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TribuTacao_de_operacoes_socieTarias

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GRADUAÇÃO
 2015.1
TribuTação 
de operações 
socieTárias
AUTORA: MELINA ROCHA LUKIC
Sumário
Tributação de Operações Societárias
EmpRESáRiO inDiviDUAl x ORGAnizAÇÃO SOciETáRiA ............................................................................................... 3
SUbScRiÇÃO E inTEGRAlizAÇÃO DO cApiTAl .......................................................................................................... 19
EScOlhA DO mElhOR REGimE TRibUTáRiO ............................................................................................................. 30
REmUnERAÇÃO DOS SóciOS E ADminiSTRADORES .................................................................................................... 47
TRibUTAÇÃO DE OpERAÇõES SOciETáRiAS .............................................................................................................. 57
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 3
EmprEsário individual x organização sociEtária
Caso Gerador
Determinada atriz foi contratada para realizar a versão brasileira de um 
musical da Broadway. Os pagamentos referentes às suas apresentações serão 
feios através de uma pessoa jurídica que a aludida atriz possui com seus cole-
gas de trabalho. O contrato com a pessoa jurídica estipula que o serviço deve 
ser prestado somente pela atriz em questão. A equipe de contabilidade da em-
presa também deduz as despesas incorridas pela atriz para manutenção de sua 
aparência (ex, cirurgias plásticas, roupas e despesas com salão de cabelereiro) 
eis que, por ser uma pessoa pública, sua aparência é essencial para o sucesso 
em sua profissão e, consequentemente, às atividades da empresa. Dê seu pa-
recer sobre a existência (ou não) de riscos tributários nas operações acima.
1.1. regime de tributação de pessoa física v. pessoa jurídica.
De acordo com o art. 2º do Decreto-Lei nº 1.706/79 e o art. 150 do 
Regulamento do Imposto de Renda RIR 99, as empresas individuais, para os 
efeitos do imposto de renda, são equiparadas às pessoas jurídicas. O parágrafo 
1º do referido artigo conceitua o que a legislação tributária entende como 
empresários individuais:
I — as firmas individuais
II — as pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e 
profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil 
ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a 
terceiros de bens ou serviços
III — as pessoas físicas que promoverem a incorporação de prédios em 
condomínio ou loteamento de terrenos
As exceções a esta regra encontram-se no parágrafo 2º do art. 150 do 
RIR/99:
2 º O disposto no inciso II do parágrafo anterior não se aplica às 
pessoas físicas que, individualmente, exerçam as profissões ou explorem 
as atividades de:
I — médico, engenheiro, advogado, dentista, veterinário, professor, 
economista, contador, jornalista, pintor, escritor, escultor e de outras 
que lhes possam ser assemelhadas;
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 4
1 Receita Federal do brasil. IRpJ. Lei nº 
4.886, de 1965, art. 1º; RIR/1999, arts. 
47, 86, 111, art. 150, § 2º, incisos I, III, 
IV, V e VI, 214 e 215; pN CsT nº 122, de 
1974; pN CsT nº 25, de 1976; pN CsT 
nº 28, de 1976; pN CsT nº 80, de 1976; 
AdN CsT nº 17, de 1976; AdN CsT nº 
25, de 1989; AdN COsIT nº 24, de 1999, 
Item 2.3. http://www.receita.fazenda.
gov.br/publico/perguntao/dipj2010/
CapituloIII-EquiparacoesdapessoaFisi-
ca2010.pdf
II — profissões, ocupações e prestação de serviços não comerciais;
III — agentes, representantes e outras pessoas sem vínculo empre-
gatício que, tomando parte em atos de comércio, não os pratiquem, 
todavia, por conta própria;
IV — serventuários da justiça, como tabeliães, notários, oficiais pú-
blicos e outros;
V — corretores, leiloeiros e despachantes, seus prepostos e adjuntos;
VI — exploração individual de contratos de empreitada unicamente 
de lavor, qualquer que seja a natureza, quer se trate de trabalhos arqui-
tetônicos, topográficos, terraplenagem, construções de alvenaria e ou-
tras congêneres, quer de serviços de utilidade pública, tanto de estudos 
como de construções;
VII — exploração de obras artísticas, didáticas, científicas, urba-
nísticas, projetos técnicos de construção, instalações ou equipamen-
tos, salvo quando não explorados diretamente pelo autor ou criador do 
bem ou da obra.
Verifica-se, abaixo, o entendimento da Receita Federal do Brasil sobre as 
exceções à regra acima indicada1:
Não se caracterizam como empresa individual, ainda que, por exi-
gência legal ou contratual, encontrem-se cadastradas no CNPJ ou te-
nham seus atos constitutivos registrados em Cartório ou Junta Comer-
cial, entre outras:
a) as pessoas físicas que, individualmente, exerçam profissões ou ex-
plorem atividades sem vínculo empregatício, prestando serviços profis-
sionais, mesmo quando possuam estabelecimento em que desenvolvam 
suas atividades e empreguem auxiliares;
b) a pessoa física que explore, individualmente, contratos de em-
preitada unicamente de mão de obra, sem o concurso de profissionais 
qualificados ou especializados;
c) a pessoa física que explore individualmente atividade de recepção 
de apostas da Loteria Esportiva e da Loteria de números (Lotofácil, 
Quina, Mega sena etc) credenciada pela Caixa Econômica Federal, ain-
da que, para atender exigência do órgão credenciador, esteja registrada 
como pessoa jurídica, e desde que não explore, no mesmo local, outra 
atividade comercial;
d) o representante comercial que exerça exclusivamente a mediação 
para a realização de negócios mercantis, como definido pelo art. 1º da 
Lei nº 4.886, de 1965, uma vez que não os tenham praticado por conta 
própria;
1. Receita Federal do brasil. IRpJ. Lei 
nº 4.886, de 1965, art. 1º; RIR/1999, 
arts. 47, 86, 111, art. 150, § 2º, incisos 
I, III, IV, V e VI, 214 e 215; pN CsT nº 122, 
de 1974; pN CsT nº 25, de 1976; pN CsT 
nº 28, de 1976; pN CsT nº 80, de 1976; 
AdN CsT nº 17, de 1976; AdN CsT nº 
25, de 1989; AdN COsIT nº 24, de 1999, 
Item 2.3. http://www.receita.fazenda.
gov.br/publico/perguntao/dipj2010/
CapituloIII-EquiparacoesdapessoaFisi-
ca2010.pdf
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 5
e) todas as pessoas físicas que, individualmente, exerçam as profis-
sões ou explorem atividades consoante os termos do art. 150, § 2º, IV e 
V, do RIR/1999, como por exemplo: serventuários de justiça, tabeliães, 
corretores, leiloeiros, despachantes etc;
f ) pessoa física que faz o serviço de transporte de carga ou de passa-
geiros em veículo próprio ou locado, mesmo que ocorra a contratação 
de empregados, como ajudantes ou auxiliares. Caso haja a contratação 
de profissional para dirigir o veículo, descaracteriza-se a exploração in-
dividual da atividade, ficando a pessoa física equiparada à pessoa jurí-
dica, tendo em vista a exploração de atividade econômica como firma 
individual. O mesmo ocorre nos casos de exploração conjunta, haja ou 
não co-propriedade do veículo, quando o exercício da atividade eco-
nômica passa de individual para social, devendo a “sociedade de fato” 
resultante, ser tributada como pessoa jurídica. Ressalte-se, ainda, que 
o importante para a caracterização é a forma como é explorada a ativi-
dade econômica e não o meio utilizado, devendo-se aplicar os critérios 
acima expostos, qualquer que seja o veículo utilizado;
g) pessoa física que explora exclusivamente a prestação pessoal de 
serviços de lavanderia e tinturaria, de serviços de jornaleiro, de serviços 
de fotógrafo.
Apresenta-se, a seguir, algumas decisões referentes aos casos aqui mencionados.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física — IRPF.
Ementa: SERVIÇOS PROFISSIONAIS. PRESTAÇÃO POR SO-
CIEDADE OU POR EMPRESÁRIO INDIVIDUAL.
Os serviços profissionais (no caso, de fisioterapeuta), em caráter per-
sonalíssimoou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações 
a sócios ou empregados, se sujeitam à legislação tributária aplicável às 
pessoas jurídicas se forem prestados por uma sociedade.
Se prestados individualmente por pessoa física, ainda que cadastrada 
no CNPJ como empresária individual, se sujeitam à legislação tributá-
ria aplicável às pessoas físicas, mesmo que possua estabelecimento em 
que desenvolve suas atividades e emprega auxiliares.
Dispositivos Legais: CC, arts. 966 e 981; Lei Nº 11.196, de 2005, 
art. 129; RIR, art. 150, §2º, I. MARCO ANTÔNIO FERREIRA 
POSSETTI — Chefe
Processo de Consulta nº 191/10, Superintendência Regional da Re-
ceita Federal — SRRF / 9a. RF, Data de decisão: 06/08/2010, Data de 
publicação: 13/09/2010
* * *
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 6
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica — IRPJ
Ementa: EXERCÍCIO DE ATIVIDADES DE ARQUITETO.
RECOLHIMENTOS EFETUADOS POR EMPRESA INDIVI-
DUAL.
NÃO EQUIPARAÇÃO A PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILI-
DADE DE SE EFETUAR COMPENSAÇÃO. Em relação às ativida-
des da pessoa física que, individualmente, exerça a profissão ou explore 
as atividades de arquiteto ou a prestação de serviços não comerciais, 
não ocorre sua equiparação à pessoa jurídica, nos termos da legisla-
ção do Imposto sobre a Renda. Em função disso, ainda que registrado 
em Junta Comercial como empresário individual e inscrito no CNPJ, 
sujeita-se o contribuinte ao regime de tributação próprio das pessoas fí-
sicas. Os recolhimentos relativos a essas atividades, efetuados na pessoa 
jurídica, sujeito passivo distinto do contribuinte pessoa física, devem 
ser considerados como indevidamente recolhidos, sendo passíveis de 
restituição ou compensação com débitos da própria pessoa jurídica. 
