Principio da Praticidade no Direito Tributario Substituicao

Prévia do material em texto

Revista Internacional de Direito Tributário 
Associação Brasileira de Direito Tributário 
Vol. 1, nr. 2, Julho/dezembro de 2004 
1 
 
 
 
 
 
 
 
O Princípio da Praticidade no 
Direito Tributário 
(Substituição...). 
 
Eduardo Maneira 
 
 Meu caro presidente Alberto 
Guimarães Andrade, caro 
professor Helenílson Cunha 
Pontes, senhoras e senhores, vou 
pedir, por uma questão de 
praticidade, licença para falar de 
pé, porque, dado o adiantado da 
hora, daqui eu vigio a porta de 
saída (risos). 
 Eu havia, também por uma 
questão de praticidade, preparado 
duas palestras, uma sobre o tema, 
e outra sobre as reais 
possibilidades de o Cruzeiro se 
tornar bicampeão brasileiro – na 
hipótese de o Helenílson falar em 
primeiro lugar e esgotar o 
assunto. Foi o que aconteceu, mas 
em respeito aos diversos 
atleticanos que estou vendo na 
platéia, vou me ater ao tema que 
me foi proposto, e nós dividiremos 
a nossa exposição em quatro 
partes: a primeira e introdutória, 
tratará do conceito do conteúdo da 
praticidade tributária; a segunda 
parte, das técnicas adotadas pela 
legislação para a implementação 
da praticidade, onde 
examinaremos especificamente as 
presunções e ficções jurídicas; a 
terceira parte examinará a 
substituição tributária como a 
modalidade de presunção jurídica 
relativa; e a quarta parte tratará 
as conclusões, com a identificação 
da praticidade, também a 
possibilidade da praticidade no 
exercício do poder judiciário. 
 Iniciando então sobre a 
parte conceitual de praticidade. 
Nós vivemos, já foi dito aqui 
várias vezes, em um tempo 
caracterizado pelo imediatismo e 
pelo apelo a soluções práticas para 
as questões jurídicas em geral. O 
direito tributário também foi 
contaminado por isso que eu vou 
chamar de “a onda da 
praticidade”. Vislumbra-se no 
chamado princípio da praticidade 
tributária eficiência e celeridade na 
imposição tributária, bem com 
mecanismos a contra a evasão, e 
em seu nome adotam-se técnicas 
simplificadoras de arrecadação, 
com fatos imponíveis presumidos, 
e, conseqüentemente, bases de 
cálculo presumidas, muitas vezes 
em que flagrante afronta a 
princípios e garantias 
constitucionais, como adiante 
veremos. 
 A praticidade tem por 
finalidade tornar o direito 
exeqüível, isto é, aproximar a 
norma jurídica da realidade que 
pretende regular. Em termos de 
tributação, a praticidade se 
manifesta em técnicas de 
fiscalização e arrecadação que, 
amparadas especialmente em 
presunções, tornam possível a 
tributação em massa, de modo 
célere e menos oneroso. De nada 
adiantaria instituir-se um tributo 
por uma lei cuja obediência por 
parte do contribuinte, e cuja 
fiscalização por parte da fazenda, 
se fosse impraticável no mundo 
real. A praticidade é exigida, 
segundo a Professora Misabel 
Derzi, para tornar a norma 
exeqüível, cômoda e viável de ser 
aplicada em massa – e assim 
também entendemos: esse é o 
nosso entendimento, semelhante 
também ao do Professor sacha 
Calmon, para quem a praticidade 
é, na essência, um atributo da 
legalidade, no sentido de que a lei 
Revista Internacional de Direito Tributário 
Associação Brasileira de Direito Tributário 
Vol. 1, nr. 2, Julho/dezembro de 2004 
2 
deve ser exeqüível e possível a 
aplicação. 
 A praticidade como o 
princípio autônomo, como um 
princípio ético, é princípio vazio, 
sem conteúdo. A sua razão de ser 
é garantir a aplicabilidade da lei 
por meio de técnicas de 
simplificação que possibilitem 
alcançar realidades de natureza 
complexa. Falar de praticidade, 
portanto, é falar de os ficções e 
presunções jurídicas. As ficções e 
presunções de são técnicas 
legislativas utilizadas para tornar 
real, verdadeiro, aquilo que no 
mundo real não ocorre ou não 
existe tal como previsto na norma. 
