técnicas convencionãíesenefâmBito de aplicã"êiÓn
de·los·trlbutoshatemlifladop~~·~p~~~~~e"~o~;irtié~d~-;e:·por
tafltõ;el ordenâlIiiénfo-_'uri'diêo'";enréceptâ'éliíü-qii'e-siiVê de al-
beiiü,e-~'~:~~!~~~?~.8··· ;;'cC .• -- .. c·__ ,~C"---~-_.,'-·
2,1, Elposible desfase entre derecho y realidad:
lossupuestosde incertidumbre
EI sector de la doctrina administrativa 9ue.seha ocupado de
~stl!diarel tema·de"B19,ri!~l!!,~~:~]~gifsiíJ~:Pttt!~eii·prod~-:
8, Vid,MARTINQUERALT(1999), pág, 4,
F
[ Técnicas convencionales en el âmbito tributa rio / 15
círseentrela Administración y los ciudadanos ha situado la cau-
-----~--.;::;,-"'" ........"""" .."I"t~~'\t"""'~;;",":O.,...i;l""'"'~\ ...~~, ••,'_,~'"".
sa o,fundamento de los mismos en las consecuencias der transi-
to-derE;t;d~m;~~~%i~~l~r~Gl~fho
que ha impuesto una nueva forma de legislar e la qlleha s,egui-
do, como consecuencla;unnüêvõmõdO'ãêaámtnlS1~dr.'9 '.:~"-
_ .... 1* i aili4'1,~,.t.fi·ifJoIII~J~t!~,. .... _~:F'i.. _,.._~~
Doctrina, pues, que ha puesto de manifiesto cómo, en el ac-
tual modelo de Estado, la Ley no puede contemplar de forma
minuciosa todos los supuestos a tener en cuenta por parte de
la Administración siendo así que «laacción de la Administración
tradicionalmente programada mediante normas condicionales
pasa a ser programada también mediante normas finales o di-
rectrices (. ..) que establecen los fines, objetivos y resultados que
en la mayor medida posible deberá alcanzar la Administración,
para lo cual ésta podrá seguir diversos caminos y utilizar distin-
tos ínstrumentosc-?
De otro lado, y paralelamente a la idea anterior, nos pare-
ce conveniente hacer alusión a otra realidad que también está
aconteciendo en el ámbito del derecho administrativo, dada su
conexión con nuestro objeto de estudio.
Se trata, en efecto, deI «divorcio entre derecho Y' re~~d», a
que sena referido una earte ae lã"ãõêtr.fiíã~""yqu'e'-'~p~ããójica-
ffieíitesrngt; 'ên ~Umomento. L..I e;rm!ül<r~r~~Jig:rç:l~rílti.-
ca en ~1I!!2icios..U,§,m.L~lJJ~.~~~ffiç~1;:~..ar~~..A!~,!.~A1J~g».
Circunstancia que probablemente se encuentre en la base d.elos
aI~<:_rsosSüj?UeStôs.q~.~~!!i..~.hunk[~:<ü!'Ç::s1rf:~!iTh'â:XQ];;;gp~.Jle
nuestro sistema ju.ddi~o.11
Consideraciones acerca de las cuales creemos conveniente
9. Vid.,entre otros, DE PALMADELTESO(2000), págs. 25 y sígs, y SANCHEZ
BLANCO(1994), págs. 756 y sígs,
10. DE PALMADELTESO(2000), pãgs, 30 Y31, En línea con lo expuesto en
el texto, ha seiíalado también PAREJOALFONSO(1996), pág, 27, que .nisiquiera
en la (programación) condicional ha sido nunca posible conseguir totalmente el
doble objetivo de una única soluciôn justa y un absoluto control judicial, menos
lo es con el auge de la programación finalista, cuya característica consiste pre-
cisamente en la ampliación dei espacio decisional propio de la Admínistraciôn-.
(EI subrayado es nuestro),
11. Cfr,VILLARPALASIY VILLAREZCURRA(1993), pãgs, 84 y 85,
1
.':,
~ Esther Sánchez López
---Vul.ESEVERRIMARTINEZYLÓPEZMARTINEZ(1999), pãg. 39. Todo ello sin_l~'. desde nuestra perspectiva, de los objetivos de otra índole que puede
penUICIO, I âmbi íb tari N ta fui') . la obtendón de ingresos en e ItO tn u o. os es mos re en-
persegutr to a obJ'etivosde política económica que, en nuestra opinión, no
do en conere , .' . tal, b táculo alguno para continuar calificando como ínstrumen la ver-
suponenos, .
. t dei ingreso público. '
nen e '''_0 en este sentido, ZORNOZAPÉREZ(1996), pãg. 167, que -la crecien-
13, 1\1''''-' ia!" b I incid II "dad de la realidad soe y econormca so re a que mCI en as nor-
te co~peJI 'as dificulta cada vez en mayor medida que toda la actividad admi-
mas~butant' n'gurosamente predeterminada por la ley, y que la aplicación de
. traUVa es e , . .
rns o puede concebirse como un proceso mecaruco, pues es habitual el
las leyes: conceptos jurídicos indeterminados y las cuestiones de calificación
empleo e dmi I' ,. dudas que dificilmente a ten so uciones unrvocas-, ,
dan lugara
[_---Il-é-c-n-ic-as--co-n-ven--ct-·o_:_na.:__:_:_:l_:_e.:._s_:en..:...:_.:...el:_a::.:_-.:_:_m.:..:h=-=i.:...to:::.___:_tn=--=·bu:.=:::t=a:.:__n=·o:_,/~1~7~1
Situación ante la cual bien podría apreciarse, tal como ha
p~,~~~ÇI_<J_emanifiesto DE PALMADELTESO,que ca medida que las
no~ jurídico-administrativas han perdido preêISIói1,1ãAdiTI1~
nistración ha ganado capaéidad de decisión-" y que conduce'ã
interrogamos, siguienêlo la iÍlleã-êfê'pensanuento de una parte
de la doctrina administrativa más arriba sefialada, acerca de si
dicha situación conduce realmente a un alejamiento entre de-
recho y realidad .
•ç~e~ti~n 9ue creemos de importancia $,9",,~Láwl?l.!2,.,Çl~.J1Y~{i-
l!a di~clplina _debido a ~ue 1~<!:~.i~~~l,j_;,l~i~~.~
antenor podría conduclr a permíttr una cierta relajaciôn en la
aE.!.!Sigón"s!elos ê.riií'êiêiõs<lêJusticiãtr'fbuiãrtã:'êôiíStrtüCíOri.âl~
men~ consagmdQ,i" os ,., ._ _. ,,=, -'_--"""'_ ...-- .....,..... ·~.~.c '
Punto ante el cual es necesario detenerse para un análisis de
estas ideas a la luz de las pautas que nos proporciona nuestra
Norma Fundamental, dado que, como afirma CORTÉSDOMíNGUEZ,
-un determinado equilíbrio constitucional lleva consigo su co-
rrespondiente equilíbrio tributario y financíero-; equilíbrio cons-
titucional que «significa que por el cuerpo viviente deI derecho
fluye de manera constante un "componente constitucional" que
da vida a las instituciones, que oxigena y limpia de impurezas la
creación, aplicaciôn e interpretación de las normas, de tal modo
que se adecuen a las exigencias y principios constitucionales-."
La lejanía, en efecto, entre derecho y realidad que eI conte-
nido de determinadas normas puede provocar en eI ámbito tri-
butario podría ser causa de un cierto «íesequilíbrio constítucio-
nal-, en eI sentido de producir urr quebrantamiento en la justicia
tributaria que dichá Norma contiene. Dicho con otras palabras,
ca~: g~an~~ars~si la ~temr~ción u.!&lJltera].;2..o,rl?arte~C; !a_~~-
mínístracíón tributaria de determinados conceptos «íifíciles- o
~~~iãõ;conteniã~:r~1tê[ê~]R~g~ff::~:un
alejamiento deI derecho y, en consecuencia, de la realidad que
se pretende regular. __<. ~,) .......... =-,,-,",_.~""'~cc~,ú
14. Vw. DE PALMADELTESO(2000), pág. 31.
15. Vid.CORTÉSDOMINGUEZ(2001), pãgs. 13 y 14. El subrayado es nuesrro.I 18/Maria Esther Sánchez Lôpez
S. . 'n que exige tal como se ha adeIantado ya, la necesi-ltuaClO 'dad d alizar dichos supuestos a la luz dei Texto constítucío-ean de nuestro si .,
al d bido a que la evolución constante e nuestro SIstema Jun-n , e , 1 . 'didico hace necesario «integrar con ar:n0nta en e .ca~po JU~ co
más más necesidades, problemas, mcongruencias, imprevistos,
ue ~eben ser asimilados, digeridos, ensanchando o adecuando
{- límites de la interpretación de las normas constítucionales-,
los <obligaa un entendimiento de la Constitución coberen-o que de la soei dad 16 E d fi .. 1te con las nuevas necesidades e a sOCIe. ». n e nitiva, ,a
unidad conceptual del -entramado normativo que establ~ce el re-
. . ídíco de la actividad financiera deI Estado», viene pro-
gimen jun . da 117
porcionada por la propia Normla.Fun . , mednta . " 1
E fecto respondiendo a sítuacíon escnta tanto a a es-n e , al d ,. dactual de nuestro Estado como soei y emocratico e
tructura , d . ibutari
D eh como a la evolucion e nuestro SIStematri utarío, queere o . ídad 1 1 b . ,demanda cada vez con mayor mt~nsl a co a oracion y, en
. s participación del contribuyente en orden a lograr laocasione , .,
li ción del interés fiscal, ello nos permite afirmar, en línearea za 1 ' , delante.xrue ees tde rincipio, y según se ana izara mas a e ante, que eX1S;.J~..Jj!k__
1?a~odent1J!..!le~!t!f!rj2JJ!!,,-E[!r.!~!Jf~?,.~'!~ts,~~ d~l_'"
Texto constituciona[Lçu.prdç,p j!, ~k~P-=!i!flf.E'!}f:.~~.l!.rI1f~I~b1Jo
entre la participación ~el ciU~~~'!E-J<~.~~!!rr:~~!~!!:!!~l ~onte-
-iúdo-éiêlãõbligació.!!JtiE~~~"u!~~~~e!::!2.!,",.e~<'2BI2.,_~C.~~e-
. serva de ler.18 Eguilibrio diri..8.!.<!~~,E~~~~t:,Q!'~aJ.8~~J;1Q,~-
\p ~ f~! co.rt~;~~~":u,,(~~~(,1!t~~~.\il
~ 1. a1a'brasvertidas por ESCRIBANOLÓPEZ(2002), Profesor que, a lo expues..
'
lI) 17. P la dim·' d ··da~.v"li._,\.. texto afiade la necesidad de <subrayar nueva enslOn a qum por
. "i ~ -(l to en eI 'e~to 111ri'dico,tal vez la única cientificamente fundada desde los pre-
(\1\:.f0 v'i!l razon3.llll ,-- di· . d C . .,\:,\:1 ~v .. d I Estado de Derecho a partir e a eXIstencla e una onstituClon.tn~'-supuestos e ' .('f' \ ~1\" tiva jurisdiccionalmente protegtda •.