Não há possibilidade de se efetuar a compensação de débitos da pessoa 
física com eventuais créditos da pessoa jurídica, por expressa vedação 
legal.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 5.172/1966, Código Tributário.
Nacional, arts. 156, 165, 168 e 170; Lei nº 9.430/1996 e alterações 
posteriores, art. 74; Resolução CFC nº 750/1993, arts. 1º a 4º; Decre-
to nº 3.000, de 1999, Regulamento do Imposto de Renda — RIR/99, 
art. 150, caput, § 1º, I e II, e § 2º, I e II, e art. 214; Parecer Normativo 
CST nº 38/1975; IN SRF n° 600/2005, arts. 2º, 3º, 26, 31 e 40; Lei 
nº 10.406/2002, Código Civil Brasileiro, art. 966 e parágrafo único; 
Portaria MF nº 258/2001, art. 7º. SANDRO LUIZ DE AGUILAR 
— Chefe da Divisão Processo de Consulta nº 134/08, Superintendên-
cia Regional da Receita Federal — SRRF / 6a. RF, Data de decisão: 
26/08/2008, Data de publicação: 02/09/2008.
* * *
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica — IRPJ
Ementa: EMPREITADA UNICAMENTE DE MÃO-DE-OBRA. 
EMPRESÁ— RIO INDIVIDUAL.
Considera-se pessoa jurídica o empresário individual que explore 
contratos de empreitada unicamente de mão-de-obra, com o concurso 
de profissionais qualificados ou especializados.
As pessoas físicas que, individualmente, exerçam atividades de ex-
ploração individual de contratos de empreitada unicamente de mão-
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 7
2 Art. 980-A. A empresa individual 
de responsabilidade limitada será 
constituída por uma única pessoa 
titular da totalidade do capital social, 
devidamente integralizado, que não 
será inferior a 100 (cem) vezes o maior 
salário-mínimo vigente no país.
§ 1º O nome empresarial deverá ser 
formado pela inclusão da expressão 
“EIRELI” após a firma ou a denominação 
social da empresa individual de respon-
sabilidade limitada.
§ 2º A pessoa natural que constituir 
empresa individual de responsabilida-
de limitada somente poderá figurar em 
uma única empresa dessa modalidade.
§ 3º A empresa individual de respon-
sabilidade limitada também poderá 
resultar da concentração das quotas de 
outra modalidade societária num único 
sócio, independentemente das razões 
que motivaram tal concentração.
§ 4º ( VETAdO).
§ 5º poderá ser atribuída à empresa 
individual de responsabilidade limitada 
constituída para a prestação de serviços 
de qualquer natureza a remuneração 
decorrente da cessão de direitos patri-
moniais de autor ou de imagem, nome, 
marca ou voz de que seja detentor o 
titular da pessoa jurídica, vinculados à 
atividade profissional.
§ 6º Aplicam-se à empresa indivi-
dual de responsabilidade limitada, no 
que couber, as regras previstas para as 
sociedades limitadas.
-de— obra, sem o concurso de profissionais qualificados ou especiali-
zados, não são consideradas pessoas jurídicas, para os fins do imposto 
de renda, ainda que sejam inscritas no Cadastro Nacional de Pessoas 
Jurídicas — CNPJ e tenham os atos constitutivos registrados em Car-
tório ou Junta Comercial.
Fica facultado à pessoa física que receber rendimentos do trabalho 
não assalariado a escrituração de Livro Caixa, admitindo-se, da receita 
decorrente do exercício de sua atividade, a dedução das despesas escri-
turadas, nos limites e condições estabelecidos para tal dedutibilidade.
Dispositivos Legais: Decreto n.º 3.000, de 1999, art. 45, inciso VI;
art. 76; art. 150, § 1.º, inciso II, § 2.º, inciso VI; Parecer Normativo 
CST n.º 25, de 31/03/76, DOU de 29/04/76.
Processo de Consulta nº 221/07, Superintendência Regional da Re-
ceita Federal — SRRF / 8a. RF, Data de decisão: 14/05/2007, Data de 
publicação: 14/06/2007
Importante ressaltar que com a criação da empresa individual de respon-
sabilidade limitada na forma do art. 980-A2 do Código Civil (EIRELI), as re-
gras tributárias aplicáveis a profissional liberal não foram modificadas, como 
estabelece recente solução de consulta:
Assunto: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA 
— IRPJ.
Ementa: PROFISSIONAL LIBERAL. EIRELI.
Embora o art. 150 do Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/99) não 
permita que um profissional liberal (médico, no caso) possa ser enqua-
drado como “empresa individual” (Código Civil, art. 966, parágrafo 
único), é lhe possível o enquadramento como EIRELI (empresa indi-
vidual de responsabilidade limitada — Código Civil, art. 980-A). O 
art. 980-A do Código Civil não alterou a legislação tributária, mas tão-
-somente a forma de constituição de uma pessoa jurídica relativamente 
à proteção (separação) patrimonial desta em relação ao seu único res-
ponsável, diferentemente do que ocorre com o empresário individual. 
Dispositivos Legais: Código Civil, arts. 966, parágrafo único, e 980-A; 
RIR/99, art. 150, § 2º, I; IN RFB 740/2007, art. 1º. MARCO AN-
TÔNIO FERREIRA POSSETTI — Chefe Processo de Consulta nº 
131/13, Superintendência Regional da Receita Federal — SRRF / 9a. 
RF, Data de decisão: 16/07/2013, Data de publicação: 07/08/2013
A importância de diferenciar quem será tributado pelo IRPF e quem será 
tributado pelo IRPJ se dá em vista das diferenças nas alíquotas do Imposto de 
Renda a ser pago como será apresentado no próximo tópico.
2. Art. 980-A. A empresa individu-
al de responsabilidade limitada será 
constituída por uma única pessoa 
titular da totalidade do capital social, 
devidamente integralizado, que não 
será inferior a 100 (cem) vezes o maior 
salário-mínimo vigente no país.
§ 1º O nome empresarial deverá ser 
formado pela inclusão da expressão 
“EIRELI” após a firma ou a denominação 
social da empresa individual de respon-
sabilidade limitada.
§ 2º A pessoa natural que constituir 
empresa individual de responsabilida-
de limitada somente poderá figurar em 
uma única empresa dessa modalidade.
§ 3º A empresa individual de respon-
sabilidade limitada também poderá 
resultar da concentração das quotas de 
outra modalidade societária num único 
sócio, independentemente das razões 
que motivaram tal concentração.
§ 4º ( VETAdO).
§ 5º poderá ser atribuída à em-
presa individual de responsabilidade 
limitada constituída para a prestaçãode serviços de qualquer natureza a 
remuneração decorrente da cessão de 
direitos patrimoniais de autor ou de 
imagem, nome, marca ou voz de que 
seja detentor o titular da pessoa jurídi-
ca, vinculados à atividade profissional.
§ 6º Aplicam-se à empresa indivi-
dual de responsabilidade limitada, no 
que couber, as regras previstas para as 
sociedades limitadas.
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 8
3 Art. 541. A pessoa jurídica, seja co-
mercial ou civil o seu objeto, pagará o 
imposto à alíquota de quinze por cento 
sobre o lucro real, presumido ou arbi-
trado, apurado de conformidade com 
este decreto (Lei n º 9.249, de 1995, 
art. 3 º ).
§ 1 º O disposto neste artigo aplica-
-se, inclusive, à pessoa jurídica que ex-
plore atividade rural de que trata a Lei n 
º 8.023, de 1990 (Lei n º 9.249, de 1995, 
art. 3 º , § 3 º ).
§ 2 º O lucro inflacionário acumulado, 
até 31 de dezembro de 1987, das pes-
soas jurídicas abrangidas pelo disposto 
no art. 2 º da Lei n º 7.714, de 29 de 
dezembro de 1988, será tributado à 
alíquota a que estava sujeita a pessoa 
jurídica no exercício financeiro de 1988 
(Lei n º 7.730, de 1989, art. 28).
Art. 542. A parcela do lucro real, 
presumido ou arbitrado que exceder 
o valor resultante da multiplicação de 
vinte mil reais pelo número de meses 
do respectivo período de apuração, 
sujeita-se à incidência de adicional de 
imposto à alíquota de dez por cento (Lei 
n º 9.249, de 1995, art. 3 º , § 1 º ,e Lei n 
º 9.430, de 1996, art. 4º).
§ 1 º O disposto neste artigo aplica-
-se, inclusive, nos casos de incorpo-
ração, fusão ou cisão e de extinção da 
pessoa jurídica pelo encerramento da 
liquidação (Lei n º 9.249, de 1995, art. 
3 º , § 2 º , e Lei n º 9.430, de 1996, art. 
4 º , § 2 º ).
§ 2 º O disposto aplica-se, igualmen-
te, à pessoa jurídica que explore ativi-
dade rural de que trata a Lei n º 8.023, 
de 1990 (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 
º , § 3 º ).
§ 3 º Na hipótese do art. 222, a par-
cela da base de cálculo, apurada men-
salmente, que exceder a vinte mil reais, 
está sujeita à incidência do adicional de 
que trata este artigo (Lei n º 9.430, de 
1996, art. 2 º , § 2 º ).
§ 4 º O adicional será pago junta-
mente com o imposto de que trata 
o art. 541 (decreto-Lei n º 1.967, de 
1982, art. 24, § 3 º ).