As ficções e presunções são 
irrealidades que se tornam 
normas; uma vez normatizadas, é 
incabível questionar se as ficções 
espelham verdades ou mentiras. 
Enquanto normas, ou seja, 
realidades jurídicas, o que importa 
verificar é se seguiram o trânsito 
regular do processo legislativo e 
se são compatíveis com o texto 
constitucional vigente, isto é, se 
existem validamente. 
 As presunções, por seu 
turno, são a previsão lógica do 
desfecho de um caso, baseada no 
resultado da generalidade de 
casos semelhantes. Podem ser, 
segundo a sua origem, legais ou 
comuns; quanto à sua força, 
absolutas, relativas ou indiciárias. 
As presunções absolutas e 
relativas sempre decorrem de lei; 
as indiciárias são aquelas 
decorrentes das presunções 
comuns, ou quando inferidas do 
raciocínio do aplicador ou 
intérprete do direito, que presume 
conseqüências jurídicas a partir de 
fatos que efetivamente ocorrem. 
As presunções absolutas são 
aquelas que não admitem prova 
em contrário, jure et de jure, e as 
relativas são aquelas que podem 
ser elididas pela prova. 
 A diferença fundamental 
entre a ficção e a presunção é que 
a ficção deliberadamente torna 
realidade jurídica algo que não 
existe no mundo fenomênico, 
enquanto a presunção normatiza 
algo que não existe porque ainda 
não ocorreu, mas que se vier a 
ocorrer será daquele modo 
presumido. Aprendidos esses 
conceitos e as diferenças entre 
ficções e presunções, vamos 
examinar em que medida tais 
figuras têm utilidade no direito 
tributário e em que limite podem 
ser utilizadas. 
 As ficções devem ser 
utilizadas pelo direito tributário 
como instrumento de combate à 
fraude, mas não como 
instrumento de concepção da 
hipótese de incidência tributária, 
isto é, como fonte de obrigação 
tributária em nome da praticidade. 
A utilização de ficções e 
presunções no direito tributário 
não é de todo proibida, mas deve 
estar em consonância com a 
constituição. Tributam-se fatos de 
expressão econômica e que 
estejam minuciosamente descritos 
na lei elaborada pela pessoa 
constitucionalmente competente 
para instituir aquele tributo. Desse 
modo, em nome dos princípios da 
capacidade contributiva, da 
legalidade estrita, e da rígida 
repartição de competência 
constitucional, não se institui 
tributo por ficção ou presunção 
legal. 
 A ficção é absolutamente 
proibida para gerar obrigação 
tributária; o dever de pagar 
tributos decorre da lei que irá 
instituir os tributos cujas hipóteses 
de incidência já estejam 
contempladas na constituição, 
definidas em lei complementar, e 
pormenorizadas na lei ordinária. 
Nesse sentido pronunciou STF no 
Recurso Extraordinário n. 
Revista Internacional de Direito Tributário 
Associação Brasileira de Direito Tributário 
Vol. 1, nr. 2, Julho/dezembro de 2004 
3 
104.306-7, julgando 
inconstitucional o artigo 93 do 
Decreto-lei n. 37 de 1966, que 
considerava como estrangeira, 
para qualquer incidência do 
imposto de importação, a 
mercadoria nacional reimportada. 
Na época, assim disse o ministro 
relator Octávio Gallotti: 
 
 Se a lei pudesse chamar de compra 
o que não é compra, de importação o que 
não é importação, de exportação o que não é 
exportação, e de renda o que não é renda, 
ruiria todo o sistema tributário inscrito na 
Constituição. 