I" . norma H' ~-'ndo en este sentido entre otros, ZORNOZAPÉREZ(1998), que -no18 an sem.." , ,
. I' erción en los procedimientos tributarios de figttras de naturaleza
parece que a ms d d la. nal tenga porqué plantear ningún tipo particular de problemas es e
transac~o de la regia de la indisporubilidad y dei principio de legalidad dei que de-
perspectIva .' ., .. nal d claran. . chomenos poner en peligro otros pnnClplos COnstttuClO es., e -
nva,mmu , I ... d I galilínea MOSCHETTI(1996), pago 127, que -tampoco os pnnClplos e e -
do en esta , . tibl I diál' I d' .dad contributivame parecen mcompa es con e ogo y e acuer 0».dad ycapaCl
c, __ , __, .•. \
F""
[ Técnicas convencionales en el ámbito tributaria /19
Y?Eac~rqrm.!.t;!ltoe~ll:~<!s!~S~Át;,ê.~~~.~J?~,.2.~,~~f2,?!~~~~
eJ!Samb{qje,.~.~J~-Y2J.1!!l~,2~.,!~J~,~<;.~,,~!t~.!.R!.~~~~~~m.8-f,,;.,
gestión tributaria.
Realidad, que, imbuída del componente constitucional a que
aludía el Profesor CORTÉS,no significa que coincida siempre y
en todos los casos con la verdadera situación tributaria del con-
tribuyente, entendiendo, por tanto, desde la perspectiva aludi-
da, que, ~~o~,que!!~ss_-gRl.!~~Q§,'sPqutO!t~.;~:~f!_l!!~te~tiat~~,ul~
i1E:.e.?!,iblf::__~~tt:~?!~1911.!~~~,~~.!.i~~.,:l~"5.?,,,,~~~~~2~~~~
la just;!~latributaria aguella ~.,B~~~~R.grJª§,.p~e~ ..,q\tt';,
dc:3cuerd2_So~ las l?~utas -~~~a.~,J2:",,!.s}JJ,g~~i.&~}.~,~!f:!ç-
tividad. del interés fiscal 19 encontrándonos de este modo ante~~,.." ... ,_ . . _ . ., ')1<l liIiU~'!I~'Jli~.)f!X'~UL'·':.'I';;:','!-";~~U'l,';'~:~;l.;&;!.~r-~'W.,'-r.',:;,;·,~~"?-'f-"'::';""":'""'::;~-2-~~,..,".,.- " .
1l!!_~.:YSL<Ê9de carácter formal,20a la que se_ha U~gQ..ª,J!-ªY~~
d~l s2J!!~~V~9,.s!~~~~lt~x",~~-çhQ-,-
Cuestión distinta será la deterrninación de los límites de dicha
participación, a los que se irá haciendo referencia a 10 largo de este
trabajo, y que, en buena medida, vienen condicionados, a nuestro
juicio, por e1 análisis del principio de reserva de ley tributaria.
2.2. Bl contenido dei principio de reserva de ley tributaria
El principio constitucional de reserva de ley tributaria, recogi-
do en e1artículo 31.3 CE, ha sido objeto de interpretación tanto
por parte de la doctrina como por la jurisprudencia de1Tribunal
Constitucional en e1 sentido de seiíalar, en re1ación con e1 con-
19. Estamos pensaíÍdo, en concreto, y como ejemplo, en el supuesto que
contempla el artículo 16 de la Ley 43/1995, reguladora dei Impuesto sobre
Sociedades, que remite la valoración de las operaciones efectuadas entre perso-
nas o entidades vinculadas al valor nonnal de mercado .
20. Afirma GONZÁLEZ-CUÉLLARSERRANO(1998), pág. 90, que mediante la
transacción -no se busca la verdad, pues ésta se desconoce y es imposible de al-
carJZar», aiíadiendo que -Ia causa de la transacción reside en la evitación de un
pleito, no en eI descubrimiento de la verdad que, en realidad, se desconoce..
Opinión con la que no nos mostramos plenamente de acuerdo debido a
que no pensamos que la finalidad de la figttra convencional sea evitar, siempre
y en todo caso, una situación de litigio sino la consecución, más bien, de manera
consensuada, de un interés general que, de otro modo, seria imposible de realizar.
~ .
d Imismo ~_2!5:,h8J?,~Ç~2..~é~7~S~!?!!&H"?~~!?:!~,tn~~-
tenido e íón ex ~ovo~&J!ib.Ht9_s!!t~~EJ~~~~~~~~clon
la creac_~ __ -"""""'al confizuradores del rmsmo.
~delJ!~~~~~i~:ybFc6~~"~~~~~~nte se ha
~con~ ,n ante una reserva de ley de carácter relativo.21
seõaIado tam~le , te en este aspecto de la reserva de ley en el
PreClsamen , . ,y es, trar en este momento nuestra atencíon pero
que queremos ~en de poner de manifiesto cómo la propia de-
nO sin antes d,:r fundamentalmente de la doctrina deI Tribu-
finición, ~xtr~~nal,tanto de los aspecto~ c~~ierto~ por la re~er-
nalConstituc d Ialcance de dicho pnncipio, dejan en el arre,
va de ley c~mo eralezade losconceptosutilizados, cuestiones
Por laproptanatdu ír a planteamos qué es lo básico o en refe-drían con ucque po , I entoSo circunstancias adopta dicha reserva
renda a que e ~ do carácter relativo, dado que, según afir-
de ley el me:~~~al~~~z:.~.J.f!~t;iYª~~~."!l.~~~~iru:..cl de una
ma CUBERnootestá;<?l~t;;!lt~,,~!lo~!!ll,..~in9~..9~t;~X~~yl!~.g.t:;~~Y,xela-
~~~"'-'"2'i"~~
ciÓ!!SQ!l.~~· I que con más o menos intensidad, nos acer-
.=- tiones a as ,Cues de las páginas que siguen al estudiar el alcan-
caremosa lo largdodlas partes a la luz deI contenido deI príncí-
I olunta e .
ce de a v de ley tributaria.
pios~e:::;0 y comop~e~~~j!L~!e~'~~uK.:~~~o.'~~?I!~ue-
~~=7s~~jHi~!'~~~E;;'~~:
~ del~jllQ1ins.!Ri2.,,~~,f~~~rva
ci9E~.S...E~b·Üriacontenida en el artículo..l!.:.LÇ]!"'.~~3.!ldo, de
--deleytg_P.•,,"_:J,._,~-_'"""".,___..
-----ha aludido entre otras, la STC 6/1983, declarando que. 'dad a que '21. RelatiVl . d legalidad está en función de la diversa naturaleza de
d i rinciplO eelalcance e p . 'as y de los distintos elementos de la misma •.• , 'di tnbutan
las figurasJun co- av;ón con lo anterior, ha sefíalado CUBEROTRUYOb" y en con"",Taro len, I descripción de las materias reservadas a la ley, por
(2001),pág. 244,.que "\Ie está esencialmente ,condenada. a la sede juris-
sU carácter relatiVo-van~ta'impropio o irregular (no puede considerarse una
Prudencialy ello n~ rleds por e1 Tribunal Constitucional) en la medida en que" dellegts a or na!
suplantaOon gal'dad es un instituto constitucio "
.. io de le 1 , 5elpnnop TRUYO(2001),pago2 L
22. Vid. CUBERO
F'
La coactiuidad comofundamento de la reserva
de ley tributaria: poSiblf graf;luaSi.ón.\. .\\, ~O,;\orí\~\, ('\.. v.''
f> !l!Vfl'\\v.}Jlo.O~3\)~D\\_i'>1'\,'\ ,J í>X~:\- Xl,,; ,-
En relación coá la nota de la coactividad,más' arriba men-
cionada, creemos interesante comenzar haciendo referencia aI
contenido de, otro pronunciamiento del Tribunal Constitucional.
Se trata de la\Sentencia 233/1999, en la que dicho Organo afir-
ma que si la fínalídad última de la reserva de ley es garantizar
la autoimposici6~~unidad so&êSrffiisma~y,en'iiltiffia
mstâiiêiã;'p;óteger la libertad patrmiüllraíypersofiãt 'dêICiiida-
dano, «t;SJ,:Xidiiiiiê:i:iü~~~5;;;là:lili~(fâa--a;:lâ"áÍi.!c-
taci2E~~~E!~c!i~~~~~~.m~Q[,J.G~~~~id~~~,,!f-
bre decisión que se otorgue ai particular, menos precisa será la
~~ry~cióll ae lõ"Sre""'"iês~~~eI ~lê1õs ciu~~!!!!?:rs,
d~\;;~~ã~~=~~Á~~ii1:=â~
erAlto Tribunal sóstiene eu relación con las tasas seiíalando a
~,_Ha ....""t4I4! 4li4b44 tJl 1;_'" .JlI'9?I6fIiiil'~~~~1;lf~r:r[~\~v.g~M".:~'i~~~:~~·;l~,
c~~~~!~!.~~~9.H~,~",~2.r,,$i~~,*W;~~ª~~,ª,<;1mi~iQl~),t!p
mayor int~~~;",!:g~J~!:~~l~~~~'~'~t"~,<J:H.~,~~jn-
gresos, como las tasas que se recurren, en los que se evidencia,
d;:~§.~?",,,E!~L~",~~2l!!~~~1t!a~,~!É.q7~G,ci~:~",]o
S~~~~j~1 /.
23, EI subrayado es nuestro. li) ftA1ifI1CtO,;:.i....'~~ /lJft~da(JnldlíutJ
24, EI subrayado es nuestro, r" U
~aría Esther Sánchez López
. . to en relación con el cual ha seiíalado CUBE-
pronunclamteln do de coactividad debe influir a la hora de
'I' uvo que ce gra
RO R I de dicho principio (de legalidad). Y nar~ce. :t a cance ..;;;....,f;"~-•.~
cahbr:u: la bilateralid!!ftÇ~D!W..a..t~8~!Et~La~!U~11!:~~,~~_!g.?~1:lal
claro~~--:""---:"-·li"" "una rebaja -:-<lueno una eliminación-e-éÕÕs1:l,:~~~º-~p'-~,"'~c~.,., ..,",,.,,",.,,.~,,,",·,,=....... ,.~,_..,,,,.,~,,•._--~-~ •.•.~._-~_ ..
~arácter coactivo-.