1.2. alíquotas do IrPF
Há duas tabelas do IRPF, cujas faixas de renda e eventualmente as alíquo-
tas costumam variar a cada ano. A primeira tabela é a mensal e serve para o 
cálculo do IRPF a ser descontado na fonte ou para o recolhimento mensal 
obrigatório. Para o ano-calendário de 2014, a tabela mensal é a seguinte:
alíquotas mensais — ano-calendário 2014
Base de calculo Aliquota
Até 1.787,78 0
De 1.787,78 até 2.679,29 7,5
De 2.679,30 até 3.572,43 15
De 3.572,44 até 4.463,81 22,5
Acima de 4.463,81 27,5
A segunda tabela é anual, utilizada para a apuração do imposto devido na 
Declaração de Ajuste Anual. Para a Declaração de 2014, referente ao ano-
-calendário de 2013, a tabela a ser utilizada será a seguinte:
alíquotas anuais — ano-calendário 2014
Base de cálculo Aliquota
Até 21.453,24 0
De 21.453,25 até 32.151,48 7,5
De 32.151,49 até 42.869,16 15
De 42.869,17 até 53.565,72 22,5
Acima de 51.259,08 27,5
Verifica-se que a alíquota para pessoas físicas é superior à alíquota para 
pessoas jurídicas submetidas ao lucro real, que podem ser de 15% ou de 25% 
(eis que à renda mensal que supera R$20.000,00 é incluído um adicional de 
10%)3. Entretanto, as pessoas jurídicas também sofrem tributação por outros 
tributos tais como CSLL, PIS/COFINS.
Na próxima aula serão detalhadas as diferentes formas de tributação das 
pessoas jurídicas e os meios de escolher qual o regime de tributação mais 
adequado para a empresa.
A seguir serão apresentadas as diferenças nas formas de escrituração na 
contabilidade entre pessoas físicas e jurídicas, bem como a possibilidade de 
deduções de despesas.
3. Art. 541. A pessoa jurídica, seja co-
mercial ou civil o seu objeto, pagará o 
imposto à alíquota de quinze por cento 
sobre o lucro real, presumido ou arbi-
trado, apurado de conformidade com 
este decreto (Lei n º 9.249, de 1995, 
art. 3 º ).
§ 1 º O disposto neste artigo aplica-
-se, inclusive, à pessoa jurídica que ex-
plore atividade rural de que trata a Lei n 
º 8.023, de 1990 (Lei n º 9.249, de 1995, 
art. 3 º , § 3 º ).
§ 2 º O lucro inflacionário acumula-
do, até 31 de dezembro de 1987, das 
pessoas jurídicas abrangidas pelo dis-
posto no art. 2 º da Lei n º 7.714, de 29 
de dezembro de 1988, será tributado à 
alíquota a que estava sujeita a pessoa 
jurídica no exercício financeiro de 1988 
(Lei n º 7.730, de 1989, art. 28).
Art. 542. A parcela do lucro real, pre-
sumido ou arbitrado que exceder o va-
lor resultante da multiplicação de vinte 
mil reais pelo número de meses do res-
pectivo período de apuração, sujeita-se 
à incidência de adicional de imposto à 
alíquota de dez por cento (Lei n º 9.249, 
de 1995, art. 3 º , § 1 º ,e Lei n º 9.430, 
de 1996, art. 4º).
§ 1 º O disposto neste artigo aplica-
-se, inclusive, nos casos de incorpo-
ração, fusão ou cisão e de extinção da 
pessoa jurídica pelo encerramento da 
liquidação (Lei n º 9.249, de 1995, art. 
3 º , § 2 º , e Lei n º 9.430, de 1996, art. 
4 º , § 2 º ).
§ 2 º O disposto aplica-se, igualmen-
te, à pessoa jurídica que explore ativi-
dade rural de que trata a Lei n º 8.023, 
de 1990 (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 
º , § 3 º ).
§ 3 º Na hipótese do art. 222, a par-
cela da base de cálculo, apurada men-
salmente, que exceder a vinte mil reais, 
está sujeita à incidência do adicional de 
que trata este artigo (Lei n º 9.430, de 
1996, art. 2 º , § 2 º ).
§ 4 º O adicional será pago junta-
mente com o imposto de que trata 
o art. 541 (decreto-Lei n º 1.967, de 
1982, art. 24, § 3 º ).
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 9
1.3. Possibilidades de dedução de despesas relacionadas à atividade por meio de 
livro caixa
Os profissionais autônomos que recebem por meio da pessoa física, pode-
rão escriturar um Livro Caixa para fins de contabilizar as despesas necessárias 
para o exercício de sua atividade. Algumas destas despesas poderão ser des-
contadas no IRPF por ele apurado. As despesas passíveis de deduções são as 
seguintes:
a) a remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatí-
cio, e os encargos trabalhistas e previdenciários
b) os emolumentos pagos a terceiros;
c) as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à 
manutenção da fonte produtora: são aquelas indispensáveis à per-
cepção da receita e à manutenção da fonte produtora, como alu-
guel, água, luz, telefone, material de expediente ou de consumo.
Não são dedutíveis despesas na aplicação de capital, ou seja, gastas na 
aquisição de bens necessários à manutenção da fonte produtora, cuja vida 
útil ultrapasse o período de um exercício, e que não sejam consumíveis, como 
por exemplo, instalação de escritório ou consultório, aquisição e instalação 
de máquinas, equipamentos, instrumentos, mobiliários, etc. Além disso, as 
despesas com transporte, locomoção, combustível, estacionamento e manu-
tenção de veículo próprio não são consideradas necessárias à percepção da 
receita e, por isso não são dedutíveis no livro Caixa.
As deduções permitidas não poderão exceder à receita mensal da ativi-
dade. Se as deduções de determinado mês ultrapassarem a receita mensal, 
poderão ser compensadas nos meses seguintes até o mês de dezembro. Vê-se, 
a seguir, algumas decisões acerca da dedutibilidade no livro caixa do profis-
sional autônomo:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física — IRPF. Emen-
ta: LIVRO CAIXA. DESPESAS DE CUSTEIO. LOCOMOÇÃO. 
TRANSPORTE. HOSPEDAGEM. ALIMENTAÇÃO. INDEDU-
TIBILIDADE.
As despesas realizadaspelo leiloeiro oficial judicial com locomoção e 
transporte não são dedutíveis em razão de vedação expressa na lei.
As despesas com alimentação e hospedagem são indedutíveis por 
falta de previsão legal. O Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas 
incide sobre o rendimento bruto, sendo permitidas apenas deduções 
previstas em lei.
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 10
Não cabe a aplicação da analogia e da equidade com vistas à equiparação 
de tratamento tributário aplicável às profissões de representante comercial 
autônomo e leiloeiro oficial judicial. DISPOSITIVOS LEGAIS arts. 108, 
§ 2º, 111 e art. 142 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 — Código 
Tributário Nacional (CTN), art. 3º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 
1988, art. 6º da Lei nº 8.134, de 27 de dezembro de 1990, art. 8º da Lei 
nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, arts. 75 e 76 do Regulamento do 
Imposto sobe a Renda (RIR/1999), aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 
26 de março de 1999, e art. 51 da Instrução Normativa SRF nº 15, de 6 de 
fevereiro de 2001. FERNANDO MOMBELLI — Coordenador-Geral
Processo de Consulta nº 2/12, Coordenação-Geral do Sistema de 
Tributação — COSIT, Data de decisão: 18/05/2012, Data de publica-
ção: 03/07/2012
* * *
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física — IRPF.
Ementa: PROFISSIONAL AUTÔNOMO. LIVRO CAIXA. DE-
DUÇÕES.
O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não assalaria-
do poderá escriturar o livro Caixa para deduzir, da receita decorrente 
do exercício da respectiva atividade, as despesas de custeio pagas, ne-
cessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, in-
dependentemente se a prestação de serviços foi feita para pessoas físicas 
ou jurídicas.
Dispositivos Legais: arts. 75, 76 e 150, §2°, I, do Decreto n° 3.000 
de 26.03.1999, republicado em 17.06.1999. SONIA DE QUEIROZ 
ACCIOLY BURLO — Chefe
Processo de Consulta nº 233/10, Superintendência Regional da Re-
ceita Federal — SRRF / 8a. RF, Data de decisão: 30/06/2010, Data de 
publicação: 26/07/2010
* * *
Processo n” 10980.013037/99-32 Recurso n” 127.588 Especial do 
Procurador
Acórdão n” 9202-00.975 — 2” Turma Sessão de 17 de agosto de 
2010 Matéria IRPF Recorrente FAZENDA NACIONAL Interessado 
PEDRO WEL PEREIRA DIAS
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSI-
CA —IRPF Exercício: 1995 IRPF — REPRESENTANTE COMER-
CIAL — LIVRO-CAIXA — DEDUÇÕES
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 11
-TELEFONE MÓVEL — COMISSÕES PAGAS A TERCEIROS.
São dedutíveis da base de cálculo do imposto de renda pessoa física 
as despesas de custeio efetuadas pelo contribuinte, desde que necessá-
rias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, quando 
comprovadas por documentos hábeis e idôneos, nos termos do artigo 
6’ da Lei n° 8.134/90. No caso, em que o autuado exercia a atividade 
de representante comercial autônomo, comprando e vendendo veícu-
los e quotas de consórcio de veículos, é inquestionável que as despesas 
com telefone móvel e com comissões pagas a terceiros são indispensá-
veis à obtenção de rendimentos. Recurso especial negado.
Já as pessoas jurídicas, submetidas ao lucro real, podem deduzir a prin-
cípio todas as despesas operacionais conforme art. 299 do RIR, conforme 
abaixo. Cabe à empresa comprovar que as despesas são, de fato, necessárias à 
operação de sua atividade.
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, 
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte 
produtora (Lei n º 4.506, de 1964, art. 47).
§ 1 º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização 
das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei n º 
4.506, de 1964, art. 47, § 1 º).
§ 2 º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no 
tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei n º 4.506, 
de 1964, art. 47, § 2º).
Assim, a possibilidade de dedutibilidade de despesas é outro fator a ser 
levado em conta na hora de se optar em exercer determinada atividade em 
nome de pessoa física ou jurídica. Enquanto para as pessoas físicas a possibi-
lidade de dedução de despesas é restrita ao livro-caixa, a regra de dedutibili-
dade para as pessoas jurídicas que optarem pelo lucro real é mais ampla.
1.4 Prestação de serviço em caráter personalíssimo
Já foi exposto que, no caso do Imposto de Renda, a alíquota aplicável varia 
caso o sujeito passivo seja pessoa física ou pessoa jurídica. Isso enseja plane-
jamentos tributários, principalmente entre profissionais que prestam serviços 
intelectuais, artísticos ou personalíssimos com o intuito destes receberem a 
renda por meio de pessoa jurídica.