 
 As presunções devem ser 
utilizadas no direito tributário 
preferencialmente no campo das 
provas – é o que ocorre no artigo 
de 185 do CTN, que trata de uma 
presunção absoluta: “presume-se 
fraudulenta a alienação ou 
oneração de bens ou rendas, ou 
seu começo, por sujeito passivo 
em débito com a fazenda pública 
por créditotributário regularmente 
inscrito como dívida ativa em fase 
de execução”. Trata-se de 
presunção absoluta porque, a 
rigor, é mais do que presunção – é 
uma constatação de fraude, a 
hipótese aqui descrita. As 
presunções, além de serem 
utilizadas no que se refere às 
provas, podem ser utilizadas como 
técnicas simplificadoras de 
tributação – ressaltando que 
também não podem ser utilizadas 
para criar um fato gerador. 
 A ficção jurídica somente 
pode ser utilizada na norma 
jurídica que institui a obrigação 
tributária – e aí abre uma exceção 
– se for para beneficiar o 
contribuinte. Por exemplo: pode-
se, por ficção, considerar como 
operação de exportação a remessa 
de bens para a Zona Franca de 
Manaus, a fim de que aqueles 
produtos remetidos possam ser 
beneficiados pela imunidade ou 
pela isenção aplicadas as 
exportações em geral. Do mesmo 
modo, a presunção absoluta tem 
um espaço reduzido no direito 
tributário, e deve ser utilizada 
sempre tendo em vista os 
princípios constitucionais 
tributários e em favor do 
contribuinte, como opção do 
contribuinte. Exemplo clássico da 
presunção absoluta em matéria 
tributária é o regime de imposto 
de renda presumido: o 
contribuinte do imposto de renda 
pode optar entre se submeter ao 
regime de lucro real ou ao regime 
de lucro presumido – é uma opção 
do contribuinte. Feita a opção pelo 
lucro presumido, em que se 
presume uma base de cálculo que 
será apontada como lucro da 
sociedade, a prova... – e aqui cabe 
um esclarecimento: por que se diz 
que a presunção absoluta não 
permite prova em contrário? 
Porque a prova é irrelevante. No 
caso em que se adota um regime 
de lucro presumido, por exemplo, 
presume-se que o lucro da 
empresa seja de R$ 100.000; é 
absolutamente desimportante o 
fato real de a empresa ter tido um 
lucro de R$ 200.000, de 300.000 
ou 400.000: o regime é de lucro 
presumido e foi uma opção do 
contribuinte. 
 Conceituadas ficção a 
presunção, vamos a um exemplo 
concreto de presunção relativa, e 
que tanta polêmica gerou e tem 
gerado, que é a substituição 
tributária para a frente – a 
substituição tributária para a 
frente, objeto recente e polêmica 
decisão do STF. A substituição 
para a frente só se concretiza se 
amparada na presunção: 
presume-se a ocorrência de um 
fato gerador para antecipar a sua 
obrigação, e, conseqüentemente, 
presume-se a base de cálculo do 
fato gerador futuro. No entanto, 
Revista Internacional de Direito Tributário 
Associação Brasileira de Direito Tributário 
Vol. 1, nr. 2, Julho/dezembro de 2004 
4 
vale relembrar que essa 
substituição tributária para a 
frente, que hoje é objeto de tanta 
polêmica, é assim desde o seu 
início – 1983, para sermos exatos. 
– e somente depois de vários anos 
de existência começou a ser 
questionada em juízo. 
 A razão dessa polêmica toda 
é simples: quando a substituição 
progressiva ou para a frente foi 
implantada, vivia-se um período 
de economia controlada, com forte 
intervenção do Estado em todos os 
setores produtivos. Naquela 
época, a base de cálculo não era 
presumida, mas tabelada. Com a 
liberação da economia, com a 
extinção das tabelas de preços, é 
que começaram a surgir os 
problemas com a substituição para 
a frente, porque a base de cálculo 
começou a ser realmente 
presumida, e salvo raras 
exceções, presumidas em 
patamares superiores aos reais, 
causando deformações na 
tributação antecipada e ferimento 
ao princípio da capacidade 
contributiva dos sujeitos passivos, 
conforme se verá mais adiante. 