~ • 'r otra parte y aunque vertidas en relación
Palabras que, po '
mos que pueden encontrar alguna repercu-las tasas, cree
coo , bito de estudio si tenemos en cuenta otra ob-"n en nuestro am . I fi
5.0 . , d I t r que se acaba de citar con a que se re ere
rvaclon e au o ).". d .d t'se «íe la rnisma man~Jlue _(..., ~X1ste?..:.Hr~.2~~~.~~act-
a .que ue inflüê~la reserva de ley, ~lend~n~~enClale~"to-
~;-d I' 'tn'buto oue están cubi~rtosJ2.,oreIprinci-
I s elementos e . . .........c;!<i ... ..""'"""',., ...,.,...,..,.."'"""'.~,..",,., •• --,,-- ., ....dos o~.-.---~·__..""'..."",.~"'h " .,.-1nr rl~ esencialidad: mavores-~d I alidadtamblep.,~~~y'>;g?,:~tt")i~i.,,,,,.,..,,,,,~~..,,.•,,.,,'t,,,,,,,",· ..iJ,'·"•., ''0 e eu: ,,-, ....,,~......• . . dinl"..,.,.."'''''''''Q;.C,,, •.,,,,.",,,,,,,,,,,,. . , . ..,do'O 1In m<lvnrn menor ane.go a -
,_J;.... ~Y:,ç~~~ ..~.;'''~-''''.M~.!-.'"'..'''"''.'e'~.•' ·...".'0...'.•..'
~9_...m~·· ., 26
eh ErinCIOIO-. . ,2-,.......~,,;f.'""....... puestas en relación con nuestro tema de es-.,- . d pues que
I eas, .' q'ue podrían Devamos a realizar algunas con-tudio,nos parece
sideraciones. d y partiendo dei contenido ex lege de la obli-
De este mo o, .
., 'b tan' que supone, como es sabido, que una vez pro-
gacIOntri u a, I'b ' dr' I. Ih h desencadenante de tri uto, este ten a a ex-
dUC1~0e e~ ta° or la ley y no la que el sujeto realizador deinSlonprevIs p , . I
te d ante quiera darle, cabe plantear, en pnmer u-
beehodesenca en . ,, I' bl'tOpropicio para la actuaclOn de la voluntadar, cuál es e am .' .
g artes en el ámbito tnbutano.
de las p ., oritariamentt! lIa responçlido !.adoctri-
Cuestion a la _que!fi~"~=4-""">"'''~''''''''''''~7''''<'''''r>'en';'do''de
-e' se ha ocul?:iQ,9.4~!Ç.!§tllc;li,~!"·~~!~J,c::mík,~~,~~,,!§.•.>,!);t,,,
1:1:3:, gu" ,.,.,.."'.:~'~<.,.."""~"fi'" . de la voluntad de J.2..~a.a~s en la" . ar eI ámblto de e cacla ." ....,.. _ ..""w·,,,· ,'.'
Sd~rlninación o c<?~!.ci~n..~e,,lp~.~~t?!'ÇJf~ba~!jf!!ltj!!9t~d:1
•. ",,,~,,,,~<,'r..,,:.~···,·,,~,,,·,,,·,)'- "I' '!1!.0 mas I oneo nara u lcar as ecnt-
"tributo,slendo este e ca~, __ _._t""_"''''''''''''''''''''''''''''''"''''''''''''''''''v'''''''''
- . ales 27cas convenclon ...:_..,..
25. Vid. CUBEROTRUYO(2001),p~g. 255.
6 Vul.CUBEROTRUYO(2001),pago258. ,
2 . ti'do entre otros RAMALLOMASSANET(1996), pago 242,27 Vid en este sen, , . _
.., S NO(1998), pág. 37, quien entiende que -la transacclOn,
GONzALEZ-CUÉLLARERRA
,.....
Técnicas conuencionales en el ámbito tributaria /23
en cuanto convenio de fijación, tiene su causa en la eliminación de una incerti-
dumbre-, MARTINEZHORNERO(1996), pág. 214 YBOTELLAGARCiA-LASTRA(1996),
pág. 202, quien afirma que -tanto en el procedimiento de determinación de la ba-
se imponible, como en el de la comprobación de valores por laAdministración,
se utilizan con frecuencia los conceptos indeterminados, no definidos con abso-
luta precisión en las leyes, y que encierran un cierto grado de relatividad (. ..) y
que pueden ser objeto de criterios diversos>.
28. También se ha pronunciado en este sentido buena parte de la doctrina
italiana, como FANTOZZI,POTITOo D'AMATI,según pone de relieve, NAVARROEGEA
(2000), pág. 714. Línea en que ha sefialado PAREJOALFONSO(1996), pág. 43, que
-un campo especialmente idóneo para los acuerdos administrativos consensuales
es el generado por un grado apreciable de incertidumbre en la aplicación de la
normativa pertinente en punto a cuestiones tanto de hecho como de derecho-,
aiiadiendo que ces aquí donde la técnica convencional puede más claramente
servir a la agilización y eficacia de la actuación administrativa, con simultánea
generación de seguridad y estabilidad jurídicas en la relación Administración-
ciudadano>, (el subrayado es nuestro); indicando, en esta misma Iínea, SÁNCHEZ
MORÓN(1995), pág. 14, que «es en el ámbito de la discrecionalidad donde la ha-
bitual decisión unilateral de la Administración puede ser sustituida por un pro-
cedimiento negociado y, en su caso, por una decisión unilateral-.
29. En este estudio, más que de discrecionalidad, preferimos hablar de mar-
gen de apreciación. En efecto, y siguiendo a parte de la doctrina administrativa,
cabe entender la discrecionalidad como -Iibertad de elección entre alternativas
igualmente justas;o, si se prefiere, entre indiferentes jurídicos, porque la deci-
sión de laAdministración se fundamenta en criterios extrajurídicos (de oportuni-
dad, económicos, etc.) no incluidos en la Ley y remitidos al juicio subjetivo de la
Administración- (vid., en este sentido, GARCIADEENTERRIAY FERNÁNDEZ(1991),
pág. 456), siendo más adecuado aludir, a nuestro juicio, y en nuestro ámbito de
estudio, a la existencia de un margen de apreciación o margen de confianza
que se otorga a la Administración -para que resuelva la aplicación de'nociones
jurídicas más o menos difíciles-, presentándose como «algo distinto de una po-
testad discrecional, pues tiene como único fundamento la necesidad de superar
la dificultad de aplicar la norma en ciertos casos, fundamento distinto del de la
discrecionalidad, que consiste en atribuir a una autoridad la facultad de decidir
según su criterio- (vid. SAINZMORENO(1976), págs. 307 y sigs.).
,i,
24/ Maria Estber Sáncbez Lôpez
tificar elemento~~~~~~~,,;~~~;'~ ..L:_!!!!!!~~~!.?-
nes no unívoc~::'o
Situación, pues, en que nos parece que la distancia entre de-
recbo y realídad puede hacerse más patente, afectando, sobre
todo, al principio de capacidad económica, sin perjuicio de la
repercusión que la ausencia de efectividad del mismo tenga: en
la realización del resto de los principios de justicia tríbutaría."
"'~'J I~~~"2",tj"1 ..wt~J?~,,,fK.Ç1~~Mfçm.il,§~1~.Rúm~L...')~\\~.,~~1ii:i;~1g;~~~~:;~~~~~~~~~;r~~~~:
.,;:~:·r(1""~~1Jlb~g9JXi~Rl~.~~h~~~~~~~~~"!~~
T,.n.'~',.:,j síble ~bnr a la actuaclºº ~ç~2.l}.~ d~~~~~n
! N . ha ~enalado ARy.~....M.m"U:l~~~.J'J§9~,32 Y,en segundo terrnino,
.~...•!..Q_, que, en las situaciones en que laAdministración goza de cierto
~j\(;., margen de apreciación, ~§lad..QI~,~..d~4k..t:OlIe ..abrír el
. , BL~s~c;;nt.2~luntad de las~_2.~~~1.~~!~~~2 de
de.9~ió_núJ!Í~~~te ..a.1~~<i,l1lP.J2H!iMi~,,,9u~l?~rá
.ejercet2.,~st~,,~anera unilat~r.ru.),cI:~2".m~~,.,.~",,!~SM!~?a}!~",~~~~.~_.Posición que se ha expresado sin perjuicio de la existencia de otras opí-
niones que parecen identificar, a nuestro juicio, discrecionalidad con la existencia
de un cierto margen de apreciación en el sentido expresado en el texto. Así se
deduciría de las palabras de DE PALMADELTESO(2000), pág. 25, cuando declara
que la discrecionalidad, entendida en un sentido amplio, alcanzaría asimismo «a
los conceptos jurídicos indeterminados cuando se reconoce a la Administración
cierto margen de aprecíacíón-, aãadiendo que «en realidad, la discrecionalidad
resultaría de la existencia de normas que regulan de forma incompleta o imper-
fecta la actuación administrativa. La ausencia de programación o regulación ple-
na obliga a la Administración a completar el supuesto de hecho imperfecto en el
momento de aplicar la norma, en ello consistiria, precisamente, la díscrecionalí-
dadoEn ciertos casos, esta operación puede ser realizada por la Administración
de forma unilateral o de común acuerdo con el ínteresado/s-,
30. Vid.RAMALLOMASSANET(1996), pág. 223.
3L Vid.RAMALLOMASSANET(1996), pág. 224, autor que sefiala que -posí-
blemente sea la evolución en el perfeccionamiento de los criterios o parámetros
que utiliza ellegislador en relación a principios constitucionales como el de ca-
pacidad económica lo que les haya hecho perder rotundidad y fijeza en aras de
una mayor «justicia•.
32. Gfr.ARRIETAMARTINEZDEPISÓN(1996), pág. 192.
Técnicas convencionales en el ámbito tributa rio / 25
~_çg~Y~E-_<;i()nales~~!2.2gSl~!?!l~::~~~~tr~cl?n, a<:tIÍa
o ...e!!~deactuar med~~ acto iurí,*~".Hfl!l3-!~:I,-en términos
coadyuvantes o de alternativa a la decisión unílaterab.t" Idea a la
que aludiremos más adelimte cuando nos ocupemos de la necesa-
ria satisfacción del interés público en el ámbito de la convención.
Pues bien, retomando la idea de la posible graduación de la
coactividad, pensamos que en los casos en que concurre una
cierta incertidumbre, que conlleva. el reconocimiento a la Admí-
nistración de un margen de actiIación, y el legislador opta por
abrir la concreción de la misma al juego de la voluntad de las
partes, p'o~a .el~t~L~~.}k~~~~1.~,~~;~~~~
bqgteralidad 9,ue,d~gl.da ~ncr_etar ?a influir sobre e1alcan-
c~): contenido de la obligación tn'f)titãría,ApõãnãmrébaJâr-érât~
cance de la coactividad respecto aeseerêiiíêirtõcóiicrefõ'ãê laQ~;~~i~b';;b.ri~~- ..."'~o AA' - ...... " ...... " ''''''''.''''''''''''''='"""",T .•"",_,~.',~,,_,
._!':..!1_~,!;.§"~,J!.~º'!!~~t;r.g,jHJçI9",.l?Qt.qM<t,,ÇJ,1~~~,,ªçW<lçiÇLl1~§_çQn,-
sens~a.!~s_t;!en~l:ug~ una i1J:tervención"d!mclª"deJ-ª,YQ,h}JJt;adJ.:J.~
los ~~dadan~s-c~ntribuyentes en la concr~ciq~J.q~~~gs
~§1~,~~~~i9n tril?!!~~~~~S2~!1,g~~lJlJ!,:f~?
de plenitud de la Ley»,34en expresión del Profesor RAMALLO.
