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GRADUAÇÃO 2015.1 TribuTação de operações socieTárias AUTORA: MELINA ROCHA LUKIC Sumário Tributação de Operações Societárias EmpRESáRiO inDiviDUAl x ORGAnizAÇÃO SOciETáRiA ............................................................................................... 3 SUbScRiÇÃO E inTEGRAlizAÇÃO DO cApiTAl .......................................................................................................... 19 EScOlhA DO mElhOR REGimE TRibUTáRiO ............................................................................................................. 30 REmUnERAÇÃO DOS SóciOS E ADminiSTRADORES .................................................................................................... 47 TRibUTAÇÃO DE OpERAÇõES SOciETáRiAS .............................................................................................................. 57 TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 3 EmprEsário individual x organização sociEtária Caso Gerador Determinada atriz foi contratada para realizar a versão brasileira de um musical da Broadway. Os pagamentos referentes às suas apresentações serão feios através de uma pessoa jurídica que a aludida atriz possui com seus cole- gas de trabalho. O contrato com a pessoa jurídica estipula que o serviço deve ser prestado somente pela atriz em questão. A equipe de contabilidade da em- presa também deduz as despesas incorridas pela atriz para manutenção de sua aparência (ex, cirurgias plásticas, roupas e despesas com salão de cabelereiro) eis que, por ser uma pessoa pública, sua aparência é essencial para o sucesso em sua profissão e, consequentemente, às atividades da empresa. Dê seu pa- recer sobre a existência (ou não) de riscos tributários nas operações acima. 1.1. regime de tributação de pessoa física v. pessoa jurídica. De acordo com o art. 2º do Decreto-Lei nº 1.706/79 e o art. 150 do Regulamento do Imposto de Renda RIR 99, as empresas individuais, para os efeitos do imposto de renda, são equiparadas às pessoas jurídicas. O parágrafo 1º do referido artigo conceitua o que a legislação tributária entende como empresários individuais: I — as firmas individuais II — as pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou serviços III — as pessoas físicas que promoverem a incorporação de prédios em condomínio ou loteamento de terrenos As exceções a esta regra encontram-se no parágrafo 2º do art. 150 do RIR/99: 2 º O disposto no inciso II do parágrafo anterior não se aplica às pessoas físicas que, individualmente, exerçam as profissões ou explorem as atividades de: I — médico, engenheiro, advogado, dentista, veterinário, professor, economista, contador, jornalista, pintor, escritor, escultor e de outras que lhes possam ser assemelhadas; TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 4 1 Receita Federal do brasil. IRpJ. Lei nº 4.886, de 1965, art. 1º; RIR/1999, arts. 47, 86, 111, art. 150, § 2º, incisos I, III, IV, V e VI, 214 e 215; pN CsT nº 122, de 1974; pN CsT nº 25, de 1976; pN CsT nº 28, de 1976; pN CsT nº 80, de 1976; AdN CsT nº 17, de 1976; AdN CsT nº 25, de 1989; AdN COsIT nº 24, de 1999, Item 2.3. http://www.receita.fazenda. gov.br/publico/perguntao/dipj2010/ CapituloIII-EquiparacoesdapessoaFisi- ca2010.pdf II — profissões, ocupações e prestação de serviços não comerciais; III — agentes, representantes e outras pessoas sem vínculo empre- gatício que, tomando parte em atos de comércio, não os pratiquem, todavia, por conta própria; IV — serventuários da justiça, como tabeliães, notários, oficiais pú- blicos e outros; V — corretores, leiloeiros e despachantes, seus prepostos e adjuntos; VI — exploração individual de contratos de empreitada unicamente de lavor, qualquer que seja a natureza, quer se trate de trabalhos arqui- tetônicos, topográficos, terraplenagem, construções de alvenaria e ou- tras congêneres, quer de serviços de utilidade pública, tanto de estudos como de construções; VII — exploração de obras artísticas, didáticas, científicas, urba- nísticas, projetos técnicos de construção, instalações ou equipamen- tos, salvo quando não explorados diretamente pelo autor ou criador do bem ou da obra. Verifica-se, abaixo, o entendimento da Receita Federal do Brasil sobre as exceções à regra acima indicada1: Não se caracterizam como empresa individual, ainda que, por exi- gência legal ou contratual, encontrem-se