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 12
Alguns desses profissionais estabelecem uma pessoa jurídica para receber 
os valores oriundos da prestação de serviços personalíssimos. Esse foi o caso, 
por exemplo, do técnico de futebol Luis Felipe Scolari, autuado duas vezes 
pela Receita Federal do Brasil.
A primeira autuação se refere a prestação de seus serviços como técnico 
de futebol. O extinto Conselho de Contribuintes (atual CARF) manteve a 
autuação mas determinou que os valores recolhidos a título de IRPJ fossem 
compensados com o valor devido a título de IRPF e desconsiderou a multa 
qualificada, eis que não comprovada a simulação entre o técnico e o time, 
vide ementa abaixo.
IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS FÍSICAS — São rendi-
mentos da pessoa física para fins de tributação do Imposto de Renda 
aqueles provenientes ‘do trabalho assalariado, as remunerações por tra-
balho prestado no exercício de empregos, cargos, funções e quaisquer 
proventos ou vantagens percebidos tais como salários, ordenados, van-
tagens, gratificações, honorários, entre outras denominações.
(...)
SIMULAÇÃO — Não se caracteriza simulação para fins tributários 
quando ficar incomprovada a acusação de conluio entre empregador, 
sociedade esportiva, e o empregado, técnico de futebol profissional, 
por meio de empresa já constituída com o fim de prestar serviços de 
treinamento de equipe profissional futebol.
MULTA QUALIFICADA DE OFÍCIO — Para que a multa de 
ofício qualificada no percentual de 150% possa ser aplicada é neces-
sário que haja descrição e inconteste comprovação da ação ou omissão 
dolosa, na qual fique evidente o intuito de sonegação, fraude ou con-
luio, capitulado na fôrma dos artigos 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64, 
respectivamente.
APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS — Devem ser aprovei-
tados na apuração de crédito tributário os valores arrecadados sob o 
código de tributos exigidos da pessoa jurídica cuja receita foi desclassi-
ficada e convertida em rendimentos da pessoa física, base de cálculo de 
lançamento de ofício.
Recurso provido parcialmente. Pelo voto de qualidade, em prelimi-
nar, RECONHECER a inexistência de simulação, e, no mérito, DAR 
provimento PARCIAL ao recurso para: a) excluir da base de cálculo 
os valores recebidos a título de pro-labore; b) desqualificar a multa de 
ofício; e c) considerar, na liquidação do crédito tributário, os valores re-
colhidos pela pessoa jurídica relativos aos rendimentos da pessoa física. 
Vencidos, porque davam provimento integral, os Conselheiros Romeu 
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 13
Bueno de Camargo, Gonçalo Bonet Allage, José Carlos da Matta Ri-
vitti e Wilfrido Augusto Marques, que apresentará declaração de voto.
(Processo n°.: 11020.003823/2003-26, Recurso n°.: 141.697, Ma-
téria: IRPF — Ex(s): 1999, Recorrente: Luiz Felipe Scolari, Recorrida: 
4° Turma/DRJ em Porto Alegre — RS, Sessão de: 20 de outubro 2004, 
Publicado no DOU em: 11.02.2005 Acórdão n°.: 106-14.244)
A segunda autuação do treinador se deu por dois motivos: 1) contrato de 
prestação de serviços de técnico do Cruzeiro e Palmeiras (personalíssimos) 
foirealizado com a pessoa jurídica que tinha como sócio majoritário o refe-
rido técnico e 2) o técnico recebia seus direitos de imagem através de uma 
empresa de consultoria que tinha com os outros jogadores do time. O fisco 
desconsiderou os valores recebidos declarados como dividendos em vista de 
sua natureza jurídica de remuneração pela prestação de serviços e autuou o 
técnico pelo não pagamento do IRPF devido. A decisão seguiu a anterior 
mantendo a autuação mas determinando que os valores recolhidos a título 
de IRPJ fossem compensados com o valor devido a título de IRPF e descon-
siderando a multa qualificada, eis que não comprovada a simulação entre o 
técnico e o time, vide ementa abaixo.
(...) IRPF — REMUNERAÇÃO PELO EXERCÍCIO DE PRO-
FISSÃO, ATIVIDADE OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE 
NATUREZA NÃO COMERCIAL — CONTRIBUINTE — São 
tributados como rendimentos de pessoas físicas as remunerações por 
serviços prestados, de natureza não comercial, com ou sem vínculo em-
pregatício, independentemente da denominação que se lhes dê. O fato 
de formalmente a relação contratual ter sido estabelecida em nome de 
pessoa jurídica não muda o efetivo contribuinte, que é definido em lei 
e com base na natureza dos rendimentos.
MULTA DE OFÍCIO — BASE DE CÁLCULO — A base de 
cálculo da multa deve ser a totalidade ou diferença do tributo devi-
do, conforme o caso. Na sua apuração devem ser subtraídos os valores 
comprovadamente pagos, ainda que por pessoa diversa e sob rubrica 
distinta.
IRPF — PRO LABORE — NATUREZA DO RENDIMENTO 
— O pro labore é remuneração pelo trabalho do sócio da empresa, 
fixada por convenção entre os sócios e não guarda relação com as recei-
tas da empresa. A tributação na pessoa física do sócio, de rendimento 
contabilizado como receita da empresa, em nada altera a natureza dessa 
remuneração e, desse modo, não há falar em subtrair, dos rendimentos 
lançados na pessoa física, os valores recebidos a esse título.
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 14
IRPF — DEDUÇÕES — LIVRO CAIXA — São admitidas como 
deduções a título de Livro Caixa, aquelas despesas necessárias à percep-
ção da renda, tais como remuneração de empregados, aluguel, taxas, 
emolumentos, materiais, etc. e devidamente comprovadas e escritura-
das no Livro Caixa. Incabível a dedução de despesas a esse título sem 
a específica e precisa identificação de sua efetividade e de sua neces-
sidade à percepção da renda. IRPF — DESPESAS DE VIAGENS, 
HOSPEDAGENS E ALIMENTAÇÃO — Apenas os valores compro-
vadamente destinados a custear despesas de transporte, hospedagem e 
alimentação no caso de remoção do beneficiário de um município para 
outro não ficam sujeitos ao imposto de renda. Sem a comprovação de 
que os valores recebidos se destinaram a custear essas despesas deve ser 
mantida a tributação.
MULTA DE OFÍCO QUALIFICADA — A multa de ofício qua-
lificada, no percentual de 150%, é aplicável nos casos em que fique 
caracterizado o evidente intuito de fraude, conforme definido pelos 
arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1964. A simples realização de 
contrato entre a empresa da qual o contribuinte era sócio e terceiro 
para a prestação de serviços de natureza pessoal pelo sócio, ainda que 
com o propósito de se beneficiar de tributação mais favorecida, não 
caracteriza o evidente intuito de fraude. Já a realização de operações 
envolvendo empresas com o propósito de dissimular o recebimento de 
remuneração por serviços prestados por pessoa física, caracteriza a si-
mulação e, conseqüentemente, o evidente intuito de fraude, ensejando 
a exasperação da penalidade.
JUROS MORATÓRIOS — SELIC — A exigência de juros com 
base na taxa SELIC decorre de legislação, não cabendo ao julgador 
dispensá-los unilateralmente, mormente quando sua aplicação ocorre 
no equilíbrio da relação Estado/Contribuinte, sendo a taxa também 
utilizada na restituição de indébito.
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA — EXAME DA LEGALIDADE/ 
CONSTITUCIONALIDADE — Não compete à autoridade admi-
nistrativa de qualquer instância o exame da legalidade/constitucionali-
dade da legislação tributária, tarefa exclusiva do Poder Judiciário. Pre-
liminares rejeitadas. Recurso parcialmente provido. Por unanimidade 
de votos, REJEITAR as preliminares de nulidade argüidas pelo Recor-
rente. No mérito, pelo voto de qualidade, DAR provimento PARCIAL 
ao recurso para: I) subtrair da base de cálculo da multa de ofício os va-
lores dos tributos e contribuições pagos pela empresa L.F. Promoções, 
na proporção dos rendimentos que serviram de base de cálculo para 
esses tributos e que foram considerados rendimentos da pessoa física 
do Recorrente; II) Reduzir para 75% o percentual da multa de ofício 
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 15
incidente sobre os rendimentos originalmente declarados como receitas 
da empresa L.F. Participações. Vencidos os Conselheiros José Pereira do 
Nascimento, Meigan Sack Rodrigues, Oscar Luiz Mendonça de Aguiar 
e Remis Almeida Estol que, além disso, reduziam a multa de ofício 
aplicada à empresa Gol Consultoria. Maria Helena Cotta Cardozo — 
Presidente (Publicado no DOU em: 18.04.2006, Relator: Pedro Paulo 
Pereira Barbosa Recorrente: LUIZ FELIPE SCOLARI, Recorrida: 4ª 
TURMA/DRJ-PORTO ALEGRE/RS 1º Conselho de Contribuintes 
/ 4a. Câmara / ACÓRDÃO 104-20.915 em 11/08/2005
2000 a 2003)
Outro exemplo brasileiro é a autuação do apresentador de TV Ratinho 
que, ao prestar os serviços personalíssimos de apresentador, recebia os ren-
dimentos por meio de uma pessoa jurídica. A autuação foi mantida mas 
determinou o Conselho que os valores recolhidos a título de IRPJ fossem 
compensados com os devidos a título de IRPF.
IRPF — Ex(s): 2001 a 2004
NULIDADE DO LANÇAMENTO POR CERCEAMENTO DO 
DIREITO DE DEFESA — Se o autuado revela conhecer plenamen-
te as acusações que lhe foram imputadas, rebatendo as, uma a uma, 
de forma meticulosa, mediante extensa e substanciosa impugnação, 
abrangendo não só questão preliminar como também razões de mérito, 
descabe a proposição de cerceamento do direito de defesa.