- p}i;iteamiento que creemos interesánFe,êfiTa"'ffiêd1'dã'enque
permite otorgar un fundamento ai alcance de la relatividad de
la reserva de ley en relación con nuestro concreto objeto de estu-
dio, proporcionando, por otra parte, elementos de apoyo a la le-
gitimidad de las técnicas consensuales en el ámbito tributario.
En efecto, las ideas sefialadas permiten, por un lado, poner
de relieve,. cómo únicamente en ausencia de ~,ª"çLó.!l
n2~-!.!!Y._~~..R.9.~ibl$%.,.~w.Q,...il.wa.t:~<.~",-ªP!]*jA:.
33. Cfr.PAREJOALFONSO(1996), págs. 35 y 36.
34. Vid.RAMALLOMASSANET(1996), pág. 234. A ello se ha referido, también,
PAREJOALFONSO(1996), pág. 37, en el ámbito del derecho administrativo co-
mún, al seãalar que «~q!!.i;!~,~!!!,._~"s~~,~m~1J.y.~'-"'~"',ltS9J:i..2aQ _,~t(h
~~~~~!Yif1 ..w;"~~.Ç9.1.J.l;J;iQlJ._ye
directamente, como tal, a establecer los términos y condiciones de las relacio-
nes]ªªilisst!.~~!ix~~jf~go:emetie't~~'CpíliPl'LP1~ô
det..!l!:;n;s;bQ adrninistratixp.,!,
I 26/Maria EstherSánchez López
ción que de dícha indeterntinación se deduce, acudir a las téc-
~M ' __ "",,<_ 1>110~ _L._ .. ~",:~.~~$;~:!-l'.,·~Wl;t'!;!'J;';;~"""::;:1.'!l;>!~:..::'t,·:t·P(·.::':-~~'8'·:;:ii1:t..'."""!;;i;;
nicas convencionales.
Afirmaciónque debe inmediatamente complementarse con
la consideracióndel «menor grado de coactividad- de esta clase
de normas, que permiten, por ello, la entrada en juego de la vo-
luntad de las partes, y que, en este sentido, ponen de manífies-
to un -rnenor grado de esencíalidad», al no tener que someterse
en suplenitud aI principio de reserva de ley tributaria.
Planteamiento que no implica, en absoluto, restar importan-
cia a dichos elementos en el seno del procedimiento de gestión
tributaria sino que aporta, más bien, a nuestro juicio, una visión
coherentecon las exigencias que, en materia tributaria, se deri-
van del Textoconstitucional,en relación con el ámbito de actua-
ción de la voluntad de las partes en el seno del procedimiento
de gestión,según se deduce de los expuesto más arriba. Posición
que, en cierta medida, también viene a apoyar RAMALLO aI afir-
mar dicho Profesor que puede mantenerse -sin forzar los esque-
mas dogmáticos»la idea de que -no sólo es compatible la efíca-
ciade la voluntad de las partes de la obligación tributaria con el
principio constitucionalde legalidad, sino que, además, aquella
eficaciacolabora en el perfeccionamiento de dicho principío-P?
Opinión que, por otra parte, también parece encontrar eco
en el seno de la doctrina administrativa, con motivo de la inter-
pretación del articulo 88.1 de la Ley 30/1992, que prohíbe todo
actocontrario alordenamiento jurídico, afirmando en este senti-
do SANCHEZ MORÓN que «laterminación convencional no puede
constituir un medio para relajar la Iegalídad-, siendo así que .la
negociacióny el pacto consiguiente sólo pueden versar sobre los
elementos discrecionalesde la decisión administrativa •.36
35. Vid. RAMALLOMASSANET(19%), págs. 224 y 226 Ysigs. Línea en la que
seiialaDELGADO PIQUERAS(1995),pág. 152, que -el consenso y el acuerdo sur-
gen como complemento legitimador idóneo de la menor legitimación aportada
por la norma, en términos de venir respaldada derechamente por la voluntad
democrática-representativadel legislador»,(el subrayado es nuestro).
36. Vid. SANCHEZMORÓN (1996),pág. 81.
F
Técnicas convencionales en el âmbito tributa rio / 27
Interés público: su satisfacción a través de la utilización
de las técnicas convencionales
Siguiendo el tenor del artículo 88 de la Ley30/1992, -LasAdmí-
nistracionesPúblicas podrán celebrar acuerdos, pactos, convenios o
contratos con personas tanto de derecho público como de derecho
privado, siempre que no sean contrarios aI ordenamiento jurídico
ni versen sobre materias no susceptibles de transacción y tengan
por objeto satisfacer el interés público que tienen encomendado».
En efecto, y si de alguna manera ya se han analizado los lí-
mítes recogidos en primer lugar por la norma transcrita, nos in-
teresa en este momento adentrarnos en el análisis de la última
de las condiciones que el ordenamiento administrativo común
contempla para dar entrada a las técnicas de carácter convencio-
nal, esto es, la necesidad de que el juego de estas técnicas persi-
ga como objetivo la satisfacción dei interés público.
Punto que supone una continuación de lo estudiado hasta
este momento, y cuyo análisis requiere, desde nuestra perspec-
tiva, llevar a cabo el examen de distintas cuestiones:
~!l.mjm~~!Y~!!§~mQ~SV~,.Q~2~~$;Il.il~~.d~~gMQJ!fl.m<l~
nifes~~ un'!.P_~.!x~!i!t&~~~1~",~.,ç>~~,J,L~~b.a.,.9~pa-
i@"~ar este teI,}P!.\agu~ determJlls..,!2~.z~,EH~~~",~,B:,.9!'!~
e~0l'jble otorgat.~fiW!!::ia..ªJ.~LY.Qh.Ul~g"s!.~..§.,P.fMl~~..;....Ǻ,Ldª~iQn,,.
c.2!L~~~E-mnJ.9.g_~Jg..,2"l?liK'!,~,triB1!.~a"37
37. Vid., en este sentido, entre otros, ZORNOZA PÉREZ (1996),pág. 175,BOTELLA
GARCiA-LASTRA (l996), pág. 201 y GONzALEZ-CUÉLLAR SERRANO (1998), pág. 33,
quien declara que -cuando el ordenamiento así lo prevea (en cumplimiento de
la reserva de ley deI artículo 105c) CE) la autoridad financiera competente po-
drá determinar elcontenido de la obligación tributaria de forma contractual •.
En el ámbito deI derecho administrativo común no existe unanimidad
acerca de esta idea. Así, GAROE ROCA (1996), pág. 10, entiende que, en función
del tipo de acuerdo, vinculante o no vinculante, o sustitutorio de la decisión uni-
lateral, cabria admitir la aplicación directa o no deI artículo 88 de la Ley 30/1992,
concluyendo que únicamente en el supuesto de la última clase de acuerdos men-
cionada el artículo 88 LRJPACno es de aplicación directa sino que necesita ha-
bilitación específica, afirmando, por otra parte, DELGADO PIQUERAS (1995), pág.
187, que «laalusión a "la disposición que lo regule" (contenida en el artículo 88
'i. '.11
[
~EsmerSánC~h~eZ~L~Óp~e~z~ ~
_28/Ma~
mos fundamental, no solamente por razo-
As qUecree "pecto . 'dica sino porque, ademas, perrrute proyec-
d tnlridad lun 1" del nri ..nes e sef>~- visión legislativa as exigencias e pnncipio
tar sobredicha~:d y todo ello sin perjuicio de las exigencias
de proporcionalid1 . ntenido el artículo 105c) CE, que ordena· ao e coque se derív 1 del procedimiento a través del cual deban
0/ por ey«la regulaclon administrativos>.
producírse losacto:anto,víenen a poner de relieve, a nuestro
Ideas que, po~, material del principio de reserva de ley
. .. 1 d_menswn bi d diIUICIO,a· ., en relacióncon nuestro o jeto e estu 10, y
tribu~a, tafllbl~ no acabamosde entender la opinión v~rtida
a partir de la CU É ARSERRANOcuando afirmá-que -la diversa
G 'LEZ-CULL d en el eni .., d 1por ONZA . 'pio de legalida en e enjuiciamiento e a
influenciadelpnn~~ode las transacciones llega a tal grado que
formay del co~tehlmo lírnite respecto del segundo campo (. ..)
ni siquieraa~a coia re.5J!iJJEi4a...i!Ld.~~lfl-,J91;trtCl~·Opin!Qf.l
que~.!!4,Q..$.!L_ui~~s~,ln~~!!!!?!~. g~l:!es
~~..Y'"'~~~~~!t~~~_~_P~ll:~r~,~
laCJ.I!~?~~~;~~iI~~éi~I~iP!!d.~'?...,,,*,.e.~~~()noce
~..--" e ar~ãVéSõér açu.er 0-.
· t nta con ..
~~~11l . - aÚhestandoconformes con esta última afir-
Sinembargo,Y que la misrna no supone ningún obstáculo
mación,nO~e~:~~eel~~e,~J!l~,~~!.'."c1-2:~J~r;~c::~~~~~~ tam~
Pb:,:aealntenntenidOc:fe,]~!'"~s.!2~~~,,,;<:!?~~t;~~~!!~:;/,,~~~<J.~e~l
len .. cg""""'''''~''''-~'"h'' ervaactuana en relaclOncon la msti--~-" .., ,,' asldic ares _"_~-~"-",,,L_-',,,'-~_'I,'b""~'·,.,."'.".",,,-,."
e~!()..~~;~;J~~;~~~.m~t~"&ql!~U!ClÇiqtU:1J,,,~lflt1-co. Di-
tuh"Ç.~~noon:sp~~e~.i~;';~~~~fl.otrosS~~-_· .,
--- _,'C· fi" 'b'. lica necesariamente uuenr su e caCla, smo mas len
de la Ley 30/1992)~o W;fción especial la pos~bilidad de adecuar de manera ,v~-
deJ'ar abiecta a esa .spD ctorial el carácter vmculante, alcance, efectos y regt-
da ámblto se ,riable en ca .. , a la que parece sumarse PAREJOALFONSO(1996), pago 52.
'di .nnS1Clon '1 . t trmen jun CÜ', 1'-- la adoptada por estos u timos au ores se encuen an
· .' opuesta a ,En la poS1Clon 5) ág. 14, quien alude al articulo 88 LRJPAC como ·una
SÁNCHEZMORÓN(199 ~~e de eficacia irunediata y directa, pues se remite a lo
norma abiecta·,que: caso .Ia disposición que lo regule. y PARADAVÁZQUEZ
disponga en caque , 4 '
(1993),pago31 . C ÉLLARSERRANO(1998),pag. 96. EI subrayado es nuestro.