 O fenômeno da substituição 
tributária recebe distintas 
explicações doutrinárias, que 
variam de acordo com o enfoque 
que se dá ao tema. Tal como pode 
parecer que seja o entendimento 
do Supremo Tribunal Federal em 
torno da matéria, poderíamos até 
imaginar que a substituição 
tributária para a frente fosse 
tratada como uma ficção, ou uma 
presunção absoluta. Mas não é o 
caso, como nós vamos ver. Na 
verdade, a substituição tributária é 
um exemplo cabal de praticidade 
tributária. Ao invés de se 
fiscalizarem milhares de pontos de 
venda de cigarro, fiscalizam-se 
duas ou três indústrias tabagistas. 
Ao invés de se fiscalizarem 
milhares de pontos de bebida, 
como foi dado o exemplo aqui 
hoje, fiscalizam-se cinco ou seis 
fábricas de cerveja. Ao invés de se 
exigir de milhares de produtores 
rurais a emissão de nota fiscal e o 
recolhimento de ICMS pela venda 
do leite, exigem-se tais obrigações 
dos poucos laticínios existentes, e 
assim por diante. O substituto é 
recolhido pela lei para pagar 
tributo devido por fato gerador 
praticado pelo contribuinte. 
 Na hipótese de substituição 
tributária para a frente, em que a 
relação do substituto com o 
substituído é de vendedor / 
comprador, o substituído 
acrescenta ao preço que paga pelo 
produto o valor do imposto que o 
substituto recolherá em seu favor. 
No caso de substituição tributária 
para trás, em que a relação 
substituto / substituído é de 
comprador / vendedor, o 
substituto decota do preço do 
produto adquirido o valor do 
imposto objeto da substituição 
tributária. Vejamos, então, de que 
modo o Supremo julgou e 
concebeu a matéria substituição 
tributária para a frente quando 
julgou a ADIn n. 1.851-4 AL. 
 Essa ação direta de 
inconstitucionalidade tinha por 
objeto uma cláusula de convênio, 
cláusula essa que dava a 
possibilidade aos estados 
membros de legislarem 
considerando definitiva a base de 
cálculo da substituição tributária 
para a frente. Era uma cláusula 
geral constante de convênio dando 
suporte aos estados membros 
parem suas respectivas legislações 
estaduais tornarem definitiva base 
de cálculo presumida. O relator foi 
o ministro Ilmar Galvão, mas o 
que importa aqui é levar o 
conhecimento de vocês trechos do 
voto do Ministro Sepúlveda 
Pertence e do ministro Sydney 
Sanches que, com base no 
Revista Internacional de Direito Tributário 
Associação Brasileira de Direito Tributário 
Vol. 1, nr. 2, Julho/dezembro de 2004 
5 
princípio da praticidade, 
entenderam como possível essa 
definitividade da base de cálculo. 
 Olhem o perigo! Diz assim o 
ministro Sydney Sanches: “bem 
ou mal, o parágrafo 7º do artigo 
150 da constituição 
constitucionalizou a substituição 
tributária, que a antiga legislação 
infraconstitucional permitia, e que 
nunca foi declarada 
inconstitucional, e o fez de modo a 
só assegurar a restituição de 
quantia paga caso não se realize o 
fato gerador presumido. Chegou a 
essa solução pela praticidade que 
a substituição viabiliza, no que 
concerne à arrecadação. Se se 
entender que tanto a 
complementação quanto a 
restituição decorrente do valor da 
operação subseqüente devem ser 
contempladas, então estará 
esvaziado o próprio instituto da 
substituição em seus razoáveis 
objetivos.” E foi nesta linha que o 
Supremo entendeu como possível 
a definitividade da base de cálculo 
no julgamento da ação direta de 
inconstitucionalidade, ou seja, em 
sede de controle concentrado. 
 A decisão do Supremo a 
respeito da substituição deve ser 
examinada sob vários ângulos. Em 
primeiro lugar, no que se refere à 
possibilidade da adoção da 
substituição, entendemos que a 
posição do Supremo é acertada: 
exigir o pagamento antecipado de 
fato gerador que irá ocorrer no 
futuro não é ficção, mas sim 
presunção relativa, e, portanto, 
admitida no sistema tributário 
brasileiro. O dever de pagar, nos 
termos do artigo150, parágrafo 
7º, está inexoravelmente 
vinculado à ocorrência futura do 
fato gerador. Tanto é assim que 
na hipótese de o fato gerador não 
ocorrer, o valor pago 
antecipadamente deve ser 
imediata e preferencialmente 
restituído. Não se trata de ficção 
porque não se está criando novo 
fato gerador, como parte da 
doutrina entende; é que para 
estes doutrinadores somente 
surge o dever de pagar com a 
ocorrência do fato gerador. 
