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CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 1 Ciências Contábeis Estrutura da Contabilidade Brasileira Aula 1 Prof.ª Edicreia Andrade dos Santos CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 2 Conversa Inicial Olá! Na aula de hoje, vamos estudar a estrutura básica contábil, ou seja, seus objetivos e abrangência. Além de discutirmos as demonstrações contábeis, usos e usuários da informação contábil, relatórios financeiros obrigatórios e relatórios financeiros não obrigatórios. Boa aula! Contextualizando Até o início do século XX, os estudiosos da área contábil buscavam descrever as práticas observadas, a fim de construir regras pedagógicas para classificar essas práticas. A partir da década de 30 deste mesmo século, a preocupação era apresentar as práticas que deveriam ser adotadas. Neste período, no entanto aconteceu a quebra da Bolsa de Valores em 1929, em New York, fato que trouxe sérios prejuízos à economia americana e que foi um dos principais eventos que desencadeou a busca pelo referencial teórico da contabilidade a nível internacional. Relata-se que, a partir deste evento, as entidades americanas que viessem a negociar suas ações na Bolsa de Valores, teriam que publicar suas demonstrações em conformidade com às práticas contábeis amplamente aceitas, com uniformidade e consistência, e deveriam ser auditadas por contadores certificados por legislações locais ou nacionais. Já Hendriksen e Van Breda (1999, p.76), grandes estudiosos da contabilidade argumentam que a busca por informações contábeis uniformes é anterior a esse período, pois para eles iniciaram principalmente com “o crescimento rápido das aplicações em ações de empresas, particularmente durante os primeiros anos seguintes à Primeira Guerra Mundial e gerou novas necessidades de informação contábil”. CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 3 Ainda para os autores, neste período, as informações disponibilizadas pela contabilidade passaram a ter um novo enfoque, deixando de direcionar suas informações principalmente para os administradores e credores, passando a ter como ponto central investidores e acionistas. Cumpre ressaltar, que nos Estados Unidos a classe dos profissionais da contabilidade no século XX já era bem estruturada o que influenciou na intensificação de pesquisas naquele país, elaborando-se por intermédio de polêmicas e discussões, vários pronunciamentos, durante um período aproximado de 50 anos, os quais tinham como propósito um consenso sobre a definição de princípios para a contabilidade. Contudo, foi apenas em 1973, com a criação do FASB (Financial Accounting Standards Board) que é uma organização estadunidense sem fins lucrativos criado para padronizar os procedimentos da contabilidade financeira de empresas cotadas em bolsa e não governamentais; que recebeu apoio político de diversos organismos que integraram a sua formação que seus pronunciamentos passaram a ser considerados como princípios contábeis geralmente aceitos. Isto porque o FASB é um órgão autorizado e reconhecido pela SEC (Securities and Exchange Commission) e suas normas são oficialmente reconhecidas, pois tem objetivo de trazer padronização, maior eficiência na economia e nas decisões tomadas pelas empresas trazendo maior clareza nas informações divulgadas. Neste contexto percebe-se, portanto, que a construção do referencial teórico (estrutura conceitual) para a contabilidade americana foi influenciada por órgãos reguladores e forças políticas que pressionavam para que os demonstrativos contábeis fossem publicados de acordo com práticas contábeis amplamente aceitas, uniformes e consistentes. Sendo que os investidores de mercados de capitais foram os que mais influenciaram e continuam influenciando a contabilidade naquele país. Assim, surgiu então, a necessidade de critérios de apresentação dos resultados das CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 4 empresas de forma uniforme para que investidores, analistas e credores pudessem acompanhar e comparar as empresas que negociavam suas ações no mercado de capitais. Neste sentido, a estrutura conceitual básica da contabilidade norte americana foi apresentada em cinco pronunciamentos, que não objetivavam diretamente apresentar práticas contábeis, mas, estabelecer as linhas gerais de atuação relacionadas aos: Objetivos da contabilidade (a informação contábil e os relatórios financeiros devem fornecer informações úteis para atuais e futuros investidores e credores e outros usuários); Informações demandadas (apresentar as informações requeridas pelos usuários, sob um aspecto comum, de forma generalizada, não contemplando o atendimento de necessidades específicas; Características qualitativas (relevância, confiabilidade, comparabilidade) Fundamentos da contabilidade (conceitos básicos de elementos como: ativo, passivo, patrimônio, resultado, receitas, despesas, perdas, ganhos, entre outros, pretendendo elaborar melhor os objetivos da contabilidade para o desenvolvimento de conceitos operacionais); Padrões de Contabilidade (conceitos de reconhecimento e mensuração, os quais se dividem em Premissas, Princípios e Restrições). Em âmbito brasileiro, a Contabilidade, quando comparada com a história contábil de outros países, em especial a contabilidade estadunidense é bastante recente conforme iremos acompanhar no assunto da presente aula. CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 5 Pesquise TEMA 1: ESTRUTURA CONCEITUAL BÁSICA DA CONTABILIDADE. A Contabilidade é a ciência que fornece o máximo de informações úteis para a tomada de decisões dentro e fora de uma empresa. Todavia, para que essas informações sejam aceitas torna-se necessário o uso de padrões pré- estabelecidos. Frente a essa necessidade a partir de 1930, iniciaram-se nos Estados Unidos discussões a fim de elaborar um referencial para a Contabilidade. Nesse contexto envolveram-se vários organismos, mas, no entanto, essa discussão se entendeu por longos 50 anos; até que em 1973 foi aprovada a criação do Financial Acconting Standards Bord (FASB) e seus pronunciamentos passaram a ser considerados como princípios geralmente aceitos para a contabilidade americana. No Brasil, por sua vez, a estrutura conceitual básica da contabilidade em primeira instância foi apresentada por duas instituições: a primeira através do Instituto Brasileiro de Pesquisas Contábeis (IPECAFI), aprovado e divulgado pelo Instituto Brasileiro dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON), e adotado pela Comissão de Valores Imobiliários (CVM), por meio da Deliberação n.