38. Vu:l,GONZÁLEZ- U
F
[ Técnicas convencionales en el ámbito tributario / 29--------___!____::__j
ámbitos deI ordenamiento jurigico.l.~l,1i2Ult'!,9-!R-i<:;_!!to.a.ill_1eJ::•.1e
una determinada materia o de determinados elementos de la mis-:~~E~~~f~~fi~~!!~~~Eª~:ª~:~~~~~~~-
Pues bien, en"nuestro ordenamiento tributario, y dada la
inexistencia de norma alguna que, con carácter general, regu-
le este tipo de acuerdos, ~Qte~g§.,..Q.ef,satii;!"J.~,ij,t;S;?EJlç;i~!E~e
un!- ley específica que contetp.ple ~da supuesto c01}-cr~-
cíendo .ser,~~~,,~~~lW~~,i!~~~~,,"e~!.~'!!'~~.!f2..,1~~~~!~22~!,JLgQn
se çl~~lI(~!lç!J~.f!~~~~'!J1Jg#.g"2.,~~~l:.~x,,J1.,1~?'§? ~e
:q~~ch0.2y Q~r~nt!as P~ºs ..ç...~m!mx~~~~~.Precepto que, re-
gulando los -Acuerdos previos de valoración-, remitía su solici-
tud por parte del contribuyente a -cuando las leyes o reglamen-
tos propios de cada tributo así lo prevean-.
Plillto, en relación con el cual. ha adverti~.2.,Q~.?i;~LE.z;,S~É-
LLARSERRANO,que .ellegislad2r e~12apol~Qd).m: •.§t:::ll;>l~-
cer habilitaciones singulares nara cada transacción rechazando,,' '_.._....~...""-:--:-~~'HÕ41!\., t .$ Illbio~-*!~.~~~1t"&t~~ll;~i4i#i~~-_F-';'t;~~'·' -~:.;)j;f.-..cl'-'·"'O'-~''"''1',.'.,'- ',~",-.
la.p.i>§.l12iJj.~<i<!Jlg,~,ª~.~~~táçt~.",g~ªJ~'l1,i_,~~e,íS~aC1Qn..de
~!!S~~~~~q,.P',~ryclm,.!!i~m~,di.ª,ºt~,,~t.~~w,.l?!~Ç,!misr,p.-
.to g~~l.H~.()IU;,ti~tiº~,mwjmo.:iXUQ, [égiuwn.jurídtc8~!fO», 39 se-
gún se desprende, por lo demás, de la regulación de las actas
con acuerdo en el artículo 155 de la Ley 58/2003, General Tri-
butaria, a la que más adelante se hará referencia.
Opinión ante la cual cabría plantearse si dicha situación no
podría ser fruto, precisamente, de lafalta de claridad acerca dei
mencionado régimen jurídico básico, lo que también podría si-
tuarse en la ausencia de acuerdo, en el seno de la doctrina ad-
ministrativa, acérca de la posibilidad de aplicación directa deI
contenido deI artículo 88 de la Ley 30/1992 LRlPAC.40 Precepto
en relación con el cual existen dudas respecto a su aplicabilidad
en el ámbito tributario, incluso con carácter subsidiario, según
se desprenderia del tenor de la Disposición Adicional quinta de
39. Vul.GONZÁLEZ-CUÉLLARSERRANO(1998), pág. 282. EI subrayado es nuestro.
40. Vid.nota núm. 37.
~ Estber Sáncbez López
30/Ma1'1 Técnicas convencionales en el âmbito tributa rio / 31
f~~~~?tr:\~.~J!."~IDÜl!iI'i~, ..aR9YJ)\
rí~.P~·Ç.~~.JJJJ..~~AA~çªm~J;lt~,-çada,su-V
.E~1!utÇ_~~ciQn de las partes en la determinación del al-
cance de la obligaçión tribut:1JPª. ---''_'-~'"~'"''''''''C'-''''''''_''_
En tercer lugar, y en línea con lo anteriormente expuesto,
cabe referirse aI hecho de que, aI no baberse establecido con ca-
rácter general critério sustantivo alguno para la opciôn entre una
u otra variedad de la forma de actuación administrativa, según
declara PAREJOALFONSO,44creemos que, «=;n.,~t~ml>i!q",m~!;!!W,2~,
1~~~!'ti§1.ac~t",lW,deI intf}réS11.úl2.UCi.Qwnmlc liÍl!uçw.!t..Q.e",ª"çWªr
'~~1i?~~;i~~~iSfs~~~1ª~~~~~~i~~~:'
~:;~;;:~~t~~~~~~~i:ej~~~~j~l~ii~!à~i~~
prin,.,Ç!P~.Q~."gçj:!J§.t.içia..ttib.utatia cple"lo..que..se conseguiria,a, tra-
vés de la actuación unilateral de la Administración.
- ".... ~''''''''''_~lii:~~~_,;,:.;;.:.;..:
Opción que, por tanto, no es discrecional, sino que viene im-
puesta por «la lógica misma de la relación entre regulación pro-
cedimental y sustantiva,., siendo esta última la que pensamos
que condiciona, en nuestro ámbito de estudio, la opción por la
forma consensual. 45
!l,ustran.c(),nc1aridad estas ideas laspalabras de PAREJOAL-
"~'-'_. o<",-,"-"~",,,,,-,,,~,··;>O<''''':,~:'~'';''''''''''"''''''''·~<.'~;:.L._''';~'l!.':::':·lk_o.r";.~'·""""".""-\:';'''-'1-.;~.''''~',_.',."_:'~,T.'--';-';,i', _.•> '_..'_,.'"". .'.'0'0 .' ',.' ".':. .'.' .' .,
F~NS~!~~~!lue ~s~ au~!.~€t€~1L~e ~l~:ç~~~~ª~r~cllêi--
d.?~~~ativo es (. ..) eI int<:.~ésE@?!!S2,3~~~,~H'N~ls~~i~~ba
ser re~do y la definic,ió!Lq.~~.~§s..j,t!.~~Ç~5tÇ1?$!!q~5t~J.itlpgica
deI~~,!,:!l!,~!?"~~~~~i!~~~.ly, RO~~~~~~_~_:!.o:denamiento ju-
l··· •. ,:....."0' " . , .. 'V~.~.".n..:.~~".·'~.....,o~.,."''''''!"".''~'.',,.
992 41 debido, entre otras razones, a las peculiarida-
la LeY30/1 'ta eI ordenamiento tributario en relación con elpresen ..,des que. de estudi042 y a la círcunstancía, ademas, de que,
obJeto . . ., d'tetlla s encontremos ante una instuuciôn proce tmen-ando no .,
aUflcU ce que cabe detectar en el modo de actuacíón de
;~ tal, n~biél! un.a_Qim<:<!1§iQq~dç_9!,Cáct~r1Jl;:t.l~º~,en cuanto
6j(0,\~~~;-t.P.tQrgª!.ai~~~!mx~~ê~~;~~~'~~1>~l~~:~:u,1/-\~'-v.l.,Q 'd la o~clOfl_!!!:~l!ta.P.Jh.;;,._,m...."""'''';''A.".,,"~;,..",,,~,,,,,q;C''''''''."-",.,,
.f\~~~ ni4q...e~~~L§..Ç!!g;,Q~",~~Q,ins.tituto..
1'1 ('J _ç9J,j!!t do término, y en conexion con lo antenor, se hace~& ,~~'I :E~ segunltar la importancia dei principio de proporcionali-
,..',.fl~·':' ISOresa ., de las té . .111',,0 "prec relación con la actuacíon e as tecnícas convenciona-
" ....,..\ ' ..fldad en .' pues que desde nuestra perspectiva, opera enI-A..«~~ rinC1plO, , ,
~"llr~•• ~ leSoP . n un doble plano. Así, de una parte, en el nivel\. , lllblto e ,
I \)f.} este a. aI permitir la introducción de las figuras de caracter
-;..,~(". norrnattr:o' aI únicamente en aquellos casos en que, de acuerdo
v {(. enC10n 1'. -(Q \~l con\' nl ue se ha expuesto hasta e momento, sea razona-
con todo ~ qpor las partes acerca deI alcance de la obligación
. ble con;erurde otro lado, en eIplano aplicativo, a fin de evitar
, 'butaflay, , all' d 1trt do «desproporcionado>,que vaya mas a e o razo-
un resulta . 'bl 43
, nabletnente premst e.
----- . . dimi' dminis'." que establece lo slgUlente: .Los proce entos a tra-
Disp<JSlclon dimi' d "' li .41. . tributaria y, en particular, los proce entos e gesnon, qUl-
tivosen matenabación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se
dación, compro rmativa específica y, subsidiariamente, por las disposicionesregirán por su no
de esta LeY" "de la aplicación dei contenido deI artículo 88 LRJPACal ám-
42 La cuestton • h 'd b rdada. . virtud de lo dispuesto en la D.A. 5, a SI o a o por una
'butan° en . 1 1" dbitotn 'doctrina llegando, por diversos cammos, a a conc uslon e que
de nuestra 1análi' , . d . las taparte a dicha cuestión pasa por e S15prevlO e SI propues s con-
la re5puesta 'onado precepto son aplicables en el campo de los procedi-
tenicJasen el m~cI(vid RAMALLOMASSANET(1996),pág, 220). Esto es, cabria latributanOS . .
JIÚentOS .diaria deI referido precepto .siempre que no constatemos la V1-
aplicaciónsub~. específicos deI Derecho tributario que impidan o dificultende prinClplOS )
"",ncia ., (.",1 AGULLOAGÜERO(1996),pág. 182 .6-- IicaClon• VJU.
dicha ap eferido SEER(19%), págs. 145Y 150, en el seno de la doctrina
43. Seha r , . de razonabilidad .como principio utilizado a menudo poraI prinClplO .
aIemana, ., eI obligado tributario para llegar a acuerdos., haClendo re-~~;nistraCIOnYlaAU1'~'
, i
ferencia también a una Sentencia deI BFH en la que dicho Tribunal afirmó el in-
terés legítimo de las partes en convenir respecto de una cuestión dudosa me-
diante un tratamiento proporcionado de los hechos.
44. Cfr·PAREJOALFONSO(19%), pág. 55.
45. Se ha referido PAREJOALFONSO(19%), pág. 55, en el ámbito deI dere-
cho administrativo común, al hecho de que la eIección entre una u otra varie-
dad de actuación administrativa es, en principio, discrecional, .sin perjuicio de
que (por la lógica misma de la relación entre regulación procedimental y regu-
lación sustantiva) esta última pueda desde luego limitar e, incluso, suprimir di-
cha discrecionalidad con ocasión de la modulación en la materia deI régimen
de la terminación convencional •. (El subrayado es nuestro).