cadastradas no CNPJ ou te- nham seus atos constitutivos registrados em Cartório ou Junta Comer- cial, entre outras: a) as pessoas físicas que, individualmente, exerçam profissões ou ex- plorem atividades sem vínculo empregatício, prestando serviços profis- sionais, mesmo quando possuam estabelecimento em que desenvolvam suas atividades e empreguem auxiliares; b) a pessoa física que explore, individualmente, contratos de em- preitada unicamente de mão de obra, sem o concurso de profissionais qualificados ou especializados; c) a pessoa física que explore individualmente atividade de recepção de apostas da Loteria Esportiva e da Loteria de números (Lotofácil, Quina, Mega sena etc) credenciada pela Caixa Econômica Federal, ain- da que, para atender exigência do órgão credenciador, esteja registrada como pessoa jurídica, e desde que não explore, no mesmo local, outra atividade comercial; d) o representante comercial que exerça exclusivamente a mediação para a realização de negócios mercantis, como definido pelo art. 1º da Lei nº 4.886, de 1965, uma vez que não os tenham praticado por conta própria; 1. Receita Federal do brasil. IRpJ. Lei nº 4.886, de 1965, art. 1º; RIR/1999, arts. 47, 86, 111, art. 150, § 2º, incisos I, III, IV, V e VI, 214 e 215; pN CsT nº 122, de 1974; pN CsT nº 25, de 1976; pN CsT nº 28, de 1976; pN CsT nº 80, de 1976; AdN CsT nº 17, de 1976; AdN CsT nº 25, de 1989; AdN COsIT nº 24, de 1999, Item 2.3. http://www.receita.fazenda. gov.br/publico/perguntao/dipj2010/ CapituloIII-EquiparacoesdapessoaFisi- ca2010.pdf TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 5 e) todas as pessoas físicas que, individualmente, exerçam as profis- sões ou explorem atividades consoante os termos do art. 150, § 2º, IV e V, do RIR/1999, como por exemplo: serventuários de justiça, tabeliães, corretores, leiloeiros, despachantes etc; f ) pessoa física que faz o serviço de transporte de carga ou de passa- geiros em veículo próprio ou locado, mesmo que ocorra a contratação de empregados, como ajudantes ou auxiliares. Caso haja a contratação de profissional para dirigir o veículo, descaracteriza-se a exploração in- dividual da atividade, ficando a pessoa física equiparada à pessoa jurí- dica, tendo em vista a exploração de atividade econômica como firma individual. O mesmo ocorre nos casos de exploração conjunta, haja ou não co-propriedade do veículo, quando o exercício da atividade eco- nômica passa de individual para social, devendo a “sociedade de fato” resultante, ser tributada como pessoa jurídica. Ressalte-se, ainda, que o importante para a caracterização é a forma como é explorada a ativi- dade econômica e não o meio utilizado, devendo-se aplicar os critérios acima expostos, qualquer que seja o veículo utilizado; g) pessoa física que explora exclusivamente a prestação pessoal de serviços de lavanderia e tinturaria, de serviços de jornaleiro, de serviços de fotógrafo. Apresenta-se, a seguir, algumas decisões referentes aos casos aqui mencionados. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física — IRPF. Ementa: SERVIÇOS PROFISSIONAIS. PRESTAÇÃO POR SO- CIEDADE OU POR EMPRESÁRIO INDIVIDUAL. Os serviços profissionais (no caso, de fisioterapeuta), em caráter per- sonalíssimoou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados, se sujeitam à legislação tributária aplicável às pessoas jurídicas se forem prestados por uma sociedade. Se prestados individualmente por pessoa física, ainda que cadastrada no CNPJ como empresária individual, se sujeitam à legislação tributá- ria aplicável às pessoas físicas, mesmo que possua estabelecimento em que desenvolve suas atividades e emprega auxiliares. Dispositivos Legais: CC, arts. 966 e 981; Lei Nº 11.196, de 2005, art. 129; RIR, art. 150, §2º, I. MARCO ANTÔNIO FERREIRA POSSETTI — Chefe Processo de Consulta nº 191/10, Superintendência Regional da Re- ceita Federal — SRRF / 9a. RF, Data de decisão: 06/08/2010, Data de publicação: 13/09/2010 * * * TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 6 Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica — IRPJ Ementa: EXERCÍCIO DE ATIVIDADES DE ARQUITETO. RECOLHIMENTOS EFETUADOS POR EMPRESA INDIVI- DUAL. NÃO EQUIPARAÇÃO A PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILI- DADE DE SE EFETUAR COMPENSAÇÃO. Em relação às ativida- des da pessoa física que, individualmente, exerça a profissão ou explore as