º 29/1986; (ii) a segunda foi apresentada através das Resoluções nº 750/1993 e 774/1994 do Conselho Federal de Contabilidade, as quais com atribuições distintas visam à regulamentação das práticas contábeis brasileiras. CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 6 Em 2007, no entanto entra em vigor no Brasil a Lei nº 11.638/07. Essa lei refere-se à Convergência Contábil, ou seja, possuir e fornecer informações de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB) denominadas como International Financial Reporting Standards (IFRS). Diante dessa situação, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) adotou integralmente o documento daquele órgão nominado como Framework for the Preparation and Presentationof Financial Statements e emitiu seu Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis (informalmente denominado, por vezes, de CPC "00") (IUDÍCIBUS et al, 2010). 1.1 Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade – Modelo IPECAFI/IBRACON/CVM e Modelo CFC (não usual) Antes de nos atentarmos ao primeiro modelo de Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade torna-se necessário compreender os organismos que a apresentam: IPECAFI, IBRACON e CVM. Criado em 1974 por professores da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo - FEA/USP, o Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (IPECAFI) é um órgão pioneiro na forma de fazer contabilidade no Brasil. Executando projetos para a CVM e Banco Central, apresentam manuais que regem a contabilidade dos setores de sociedades por ações, instituições financeiras e fundos de investimento, dentre outros (FIPECAFI, 2016). O IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil foi constituído em 13 de dezembro de 1971. Esse organismo surgiu da união de dois institutos que congregavam contadores que trabalhavam com auditoria independente: o Instituto dos Contadores Públicos do Brasil (ICPB) e o Instituto CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 7 Brasileiro de Auditores Independentes (Ibai), que se uniram para a obtenção de uma melhor estrutura e representatividade em benefício da profissão. Assim foi criado o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IAIB), hoje nomeado IBRACON (IBRACON, 2016). Por fim, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) é uma entidade autárquica, em regime especial, vinculada ao Ministério da Fazenda, criada pela Lei nº 6.385 de 07 de dezembro de 1976, com a finalidade de disciplinar, fiscalizar e desenvolver o mercado de valores mobiliários. O primeiro modelo de Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade brasileira trata-se de um documento que discorria sobre os postulados, os princípios e as convenções contábeis, denominando-os genericamente de Princípios Fundamentais da Contabilidade. O segundo modelo foi emitido pelo Conselho Federal de Contabilidade em 1993 pela sua Resolução nº 750 (Princípios Fundamentais de Contabilidade). Logo após foi introduzido um apêndice pela Resolução nº 774/94 da Resolução nº 785/95 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) a respeito das Características da Informação Contábil. Nestes dois casos verificava-se uma grande proximidade de informações, pois os documentos tratavam basicamente dos Princípios Fundamentais da Contabilidade e das características básicas que deviam estar contidas na informação contábil. 1.2 Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade – CPC 00 Após a adoção dos padrões das Normas Internacionais de Contabilidade (International Financial Reporting Standards - IFRS), o Comitê de Pronunciamento Contábil (CPC) verificou a necessidade de editar normas para uma estrutura contábil em consonância com as IFRS. Para tanto dentre os diversos pronunciamentos encontramos no CPC 00 que é uma Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 8 Contábil-Financeiro. Isto posto, a seguir são apresentados os principais pontos relevantes do Pronunciamento. O pronunciamento do CPC 00 afirma que a finalidade desta Estrutura Conceitual é: Dar suporte ao desenvolvimento de novos Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações e à revisão dos já existentes, quando necessário; Dar suporte à promoção da harmonização das regelações, das normas contábeis e dos procedimentos relacionados à apresentação das demonstrações contábeis, provendo uma base para a redução do número de tratamentos contábeis alternativos permitidos pelos Pronunciamentos, Interpretações e Orientações; Dar suporte aos órgãos reguladores nacionais; Auxiliar os responsáveis pela elaboração das demonstrações contábeis na aplicação dos Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações e no tratamento de assuntos que ainda não tenham sido objeto desses documentos; Auxiliar os auditores independentes a formar sua opinião sobre a conformidade das demonstrações contábeis com os Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações; Auxiliar os usuários das demonstrações contábeis na interpretação de informações nelas contidas, elaboradas em conformidade com os Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações; e Proporcionar aos interessados informações sobre o enfoque adotado na formulação dos Pronunciamentos Técnicos, das Interpretações e das Orientações. CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 9 Em relação ao alcance a Estrutura Conceitual aborda: O objetivo da elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro; As características qualitativas da informação contábil-financeira útil; A definição, o reconhecimento e a mensuração dos elementos a partir dos quais as demonstrações contábeis são elaboradas; e Os conceitos de capital e de manutenção de capital. Vale ressaltar aqui que esta Estrutura Conceitual não é um Pronunciamento Técnico propriamente dito e, por isso, não define normas ou procedimentos para qualquer questão particular sobre aspectos de mensuração ou divulgação, e sim é uma orientação aos usuários. Dentre os assuntos abordados pela mesma encontram-se Esta Estrutura Conceitual aborda, por exemplo: (a) o objetivo da elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro; (b) as características qualitativas da informação contábil-financeira útil; (c) a definição, o reconhecimento e a mensuração dos elementos a partir dos quais