~ ~~c~b~ez~L~óPEe~z~ ~
32/M~
'te nuevamen.!~,a ~.!~J~!~!!t2.?~Il~~~~~,~(!.Ilsidad
rídico, ~2cq~~~iL@j~.t"Q"Y>#,RQ.r..W91~4j!}Qs valp-
~ãifil:ilclA~~~ÇJw.,.pl'P~~m.,~J1J~J)ªi"pÇfl,Qr~y:lJJf!!11!~q.'fe
-;;;;y_.bi~n~s.AUÇ.'i~-·;;;cIUSW1.!k~lft.!t~rtjEª",RSJ,~2,1J;.q!,c;omo
P!!!1:~1J:)11g,!itJ!!~;;gj,!1~l!!!r9.,.§u..re.r!li~(!gif}~'f!:»' ,
formá 4'!./!,t!!~;s obstáculo para poder ~:mte~er, al mismo
--,c"'''ôpIiiión que no a untado la doctrina administrativa, que la ra-
tiempo tal como ~ ~ as convencionales pueda situarse también
ón de' ser de las téCfUl,Cterés público, de una manera más rápidaZ "ndetn d ,." ,en la satisfacC10 , te la adopción de una ecision ~peratlva
iticaz que median , ada o difícil de ejecutar o símplernen-y ep cuestlOn '4 ' ,
« ue pudiera ser das de la opinión de los afectados», 7 S1bíen,
t~ adoptada ~ ,espalcuando de la aplicación del derecho tributa-
estrO jU1ClO,y d eficacia deben ponderarse con las dea nu razones e 48
, e trata, las , fiscal constitucionalmente consagrado,no s d 1interes " di' ,nsecución e 'do de la especial presencla e pnnci-
co , ' a partien de la consi ,E definiUv, 1ámbito tributario, y e a consiguien-n deleyene d' de reserva número de elementos regia os, quere-plO , d un gran , '
t Xt'stenC1a e " 1 circunstanc1a de que es, precísamente,e e 'pleena ,
. mos hacer binca d t rroinar los supuestos en que, concurnen-
debe e e íncertid b Li t ' fila Ley la que, daS situaciones de íncerti um re, e , fi eres s-
do las menClona, través de las técnicas convencionales que
cal se satiSfacerne:~: unilateral de la Administración, Esto es, y
ediante la actua ALFONSO,el acuerdo de voluntades apa-
m de PAREJO , , , drníní tr ti'en palabras dio más idóneo para la e)eCUClOna s a -
«cornoelme la deterroinación acordada o consensua-rece finitivapara 49
va..y, en de de derecbo en el caso concreto,
da de lo que sea
~nru:) pág, 62, El subrayado es nuestro,
oNSO (177" ,46 PAREjO MP RÓN (1996),pág, 81. .
. Gfr, SANCHEZ Mo, RAMALLO MASSANET (1996),pág, 224, que -no creo
47, Declara, en esta líne~, ai sobre agili'dad eficaciay eficiencia en la ac-48 nstituclon es ,
. fincipiOSco 'cul 103CE) o el de la participación de los ciudada-
que ~~sPdJninisIIl'tiVa (artí.l_'~;strativas(articulo 105c)CE» o incluso aIgunos
tuaClona . 'onesawuuu I d Admini' "
las dispOSIO 1 Constitución,como e e una straclOnnos en res:unenteen a , . 'aI d 1'dOSex:p tituir el fundamento UnICO y esencl e as
no recogtdialogante.puedan cons
abiecta Y .onales·, , El b d, 'convenCI 996)' gs. 29 Y 36 Y slgs. su raya o es nuestro.tecruca5 ALFONSO (1 , pa
49. PAREjO
Técnicas convencionales en el âmbito tributa rio / 33 _
Perspectiva, pues, que, a nuestro juicio, armoniza con las exí-
gencias derivadas deI Texto constitucional, debido a que no se
pretende imponer de forma autoritaria, y en todo caso, una de-
cisión de la Administracíón al contribuyente sino que se abre el
diálogo al mismo en aquellos supuestos en que razonablemen-
te se considera que esta opción satisface mejor la efectividad
dei interés público constitucionalmente protegido en el artícu-
lo 31,1 CE,sosiendo, en este sentido, suscribibles las palabras de
ZORNOZAPÉREZcuando afirma que -la vinculación de la Admí-
nistración a la ley y aI derecho, en todos los ámbitos de su ac-
tuación y también en los procedimientos tributarios, opera de
igual modo cuando el resultado de dicha actuación se plasma
en un acto administrativo unilateral que cuando se concreta en
una transaccíón-."
3. EL ACUERDO DE VOLUNTADES COMO
GENERADOR DE RELACIONES JURÍDICAS
EN EL SENO DEL PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN
TRIBUTARIA. UNA REFERENCIA A LAS ACTAS
CON ACUERDO
Las técnicas convencionales se enmarcan, según se ha encar-
gado de exponer SANCHEZMORÓN,en un -proceso de moderní-
zación de la organización, los métodos de actuación y las formas
jurídicas de realización de las funciones administrativas que tie-
nen lugar en nuestro país desde hace algunos anos», apareciendo
dichas técnicas como uno de los instrumentos jurídicos caunque
50, Se ha referido, en esta línea, PAREjO ALFONSO (1996), pág. 26, a la
Administración como -Constitución en acción., defendiendo la existencia de los
llamados -espacios libres. que son -los que generan las condiciones necesarias
para -logros- en el plano de la -ejecudón- orientados fundamentalmente por los
problemas reaIes; -logros. que se consiguen precisamente gracias a la actuación
cooperativa e informaI y la posibilidad de la celebración de -contratos. de dere-
cho público.,
51. Vid.ZORNOZA PÉREZ (1998), pág. 21.
_._----"----
34/ Maria EstberSánncc~b~ez~Ló~''J!_;pe~Z,:----------'
a la práctica esta nueva forma de
no el único que pernUteUeva::onformidad con el Estado de De-
administrar sinmerma de su a dosisdej1exibilidad en el or-
( ) . trOduceun . ..recho ... porque U1 incompatible con sus prtncipros
. iurídi quenOesdenamtento Jun co lndible en muchos casos. para queimpresc...generales,pero que es lir sus fines institucionaIes».52
la Administraciónpueda cump y tal como se ha indicado aI co-
palabras que, sin embargo'ntran una proyección distinta en
b · encuemienzo de este tra alO, íón administrativa, debido a que la
. , b· s de aCCIO .los diferentesam lto .bilidades de las figuras convenciona-
pertinencia, alcancey pos:aserode la regulación administrativa
les debe medirse «por.elde ue se trate».53 -.-
sustantivade la matena . 10 traslucir a lo largo de todo nues-
posiciónque se ba .~ela ndiciotuJ el modo de analizar la in-
di >nmblenco d 1 dimitro estu o y que ..".... 1 tades en el seno e proce en-
sercióndel acuerdo~e v~u~o así, precisamente, la regulación
d . , ·butaClaSlen .. .to e gestion tn '. .butariala que nos va a permitir rr
sustantiva de la materta ln los que debe transcuITir la puesta
marcando los send~ro~poronvencionalesen el marco deI pro-
en prácticade las tecntca5dclos tn·butos tal como iremos sena-. ·ón e 'cedimientode aplicaC1 ta a la figura de las actas con acuer-
. conCCelando en referenda dida anticonflictividadpor parte de la
d · d·das cornome al T ·b .o,mtro ua di . mbre Gener n utana, en su ar-
Ley 58/2003, de 17de Cle ,
tículo 155. d os no sin antes alertar, además, su-
Análisis que ernpren e~ acercade la dificultad que plantea
rnándonosa PAREJO AL:?NS«e~ordenamientosde derecho admi-
la figura de la convendO~tegraciónen el esquema jurídico-ad-
nistrativopara su plenaU1
lninistrativoestablecido».54--- (1996) págs. 77 y 78.52. Vw.SANCHEZMORÓ:(1996), pág. 41. Afirmaciónque, a nuestro juicio,
53. Vw.PAREJOALfONS PÉREZ(1998)pág. 21, cuando declara que -Ia
matiza la realizadapor ZORNOZA_••..Iõmõentostributariosno tiene parqué pre-
. na! de lospru<-='-"~ ámb· d I cdfinalizaciónconvenClO.. aridadalguna respectoa o~ . .Itos e o . ena-
sentaren nuestrarnatel1llSJllgu! I ue tambiénrigeel pnnclplo de legalidado.
,_'nõ.trativOen osq ha· dimientojurídico-aOlllU--- 1996) pág.23.Sentidoen·que m cado ZORNOZA
54. Cfr.PAREJOALfONSO( ,
Técnicas convencionales en el ámbito tributario / 35
Pues bien, vamos a comenzar haciendo referencia, síguíen-
do a la doctrina administrativa, a la clasificación de los acuer-
dos administrativos consensuales que, básicamente, se pueden
dividir en acuerdos finalizadores del procedimiento o sustituti-
vos de las resoluciones y en acuerdos no sustitutivos de dichas
resoluciones que, a su vez, pueden ser vinculantes o no vincu-
lantes en relación con estas últímas."
Clasificación, pues, que conduce a interrogamos acerca dei
alcance de los eJectosde los acuerdos en el marco del procedi-
miento tributario.
En efecto, y si -el grado departicipación directa de los ciuda-
danos en la determinación deI acto en que se ha de plasmar el
ejercicio de la correspondiente potestad administrativa. está di-
rectamente relacionada con el «dogma del carácter "negociable"
o no de las potestades administrativas», según afirma PAREJO,56
pensamos que, en el ámbito tributario, debemos inclinamos por
la inadmisión de los acuerdos finalizadores del procedímíento.?
De este modo, y recordando en este momento la circunscrip-
ción de las técnicas convencionales a los supuestos de incerti-
dumbre que, generalmente, se ciiíen a la determinación de as-
pectos cuantitativos del tributo, parece que resulta muy difícil
admitir la clase de acuerdos mencionada, dado que, según lo
PÉREZ(1998), pág. 22, que -es obligado reconocer (. ..) que la tenninación con-
vencional de los procedimientos resulta de dificil integración en los sistemas tra-
dicionales de derecho administrativo en los que su admisión produce una cier-
ta desorientación en la dogmática, que considera que la actuación unilateral de
la Administración, bajo formas predetenninadas, es garantia de su vinculación a
la ley y ai derecho •.
55. VJd.,en relación con la clasificación expuesta, entre otras, PAREJOALFONSO
(19%), págs. 43 y sigs. y DELGADOPIQUERAS(1995), págs. 177 Y 178.
56. PAREJOALFONSO(1996), pág. 50. El subrayado es nuestro.
57. Afinna, en este sentido, RAMALLOMASSANET(1996), pág. 244, que el acuer-
~o d~,voluntades dificilmente podrá ser sustitutivo dei acto final -ya que la sus-
tituclOn dei acto administrativo de liquidación parece incompatible con aque-
lia posición de derecho-obligación que c... ) predicamos de la Administración •.
Posición a la que se adscribe ZORNOZAPÉREZ(1998), pág. 23, afirmando, de es-
te modo, que las transacciones -dificilmente tendrán eI carácter de finalizadoras
de los procedimientos en que se integran •.