RENDIMENTOS DE PRESTAÇÃO INDIVIDUAL DE SERVI-
ÇOS — APRESENTADOR/ANIMADOR DE PROGRAMAS DE 
RÁDIO E TELEVISÃO — SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO 
TRIBUTÁRIA — São tributáveis os rendimentos do trabalho ou de 
prestação individual de serviços, com ou sem vínculo empregatício, 
independendo a tributação da denominação dos rendimentos, da con-
dição jurídica da fonte e da forma de percepção das rendas, bastando, 
para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer 
forma e a qualquer título. Salvo disposições de lei em contrário, as 
convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento 
de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a 
definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspon-
dentes. Desta forma, os apresentadores e animadores de programas de 
rádio e televisão, cujos serviços são prestados de forma pessoal, terão 
seus rendimentos tributados na pessoa física, sendo irrelevante a exis-
tência de registro de pessoa jurídica para tratar dos seus interesses.
APLICAÇÃO DE LEI SUPERVENIENTE AO FATO GERADOR 
— AUSÊNCIA DE CARÁTER INTERPRETATIVO — Inaplicável 
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 16
o art. 129 da Lei nº. 11.196, de 2005, a fatos geradores pretéritos, uma 
vez que dito dispositivo legal não possui natureza interpretativa, mas 
sim instituiu um novo regime de tributação.
RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PES-
SOA JURÍDICA PARA RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA — 
COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍ— 
DICA — Devem ser compensados na apuração de crédito tributário 
os valores arrecadados sob o código de tributos exigidos da pessoa ju-
rídica, cuja receita foi desclassificada e convertida em rendimentos de 
pessoa física, base de cálculo do lançamento de ofício.MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO — CARÁTER CON-
FISCATÓRIO — INOCORRÊNCIA — A falta ou insuficiência de 
recolhimento do imposto dá causa a lançamento de ofício, para exigi-lo 
com acréscimos e penalidades legais. Desta forma, é perfeitamente váli-
da a aplicação da penalidade prevista no art. 44, I, da Lei nº. 9.430, de 
1996, sendo inaplicável às penalidades pecuniárias de caráter punitivo 
o princípio de vedação ao confisco. Preliminar rejeitada. Recurso par-
cialmente provido. Por unanimidade de votos, REJEITAR a preliminar 
argüida pelo Recorrente e, no mérito, DAR provimento PARCIAL ao 
recurso para admitir a compensação dos tributos pagos na Pessoa Ju-
rídica, cuja receita foi desclassificada e convertida em rendimentos de 
Pessoa Física. Maria Helena Cotta Cardozo — Presidente. (Publicado no 
DOU em: 06.09.2007. Relator: Nelson Mallmann. Recorrente: Carlos 
Roberto Massa. Recorrida: 4ª Turma/DRJ-Curitiba/PR. 1º Conselho de 
Contribuintes / 4a. Câmara / ACÓRDÃO 104-21.583 em 24.05.2006)
Vê-se, nesse caso, que um dos argumentos levantados pelo contribuinte 
foi o determinado no art. 129 da Lei 11.196/2005:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços 
intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em 
caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer 
obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, 
quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável 
às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 
da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 — Código Civil.
Entretanto, o argumento foi rejeitado eis que o período autuado foi ante-
rior à legislação, entendida pelo Conselho não como uma norma interpreta-
tiva, mas como um novo regime tributário. O acórdão mais recente sobre o 
assunto, cuja ementa encontra-se abaixo, também trata a norma como sendo 
um novo regime tributário e exclui seu caráter interpretativo:
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 17
SEGUNDA SECAO DE JULGAMENTO / 2A CAMARA / 2A 
TURMA
ORDINARIA / ACÓRDÃO 2202-001.702 em 25/09/2012
PROCESSO: 18471.001761/2005-11
MATÉRIA: IRPF
ACÓRDÃO: 2202-001.702
DATA DA SESSÃO: 25/09/2012
DATA DA PUBLICAÇÃO: 25/09/2012
EMENTA: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física — 
IRPF Exercício: 2001, 2002, 2003 PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE 
NATUREZA PERSONALÍSSIMA. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA 
FÍSICA. Os rendimentos decorrentes de serviços de natureza eminen-
temente pessoal, ou seja, aqueles que decorrem do fruto do desempe-
nho pessoal do indivíduo e que não podem ser prestados por outrem, 
devem ser tributados na pessoa física do efetivo prestador do serviço, 
sendo irrelevante a denominação que lhes seja atribuída ou a criação 
de pessoa jurídica visando alterar a definição legal do sujeito passivo. 
APLICAÇÃO DE LEI SUPERVENIENTE AO FATO GERADOR. 
AUSÊNCIA DE CARÁTER INTERPRETATIVO Inaplicável o art. 
129 da Lei no 11.196, de 2005, a fatos geradores pretéritos, uma vez 
que o referido dispositivo legal não possui natureza interpretativa, mas 
sim instituiu um novo regime de tributação.
2. Questões
2.1. Discorra sobre a diferença entre a tributação do profissional autôno-
mo e da sociedade empresária, levando em consideração: (i) alíquotas aplicá-
veis, (ii) dedutibilidade de despesas, (iii) legislação aplicável.
2.2. Você concorda com a solução dada pelo Conselho de Contribuintes 
no caso Felipão e no caso Ratinho? Justifique.
3. reFerênCIas/LeIturas ComPLementares
MONTEIRO, Alexandre Luiz Moraes do Rêgo. Caso Felipão e Caso Rati-
nho: O mito da impossibilidade de pessoas jurídicas prestarem serviços artís-
ticos ou intelectuais e seus reflexos tributários. In: CASTRO, Leonardo Frei-
tas de Moraes (org.). Planejamento Tributário: Análise de Casos. São Paulo, 
MP Editora, 2010, p. 233-256.
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 18
PAULSEN, Leandro, Impostos Federais, Estaduais e Municipais, Livraria do 
Advogado, Porto alegre, 2010
SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Nego-
cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010.
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 19
4 Artigo 156, II, Constituição Federal e 
5 para estudo aprofundado sobre o as-
sunto, ver pAULsEN, Leandro e MELO, 
José Eduardo soares, Impostos Federais, 
Estaduais e Municipais, Livraria do Ad-
vogado, porto Alegre, 2012. 
subscrição E intEgralização do capital
Caso Gerador
Contra a empresa Nacional Administração e Participações S.A. foram la-
vrados Autos de Infração relativos ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica e 
à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido referentes ao ano-calendário 
de 1999. A empresa era detentora da totalidade do capital da Nacional Su-
permercados S/A (R$ 33.176.000,00). A empresa Sonae Distribuição Brasil 
S/A integralizou capital da Nacional Supermercados, aportando, pelas ações 
adquiridas, R$300 milhões, sendo R$ 296.331.177,00 a título de ágio. Con-
seqüentemente, em razão da equivalência patrimonial, restou aumentado o 
custo da participação da Nacional Administração e Participações S/A em Na-
cional Supermercados S/A. Imediatamente após a integralização, a reserva 
de ágio foi incorporada ao capital de Nacional Supermercados S/A, que foi 
cindida no dia seguinte. Na cisão, a autuada recebeu os R$300 milhões da 
integralização de capital, ficando Sonae Distribuição S/A como única acio-
nista de Nacional Supermercados S/A. Essas operações, realizadas nos dias 
30 de março e 01 de abril de 1999, foram precedidas de um “contrato de 
associação” firmado 2 meses antes (29 de janeiro de 1999) que disciplinava 
como seriam elas realizadas. A fiscalização desconsiderou os atos praticados 
e apurou que, no negócio, a autuada obteve um ganho de capital de R$ 
266.765.815,25. (Retirado do Acórdão n. 101— 95.537)
Diante dos fatos descritos, pergunta-se:
a) Como é contabilizado o valor de subscrição das ações na conta-
bilidade da empresa “Nacional Supermercados”? Como o ágio é 
considerado na tributação pelo lucro real desta empresa?
b) Quais os fundamentos para o fisco desconsiderar os atos praticados? 
Qual seria o verdadeiro propósito dos atos realizados?
1.1. ImunIdade de ItBI na InteGraLIzação de Bens ImóveIs
O Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) é um imposto municipal, 
incidente sobre a transmissão onerosa de bens imóveis, previsto no art. 156 da 
Constituição Federal e arts. 35 — 42 do Código Tributário Nacional e incide so-
bre a transmissão “inter vivos”, por ato oneroso (eis que por ato gratuito incide o 
Imposto Estadual de Transmissão — ITD) de bens imóveis e direitos reais sobre 
imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.4,5
4. Artigo 156, II, Constituição Fe-
deral e 
5. para estudo aprofundado sobre o 
assunto, ver pAULsEN, Leandro e MELO, 
José Eduardo soares, Impostos Fe-
derais, estaduais e municipais, 
Livraria do Advogado, porto Alegre, 
2012. 
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 20
Ocorre que, conforme dispõe o artigo 156, § 2º, I da Constituição Fe-
deral, o referido tributo não incide sobre operações envolvendo realização 
de capital salvo se a atividade preponderante do contribuinte for a compra e 
venda ou locação desses bens:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
II — transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, 
de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais so-
bre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua 
aquisição;
§ 2º — O imposto previsto no inciso II:
I — não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados 
ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre 
a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, 
cisão ou extinçãode pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade 
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou di-
reitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
II — compete ao Município da situação do bem.
O artigo 37 do Código Tributário Nacional define o que é atividade pre-
ponderante:
Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa 
jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou 
locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à 
sua aquisição.
§ 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referi-
da neste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita 
operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores 
e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações 
mencionadas neste artigo.
§ 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a 
aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a prepon-
derância referida no parágrafo anterior levando em conta os 3 (três) 
primeiros anos seguintes à data da aquisição.
§ 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á 
devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre 
o valor do bem ou direito nessa data.
§ 4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou 
direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade do patri-
mônio da pessoa jurídica alienante.
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 21
6 Conselho de Contribuintes do Mu-
nicípio do Rio de Janeiro. Acórdão n. 