atividades de arquiteto ou a prestação de serviços não comerciais, não ocorre sua equiparação à pessoa jurídica, nos termos da legisla- ção do Imposto sobre a Renda. Em função disso, ainda que registrado em Junta Comercial como empresário individual e inscrito no CNPJ, sujeita-se o contribuinte ao regime de tributação próprio das pessoas fí- sicas. Os recolhimentos relativos a essas atividades, efetuados na pessoa jurídica, sujeito passivo distinto do contribuinte pessoa física, devem ser considerados como indevidamente recolhidos, sendo passíveis de restituição ou compensação com débitos da própria pessoa jurídica. Não há possibilidade de se efetuar a compensação de débitos da pessoa física com eventuais créditos da pessoa jurídica, por expressa vedação legal. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 5.172/1966, Código Tributário. Nacional, arts. 156, 165, 168 e 170; Lei nº 9.430/1996 e alterações posteriores, art. 74; Resolução CFC nº 750/1993, arts. 1º a 4º; Decre- to nº 3.000, de 1999, Regulamento do Imposto de Renda — RIR/99, art. 150, caput, § 1º, I e II, e § 2º, I e II, e art. 214; Parecer Normativo CST nº 38/1975; IN SRF n° 600/2005, arts. 2º, 3º, 26, 31 e 40; Lei nº 10.406/2002, Código Civil Brasileiro, art. 966 e parágrafo único; Portaria MF nº 258/2001, art. 7º. SANDRO LUIZ DE AGUILAR — Chefe da Divisão Processo de Consulta nº 134/08, Superintendên- cia Regional da Receita Federal — SRRF / 6a. RF, Data de decisão: 26/08/2008, Data de publicação: 02/09/2008. * * * Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica — IRPJ Ementa: EMPREITADA UNICAMENTE DE MÃO-DE-OBRA. EMPRESÁ— RIO INDIVIDUAL. Considera-se pessoa jurídica o empresário individual que explore contratos de empreitada unicamente de mão-de-obra, com o concurso de profissionais qualificados ou especializados. As pessoas físicas que, individualmente, exerçam atividades de ex- ploração individual de contratos de empreitada unicamente de mão- TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 7 2 Art. 980-A. A empresa individual de responsabilidade limitada será constituída por uma única pessoa titular da totalidade do capital social, devidamente integralizado, que não será inferior a 100 (cem) vezes o maior salário-mínimo vigente no país. § 1º O nome empresarial deverá ser formado pela inclusão da expressão “EIRELI” após a firma ou a denominação social da empresa individual de respon- sabilidade limitada. § 2º A pessoa natural que constituir empresa individual de responsabilida- de limitada somente poderá figurar em uma única empresa dessa modalidade. § 3º A empresa individual de respon- sabilidade limitada também poderá resultar da concentração das quotas de outra modalidade societária num único sócio, independentemente das razões que motivaram tal concentração. § 4º ( VETAdO). § 5º poderá ser atribuída à empresa individual de responsabilidade limitada constituída para a prestação de serviços de qualquer natureza a remuneração decorrente da cessão de direitos patri- moniais de autor ou de imagem, nome, marca ou voz de que seja detentor o titular da pessoa jurídica, vinculados à atividade profissional. § 6º Aplicam-se à empresa indivi- dual de responsabilidade limitada, no que couber, as regras previstas para as sociedades limitadas. -de— obra, sem o concurso de profissionais qualificados ou especiali- zados, não são consideradas pessoas jurídicas, para os fins do imposto de renda, ainda que sejam inscritas no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas — CNPJ e tenham os atos constitutivos registrados em Car- tório ou Junta Comercial. Fica facultado à pessoa física que receber rendimentos do trabalho não assalariado a escrituração de Livro Caixa, admitindo-se, da receita decorrente do exercício de sua atividade, a dedução das despesas escri- turadas, nos limites e condições estabelecidos para tal dedutibilidade. Dispositivos Legais: Decreto n.º 3.000, de 1999, art. 45, inciso VI; art. 76; art. 150, § 1.º, inciso II, § 2.º, inciso VI; Parecer Normativo CST n.