as demonstrações contábeis são elaboradas e; (d) os conceitos de capital e de manutenção de capital TEMA 2: DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS: OBJETIVOS E ABRANGÊNCIA. Como já descrito anteriormente, a Contabilidade é a ciência que coleta o máximo de informações possíveis, para assim gerar informações úteis e conseguintemente realizar a tomada de decisões. Todavia, essas informações coletadas devem ser apresentadas de maneira resumida e ordenada, formando os relatórios contábeis. Uma vez resumida, o trabalho será realizado de forma mais ágil e ordenada para que a compreensão seja feita não somente por profissionais da contabilidade, mas pelos demais interessados. CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 10 Os relatórios ou demonstrações contábeis de uma entidade são apresentados periodicamente de acordo com a necessidade de seus usuários. Esses irão variar de empresa para empresa, pois a exemplo, um supermercado apresentará atividades e transações totalmente diferentes de uma siderúrgica. Ademais, variam também de acordo com o porte da entidade e de acordo com a necessidade molda-se o relatório. Agora, e onde estão as Demonstrações Contábeis? Pois bem, de acordo com a legislação brasileira existem alguns relatórios obrigatórios, cujos são denominados Demonstrações Contábeis. Através dessas demonstrações, torna- se possível saber a saúde financeira da empresa, ou seja, nelas encontra-se todos os custos, despesas, investimentos e demais atividades que a entidade desempenhou. Em uma solicitação de financiamento bancário, por exemplo, o banco antes de conceder o capital analisará as demonstrações financeiras da empresa, uma vez que por meio dela ele pode saber se ela terá ou não recursos para realizar o pagamento. De acordo com Item 9 do CPC 26/2011(Apresentação das Demonstrações Contábeis) as demonstrações contábeis são uma representação estruturada da posição patrimonial e financeira e do desempenho da entidade. O objetivo das demonstrações contábeis é o de proporcionar informação acerca da posição patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que seja útil a um grande número de usuários em suas avaliações e tomada de decisões econômicas. Ademais, as demonstrações contábeis também objetivam apresentar os resultados da atuação da administração, em face de seus deveres e responsabilidades na gestão diligente dos recursos que lhe foram confiados. Para satisfazer a esse objetivo, as demonstrações contábeis proporcionam informação da entidade acerca do seguinte: (a) ativos; (b) passivos; CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 11 (c) patrimônio líquido; CPC_26_R1 (d) receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas; (e) alterações no capital próprio mediante integralizações dos proprietários e distribuições a eles e; (f) fluxos de caixa. Essas informações, juntamente com outras informações constantes das notas explicativas, ajudam os usuários das demonstrações contábeis a prever os futuros fluxos de caixa da entidade e, em particular, a época e o grau de certeza de sua geração. Assim de uma forma geral e bastante simples, as Demonstrações Contábeis têm por objetivo fornecer informações acerca da situação financeira da empresa. Agora, em relação ao tratamento dessas Demonstrações haverá variação de acordo com o tipo da empresa. Usualmente nos deparamos principalmente com dois tipos: as Sociedades Anônimas (S.A) e a sociedade por quotas de responsabilidade Limitada (Ltda.) A Sociedade Anônima (S.A) também chamada de companhia é aquela em que seu capital está dividido em partes iguais, sendo essas partes denominadas ações, os proprietários são normalmente em grandes números. Esse tipo de empresa deverá obrigatoriamente publicar suas Demonstrações Contábeis no Diário Oficial ou em algum jornal que apresente grande circulação editada na localidade em que a empresa se encontra. A Ltda. por sua vez, é aquela que apresenta o capital dividido em quotas; ao contrário da S.A o número de proprietários é bastante reduzido. Esse tipo de empresa, não é obrigado a publicar suas Demonstrações no Diário Oficial ou jornal, deverá apresentar as demonstrações financeiras com o Imposto de Renda através do Preenchimento da Declaração do IR ou para atender ao Código Civil. CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 12 Figura 1: Apresentação das Demonstrações Contábeis Sociedades Anônimas e Grandes Limitadas* Pequenas e Médias Sociedades Limitadas Relatórios Contábeis Obrigatórios Relatórios Contábeis Obrigatórios Para publicação em Jornais, Imposto de Renda e Previdência Social Para Imposto de Renda, Previdência Social e Código Civil *não são obrigadas a publicar em jornais como as S.A Fonte; Marion, 2009. 2.1 Apresentação das Demonstrações Financeiras Conforme a Lei das S.A (Lei nº 6404/76) ao fim de cada período de 12 meses a empresa obrigatoriamente deverá apresentar as Demonstrações financeiras. Esse período de 12 meses é denominado exercício social ou também período contábil. Vale ressaltar que não é necessário o fim do exercício social ser igual ao fim do ano civil, ou seja, não precisa ser necessariamente 01/01/XX a 31/12/XX. Também é valido destacar que a empresa poderá apresentar suas demonstrações em períodos menores (semestral, bimestral, mensal), principalmente empresas de grande porte onde ocorrem inúmeras movimentações. Ao tomar essa atitude a empresa facilitará o serviço ao fim do exercício. Enfatiza-se aqui que as companhias de capital aberto que são listadas CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 13 no mercado de capitais (bolsas de valor, como por exemplo, a Bovespa) apresentam seus relatórios trimestralmente. 