13.381. Julgamento em 13.12.2012
7 Ob cit. No mesmo sentido, acórdão 
13980 de 10.07.2013.
Esse tema parece não incorrer em polêmicas no âmbito do contencioso. 
Entretanto, diversos contribuintes são autuados para pagar o imposto em 
vista de períodos de inatividade. Embora a questão ainda não tenha chegado 
à Justiça, o Conselho de Contribuintes do estado do Rio de Janeiro vem 
desconsiderando o dispositivo constitucional em tais casos, sob a justificativa 
que, no que se refere a uma empresa inoperante, não há como determinar a 
atividade preponderante:
ITBI — INCORPORAÇÃO EM REALIZAÇÃO DE CAPITAL 
SOCIAL — INATIVIDADE
A inatividade do adquirente nos períodos definidos no artigo 6º da 
Lei nº 1.364/88 acarreta a inaplicabilidade da não incidência prevista 
no inciso I do § 2º do artigo 156 da CF/88. Recurso voluntário impro-
vido. Decisão unânime.6
A justificativa, nesse caso é que:
A inatividade da empresa no período em que esteve sob fiscalização 
de sua atividade preponderante leva, a toda evidência, a não obtenção 
do benefício da não incidência do ITBI, haja vista que a lei é clara ao 
conceder tal benefício somente às sociedades que não tenham como 
atividade preponderante receitas com venda e aluguéis de imóveis7.
Desta forma, vê-se que, embora a Constituição permaneça silente acerca 
dos prazos mencionados pelo Conselho de Contribuintes Municipal, este 
determina o pagamento do ITBI nas situações de inatividade, onde teorica-
mente não seria possível a comprovação de sua atividade preponderante.
1.2. aPuração ou dIFerImento do Ganho de CaPItaL do sóCIo 
na InteGraLIzação de Bens
A instrução normativa da Receita Federal do Brasil 84/2001, que trata da 
tributação do ganho de capital em operações por pessoas físicas, define, em 
seu art 2º, ganho de capital como sendo “a diferença positiva entre o valor de 
alienação de bens ou direitos e o respectivo custo de aquisição“. Desta forma, 
levanta-se a questão de como apurar o ganho de capital do sócio na ocasião 
de utilização dos mesmos para integralização do capital social de sociedade 
empresária.
A referida Instrução Normativa determina que:
6. Conselho de Contribuintes do 
Município do Rio de Janeiro. Acórdão 
n. 13.381. Julgamento em 13.12.2012
7. Ob cit. No mesmo sentido, acór-
dão 13980 de 10.07.2013.
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 22
8 1º Conselho de Contribuintes / 2a. 
Câmara / ACÓRdãO 102-45.982 em 
19.03.2003, publicação em 24.08.2005 
Art. 3º Estão sujeitas à apuração de ganho de capital as operações 
que importem:
I — alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou 
promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas 
por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em 
pagamento, procuração em causa própria, promessa de compra e ven-
da, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos 
afins;
II — transferência a herdeiros e legatários na sucessão causa mortis, 
a donatários na doação, inclusive em adiantamento da legítima, ou 
atribuição a ex-cônjuge ou ex-convivente, na dissolução da sociedade 
conjugal ou união estável, de direito de propriedade de bens e direitos 
adquiridos por valor superior àquele pelo qual constavam na Decla-
ração de Ajuste Anual do de cujus, do doador, do ex-cônjuge ou ex-
-convivente que os tenha transferido.
Dúvidas surgem se a utilização de bem imóvel para integralização no capi-
tal seria sujeita à tributação por ganho de capital. A Lei nº 9.249/95, dispõe 
em seu art. 23 que as pessoas físicas poderão transferir a pessoas jurídicas, a título 
de integralização de capital, bens e direitos pelo valor constante da respectiva 
declaração de bens ou pelo valor de mercado. Ou seja, referida lei permite que 
a pessoa física confira bens e direitos à pessoa jurídica apurados segundo o 
valor histórico constante na sua declaração de bens e rendimentos e não pelo 
valor de mercado. Caso a pessoa física exerça esta opção, o ganho de capital 
ficará diferido para o momento da realização do bem ou direito pela pessoa 
jurídica. Os parágrafos primeiro e segundo do referido artigo, regulam estas 
opções da seguinte forma:
Art. 23 §1º Se a entrega for feita pelo valor constante da declaração 
de bens, as pessoas físicas deverão lançar nesta declaração as ações ou 
quotas subscritas pelo mesmo valor dos bens ou direitos transferidos, 
não se aplicando o disposto no art. 60 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 
de dezembro de 1977, e no art. 20, II, do Decreto-Lei nº 2.065, de 26 
de outubro de 1983.
§ 2º Se a transferência não se fizer pelo valor constante da declaração 
de bens, a diferença a maior será tributável como ganho de capital.
Por fim, cabe ressaltar que o Conselho de Contribuintes dispensa o regis-
tro no Registro de Imóveis para configurar o ganho de capital8:
IRPF — GANHO DE CAPITAL — ALIENAÇÃO DE IMÓVEIS 
— INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL — A integralização de capital 
8. 1º Conselho de Contribuintes / 
2a. Câmara / ACÓRdãO 102-45.982 em 
19.03.2003, publicação em 24.08.2005 
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 23
de pessoa jurídica mediante incorporação de imóvel, feita por sócio ou 
acionista, configura modalidade de alienação prevista na legislação de 
imposto de renda, suscetível de dar origem a ganho de capital tributá-
vel, ainda que a transferência não tenha sido registrada no Cartório de 
Registro de Imóveis.
Preliminar rejeitada. Recurso negado. Pelo voto de qualidade, RE-
JEITAR a preliminar de decadência, e, no, mérito, NEGAR provimen-
to ao recurso. Vencidos os Conselheiros Leonardo Henrique Magalhães 
de Oliveira, César Benedito Santa Rita Pitanga, Geraldo Mascarenhas 
Lopes Cançado Diniz e Maria Goretti de Bulhões Carvalho. Antonio 
de Freitas Dutra — Presidente
1.3. suBsCrIção de ações e ContaBILIzação do áGIo na 
InvestIda
O art. 13 da Lei das S/A (Lei n. 6.404/76) prevê que “é vedada a emissão de 
ações por preço inferior ao seu valor nominal”. O § 2º do mesmo artigo dispõe 
que “A contribuição do subscritor que ultrapassar o valor nominal constituirá 
reserva de capital”. A alínea “a” do § 1º do artigo 182, dispõe que serão clas-
sificadas como reservas de capital as contas que registrarem a contribuição 
do subscritorde ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de 
emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada 
à formação do capital social.
Diante destes dispositivos, no caso de subscrição de ações acima do seu 
valor nominal, a diferença deverá ser classificada como reserva de capital na 
contabilidade da investida. Com relação à tributação destes valores, o art. 38 
do Decreto-Lei n. 1.598/77 estabelece que a reserva de ágio não é tributada 
pelo IRPJ e pela CSLL:
Art 38 — Não serão computadas na determinação do lucro real as 
importâncias, creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com 
a forma de companhia receber dos subscritores de valores mobiliários 
de sua emissão a título de:
I — ágio na emissão de ações por preço superior ao valor nominal, 
ou a parte do preço de emissão de ações sem valor nominal destinadas 
à formação de reservas de capital;
O inciso I do art. 442 do RIR/99 vai no mesmo sentido ao dispor que 
“não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias, cre-
ditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia 
receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de ágio 
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 24
na emissão de ações por preço superior ao valor nominal, ou a parte do preço 
de emissão de ações sem valor nominal destinadas à formação de reservas de 
capital”.
Ambos os artigos acima, prevêem expressamente que somente empresas 
na forma de S/A poderiam não computar estes valores na apuração do IRPJ 
e CSLL. Assim, para se enquadrar nestes dispositivos, muitas empresas se 
transformavam em S.A para aproveitar este regime mais favorável.
Recentemente, porém, o CARF proferiu decisão aplicando este regime 
também às empresas constituídas sob o regime de limitadas. A fundamen-
tação utilizada pelos defensores desta tese é baseada no decreto nº 3.708/19 
que dispõe que “quanto às sociedades por quotas, de responsabilidade limi-
tada, serão observadas as disposições da Lei das Sociedades Anônimas no que 
não for regulado no estatuto social”, no parágrafo único do artigo art. 1.053 
do Código Civil de 2002 que estipula que “o contrato social poderá prever 
a regência supletiva da sociedade limitada pelas normas da sociedade anôni-
ma”, bem com o artigo 3º da Lei n. 11.638/07 que dispõe:
Art. 3° Aplicam-se às sociedades de grande porte, ainda que não 
constituídas sob a forma de sociedades por ações, as disposições da Lei 
nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sobre escrituração e elaboração 
de demonstrações financeiras e a obrigatoriedade de auditoria indepen-
dente por auditor registrado na Comissão de Valores Mobiliários.
Para fins de aplicação deste artigo, considera-se sociedade de grande porte 
aquela cujo ativo for maior que 240 milhões ou que tenha uma receita bruta 
anual superior a 300 milhões de reais.
operação Casa-e-separa
Esta operação é geralmente utilizada como forma de escapar da tributação 
do ganho de capital na alienação da participação societária e tem sido forte-
mente reprimida pelo CARF. Vejamos, a seguir, um dos casos apreciados pelo 
CARF, a partir dos fatos descritos nos autos em trâmite naquele órgão.
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 25
Caso RBS e NUTEC
Acórdão n° 01-06.015 Câmara Superior de Recursos Fiscais
RESUmo DoS fAToS
A empresa Nutec tinha seu capital formado por 85% de participação da 
empresa RBS e 15% de minoritários.
	
  
Em 15/06/199, houve um aumento do capital social da Nutec pela emis-
são de 3.323.498 ações, subscritas pela Telefônica Interactiva do Brasil Ltda 
pelo preço de R$ 411.847.872,16, passando esta a ter 16,67% do capital 
social da Nutec. Desta forma, o capital social da NUTEC foi aumentado em 
20% (R$930.579,44) — de R$4.638.764,16 para R$ 5.569.343,60. Por-
tanto, o preço de aquisição correspondeu a um ágio de R$ 410.917.292,72 
sobre o valor de emissão.