º 25, de 31/03/76, DOU de 29/04/76. Processo de Consulta nº 221/07, Superintendência Regional da Re- ceita Federal — SRRF / 8a. RF, Data de decisão: 14/05/2007, Data de publicação: 14/06/2007 Importante ressaltar que com a criação da empresa individual de respon- sabilidade limitada na forma do art. 980-A2 do Código Civil (EIRELI), as re- gras tributárias aplicáveis a profissional liberal não foram modificadas, como estabelece recente solução de consulta: Assunto: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA — IRPJ. Ementa: PROFISSIONAL LIBERAL. EIRELI. Embora o art. 150 do Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/99) não permita que um profissional liberal (médico, no caso) possa ser enqua- drado como “empresa individual” (Código Civil, art. 966, parágrafo único), é lhe possível o enquadramento como EIRELI (empresa indi- vidual de responsabilidade limitada — Código Civil, art. 980-A). O art. 980-A do Código Civil não alterou a legislação tributária, mas tão- -somente a forma de constituição de uma pessoa jurídica relativamente à proteção (separação) patrimonial desta em relação ao seu único res- ponsável, diferentemente do que ocorre com o empresário individual. Dispositivos Legais: Código Civil, arts. 966, parágrafo único, e 980-A; RIR/99, art. 150, § 2º, I; IN RFB 740/2007, art. 1º. MARCO AN- TÔNIO FERREIRA POSSETTI — Chefe Processo de Consulta nº 131/13, Superintendência Regional da Receita Federal — SRRF / 9a. RF, Data de decisão: 16/07/2013, Data de publicação: 07/08/2013 A importância de diferenciar quem será tributado pelo IRPF e quem será tributado pelo IRPJ se dá em vista das diferenças nas alíquotas do Imposto de Renda a ser pago como será apresentado no próximo tópico. 2. Art. 980-A. A empresa individu- al de responsabilidade limitada será constituída por uma única pessoa titular da totalidade do capital social, devidamente integralizado, que não será inferior a 100 (cem) vezes o maior salário-mínimo vigente no país. § 1º O nome empresarial deverá ser formado pela inclusão da expressão “EIRELI” após a firma ou a denominação social da empresa individual de respon- sabilidade limitada. § 2º A pessoa natural que constituir empresa individual de responsabilida- de limitada somente poderá figurar em uma única empresa dessa modalidade. § 3º A empresa individual de respon- sabilidade limitada também poderá resultar da concentração das quotas de outra modalidade societária num único sócio, independentemente das razões que motivaram tal concentração. § 4º ( VETAdO). § 5º poderá ser atribuída à em- presa individual de responsabilidade limitada constituída para a prestaçãode serviços de qualquer natureza a remuneração decorrente da cessão de direitos patrimoniais de autor ou de imagem, nome, marca ou voz de que seja detentor o titular da pessoa jurídi- ca, vinculados à atividade profissional. § 6º Aplicam-se à empresa indivi- dual de responsabilidade limitada, no que couber, as regras previstas para as sociedades limitadas. TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 8 3 Art. 541. A pessoa jurídica, seja co- mercial ou civil o seu objeto, pagará o imposto à alíquota de quinze por cento sobre o lucro real, presumido ou arbi- trado, apurado de conformidade com este decreto (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º ). § 1 º O disposto neste artigo aplica- -se, inclusive, à pessoa jurídica que ex- plore atividade rural de que trata a Lei n º 8.023, de 1990 (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º , § 3 º ). § 2 º O lucro inflacionário acumulado, até 31 de dezembro de 1987, das pes- soas jurídicas abrangidas pelo disposto no art. 2 º da Lei n º 7.714, de 29 de dezembro de 1988, será tributado à alíquota a que estava sujeita a pessoa jurídica no exercício financeiro de 1988 (Lei n º 7.730, de 1989, art. 28). Art. 542. A parcela do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicação de vinte mil reais pelo número de meses do respectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional de imposto à alíquota de dez por cento (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º , § 1 º ,e Lei n º 9.430, de 1996, art. 4º). § 1 º O disposto neste artigo aplica- -se, inclusive, nos casos de incorpo- ração, fusão ou cisão e de extinção da pessoa jurídica pelo encerramento da liquidação (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º , § 2 º , e Lei n º 9.430, de 1996, art. 4 º , § 2 º ). § 2 º O disposto aplica-se, igualmen- te, à pessoa jurídica que explore ativi- dade rural de que trata a Lei n º 8.023, de 1990 (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º , § 3 º ). § 3 º Na hipótese do art. 222, a par- cela da base de cálculo, apurada men- salmente, que exceder a vinte mil reais, está sujeita à incidência do adicional de que trata este artigo (Lei n º 9.430, de 1996, art. 2 º , § 2 º ). § 4 º O adicional será pago junta- mente com o imposto de que trata o art. 541 (decreto-Lei n º 1.967, de 1982, art. 24, § 3 º ). 