2.2 Requisitos para apresentação das Demonstrações Contábeis Para se enquadrar as normas de publicação, as Demonstrações financeiras deverão atender a alguns requisitos. A começar pela parte superior, deverá obrigatoriamente conter o nome da empresa, referenciar de qual Demonstração se trata e a data do exercício social. As demonstrações apresentam duas colunas de valores. Sendo uma coluna com os valores do ano atual e a outro com os valores do exercício anterior. Com essa prática é possível realizar comparações sem ter a necessidade de tomar em mãos a demonstração do ano anterior. Quando a empresa apresentar grandes valores, poderá eliminar os três últimos dígitos (três casas decimais) para facilitar a elaboração. No entanto, ao realizar essa pratica deverá ser colocado no cabeçalho da demonstração à expressão: “em $ milhares”. Abaixo segue modelo de cabeçalho de um balanço patrimonial. Figura 2: Modelo de cabeçalho de uma Demonstração Contábil – Balanço Patrimonial EMPRESA "X" BALANÇO PATRIMONIAL Levantamento em 00/00/20X1 00/00/20X1 00/00/20X0 00/00/20X1 00/00/20X0 CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 14 TEMA 3: USOS E USUÁRIOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL. Segundo Franco (1996) a Contabilidade apresenta como função registrar, classificar, demonstrar, auditar e analisar todos os fenômenos que alteram e/ou ocorre no objeto de estudo dessa ciência, o Patrimônio das entidades. Realizando essas funções, torna-se possível conhecer informações, interpretações e orientações acerca do Patrimônio e conseguintemente realizar a tomada de decisões. A Contabilidade pode ser mantida para pessoas físicas ou pessoas jurídicas. Portanto encontramos Contabilidade desde um simples indivíduo que quer acompanhar sua situação financeira à enormes multinacionais. Os usuários por sua vez, são os mais variados, podendo ainda ser divididos em dois grupos: internos e externos. Frente a essa enorme importância e aplicabilidade da informação contábil, é notório acentuar que essas informações devem se claras e precisas. Uma vez que, como já comentado o número de usuários é bastante abrangente, e informações erradas podem ser cruciais para a sobrevivência da empresa. Figura 3: usuários da informação contábil Fonte: Marion, 2009. CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 15 a) Investidores/Sócios Em momentos econômicos como os de hoje, a informação contábil desempenha um papel ainda mais forte na empresa. Para se manter no mercado, é necessário à intervenção dos investidores na empresa sejam eles sócios ou acionistas. Esses estão interessados em obter lucro e para tanto aplicam capital. Dessa forma, os investidores são uns dos principais usuários e interessados na informação contábil. b) Banco e Financiadores Assim como os investidores os Bancos/Financiadores têm um extremo interesse nas demonstrações financeiras. Estes estão interessados saber informações que lhes permitam determinar a capacidade da entidade em pagar seus empréstimos e os correspondentes juros no vencimento. c) Empregados/Prestadores de serviços Os colaboradores estão interessados em informações sobre a estabilidade e a lucratividade de seus empregadores. Além disso, também se interessam por informações que lhes permitam avaliar a capacidade que tem a entidade de prover sua remuneração, seus benefícios de aposentadoria e suas oportunidades de emprego. d) Fornecedores/Consultores Os fornecedorese/ou condutores estão interessados em informações que lhes permitam avaliar se as importâncias que lhes são devidas serão pagas nos respectivos vencimentos. Os credores comerciais provavelmente estarão interessados em uma entidade por um período menor do que os credores por empréstimos, a não ser que dependam da continuidade da entidade como um cliente importante. CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 16 e) Sindicatos, IBGE, Clientes. Os sindicatos e IBGE precisam coletar informações conseguintemente apresentar relatórios. O cliente por sua vez tem interesse em saber sobre a continuidade da empresa, pois algumas vezes os clientes criam vínculos muito fortes com a empresa, ou também somente aquela fornece o produto/serviço desejado. f) Setor Público/Governo O Governo e suas agências estão interessados na destinação de recursos e, portanto, nas atividades das entidades. Necessitam também de informações a fim de regulamentar as atividades das entidades. Estabelecer políticas fiscais e servir de base para determinar a renda nacional e estatística semelhantes. De forma mais simples, querem saber quanto de imposto foi gerado para os cofres públicos. g) Administradores Os administradores irão trabalhar com a informação contábil. Esses irão realizar leituras a cima das informações para assim fornecer ideia de melhoria a empresa. Mudar a alocação de recursos, verificar os pontos fracos e demais atividades. Consulte o livro-base desta disciplina, “Contabilidade em Processo: Da escrituração a Controladoria”, da Editora Intersaberes. http://ava.grupouninter.com.br/tead/hyperibook/IBPEX/731.html CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 17 TEMA 4: RELATÓRIOS FINANCEIROS OBRIGATÓRIOS. Com o advento da lei 11.638/07 e 11.941/09 a contabilidade brasileira vem passando pelo processo de convergência as Normas Internacionais de Contabilidade (IFRS), neste sentido, acompanhando a evolução do sistema contábil brasileiro o (Conselho Federal de Contabilidade e Comitê de Pronunciamentos Técnicos Contábeis– CPC) editou inúmeras normativas técnicas que tratam de assuntos eminentemente contábeis. Com relação às demonstrações contábeis que obrigatoriamente deverão ser incluídas no livro diário, como regra geral, destacamos o conjunto completo das demonstrações contábeis que está previsto no CPC 26. Como já descrito anteriormente, a Contabilidade coleta informações na empresa e as apresenta de forma resumida e ordenada aos interessados para uma melhor compreensão. Essas informações assim colocadas formam os relatórios contábeis, no entanto alguns desses relatórios devem obrigatoriamente ser apresentados caracterizando assim as Demonstrações Contábeis ou Demonstrações Financeiras. O grupo de demonstrações obrigatórias são as seguintes: Balanço Patrimonial – BP Demonstração do Resultado do Exercício/Período – DRE Demonstração do Resultado Abrangente- DRA Demonstrações de Mutações do Patrimônio Líquido – DMPL Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC Demonstração do Valor Adicionado – DVA Notas explicativas - NE (nas Demonstrações financeiras estarão inclusas notas explicativas, na parte inferior das demonstrações e por isso também CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 18 conhecidas como notas de rodapé. Nessas notas estarão informações adicionais, complementares). Ressalta-se que as demonstrações irão variar de acordo com o tipo da empresa. Por exemplo, para as pequenas e médias empresas (PME) podem, por opção, adotar a NBCT G 1000 - Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas. A citada norma, no que se refere às Demonstrações Contábeis, apresenta como conjunto completo das demonstrações contábeis conforme: (a) balanço patrimonial ao final do período; (b) demonstração