Inversamente, se se exige 
pagamento é porque se considera, 
por ficção, ocorrido o fato gerador, 
para o revendedor do automóvel, 
por exemplo, no momento em que 
o veículo é retirado da fábrica, e 
não no momento em que ele o 
vende para o seu cliente. 
 No entanto, vocês sabem 
que não é assim que funciona; o 
dever de pagar o imposto não 
decorre da ocorrência de um fato 
gerador previsto por uma ficção 
jurídica, porque se assim fosse 
não estaríamos diante sequer de 
uma antecipação do pagamento, 
mas do cumprimento de uma 
obrigação por fato gerador já 
ocorrido, por força de uma ficção. 
Na verdade o que se dá é 
exigência de um pagamento 
antecipado em razão de um fato 
gerador que, presume-se, irá 
ocorrer no futuro, e como se disse, 
trata-se de presunção relativa, 
bastando a prova de que tal fato 
gerador futuro frustrou-se para o 
contribuinte ter direito a 
restituição. No que se refere ao 
exame da definitividade da base 
de cálculo, a posição do Supremo 
deve ser apreciada em razão das 
circunstâncias em que se deu o 
julgamento aqui descrito. Uma 
coisa é o exame da matéria em 
sede de controle concentrado, no 
julgamento de uma ação direta de 
inconstitucionalidade; diverso é o 
seu exame em sede de controle 
difuso, isto é, no julgamento de 
um recurso extraordinário em que 
se aprecia um caso concreto. 
 Em sede de ADIn, seria , em 
tese, possível admitir que os 
critérios estabelecidos em lei para 
Revista Internacional de Direito Tributário 
Associação Brasileira de Direito Tributário 
Vol. 1, nr. 2, Julho/dezembro de 2004 
6 
se chegar ao valor da base de 
cálculo presumida sejam razoáveis 
e proporcionais ao conteúdo 
econômico do fato gerador. Se a 
lei se utiliza, por exemplo, de 
tabela de preços ao consumidor 
final sugerida pelo próprio 
fabricante, seria difícil para o 
Tribunal, em tese, julgar 
inconstitucional o critério legal 
adotado. Aliás, as presunções no 
plano abstrato são sempre 
absolutas; somente no caso 
concreta que é se diferenciam 
entre absolutas e relativas, posto 
que as últimas admitem prova em 
contrário. 
 Outra coisa seria, em sede 
de recurso extraordinário, 
havendo farta prova de que a base 
de cálculo presumida encontra-se 
distanciada da realidade, o 
Supremo considerar, assim 
mesmo, definitiva a presunção, 
somente para preservar o 
mecanismo da substituição e o 
princípio da praticidade. Ora, a 
definitividade de uma base de 
cálculo irreal representa total 
submissão dos princípios da 
capacidade contributiva, não 
confisco, razoabilidade e 
proporcionalidade, numa total 
subversão dos valores 
consagrados pelo sistema 
tributário, se formos homenagear 
somente a praticidade tributária. 
Se compreendermos o sistema 
jurídico como ordem axiológica ou 
teleológica de princípios jurídicos 
gerais, e se recordarmos que há 
uma escala de princípios, na qual 
os princípios gerais, portadores de 
valores éticos primários, como diz 
o alemão Klaus Tipke, ganham 
concretização com a aplicação de 
subprincípios a eles conexos e 
interligados, como admitir que a 
praticidade, mero atributo da 
legalidade, possa se sobrepor aos 
princípios fundamentais do direito 
tributário, em especial a 
capacidade contributiva, ou não 
confisco e razoabilidade? 