~tber Sáncbez López36/Marta
el carácter no negociable del acto admi-rece claro , ,
nnterior, pa 1 el procedimiento. Mas aun, no creemos..... resue ve d
pÍstrativo que al al que sirven este tipo de acuer os pue-
que el interés genedr damente con la sustitución deI acto ad-. arse a ecua
da comp~gtn al or la voluntad de las partes; .
~;nistrativO fin P solamente no es obstáculo SIDOque en-
1.......• •ento que, no . , "
Planteafil , bien con la afirmacíón de la exístencía
_& ctaffiente,mas , dimí
Cal'apene t rios que en el ámbito del proce ento. prepara o, ., . .
de convenws íbutos determinan o condicionan el con-. , de los trI ,
de aplicaclOn dministrativo final.58 Carácter o naturaleza pre-
tenido deI acto a I d que es la que ha sido otorgada a las ac-
. de otro a o, , h d d
Paratona, rte de la doctrina que se a ocupa o edo por pa '.
tas con acuer 'e desde el punto de vtsta de su encaje
di siendo asl qu , . , .su estu o erdo se articula como una actuacíón previa
Procedimental,el a~ de liquidación 59 facilitando, en la prácti-. 'strativo ,
ai acto admifil FEIRO -la efectiva aplicación de esta.nueva. ., n de ERR , 60
ca en oplfilO . ción del procedimiento inspector».' ·da"d·'de terrnlfia
tllodali s introducen en el examen de una segun-ues que no d ""Ideas, p, concreto, del concepto eparticipaciõn. 'n Setrata, en 61da cuestio . díficael acuerdo de voluntades.
sobre el que se e
~ (1996) pág. 171, habiendo seãalado, en este senti-
58 Cfr.ZORNOZAPEREZ96) ág' 244 que los acuerdos no sustitutivos de la. ANET(19 ,p. , . d
d RAMALLOMASS. . lantes -oodrían tener cabida en la estructura eo, _'_;n;~tratlvaYvmcu =r: •• , de'
olución alU'~- " . entendemos que esa vmculaclOn pue e relenr-ces .' a màXlJlleSI '. ,
I elación tnbutan , I I mentos necesarios para dictar la resoluclOn; esar ai sde osee
a a1gunoo guno p rciaJ precisamente respecto de aquellos elemen-se . lación sea a ,
decir que la vmcu . ertidumbreo. (EI subrayado es nuestro).
toS q'ueprodujeron la mcG eIA-OVIESSARANDESES(2004), pág. 556 y HUEseA
59. Vw.,entre ~~~4. ~ea en la que ~e sitúa SOLERRoeH (2004), pág. 13,
BOADILLA,(2.004), P ~tiz de que aun no slendo e~acta ~on acuerdo la resolu-
. bien anadiendo el fi ai proeedimiento .SI refleJa el resultado final deSI 'dad, pone n ." '
ción que, en puo bación e investtgaelon •.. es de compro
las acruaClon PATZA(2004), pág. 191. , .
60. FERREIROLA 'd DELGADOPIQUERAS(1995),pago159, que.la temuna-
en este senti o, ., dir cta
61. Afirn1a, dimiento administrativo tiene una coneXlOn e con
. na!dei proce la dministra. " P .". 'n eonvenao . de artí' . ación ciudadana en A Clon.. OS100nao 'tuaona! P Clp
eI principioco~ sitúa ROSEMBU](2000),pág. 11,autor que se refiere a un .derecho
laquetaroblense . " fundamentada en los articulos 23.1, 29.1 Y105 CE.en tal la partiapaclOn.,fundamen a
Técnicas convencionales en el âmbito tributario / 3 7
Participación que, sin perjuícío de otras notas caracterizado-
ras,62convierte al ciudadano-contribuyente en «parte activa de la
definición y realización deI interés general y trae a primer pla-
no verdaderas relaciones jurídicasç= lo que produce como con-
secuencia que -hay un segmento dei poder administrativo que
aparece compartido por el cíudadanoc=
Característica, pues, que define, al mismo tiempoque diferen-
cia, la participación de la colaboración, en el sentido de que, el
desarrollo de esta última en el procedimiento de gestión tribu-
taria, en ningún caso supone la intervención dei contribuyente
en la determinación dei contenido de la prestación tributaria,
tal como acontece en el supuesto de la participación.
Ideas, pues, que, proyectadas sobre la figura dei acta con
acuerdo, nos conducen a afirmar junto a FERREIROque «exis-
te una participación en el procedimiento que no tiene carácter
contractual, sino que responde a un derecho reconocido por la
ley a los ciudadanos para que éstos puedan actuar en tal pro-
cedimientosse lo que no puede confundirse, de otra parte, con
la existencia o reconocimiento de un derecbo ai acuerdo. Par-
ticipación que no tiene otra finalidad más que despejar un su-
puesto de incertidumbre, tal como venimos repitiendo a lo lar-
go de estas páginas.
Pues bien, sefialado lo anterior, interesa hacer alusión a la idea
de que el acuerdo de voluntades genera o supone el nacimiento,
también en el âmbito tributario, de relaciones jurídicas.
Situación que, siguiendo a SÁNCHEZMORÓN,bien podría su-
poner un deSPiazamiento deI -interés dogmático desde el acto
62. En eI seno de la doctrina tributaria, LÓPEZMARTINEZ(1989-1992), págs. 52 y
sigs., se ha referido a la necesidad de ofrecer un concepto suficientemente delimitado
de participación apuntando como características dei mismo las siguientes: en prinIer
lugar, .la participación dei administrado se ha de plasmar en la toma de decisiones
administrativas., en segundo lugar, .Ia participación ha de ser siempre voluntaria.
y, en último término, .Ia participación como la colaboración puede desarrollarse de
forma colectiva a través de las asociaciones reeonocidas por nuestro ordenarniento •.
63. Vid.PAREJOALFONSO,(1996), pág. 23.
64. Vid. ROSEMBUJ,(2000), pág. 12.
65. FERREIROLAPATZA,(2005), pág. 238. EI subrayado es nuestro.
1
I
\
diroiento como sede para la búsqueda de
, alproce eh '1' c, 'stratlVO 'correcta en dere o, no so o mas ravora-
adffiitl11dón no ya rnas ral sino también más viable y aceptable
la SOu Iinterés gene ,
ble para e 'atarios», 66 ieren d al ' '.'s desttn tro [uícío reqweren e gun comentarío,ara s.. a nues 'p alabra5 que, creemos que, aI menos en lo que con-
P "':<Y1erlugar, d d I I ' ,, en Pi"''' íb tario no se trata e - esp azar- e ínteres
.MI, al átllbito trtl u to ai procedimiento administrativo, sino
cierne d de e ac . ",~tico es bi ambas reahdades, Afírmacíón que un-dogrn.. ás len, ,, tegrar,rn onía al comienzo de este trabajo, la ne-
de ,n ""'0se exp , , ' , I'tal cow bo una eIaboraClon teonca que exp lque
Pone, U "ar a ca .'dad de e ctuación consensuada en e1seno dei proce-
c: 'enternentel~a dada la insuficiencia hasta el momento de
s, ~nto trib~tartO, ste tipo en eI âmbito dei Derecho público,
diJll1 laboracl0n~e e y siendo la transacción una tnstituctôn
una e 'rJll1nos,:EnotrOSte o ue no excluye,según se ha expuesto, su di-
eÁimentalO q tíene lugar en aquellos casos en que laProc~ enal) que.......,_çión,nat Cl'"al eJ'erciciode sus potestades, creemos
1TW'~ , 'n renun a
.l......iniStraClO, trUir el entendimiento de esta figura desde
.AU'w ,,"'0cons , , 'b 'E c. eSneces....• I cedimientode gestion m utaria, n elec-que , n e pro ,'~cercione I opiniónde ROSEMBUJ, qwen alude a que el
stJ JI'" _.-t1endoa ,y comP"'''' articipacióndei ciudadano -establece un am-
tO,ecbo-deberdep uevo en la relaciónjurídica entre el parti-
der 'Á"menten 1 c d 1 fun" ,'t de_linJU<-> " l'óntanto sobre a lorma e a Clonm-bi o 'J' .Ad.IJlifUstraC '67culaf y la laS decisioneso resoluclones», pensamos que
tariaC\}atlto en , nicasconvencionaIesen eI âmbito tributa-
buadIJlÍSiónde l~ te~ cima reinterpretaciónen eI modo de
l~ debecondUClf~ento de aplicaciónde los tributos 00 que
nOteoderel proc~, de un método de análisis no solamente for-
eO 1 dopClon 'ai) 'gnifi d'
Pone a a " d caráctermaten y que no SI ca eJarSU ." blen e ,," "
ai sino 'de actos admimstrativossmo mtentar ar-fll :xiStenCla , ,
d ladola e , I convivenciade ambos mstitutos.e másbleo, a
monizar,-----------=:N (1995),pág. 12.En esta misma línea, ha hecho re-
66 Cfr· SANCIIEZ MOR SERRANO (1998), pág.50,a la incapacidad deI acto• CUÉLLAR •
. GONZÁLEZ- sta al derech. o tributano actual.ferenCla . ara dar respue
adrlliniStrlI~ ~EMBUJ(2000), pág. 12.
67. Vw. o
C---Técnicas convencionales en el ámbito tributa rio/ 39
Reinterpretación, por lo demás, a la que creemos que ha con-
tribuido la introducción en nuestro ordenamiento tributario de
las actas con acuerdo; circunstancia que, como no podía ser de
otra manera, ha dado lugar a abundantes estudios doctrinales de
los que damos cuenta a lo largo de estas páginas,
En segundo lugar, es preciso sefíalar que el reconocimiento
normativo de las figuras convencionales ha supuesto su inserción
en el procedimiento, significando ello un paso adelante, no so-
lamente por el carácter garantista del procedimiento, lo que re-
dunda en beneficio del administrado, sino porque, con anterío-
ridad, las negociaciones se producían al margen dei mismo.
En último término, debe destacarse que la participación pro-
cedimental debe tener lugar en aquellos casos en que con dicha
actuación se favorezca mejor el conocimiento o valoración por
parte de la autoridad decisoria de todos los intereses en juego
.ya que son los propios interesados los que introducen sus opí-
niones y manifestaciones de voluntad en el proceso de forma-
ción de la decisión., convirtiendo a «los ciudadanos en cogesto-
res y coautores de la decisión pública •.68
En efecto, y si una de las reservas que tradicionalmente se
han opuesto a la admisión de las técnicas convencionales en
derecho tributario ha sido el respeto a la vinculación de la Ad-
ministración a la leyy ai derecho, creemos que dicha objeción
debe entenderse superada desde el momento en que se entien-
da que la opción por el procedimiento dialogado garantiza me-
jor que el acto unilateral la realización de la justicia tributaria
en el caso concreto,69
Afirmaciórí que debe ser completada, por otro lado, además
de por buena parte de las consideraciones más arriba seiíala-
das, por la circunstancia de que debe ser la ley la que, en cum-
68. Vid.DELGADO PIQUERAS (1995), págs. 160 y 161.
6?. Seii~~a, en esta Iínea, GONZÁLEZ-CUÉLLAR (1998), pág. 33, que .la
AdministraclOn puede decidir ejercer su potestad tributaria de una forma con-
sensuada: dejando ai margen sus poderes unilaterales, cuando considere que el
pacto satisface en mayor medida el interés general que le encomienda el orde-
namiento •.