do resultado do período de divulgação; (c) demonstração do resultado abrangente do período de divulgação. (A demonstração do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo próprio ou dentro das mutações do patrimônio líquido. A demonstração do resultado abrangente, quando apresentada separadamente, começa com o resultado do período e se completa com os itens dos outros resultados abrangentes); (d) demonstração das mutações do patrimônio líquido para o período de divulgação; (e) demonstração dos fluxos de caixa para o período de divulgação; (f) notas explicativas, compreendendo o resumo das políticas contábeis significativas e outras informações explanatórias. Se as únicas alterações no patrimônio líquido durante os períodos para os quais as demonstrações contábeis são apresentadas derivarem do resultado, de distribuição de lucro, de correção de erros de períodos anteriores e de mudanças de políticas contábeis, a entidade pode apresentar uma única demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados no lugar da demonstração do resultado abrangente e da demonstração das mutações do patrimônio líquido. CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 19 Ainda com relação a quais Demonstrações Contábeis são obrigatórias, ressaltamos que tratamento diferenciado pode ser observado pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, isso considerando a resolução do CFC 1.418/12 que aprovou a ITG 1000. Esta define como obrigatória a elaboração do Balanço Patrimonial, a Demonstração do Resultado e as Notas Explicativas ao final de cada exercício social. Apesar de não serem obrigatórias, para as Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, a elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa, a Demonstração do Resultado Abrangente e a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido é estimulada pelo Conselho Federal de Contabilidade. Destaca-se que Microempresas e Empresas de Pequeno Porte tratam- se da sociedade empresária; da sociedade simples; da empresa individual de responsabilidade limitada ou do empresário a que se refere o Art. 966 da Lei n.º 10.406/02, que tenha auferido, no ano calendário anterior, receita bruta anual até os limites previstos nos incisos I e II do Art. 3º da Lei Complementar n.º 123/06. As sociedades anônimas podem ser de capital aberto e fechado. De acordo com a Resolução CFC nº 1.255/2009, as sociedades por ações, fechadas (sem negociação de suas ações ou outros instrumentos patrimoniais ou de dívida no mercado e que não possuam ativos em condição fiduciária perante um amplo grupo de terceiros), mesmo que obrigadas à publicação de suas demonstrações contábeis, são tidas, para fins de publicação dos demonstrativos, como pequenas e médias empresas, desde que não enquadradas pela Lei nº. 11.638/07 como sociedades de grande porte. As sociedades limitadas e demais sociedades comerciais, desde que não enquadradas pela Lei nº. 11.638/07 como sociedades de grande porte, também são tidas, para estes fins, como pequenas e médias empresas. Por sua vez, as companhias de capital aberto (S.A) devem apresentar todas as demonstrações contábeis conforme síntese da Tabela 1. CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 20 TABELA 1 A seguir breves conceitos sobre as Demonstrações Contábeis e suas estruturas básicas. a) Balanço Patrimonial O Balanço Patrimonial (BP) é a Demonstração Financeira mais importante existente. Ele mostra como de fato está o Patrimônio da empresa, refletindo sua posição financeira em um determinado momento (no fim do ano ou em qualquer data predeterminada).Mas por que a nomenclatura Balanço? O termo "Balanço" origina-se do equilíbrio Ativo = Passivo + PL; Aplicações = Origens; Bens + Direitos = Obrigações. Parte da ideia de uma balança de dois pratos, onde sempre há a igualdade de um lado com o outro (se não estiver em igualdade, significa que há erros na contabilidade da entidade). Figura 4: Representação ilustrativa do Balanço Patrimonial CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 21 Sendo que no lado esquerdo encontramos o ativo e no lado direito o Passivo e o Patrimônio Líquido. A estrutura dos balanços pode variar muito. As contas vão depender do ramo da empresa. A seguir um modelo básico de Balanço Patrimonial: Figura 05: Estrutura básica do Balanço Patrimonial ATIVO PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO Ativo Circulante Passivo Circulante Ativo Não Circulante Passivo Não Circulante Realizável em Longo Prazo PATRIMÔNIO LÍQUIDO Investimento Imobilizado Intangível TOTAL TOTAL b) Demonstração do Resultado do Exercício/Período – DRE A Demonstração do Resultado do Exercício ou Período – DRE, assim como o próprio nome já informa, a DRE é a demonstração financeira que tem por objetivo mostrar o resultado do exercício, podendo esse ser lucro ou prejuízo. Ela pode ser simples ou completa, dependendo novamente da necessidade da empresa. No entanto, as informações básicas que este demonstrativo precisa apresentar são: (a) receitas; (aa) ganhos e perdas decorrentes de baixa de ativos financeiros mensurados pelo custo amortizado; CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 22 (b) custos de financiamento; (c) parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do método da equivalência patrimonial; (d) tributos sobre o lucro; (e) (eliminada); (ea) um único valor para o total de operações descontinuadas (ver Pronunciamento Técnico CPC 31); (f) custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos; (i) lucro bruto; (g) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas operacionais; (j) resultado antes das receitas e despesas financeiras; (k) resultado antes dos tributos sobre o lucro; (l) resultado líquido do período. c) Demonstração do Resultado Abrangente- DRA De acordo com a Resolução CFC nº 1.185/09 e o CPC 26 a demonstração do resultado abrangente é obrigatória, mesmo não sendo prevista na Lei nº 6.404/76. Por resultado abrangente pode ser entender como uma alteração no patrimônio líquido de uma empresa durante um período, oriundo de transações e outros eventos e circunstâncias não originadas dos sócios. Pode-se incluir todas as mudanças no patrimônio durante o período, com exceção daquelas resultantes de investimentos dos sócios e distribuições aos sócios. A Demonstração do Resultado Abrangente é um relatório que de acordo com o princípio de competência de exercícios, atualiza o capital próprio dos sócios, por