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 26
	
  
Em 05/08/1999, a empresa RBS se retira da empresa NUTEC. A empresa 
RBS foi autuada pelo fisco federal, sob a alegação de que a operação consistiu 
numa simulação de uma alienação da participação societária.
	
  
DECiSão Do CARf
SIMULAÇÃO DE ATO JURÍDICO — A simulação relativa de ato ou 
negócio jurídico se caracteriza pela declaração aparente de um ato jurídico, 
enquanto o negócio real, verdadeiro, e oculto no negócio aparente é diverso 
do declarado. A simulação há de ser cabalmente provada pela parte interessa-
da. PRESUNÇÃO COMO MEIO DE PROVA — Presunção é a ilação que 
se tira de um fato conhecido para provar a existência de um fato desconhe-
cido. Sua validade repousa em três requisitos: o da gravidade, o da previsão e 
o da concordância, não prosperando a ilação quando os indícios escolhidos 
autorizem conclusões antípodas, como ocorreu no caso concreto. Incumbe 
ao Fisco provar que o ato se fez na contra-mão da lei de regência com o 
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 27
propósito doloso de excluir ou modificar as características essenciais do fato 
gerador da obrigação tributária. (Acórdão n° 01-06.015 Câmara Superior de 
Recursos Fiscais).
1.4 InteGraLIzação de ProPrIedade InteLeCtuaL
Outra questão importante é a integralização do capital social por meio 
de know-how. Muito embora não haja uma definição expressa na legislação 
brasileira acerca da definição de know-how, entende a Receita Federal que 
consiste em “transferência de conhecimentos e técnicas”. Recente Solução de 
Consulta demonstra que a Receita Federal entende incabível a tributação de 
PIS/COFINS, IRRF e CIDE nestes casos.
Assunto: Outros Tributos ou Contribuições
Ementa: PIS E COFINS-IMPORTAÇÃO. TRANSFERÊNCIA 
DE TECNOLOGIA. NÃO INCIDÊNCIA. No caso de transferência 
de conhecimentos e técnicas (know how) a pessoa jurídica no país por 
acionista domiciliado no exterior para fins de integralização de capital 
na empresa nacional, não há que se falar em incidência das referidas 
contribuições.
Dispositivos Legais: Arts. 1º, 3º e 7º da Lei nº 10.865, de 30 de 
abril de 2004.
Assunto: Outros Tributos ou Contribuições. CIDE. TRANSFE-
RÊNCIA DE TECNOLOGIA. NÃO INCIDÊNCIA. No caso de 
transferência de know how por empresa domiciliada no exterior para 
fins de integralização de capital (investimento) junto a pessoa jurídica 
no Brasil, não se caracteriza hipótese de incidência da Contribuição de 
Intervenção no Domínio Econômico — CIDE.
Dispositivos Legais: Art. 2o, § 3oda Lei no 10.168, de 29 de dezem-
bro de 2000, com redação dada pela Lei nº 10.332, de 19 de dezembro 
de 2001.
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte — IRRF TRANS-
FERÊNCIA DE TECNOLOGIA. NÃO INCIDÊNCIA. A cessão de 
know how por empresa domiciliada no exterior para fins de integrali-
zação de capital (investimento) junto a pessoa jurídica no Brasil, não 
configura hipótese de incidência do Imposto de Renda na Fonte, visto 
inexistir, in casu, pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de 
rendimentos, ganhos de capital e demais proventos, por fonte situada 
no País, a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior.
Dispositivos Legais: Arts. 682 e 685 do Decreto nº 3.000, de 
26.03.1999 (republicado em 17.06.1999).
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 28
9 processo de Consulta nº 46/13, supe-
rintendência Regional da Receita Fede-
ral - sRRF / 8a. RF, data de publicação: 
03/04/2013
10 bARbOsA, denis borges e bARbOsA, 
Ana beatriz Nunes: Da Conferência de 
Bens Intangíveis ao Capital das Socie-
dades Anônimas à luz da Lei 11.638/07 
e Pronunciamento CPC nº 04, in: www.
nbb.com.br, consulta em 28.12.2013
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica — IRPJ.
 KNOW HOW. AMORTIZAÇÃO. LUCRO REAL. Em se tratan-
do de bem intrinsicamenterelacionado com a produção e comerciali-
zação de bens e cuja utilização tenha prazo contratualmente limitado, 
permite-se que seja computada a amortização do know how anterior-
mente utilizado para fins de integralização de capital, quando da deter-
minação do Lucro Real pela pessoa jurídica.
Dispositivos Legais: Arts. 324 e 325 do Decreto nº 3.000, de 
26.03.1999 (republicado em 17.06.1999).
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido — CSLL.
 KNOW HOW. AMORTIZAÇÃO. BASE DE CÁLCULO.
Em se tratando de bem intrinsicamente relacionado com a produ-
ção e comercialização de bens e cuja utilização tenha prazo contra-
tualmente limitado, permite-se que seja computada a amortização do 
know how anteriormente utilizado para fins de integralização de capi-
tal, quando da determinação da base de cálculo da CSLL pela pessoa 
jurídica.Dispositivos Legais: Arts. 324 e 325 do Decreto nº 3.000, de 
26.03.1999 (republicado em 17.06.1999); Art. 57 da Lei nº 8.981, 
de 20 de janeiro de 1995. EDUARDO NEWMAN DE MATTERA 
GOMES Chefe9
No que se refere aos demais casos de propriedade intelectual (exemplo 
marcas e patentes), comuns na integralização em países como os Estados 
Unidos, percebe-se certa dificuldade desta operação no Brasil. Isso porque, 
em primeiro lugar, os bens devem ser passíveis de avaliação em dinheiro na 
forma do art. 7º da Lei das S/A. Como leciona Denis Borges Barbosa10:
O principal problema da capitalização de tais bens intangíveis é a 
avaliação: patentes de invenção, marcas, são difíceis de avaliar com exa-
tidão. Calcular o valor da patente (ou demais ativos) tendem a repetir 
o sistema de avaliação dos fundos de comércio. Para fixar o valor do 
fundo de comércio leva-se em conta o lucro médio apurado pela em-
presa nos exercícios mais recentes, projetando tal taxa para os exercícios 
futuros e capitalizando o montante para obter o valor atual da expecta-
tiva razoável do lucro futuro 19. O equivalente jurídico da organização 
empresarial, do aviamento dos intangíveis da empresa, é assim quan-
tificado e definido como a creditibilidade da empresa.Esta capacidade 
de obter créditos resulta, seja da localização do estabelecimento, seja da 
qualidade dos seus produtos ou serviços, ou da eficácia da veiculação 
publicitária; é aquilo capaz de captar, entre os concorrentes igualmente 
9. processo de Consulta nº 46/13, 
superintendência Regional da Receita 
Federal - sRRF / 8a. RF, data de publi-
cação: 03/04/2013
10. bARbOsA, denis borges e bAR-
bOsA, Ana beatriz Nunes: da Confe-
rência de Bens Intangíveis ao 
Capital das sociedades anô-
nimas à luz da Lei 11.638/07 
e Pronunciamento CPC nº 04, 
in: www.nbb.com.br, consulta em 
28.12.2013
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 29
disputando o mesmo mercado, a boa vontade da clientela. É o goodwill 
do direito anglo-saxão, ou a clientela na versão latina.
2. Questões
2.1. Identifique uma defesa aplicável ao contribuinte inoperante para que 
o mesmo tenha êxito em se beneficiar da imunidade constitucional do ITBI.
2.2. É possível ocorrer alguma situação onde não haja o ganho de capital 
na integralização de bem imóvel ao capital social? Justifique.
2.3. Quais os desafios à integralização de propriedade intelectual ao capi-
tal social?
3. reFerênCIas/LeIturas ComPLementares
BARBOSA, Denis Borges e BARBOSA, Ana Beatriz Nunes: Da Conferência 
de Bens Intangíveis ao Capital das Sociedades Anônimas à luz da Lei 11.638/07 
e Pronunciamento CPC nº 04, in: www.nbb.com.br, consulta em 28.12.20
PAULSEN, Leandro, Impostos Federais, Estaduais e Municipais, Livraria do 
Advogado, Porto alegre, 2010
SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Nego-
cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010
________________________ágio em reorganizações societárias (aspectos 
tributários), São Paulo, Dialética, 2012.
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 30
Escolha do mElhor rEgimE tributário
Caso Gerador
É lícito o desmembramento de uma pessoa jurídica com a finalidade de 
dividir o faturamento e se enquadrar em um regime de apuração de impostos 
mais favorável (Lucro presumido ou Simples)? Quais os limites para a realiza-
ção de operações deste tipo? Quando a operação pode ser considerada como 
uma simulação? Relacione a resposta com os acórdãos abaixos.
Caso 1 — KItChens
PAF — PROVA INDICIÁRIA — A prova indiciária é meio idôneo para 
referendar uma autuação, quando a sua formação está apoiada num encade-
amento lógico de fatos e indícios convergentes que levam ao convencimento 
do julgador.
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO — Os elementos 
probatórios indicam, com firmeza, que as pessoas jurídicas, embora formal-
mente constituídas como distintas, formam uma única empresa que atende, 
plenamente, o cliente que a procura em busca do produto por ela notoria-
mente fabricado e comercializado.
IRPJ E OUTROS — OMISSÃO DE RECEITAS — Constatada, ainda 
que parcialmente, a faltá de registro de receitas apuradas a partir de pedidos 
de compra e ou prestação de serviços, sem que a autuada conteste a veracida-
de dos referidos documentos, provado está a omissão de receitas que deve ser 
imputada à empresa considerada como um todo.