~~b~eZ~L~óp~e~z~ __
40/Maria~
n el artículo 105c) CE/o determinedi Puesto eplimiento de lo s d ben sujetarse las partes, dada la fun-
el procedimiento al que ele el cauce procedimental, debiendo,
. , , que cump de nezocí . , dcion de garantia 'd'do el proceso e negocracion, a e-r presl 1 _
de otra parte, esta . . de proporcionalidad, ya senalado, por
más de por el prinClplOc. Y de objetividad en la actuación ad-
d buena relos principias e
ministrativa. proyectadas sobre la figura de las ac-
Consideraciones que'ducen a afirmar su conformidad a la ley
d noS con . di' .. detas con acuer o, en consecuenCla, e principio re-
y ai derecbo y el res~et~~l que deriva la indisponibilidad de la
serva de ley tributar:a siempre que el convenio se ajuste a des-
obligación tributarta, opordonada por la norma o por los he-
pejar la incertidumbre pr es susceptible de aplicación dentro de
la norma ib .. idchos a los que . dos por la ley tri utaría; íncertí um-
PorclOnalos mârgenes pro nto de vista se encuentra en la baseestro pu ,
bre que, desde OU e es posible cerrar un acuerdo entre
s en los qu . lartículde los supuesto . . trado, según lo previsto por e artí o
Adrninistradón y adffiíOlScuando deba concretarse la aplicación
T· esto es, •. d 1155 de laLG . . deterromados> -cuan o resu te nece-. . 'dicoS tn ' .
de conceptoe lun 1 hechos determinantes para la aplica-
. "0 de os . .
saría la apreclac10 o coocreto>,o «mando sea preciso realí-
ción de la norma al casdooes o medidones de datas, elementos
. eS valara li . , tríb t .zar estimacIOO, t s para la ob gacion u ana que no, . s relevane
o caractenstiC~ se de forma derta>.
puedan cuantificar y sieodo derto que, sobre todo el se-
tra manera, 'b .Dicho de o revistos por la Ley General Tn utana,uestos pgundo de los sup ( stn'fundamento) de buena parte de la'tica 00
ha merecido la cn do de estudiar este tema,71creemos quehaocupa .
doctrina que se eh de que los mismos deben ser mterpreta-
también 10es el he ~ de la indeterminación que subyace en
rspectiva .dos desde la pe e diehossupuestos contemplao. Incertídumbr~,
las situaciooes qu ., de la ley o de los hechos que es, preCl-
cepCIOOpues, en la per
----;:LAR SERRANO(1998), pág. 33.
70. Cfr.GoNZÁLEZ-~ARclA-OVIESSARANDESES(2004),pág. 556.
7l. Vid, entre otrOS, i
__l
Técnicas convencionales en el âmbito tributa rio / 41
samente, lo que justifica el acuerdo y cuya apertura al pacto en-
tre las partes posibilita, tal como se viene sustentando a 10 largo
de estas páginas, el acercamiento entre derecbo y realidad y, en
consecuencia, un mejor realización de los principias de justicia
tributaria, amén de otros como el de igualdad, capacidad eco-
nómíca'? y no arbitrariedad, tal como se indicará más adelante,
y ello siempre, claro está, que el ámbito de aplicación del acuer-
do no rebase -ní el ámbito de posibles interpretaciones de la ley
ni el ámbito de la posible percepción de los hechoss.i"
En último lugar, es preciso hacer referencia a la posiciôn en
que se encuentran las partes en el seno deI procedimiento.
En efecto, y si como se ha indicado más arriba, la opción por
la forma consensual se presenta como alternativa a la forma de
actuación unilateral, ello implica que por ambos caminos debe
llegarse a la determinación de 10 que sea de derecho en un su-
puesto concreto. Conformidad a derecbo que, por 10 demás, y a
juicio de PAREJOALFONSO,debe entenderse como «mandato cons-
titucional implícito._74
Pues bien, nos parece que es, precisamente, la idea de que el
sometimiento de la voluntad de las partes 10es a la leyy ai derecbo,
la que proporciona e1 fundamento que justifica la posiciõn de
igualdad en que se encuentran tanto la Administración tributaria
como el contribuyente a la hora de concordar sus voluntades.?"
72. Eri referencia a las actas con acuerdo, indica MARTíNEZMUNoz(2004),
pág. 193, que ·con la finalidad de ajustar la deuda tributaria a la capacidad con-
tributiva dei obligádo tnbutario, el órgano inspector necesita una serie de datos
que completen la información que posee y este intercambio informativo puede
llevarse a cabo en la fase de diálogo que la Administración debe realizar con el
contribuyente con carácter previa a la formalización dei acta con acuerdo en la
que (...) ambas partes pretenden cuantificar la deuda de la forma más cercana a la
realidad y sin infringir, por consiguiente, el principio de capacidad contributiva •.
73. FERREIROLAPATZA,(2005), pág. 274.
74. Vid.PAREJOALFONSO(1996), págs. 27 y 28.
75. Y a lo que no obsta la posición de superioridad que con carácter gene-
ral otorga el ordenamiento a la Administración, en cuanto garante de los intere-
ses generales, según dispone expresamente el articulo 103 de la Constitución.
Dicho con palabras de ESCRIBANOLÓPEZ(2002): .una configuración de las re-
'te afirmar que ambas partes, no
nos perrnt ai procedimiento establecido porr tatlto, 'etaS . ,Idea que, po uan su] . 'n a través de éste, del ínterés
ncuen eCUoo , . ,solamentese e , a la cons. tradu ce en la satisfacción deI
la ley sino,adernas, strO árIlb1tO,secondiciona la actuación de la
'bl' ue en nue es que ... tpu ICO q, COpU, arte de los sujetos intervíníen es'fi 176 Mar , ._Ã or P 77interes scai. lunu- p d que vincule a ambas partes,
autonomíade la VO un acuer o. '0'0 caracteriza esencialmenteII gar a rro JUi ,
en orden a e que, a n~es,dica objeto de estudio; voluntades
siendoe~ lano: relaciónJUfl_CUÉLLARSERRANO,se encaminan
el conterudode GoNZÁLEZ l''''''nación de una incertidumbre?"declara, la eu......• ,
que, como. fin,esto es, la relación jurídica.
hacía un ffi1smo artes de
ba5 Pque afectaa arn
______ . istración Tributaria que sólo p~eden ser
~n"'Oy la AdJJIlIl rias) 'urídico-públicas, a partir de una
'uda""" sd catego . , di' , ,laciones entre el C1 . ~nC de e b)'etivo la persecucion e mteres pu-4""licau- comOo " _
Comprendidas Y '-"r que tiene . 'n marcada por la impenosa actuacton
artes . .stra°o , di'
actuación de las ~'n de la AdJJIilU configuran, la tiempo, como garantias e cru-
blico. Una actuaOo regias que se
conformea l)ereCbo~3y 105CEp·o ALfONSO(1996), págs. 36 y 56, ~u~ l~ actu~-
dadano (arts. 9·3,1 linea, PARE) tenido y objeto- que el acto jurídico um-
76. Sefiala, en ~ .d mismo ~n . o real); el cumplimiento (en el plano
• _nl uene o téOUca . I' .. .ción convenooW" . 'dica (y n . . na! ejecutiva, es dear, e e)eraClO rrus-
que )UfI [)5UtuClO . . - pa cadalateral -en tanto fulIción CD. por tanto, la determmaclon ra
.I_:_:-tivo) de la mpetenClasy, 'delante que -el propósito comúnaWlWlIo>U4 d o CD diendo mas ,
mo de las potesta es tJereCbo" afta ofrOque ellegalmente prefijado a la ac-
casode lo que seade "'o<nopuede sere ) y por tanto, y en último término, ellas pa''''' trate .. , ,
perseguido por. !ifl(,l de que se uestrO).
tividad administftl subra}'lldoes nSERRANO(1998),pág. 55, que _No basta con
'n'--" general-. CEi z_CUÉLLAR ecesario que éste sea generador deI ..".., NZÁLE des es n
77. Indica Go rdo de volunta 'ambos contratantes, de forma que los de-
e exista un acUe . cuIantepara tre las partes se basen en la volun-qu " . 'dica vm ~hlecen en .. .
una situaoon )~ que se e:.- la nota que _diferenCia e1 contrato mbu-
rechos y obligaClon~....", siendo estR los actos administrativos necesitados de~~-'~ ro- 'dtad concorda"" ~_:I.tenues,. nir el ciudadano en su contem o no
.onesUI"'" ~ tnterve :
tario de actuaCl los que a pesar. cione5>· . r
colaboración, en dor ~ obJiga JIll' • cio, es necesario matiZar en e1 sen- irdo crea a nuestrO .. d I 'b 'exi~te un acUe 'Iwna que, templa la colaboraclon e conm u- I
Opinión estReluordenanrlentoo_>nteroención en e1 contenido de la Obli-j'ando .' caso,m , .
tido de que cU ne en nmgt1ll I largode esta pagmas.
vente, ésta nOsU:o ~uesto a oRRANO(998), pág. 53.
gación, en el sen ÁLEZ-CUÉLL!RSE
78. Vid~GoNZ
Técnicas convencionales en el âmbito tributa rio / 43
La existencia o no de contraprestaciones no significa, por lo
demás, la concurrencia de intereses contrapuestos, razón por la
que pensamos que no existe una auténtica transacción entre las
partes,"? pues, como se ha indicado, ambas voluntades se en-
cuentran orientadas hacia la satisfacción de un mismo interés,
siendo así que, a nuestro juicio, la posibilidad de «cesiones mu-
tuas» a la hora de consensuar Administración tributaria y contrí-
buyente determinados supuestos dudosos, dentro de los márge-
nes previstos por la ley, podría estar relacionada con el mayor
grado de incertidumbre existente en un supuesto concreto, sin
que ello pueda conducir a perder de vista que la actuación de
las partes debe reconducirse en todo momento a la construcción
de la verdad, aunque ésta tenga carácter formal.
En definitiva, y a modo de conclusión, quisiéramos indicar
que la figura de la convención, no solamente es fruto de la euo-
lución deI sistema tributario así como dei ordenamiento jurídi-
co-público general a que pertenece, sino que su inserción en
dicho sistema supone, además, una cierta reinterpretación deI
mismo. Nuevo entendimiento, pues, en cuya base se encuentra,
a nuestro juicio, la necesidad de equilibrar, de una parte, las ga-
rantias