meio do registro no patrimônio líquido (e não no resultado) das receitas e despesas incorridas, porém de realização financeira “incerta”, uma vez CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 23 que decorrem de investimentos de longo prazo, sem data prevista de resgate ou outra forma de alienação. Na prática objetiva apresentar os ajustes efetuados no Patrimônio Líquido (PL) como se fosse um lucro da empresa, por exemplo, a conta ajuste da avaliação patrimonial, registra as modificações de ativos e passivos a valor justo, que pelo princípio da competência não entram na DRE, no entanto, no lucro abrangente estas variações serão computadas, a fim de apresentar o lucro o mais próximo da realidade econômica da empresa. De acordo com o CPC 26, aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) recomenda que o lucro abrangente seja calculado a partir do lucro líquido apurado na DRE. Isto posto, a demonstração do resultado abrangente deve, no mínimo, incluir as seguintes contas: resultado líquido do período; cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza; parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por meio do método de equivalência patrimonial e; resultado abrangente do período. Segundo o pronunciamento do CPC a apresentação do resultado abrangente deve ser feita separada da DRE. Todavia, considerando que no Brasil, a demonstração das mutações do patrimônio líquido é obrigatória para as companhias abertas, existe ainda, a possibilidade de a apresentação da demonstração do resultado abrangente aparecer como parte da DMPL. Deste modo, a própria regulamentação emitida pelo CPC, autoriza tal publicação, contudo, a entidade deve divulgar o montante do efeito tributário relativo a cada componente dos outros resultados abrangentes, incluindo os ajustes de reclassificação na demonstração do resultado abrangente ou nas notas explicativas. CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 24 Dentre outros componentes dos outros resultados abrangentes podem ser apresentados: Líquidos dos seus respectivos efeitos tributários ou; Antes dos seus respectivos efeitos tributários, sendo apresentado em montante único o efeito tributário total relativo a esses componentes. A entidade deve divulgar em notas explicativas os ajustes de reclassificação relativos a componentes dos outros resultados abrangentes. d) Demonstrações de Mutações do Patrimônio Líquido – DMPL De acordo com o artigo 186, parágrafo 2º, da Lei das S/A (nº 6404/76) a elaboração da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) é facultativa. A DMPL é uma demonstração bastante abrangente e completa, uma vez que evidencia todas as movimentações ocorridas no patrimônio. Pode ainda englobar a DLPA. De acordo com o CPC 26 a entidade deve apresentar a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido com as seguintes informações: (a) o resultado abrangente do período, apresentando separadamente o montante total atribuível aos proprietários da entidade controladora e o montante correspondente à participação de não controladores; (b) para cada componente do patrimônio líquido, os efeitos da aplicação retrospectiva ou da reapresentação retrospectiva, reconhecidos de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro; CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 25 (c) para cada componente do patrimônio líquido, a conciliação do saldo no início e no final do período, demonstrando-se separadamente as mutações decorrentes: (i) do resultado líquido; (ii) de cada item dos outros resultados abrangentes e; (iii) de transações com os proprietários realizadas na condição de proprietário, demonstrando separadamente suas integralizações e as distribuições realizadas, bem como modificações nas participações em controladas que não implicaram perda do controle. Para cada componente do patrimônio líquido, a entidade deve apresentar, ou na demonstração das mutações do patrimônio líquido ou nas notas explicativas, uma análise dos outros resultados abrangentes. O patrimônio líquido deve apresentar o capital social, as reservas de capital, os ajustes de avaliação patrimonial, as reservas de lucros, as ações ou quotas em tesouraria, os prejuízos acumulados, se legalmente admitidos os lucros acumulados e as demais contas exigidas pelos Pronunciamentos Técnicos emitidos pelo CPC. A entidade deve apresentar, na DMPLou nas notas explicativas, o montante de dividendos reconhecidos como distribuição aos proprietários durante o período e o respectivo montante dos dividendos por ação. Os componentes do patrimônio líquido, por exemplo, cada classe de capital integralizado, o saldo acumulado de cada classe do resultado abrangente e a reserva de lucros retidos. As alterações no patrimônio líquido da entidade entre duas datas de balanço devem refletir o aumento ou a redução nos seus ativos líquidos durante o período. Com a exceção das alterações resultantes de transações com os proprietários agindo na sua capacidade de detentores de capital próprio (tais como integralizações de capital, reaquisições de instrumentos de capital próprio CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 26 da entidade e distribuição de dividendos) e dos custos de transação diretamente relacionados com tais transações, a alteração global no patrimônio líquido durante um período representa o montante total líquido de receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas, gerado pelas atividades da entidade durante esse período. e) Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA A demonstração das mutações do patrimônio é importante, tendo em vista informar resumidamente toda a movimentação ocorrida com as contas integrantes do patrimônio líquido, a partir do saldo inicial até o final do exercício, contendo, portanto além da demonstração do que ocorreu com as demais contas do patrimônio líquido: capital social; reservas de capital; reservas de reavaliação; reservas de lucros e ações em tesouraria. Uma vez que a empresa pública a DMPL, a DLPA torna-se facultativa. A DLPA, apresenta adicionalmente às informações requeridas pela Demonstração do Resultado do Exercício e Demonstração do Resultado Abrangente: lucros ou prejuízos acumulados no início do período contábil; dividendos ou outras formas de lucros declarados e pagos ou a pagar durante o período; ajustes nos lucros ou prejuízos acumulados em razão de correção de erros de períodos anteriores; ajustes nos lucros ou prejuízos