CSLL E DEMAIS DECORRENTES — O decidido quanto ao lança-
mento do IRPJ deve nortear a decisão dos lançamentos decorrentes. (Pro-
cesso n°:13808.000058/97-33 — Recurso n°:141793 — Recorrentes: 7a 
TURMA/DRJ-SÃO PAULO/SP I e KITCHENS COMÉRCIO DE APA-
RELHOS DOMÉSTICOS LTDA, Sessão de: 09 DE NOVEMBRO DE 
2005, Acórdão nº:107-08.326)
Caso 2 — KIwI-Boats
SIMULAÇÃO — INEXISTÊNCIA — Não é simulação a instalação de 
duas empresas na mesma área geográfica com o desmembramento das ati-
vidas antes exercidas por uma delas, objetivando racionalizar as operações e 
diminuir a carga tributária.
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 31
OMISSÃO DE RECEITAS — SALDO CREDOR DE CAIXA — 
DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA — 
A reunião das receitas supostamente omitidas por duas empresas para se-
rem tributadas conjuntamente como se auferidas por uma só importa em 
erro na quantificação da base de cálculo e na identificação do sujeito pas-
sivo, conduzindo à nulidade do lançamento. Recurso Provido. Processo n° 
11516.002462/2044-18, Recurso n° 149.524 Voluntário, Acórdão 103-
23.357 sessão de 23 de janeiro de 2008, Recorrente: Estaleiro Kiwi Boats 
Ltda, Recorrida: 4ª turma/ DPJ-Florianópolis-SC
1.1. PLanejamento trIButárIo e trIButação soBre o LuCro e a 
reCeIta da Pessoa jurídICa
O Planejamento Tributário de uma empresa se inicia pela escolha do re-
gime de tributação do Imposto de Renda, que determinará a forma de apu-
ração e recolhimento de outros tributos como a CSLL (Contribuição Social 
sobre o Lucro Líquido) e a PIS/COFINS. Esta escolha dependerá de diversos 
fatores, entre os quais se destacam:
•	 Receita bruta e lucro do ano anterior: a possibilidade de escolha de deter-
minados regimes como o Simples Nacional e o Lucro Presumido depende 
da receita bruta auferida seja nos últimos 12 meses, seja no ano-calendário 
anterior. Assim, para se verificar as opção possíveis ao contribuinte, impor-
tante se verificar a receita bruta e lucro líquido deste período.
•	 Previsão de receita bruta e lucro do ano corrente: para fins de en-
quadramento em um determinado regime tributário importante saber 
não só a receita bruta e lucro do período anterior, mas também a 
previsão destes fatores para o ano da opção, principalmente no caso 
de empresas recém constituídas ou com a previsão de expansão e au-
mento da receita bruta. Esta previsão determinará possíveis mudanças 
no regime atual de tributação da empresa.
•	 Margem de lucro da atividade desenvolvida: o conhecimento exato 
da margem de lucro efetiva da pessoa jurídica em razão da sua ativida-
de pode ser fator determinantepara exercer a opção entre a sistemá-
tica do lucro real e o lucro presumido. Conforme veremos a seguir, a 
tributação pelo lucro presumido se dá por meio de presunções legais 
de margem de lucro. Assim, ao se conhecer a margem real de lucro da 
empresa, pode-se comparar com a margem de lucro presumida pela lei 
para verificar se será vantajoso ou não a escolha pelo lucro presumido.
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 32
•	 PIS/COFINS cumulativo e não cumulativo (deduções): a tributa-
ção das contribuições PIS e COFINS dependerá do regime de tributa-
ção escolhido para o IRPJ. Assim, no lucro presumido, a PIS terá uma 
alíquota de 0,65% e a COFINS de 3% sobre a receita bruta e terão 
caráter cumulativo, ou seja, não se poderá fazer qualquer tipo de de-
dução. Já se a sistemática escolhida for a do lucro real, as alíquotas de 
PIS e COFINS sobem respectivamente para 1,65% e 7,6% mas sub-
metidas ao regime não-cumulativo, sendo possível certas deduções. 
Assim, a tributação da PIS/COFINS pode ser outro fator relevante 
para a escolha do regime de tributação do IRPJ.
•	 Deduções: tendo em vista que a sistemática do lucro real se baseia no 
lucro líquido contábil da pessoa jurídica, tal regime levará em conta as 
deduções e custos que a empresa tiver. Assim, verificar o valor das des-
pesas e custos dedutíveis da receita bruta também poderá influenciar 
a escolha do melhor regime tributário.
•	 Folha de pagamento — tendo em vista que a folha de pagamento re-
presenta uma dedução possível da receita bruta para fins de apuração 
do lucro líquido da empresa, este poderá ser um fator importante para 
se determinar a escolha da tributação mais favorável. Além disso, a 
tributação patronal sobre a folha de pagamentos pode representar um 
ônus a mais à empresa caso ela tenha que optar por um regime que 
não a abrange, como o Simples Nacional.
•	 Remuneração dos sócios — a decisão sobre como se dará a remunera-
ção dos sócios da pessoa jurídica (dividendos, juros sobre o capital, pró-
-labore), também poderá influenciar no regime de tributação, tendo em 
vista que certas formas de remuneração podem ser deduzidas para fins 
de apuração do lucro da empresa, o que acarreta menor ônus tributário.
•	 Regime tributário produtos/serviços — para se escolher o melhor re-
gime de tributação, imprescindível se conhecer as atividades da empre-
sa (indústria, comércio, serviços), bem como o regime tributário a que 
os produtos ou serviços objeto de sua atividade se submetem, princi-
palmente a possibilidade de possíveis benefícios fiscais como isenções, 
alíquota zero, redução da base de cálculo, substituição tributária, etc.
A seguir, analisaremos as opções de tributação a escolha da pessoa jurídica, 
bem como todas as suas vantagens e desvantagens:
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 33
11 Novo limite trazido pela Lei Comple-
mentar nº 139, de 2011.
1.2. sImPLes naCIonaL
Trata-se de um regime tributário diferenciado, simplificado e favorecido 
regulado pela Lei Complementar nº 123, de 14.12.2006, com as modifica-
ções trazidas por leis posteriores, aplicável às Microempresas e às Empresas de 
Pequeno Porte, a partir de 01.07.2007. Este sistema abrange todos os entes 
da Federação, é facultativo, mas irretratável para o ano calendário. O recolhi-
mento é mensal, através de um documento único de arrecadação a ser pago 
até o último dia da primeira quinzena ao mês subseqüente em que a receita 
tiver sido auferida.
Para fins de inclusão no SIMPLES, considera-se microempresa o empresá-
rio, pessoa jurídica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-calendário, 
receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 e empresa de Pequeno Porte 
o empresário, a pessoa jurídica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-
-calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 e igual ou inferior a R$ 
3.600.000,0011.
Tal sistema tem por vantagem o fato de abranger os seguintes tributos:
•	 Imposto	sobre	a	Renda	da	Pessoa	Jurídica	(IRPJ);
•	 Imposto	sobre	Produtos	Industrializados	(IPI);
•	 Contribuição	Social	sobre	o	Lucro	Líquido	(CSLL);
•	 Contribuição	para	o	Financiamento	da	Seguridade	Social	(COFINS);
•	 Contribuição	para	o	PIS/Pasep;
•	 Contribuição	Patronal	Previdenciária	(CPP);
•	 Imposto	sobre	Operações	Relativas	à	Circulação	de	Mercadorias	e	So-
bre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunici-
pal e de Comunicação (ICMS);
•	 Imposto	sobre	Serviços	de	Qualquer	Natureza	(ISS).
A desvantagem, porém, é que o SIMPLES possui diversos impedimentos, 
o que pode fazer com que diversas empresas não possam escolher esta opção. 
Dentre as principais limitações que fazem com a pessoa jurídica não possa se 
enquadrar no regime do SIMPLES, destacam-se as previsões dos artigos 3º, 
§4º e do art 17 da LC 123/06.
Art. 3º, § 4º: Não poderá se beneficiar do tratamento jurídico dife-
renciado previsto nesta Lei Complementar, incluído o regime de que 
trata o art. 12 desta Lei Complementar, para nenhum efeito legal, a 
pessoa jurídica:
I — de cujo capital participe outra pessoa jurídica;
II — que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de 
pessoa jurídica com sede no exterior;
11. Novo limite trazido pela Lei Com-
plementar nº 139, de 2011.
TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs
FGV dIREITO RIO 34
III — de cujo capital participe pessoa física que seja inscrita como 
empresário ou seja sócia de outra empresa que receba tratamento ju-
rídico diferenciado nos termos desta Lei Complementar, desde que a 
receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput 
deste artigo;
IV — cujo titular ou sócio participe com mais de 10% (dez por 
cento) do capital de outra empresa não beneficiada por esta Lei Com-
plementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que 
trata o inciso II do caput deste artigo;
V — cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de ou-
tra pessoa jurídica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global 
ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo;
VI — constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo;
VII — que participe do capital de outra pessoa jurídica;
VIII — que exerça atividade de banco comercial, de investimentos 
e de desenvolvimento, de caixa econômica, de sociedade de crédito, 
financiamento e investimento ou de crédito imobiliário, de corretora 
ou de distribuidora de títulos, valores mobiliários e câmbio, de empresa 
de arrendamento mercantil, de seguros privados e de capitalização ou 
de previdência complementar;
IX — resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma 
de desmembramento de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos 
5 (cinco) anos-calendário anteriores;
X — constituída sob a forma de sociedade por ações.
XI — cujos titulares ou sócios guardem, cumulativamente, com o 
contratante do serviço, relação de pessoalidade, subordinação e habi-
tualidade.
Art. 17. Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma 
do Simples Nacional a microempresa ou a empresa de pequeno porte:
I — que explore atividade de prestação cumulativa e contínua de 
serviços de assessoria creditícia, gestão de crédito, seleção e riscos, ad-
ministração de contas a pagar e a receber, gerenciamento de ativos (as-
set management), compras de direitos creditórios resultantes de vendas 
mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);
II — que tenha sócio domiciliado no exterior;
III — de cujo capital participe entidade da administração pública, 
direta ou indireta, federal, estadual ou municipal;
V — que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social 
— INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, 
cuja exigibilidade não esteja suspensa;
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VI — que

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