1.2. alíquotas do IrPF Há duas tabelas do IRPF, cujas faixas de renda e eventualmente as alíquo- tas costumam variar a cada ano. A primeira tabela é a mensal e serve para o cálculo do IRPF a ser descontado na fonte ou para o recolhimento mensal obrigatório. Para o ano-calendário de 2014, a tabela mensal é a seguinte: alíquotas mensais — ano-calendário 2014 Base de calculo Aliquota Até 1.787,78 0 De 1.787,78 até 2.679,29 7,5 De 2.679,30 até 3.572,43 15 De 3.572,44 até 4.463,81 22,5 Acima de 4.463,81 27,5 A segunda tabela é anual, utilizada para a apuração do imposto devido na Declaração de Ajuste Anual. Para a Declaração de 2014, referente ao ano- -calendário de 2013, a tabela a ser utilizada será a seguinte: alíquotas anuais — ano-calendário 2014 Base de cálculo Aliquota Até 21.453,24 0 De 21.453,25 até 32.151,48 7,5 De 32.151,49 até 42.869,16 15 De 42.869,17 até 53.565,72 22,5 Acima de 51.259,08 27,5 Verifica-se que a alíquota para pessoas físicas é superior à alíquota para pessoas jurídicas submetidas ao lucro real, que podem ser de 15% ou de 25% (eis que à renda mensal que supera R$20.000,00 é incluído um adicional de 10%)3. Entretanto, as pessoas jurídicas também sofrem tributação por outros tributos tais como CSLL, PIS/COFINS. Na próxima aula serão detalhadas as diferentes formas de tributação das pessoas jurídicas e os meios de escolher qual o regime de tributação mais adequado para a empresa. A seguir serão apresentadas as diferenças nas formas de escrituração na contabilidade entre pessoas físicas e jurídicas, bem como a possibilidade de deduções de despesas. 3. Art. 541. A pessoa jurídica, seja co- mercial ou civil o seu objeto, pagará o imposto à alíquota de quinze por cento sobre o lucro real, presumido ou arbi- trado, apurado de conformidade com este decreto (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º ). § 1 º O disposto neste artigo aplica- -se, inclusive, à pessoa jurídica que ex- plore atividade rural de que trata a Lei n º 8.023, de 1990 (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º , § 3 º ). § 2 º O lucro inflacionário acumula- do, até 31 de dezembro de 1987, das pessoas jurídicas abrangidas pelo dis- posto no art. 2 º da Lei n º 7.714, de 29 de dezembro de 1988, será tributado à alíquota a que estava sujeita a pessoa jurídica no exercício financeiro de 1988 (Lei n º 7.730, de 1989, art. 28). Art. 542. A parcela do lucro real, pre- sumido ou arbitrado que exceder o va- lor resultante da multiplicação de vinte mil reais pelo número de meses do res- pectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional de imposto à alíquota de dez por cento (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º , § 1 º ,e Lei n º 9.430, de 1996, art. 4º). § 1 º O disposto neste artigo aplica- -se, inclusive, nos casos de incorpo- ração, fusão ou cisão e de extinção da pessoa jurídica pelo encerramento da liquidação (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º , § 2 º , e Lei n º 9.430, de 1996, art. 4 º , § 2 º ). § 2 º O disposto aplica-se, igualmen- te, à pessoa jurídica que explore ativi- dade rural de que trata a Lei n º 8.023, de 1990 (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º , § 3 º ). § 3 º Na hipótese do art. 222, a par- cela da base de cálculo, apurada men- salmente, que exceder a vinte mil reais, está sujeita à incidência do adicional de que trata este artigo (Lei n º 9.430, de 1996, art. 2 º , § 2 º ). § 4 º O adicional será pago junta- mente com o imposto de que trata o art. 541 (decreto-Lei n º 1.967, de 1982, art. 24, § 3 º ). TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 9 1.3. Possibilidades de dedução de despesas relacionadas à atividade por meio de livro caixa Os profissionais autônomos que recebem por meio da pessoa física, pode- rão escriturar um Livro Caixa para fins de contabilizar as despesas necessárias para o exercício de sua atividade. Algumas destas despesas poderão ser des- contadas no IRPF por ele apurado. As despesas passíveis de deduções são as seguintes: a) a remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatí- cio, e os encargos trabalhistas e previdenciários b) os emolumentos pagos a terceiros; c) as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora: são aquelas indispensáveis à per- cepção da receita e à manutenção da fonte produtora, como alu- guel, água, luz, telefone, material de expediente ou de consumo. Não são dedutíveis despesas na aplicação de capital, ou seja, gastas na aquisição de bens necessários à manutenção da fonte produtora, cuja vida útil ultrapasse o período de um exercício, e que não sejam consumíveis, como por exemplo, instalação de escritório ou consultório, aquisição e instalação de máquinas, equipamentos, instrumentos, mobiliários, etc. Além disso, as despesas com transporte, locomoção, combustível, estacionamento e manu- tenção de veículo próprio não são consideradas necessárias à percepção da receita e, por isso não são dedutíveis no livro Caixa. As deduções permitidas não poderão exceder à receita mensal da ativi- dade. Se as deduções de determinado mês ultrapassarem a receita mensal, poderão ser compensadas nos meses seguintes até o mês de dezembro. Vê-se, a seguir, algumas decisões acerca da dedutibilidade no livro caixa do profis- sional autônomo: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física — IRPF. Emen- ta: LIVRO CAIXA. DESPESAS DE CUSTEIO. LOCOMOÇÃO. TRANSPORTE. HOSPEDAGEM. ALIMENTAÇÃO. INDEDU- TIBILIDADE. As despesas realizadaspelo leiloeiro oficial judicial com locomoção e transporte não são dedutíveis em razão de vedação expressa na lei. As despesas com alimentação e hospedagem são indedutíveis por falta de previsão legal. O Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas incide sobre o rendimento bruto, sendo permitidas apenas deduções previstas em lei. TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 10 Não cabe a aplicação da analogia e da equidade com vistas à equiparação de tratamento tributário aplicável às profissões de representante comercial autônomo e leiloeiro oficial judicial. DISPOSITIVOS LEGAIS arts. 108, § 2º, 111 e art. 142 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 — Código Tributário Nacional (CTN), art. 3º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, art. 6º da Lei nº 8.134, de 27 de dezembro de 1990, art. 8º da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, arts. 75 e 76 do Regulamento do Imposto sobe a Renda (RIR/1999), aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, e art. 51 da Instrução Normativa SRF nº 15, de 6 de fevereiro de 2001. FERNANDO MOMBELLI — Coordenador-Geral Processo de Consulta nº 2/12, Coordenação-Geral do Sistema de Tributação — COSIT, Data de decisão: 18/05/2012, Data de publica- ção: 03/07/2012 * * * Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física — IRPF. Ementa: PROFISSIONAL AUTÔNOMO. LIVRO CAIXA. DE- DUÇÕES. O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não assalaria- do poderá escriturar o livro Caixa para deduzir, da receita decorrente do exercício da respectiva atividade, as despesas de custeio pagas, ne- cessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, in- dependentemente se a prestação de serviços foi feita para pessoas físicas ou jurídicas. Dispositivos Legais: arts. 75, 76 e 150, §2°, I, do Decreto n° 3.000 de 26.03.1999, republicado em 17.06.1999. SONIA DE QUEIROZ ACCIOLY BURLO — Chefe Processo de Consulta nº 233/10, Superintendência Regional da Re- ceita Federal — SRRF / 8a. RF, Data de decisão: 30/06/2010, Data de publicação: 26/07/2010 * * * Processo n” 10980.013037/99-32 Recurso n” 127.588 Especial do Procurador Acórdão n” 9202-00.975 — 2” Turma Sessão de 17 de agosto de 2010 Matéria IRPF Recorrente FAZENDA NACIONAL Interessado PEDRO WEL PEREIRA DIAS ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSI- CA —IRPF Exercício: 1995 IRPF — REPRESENTANTE COMER- CIAL — LIVRO-CAIXA — DEDUÇÕES TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 11 -TELEFONE MÓVEL — COMISSÕES PAGAS A TERCEIROS. São dedutíveis da base de cálculo do imposto de renda pessoa física as despesas de custeio efetuadas pelo contribuinte, desde que necessá- rias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, quando comprovadas por documentos hábeis e idôneos, nos termos do artigo 6’ da Lei n° 8.134/90. No caso, em que o autuado exercia a atividade de representante comercial autônomo, comprando e vendendo veícu- los e quotas de consórcio de veículos, é inquestionável que as despesas com telefone móvel e com comissões pagas a terceiros são indispensá- veis à obtenção de rendimentos. Recurso especial negado. Já as pessoas jurídicas, submetidas ao lucro real, podem deduzir a prin- cípio todas as despesas operacionais conforme art. 299 do RIR, conforme abaixo. Cabe à empresa comprovar que as despesas são, de fato, necessárias à operação de sua atividade. Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei n º 4.506, de 1964, art. 47). § 1 º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei n º 4.506, de 1964, art. 47, § 1 º). § 2 º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei n º 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). Assim, a possibilidade de dedutibilidade de despesas é outro fator a ser levado em conta na hora de se optar em exercer determinada atividade em nome de pessoa física ou jurídica. Enquanto para as pessoas físicas a possibi- lidade de dedução de despesas é restrita ao livro-caixa, a regra de dedutibili- dade para as pessoas jurídicas que optarem pelo lucro real é mais ampla. 1.4 Prestação de serviço em caráter personalíssimo Já foi exposto que, no caso do Imposto de Renda, a alíquota aplicável varia caso o sujeito passivo seja pessoa física ou pessoa jurídica. Isso enseja plane- jamentos tributários, principalmente entre profissionais que prestam serviços intelectuais, artísticos ou personalíssimos com o intuito destes receberem a renda por meio de pessoa jurídica. TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 12 Alguns desses profissionais estabelecem uma pessoa jurídica para receber os valores oriundos da prestação de serviços personalíssimos. Esse foi o caso, por exemplo, do técnico de futebol Luis Felipe Scolari, autuado duas vezes pela Receita Federal do Brasil. A primeira autuação se refere a prestação de seus serviços como técnico de futebol. O extinto Conselho de Contribuintes (atual CARF) manteve a autuação mas determinou que os valores recolhidos a título de IRPJ fossem compensados com o valor devido a título de IRPF e desconsiderou a multa qualificada, eis que não comprovada a simulação entre o técnico e o time, vide ementa abaixo. IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS FÍSICAS — São rendi- mentos da pessoa física para fins de tributação do Imposto de Renda aqueles provenientes ‘do trabalho assalariado, as remunerações por tra- balho prestado no exercício de empregos, cargos, funções e quaisquer proventos ou vantagens percebidos tais como salários, ordenados, van- tagens, gratificações, honorários, entre outras denominações. (...) SIMULAÇÃO — Não se caracteriza simulação para fins tributários quando ficar incomprovada a acusação de conluio entre empregador, sociedade esportiva, e o empregado, técnico de futebol profissional, por meio de empresa já constituída com o fim de prestar serviços de treinamento de equipe profissional futebol. MULTA QUALIFICADA DE OFÍCIO — Para que a multa de ofício qualificada no percentual de 150% possa ser aplicada é neces- sário que haja descrição e inconteste comprovação da ação ou omissão dolosa, na qual fique evidente o intuito de sonegação, fraude ou con- luio, capitulado na fôrma dos artigos 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64, respectivamente. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS — Devem ser aprovei- tados na apuração de crédito tributário os valores arrecadados sob o código de tributos exigidos da pessoa jurídica cuja receita foi desclassi- ficada e convertida em rendimentos da pessoa física, base de cálculo de lançamento de ofício. Recurso provido parcialmente. Pelo voto de qualidade, em prelimi- nar, RECONHECER a inexistência de simulação, e, no mérito, DAR provimento PARCIAL ao recurso para: a) excluir da base de cálculo os valores recebidos a título de pro-labore; b) desqualificar a multa de ofício; e c) considerar, na liquidação do crédito tributário, os valores re- colhidos pela pessoa jurídica relativos aos rendimentos da pessoa física. Vencidos, porque davam provimento integral, os Conselheiros Romeu TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 13 Bueno de Camargo, Gonçalo Bonet Allage, José Carlos da Matta Ri- vitti e Wilfrido Augusto Marques, que apresentará declaração de voto. (Processo n°.: 11020.003823/2003-26, Recurso n°.: 141.697, Ma- téria: IRPF — Ex(s): 1999, Recorrente: Luiz Felipe Scolari, Recorrida: 4° Turma/DRJ em Porto Alegre — RS, Sessão de: 20 de outubro 2004, Publicado no DOU em: 11.02.2005 Acórdão n°.: 106-14.244) A