 A definitividade da base de 
cálculo, nesses casos, é antes de 
tudo injusta, por submeter uma 
categoria de contribuintes, quais 
sejam, aqueles que integram a 
substituição tributária para a 
frente a um regime que permite 
ou que cristaliza uma base de 
cálculo confiscatória, posto que 
desarrazoada. Ora, não pode 
haver praticidade injusta; a 
praticidade se legitima se for 
instrumento que possibilite a 
aplicação da lei para todos, a fim 
de se evitar a evasão fiscal, jamais 
como instrumento de perpetuação 
de irrealidades confiscatórias. De 
modo que a capacidade tributária 
não pode ser um instrumento de 
deformação de fato gerador de 
tributo existente. 
 Tanto quanto o exemplo 
dado da definitividade da base de 
cálculo do ICMS, que espelha uma 
deformação do imposto, outros 
nós temos. Um outro exemplo 
gritante é o que se faz com um 
imposto de renda retido na fonte. 
É uma técnica justa ou eficaz de 
praticidade tributária, mas a sua 
adoção deformou o imposto de 
renda, transformando o imposto 
de renda retido na fonte em uma 
espécie autônoma de imposto de 
competência da união. Exemplo 
disso se dá da exigência que 
receita federal e a legislação 
federal fazem do imposto de renda 
na fonte das aplicações financeiras 
de pessoas imunes. A Santa Casa 
de Misericórdia é pessoa 
contribuinte do imposto de renda, 
é titular de capacidade tributária? 
Não. Mas o dinheiro da Santa 
Casa, aplicado no banco para fazer 
em face de despesas que irão 
vencer daqui a 15 ou 20 dias, 
submete-se ao imposto de renda 
na fonte. O imposto de renda na 
fonte, que é uma mera 
Revista Internacional de Direito Tributário 
Associação Brasileira de Direito Tributário 
Vol. 1, nr. 2, Julho/dezembro de 2004 
7 
antecipação do imposto de renda 
da pessoa jurídica e o exemplo de 
uma técnica de praticidade, 
revelou-se , na prática, como uma 
deformação de um imposto 
existente. É isso que nós não 
podemos permitir. 
 Portanto, o que se espera é 
que, na medida em que se 
conversa mais e mais sobre 
praticidade tributária, uma esse 
consigamos colocá-la no seu 
devido lugar. Nós não podemos 
também, em nome da praticidade, 
como parece que vem ocorrendo 
na visão do STF, estarmos 
atrapalhando, ou arranhando, ou 
deixando de aplicar outros 
princípios. Falar em praticidade é 
antes de tudo falar em justiça; 
falar em praticidade é antes de 
tudo falar em racionalidade. 
 E, para encerrar como uma 
provocação, eu gostaria de 
expressar a minha opinião pessoal 
de que a praticidade não é 
aplicada apenas no campo do 
legislativo do executivo. Nós, 
como advogados da área 
tributária, devemos lutar, na 
minha opinião pessoal, pela 
praticidade no exercício do poder 
judiciário, que pode ser muito bem 
representada pela adoção de 
súmula vinculante em processo 
objetivo de matéria tributária, e 
cujo conteúdo seja exclusivamente 
direito. Não faz sentido – vejo aqui 
jovens e competentes juízes 
federais que ainda tem mais 20, 
30, 40 anos de carreira – que 
possam perder grande parte de 
seu precioso tempo, do seu 
brilhantismo, de sua capacidade 
de trabalho para ser máquinas 
repetidoras de sentença. Matéria 
tributária de conteúdo 
estritamente jurídico, que não há 
provas a serem produzidas nos 
autos, uma vez o Supremo 
firmando entendimento em relação 
àquele tributo – como já ocorreu 
com o empréstimo compulsório de 
veículos, como já ocorreu com 
expurgos de fundo de garantia – 
não faz o menor sentido os 
processos, caso a caso, se 
arrastarem por anos e anos. Não 
devíamos – há um 
posicionamento, que eu diria, num 
primeiro momento, até mesmo 
corporativo, da classe dos 
advogados – ser de pronto contra 
a súmula vinculante. Eu tenho 
totalconvicção de que em nome 
da praticidade, da racionalidade, 
da justiça, seria um grande 
avanço, para nós, advogados, e 
para a vida de nós brasileiros, 
cidadãos contribuintes. Com isso 
encerro as minhas breves 
palavras, agradecendo a atenção 
dos senhores. Muito obrigado.