acumulados em razão de mudanças de práticas contábeis; lucros ou prejuízos acumulados no fim do período contábil. Sua estrutura representa, de forma ordenada e racional, da conta de razão de Lucros ou Prejuízos Acumulados. Todavia, essa demonstração CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 27 somente deve ser feita após todos os ajustes finais, ou seja, após levantado o Balanço Patrimonial. f) Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC O Demonstrativo do Fluxo de Caixa tem por objetivo analisar a variação do saldo da conta de Caixa e Bancos durante um certo período, buscando listar as origens (entradas de dinheiro) e aplicações (saídas de dinheiro) da empresa. De acordo com o CPC03(R2) as informações contidas na DFC, quando são utilizadas conjuntamente com as informações contidas nas outras demonstrações contábeis proporciona informações que permitem que os usuários avaliem as mudanças nos ativos líquidos da entidade, sua estrutura financeira (inclusive sua liquidez e solvência) e sua capacidade para mudar os montantes e a época de ocorrência dos fluxos de caixa, a fim de adaptá-los às mudanças nas circunstâncias e oportunidades. As informações sobre os fluxos de caixa são úteis para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa e possibilitam aos usuários desenvolver modelos para avaliar e comparar o valor presente dos fluxos de caixa futuros de diferentes entidades. A demonstração dos fluxos de caixa também concorre para o incremento da comparabilidade na apresentação do desempenho operacional por diferentes entidades, visto que reduz os efeitos decorrentes do uso de diferentes critérios contábeis para as mesmas transações e eventos. Destacando graficamente verifica-se que a evidenciação da posição financeira da empresa em um determinado período de tempo. CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 28 Figura 6: Gráfico DFC A DFC reflete as transações de caixa das atividades operacionais, das atividades de investimento e das atividades de financiamento, conforme: I - Atividades Operacionais: são explicadas pelas receitas e gastos decorrentes da industrialização, comercialização ou prestação de serviços da empresa. Estas atividades têm ligação com o capital circulante líquido da empresa. II - Atividades de Investimento: são os gastos efetuados no Realizável a Longo Prazo, em Investimentos, no Imobilizado ou no Intangível, bem como as entradas por venda dos ativos registrados nos referidos subgrupos de contas. III - Atividades de Financiamento: os recursos obtidos do Passivo Não Circulante e do Patrimônio Líquido. Devem ser incluídos aqui os empréstimos e financiamentos de curto prazo. As saídas correspondem à amortização destas dívidas e os valores pagos aos acionistas a título de dividendos, distribuição de lucros. Há dois métodos de DFC: direto e indireto. O método direto caracteriza- se por apresentar os componentes dos fluxos por seus valores brutos, ao menos para os itens mais significativos dos recebimentos e dos pagamentos. Neste, CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 29 devem ser apresentados, no mínimo, os seguintes tipos de recebimentos e pagamentos relacionados às operações: (i) Recebimento de clientes; (ii) Juros, lucros e dividendos recebidos; (iii) Pagamentos a fornecedores e empregados; (iv) Juros pagos; (v) Imposto de renda pago; (vi) outros recebimentos e pagamentos. Acesse as tabelas para visualizar estrutura DFC modelo Direto e indireto PDF – 2 g) Demonstração do Valor Adicionado DVA A Demonstração do Valor Adicionado (DVA) é o informe contábil que tem por objetivo evidenciar de forma sintética, os valores correspondentes à formação da riqueza gerada pela empresa em determinado período e sua respectiva distribuição. Por se tratar de um demonstrativo contábil, suas informações devem ser extraídas da escrituração, com base nas Normas Contábeis vigentes e tendo como base o Princípio Contábil da Competência. CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 30 A utilização do DVA como ferramenta gerencial pode ser resumida da seguinte forma: 1) como índice de avaliação do desempenho na geração da riqueza, ao medir a eficiência da empresa na utilização dos fatores de produção, comparando o valor das saídas com o valor das entradas e, 2) como índice de avaliação do desempenho social à medida que demonstra, na distribuição da riqueza gerada, a participação dos empregados, do Governo, dos Agentes Financiadores e dos Acionistas. O valor adicionado demonstra, ainda, a efetiva contribuição da empresa, dentro de uma visão global de desempenho, para a geração de riqueza da economia na qual está inserida, sendo resultado do esforço conjugado de todos os seus fatores de produção. Ressalta-se que DVA que também pode integrar o Balanço Social, constitui, desse modo, uma importante fonte de informações à medida que apresenta esse conjunto de elementos que permitem a análise do desempenho econômico da empresa, evidenciando a geração de riqueza, assim como dos efeitos sociais produzidos pela distribuição dessa riqueza. h) Notas Explicativas De acordo com o CPC 26 as notas explicativas que proporcionam informação acerca da base para a elaboração das demonstrações contábeis e as políticas contábeis específicaspodem ser apresentadas como seção separada das demonstrações contábeis. As notas explicativas devem: (a) apresentar informação acerca da base para a elaboração das demonstrações contábeis e das políticas contábeis específicas utilizadas, CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 31 (b) divulgar a informação requerida pelos Pronunciamentos Técnicos, Orientações e Interpretações do CPC que não tenha sido apresentada nas demonstrações contábeis; e (c) prover informação adicional que não tenha sido apresentada nas demonstrações contábeis, mas que seja relevante para sua compreensão. As notas explicativas devem ser apresentadas, tanto quanto seja praticável, de forma sistemática. Na determinação de forma sistemática, a entidade deve considerar os efeitos sobre a compreensibilidade e comparabilidade das suas demonstrações contábeis. Cada item das demonstrações contábeis deve ter referência cruzada com a respectiva informação apresentada nas notas explicativas. Como exemplos de ordenação ou agrupamento sistemático das notas explicativas incluem: (a) dar destaque para as áreas de atividades que a entidade considera mais relevantes para a compreensão do seu desempenho financeiro e da posição financeira, como agrupar informações sobre determinadas atividades operacionais; (b) agrupar informações sobre contas mensuradas de forma semelhante, como os ativos mensurados ao valor justo ou; (c) seguir a ordem das contas das demonstrações do resultado e de outros resultados abrangentes e do balanço patrimonial, tais como: (i) declaração de conformidade com os Pronunciamentos Técnicos, Orientações e Interpretações do CPC (ver item 16); (ii) políticas contábeis significativas aplicadas (ver item 117); (iii) informação de suporte de itens apresentados nas demonstrações contábeis pela ordem em que cada demonstração e cada rubrica sejam apresentadas; e (iv) outras divulgações, incluindo: CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 32 (1) passivos contingentes e compromissos contratuais não reconhecidos e; (2) divulgações não financeiras, por exemplo, os objetivos e as políticas de gestão do risco financeiro da entidade. TEMA 5: RELATÓRIOS FINANCEIROS NÃO OBRIGATÓRIOS. Os Relatórios Financeiros Não Obrigatórios, ou seja, aqueles que não são considerados Demonstrações Contábeis, também contribuem de forma considerável para a gestão da empresa. O fato de não serem exigidos por Lei, não faz deles menos importante. Esses relatórios fortalecem o processo gerencial e auxiliam as Demonstrações Financeiras. Nesse sentido podemos destacar a análise das Demonstrações Financeiras (ADF), pois de nada adianta apresentar as Demonstrações e não as analisar. A ADF irá realizar esse processo, fará interpretações vertical e horizontalmente dos Relatórios exigidos por lei, para assim processar informações que irão auxiliar no processo gerencial da empresa. Até 31 de dezembro de 2007, a Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos (DOAR) era obrigatória para as companhias abertas e para as companhias fechadas com patrimônio líquido, na data do balanço patrimonial, superior a R$ 1.000.000. Mas com o advento da lei 11.638/07, essa demonstração foi substituída pela Demonstração dos Fluxos de Caixa. Essa demonstração evidencia as alterações ocorridas no capital liquido da empresa. Outro relatório bastante relevante na gestão da empresa é o Controle Orçamentário (CO). A empresa que realiza esse procedimento possui uma visão detalhada de sua situação financeira no presente e tem ainda a possibilidade de planejar a futura. Vale destacar ainda o Controle de Estoque (CE), nesse relatório a empresa identificara em números precisos à matéria-prima, os produtos CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 33 semiacabados, os acabados possibilitando um controle que evitará perdas ou excessos futuros. O Ponto de Equilíbrio também contribui de forma considerável para empresa, como o próprio nome já informa é um ponto de equilíbrio, ou seja, onde a receita total é igual ao custo total. O balanço Social também é um relatório; nesse a empresa torna público seus interesses, suas intenções. Também chamado de Relatório de Sustentabilidade Empresarial, Balanço Social Corporativo, Relatório Social e Relatório Social-Ambiental ele irá evidenciar a responsabilidade da empresa junto à sociedade. LEMBRETE Demonstração Contábil: é um relatório exigido por lei. Relatório Contábil: não é exigido por lei. Trocando ideias As demonstrações contábeis são elaboradas e apresentadas para usuários externos em geral, tendo em vista suas finalidades distintas e necessidades diversas. Governos, órgãos reguladores ou autoridades tributárias, por exemplo, podem determinar especificamente exigências para atender a seus próprios interesses. Essas exigências, no entanto, podem afetar as demonstrações contábeis elaboradas segundo esta Estrutura Conceitual? Aproveite a oportunidade para discutir e debater com seus colegas de curso no fórum da disciplina disponível no Ambiente Virtual de Aprendizagem (AVA). CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 34 Na Prática Falando um pouco sobre os demonstrativos contábeis. As demonstrações contábeis normalmente são elaboradas tendo como premissa que a entidade está em atividade (going concern assumption) e irá manter-se em operação por um futuro previsível. Desse modo, parte-se do pressuposto de que a entidade não tem a intenção, nem tampouco a necessidade, de entrar em processo de liquidação ou de reduzir materialmente a escala de suas operações. Por outro lado, se essa intenção ou necessidade existir, as demonstrações contábeis podem ter que ser elaboradas em bases diferentes e, nesse caso, a base de elaboração utilizada deve ser divulgada. Síntese Neste conteúdo você aprendeu acerca da Estrutura Conceitual Básica Contábil: Objetivos e Abrangência; Demonstrações Contábeis: Objetivos e Abrangência; Usos e Usuários da Informação Contábil; Relatórios Financeiros Obrigatórios; Relatórios Financeiros Não Obrigatórios. Verificamos o histórico e estrutura básica contábil, as demonstrações que são recomendadas pela legislação especificando os tipos de empresas que são obrigatórias e as que não são. Referências CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC). Disponível em <http://www.cfc.org.br>. COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS (CVM). Disponível em <http://www.cvm.gov.br>. CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 35 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). Disponível em <http://www.cpc.org.br> DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS. Disponível em http://www.crcba.org.br/submissaodetrabalhos/arquivos/be20c9abd0.pdf. Acessado em 07 de abril de 2016. CPC 00 (R1) - Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro Disponível em: http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/147_CPC00_R1.pdf. Acessado em 07 de abril de 2016. CPC 03 (R2) - Demonstração dos Fluxos de Caixa. Disponível em: http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/183_CPC_03_R2_rev%2004. Acessado em 06 de abril de 2016.pdf CPC 26 (R1) - Apresentação das Demonstrações Contábeis. Disponível em: http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/312_CPC_26_R1_rev%2003. pdf. IBRACON. Disponível em: http://www.ibracon.com.br/ibracon/Portugues/detInstitucional.php?cod=1. Acessado em 06 de abril de 2016. http://adcon.rn.gov.br/ACERVO/JUCERN/DOC/DOC000000000031510.PDFFRANCO, Hilário. Contabilidade geral. São Paulo: Atlas, 1996. MARION, José Carlos. Contabilidade Básica. 10. Ed. São Paulo: Atlas: 2
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