segunda autuação do treinador se deu por dois motivos: 1) contrato de prestação de serviços de técnico do Cruzeiro e Palmeiras (personalíssimos) foirealizado com a pessoa jurídica que tinha como sócio majoritário o refe- rido técnico e 2) o técnico recebia seus direitos de imagem através de uma empresa de consultoria que tinha com os outros jogadores do time. O fisco desconsiderou os valores recebidos declarados como dividendos em vista de sua natureza jurídica de remuneração pela prestação de serviços e autuou o técnico pelo não pagamento do IRPF devido. A decisão seguiu a anterior mantendo a autuação mas determinando que os valores recolhidos a título de IRPJ fossem compensados com o valor devido a título de IRPF e descon- siderando a multa qualificada, eis que não comprovada a simulação entre o técnico e o time, vide ementa abaixo. (...) IRPF — REMUNERAÇÃO PELO EXERCÍCIO DE PRO- FISSÃO, ATIVIDADE OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE NATUREZA NÃO COMERCIAL — CONTRIBUINTE — São tributados como rendimentos de pessoas físicas as remunerações por serviços prestados, de natureza não comercial, com ou sem vínculo em- pregatício, independentemente da denominação que se lhes dê. O fato de formalmente a relação contratual ter sido estabelecida em nome de pessoa jurídica não muda o efetivo contribuinte, que é definido em lei e com base na natureza dos rendimentos. MULTA DE OFÍCIO — BASE DE CÁLCULO — A base de cálculo da multa deve ser a totalidade ou diferença do tributo devi- do, conforme o caso. Na sua apuração devem ser subtraídos os valores comprovadamente pagos, ainda que por pessoa diversa e sob rubrica distinta. IRPF — PRO LABORE — NATUREZA DO RENDIMENTO — O pro labore é remuneração pelo trabalho do sócio da empresa, fixada por convenção entre os sócios e não guarda relação com as recei- tas da empresa. A tributação na pessoa física do sócio, de rendimento contabilizado como receita da empresa, em nada altera a natureza dessa remuneração e, desse modo, não há falar em subtrair, dos rendimentos lançados na pessoa física, os valores recebidos a esse título. TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 14 IRPF — DEDUÇÕES — LIVRO CAIXA — São admitidas como deduções a título de Livro Caixa, aquelas despesas necessárias à percep- ção da renda, tais como remuneração de empregados, aluguel, taxas, emolumentos, materiais, etc. e devidamente comprovadas e escritura- das no Livro Caixa. Incabível a dedução de despesas a esse título sem a específica e precisa identificação de sua efetividade e de sua neces- sidade à percepção da renda. IRPF — DESPESAS DE VIAGENS, HOSPEDAGENS E ALIMENTAÇÃO — Apenas os valores compro- vadamente destinados a custear despesas de transporte, hospedagem e alimentação no caso de remoção do beneficiário de um município para outro não ficam sujeitos ao imposto de renda. Sem a comprovação de que os valores recebidos se destinaram a custear essas despesas deve ser mantida a tributação. MULTA DE OFÍCO QUALIFICADA — A multa de ofício qua- lificada, no percentual de 150%, é aplicável nos casos em que fique caracterizado o evidente intuito de fraude, conforme definido pelos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1964. A simples realização de contrato entre a empresa da qual o contribuinte era sócio e terceiro para a prestação de serviços de natureza pessoal pelo sócio, ainda que com o propósito de se beneficiar de tributação mais favorecida, não caracteriza o evidente intuito de fraude. Já a realização de operações envolvendo empresas com o propósito de dissimular o recebimento de remuneração por serviços prestados por pessoa física, caracteriza a si- mulação e, conseqüentemente, o evidente intuito de fraude, ensejando a exasperação da penalidade. JUROS MORATÓRIOS — SELIC — A exigência de juros com base na taxa SELIC decorre de legislação, não cabendo ao julgador dispensá-los unilateralmente, mormente quando sua aplicação ocorre no equilíbrio da relação Estado/Contribuinte, sendo a taxa também utilizada na restituição de indébito. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA — EXAME DA LEGALIDADE/ CONSTITUCIONALIDADE — Não compete à autoridade admi- nistrativa de qualquer instância o exame da legalidade/constitucionali- dade da legislação tributária, tarefa exclusiva do Poder Judiciário. Pre- liminares rejeitadas. Recurso parcialmente provido. Por unanimidade de votos, REJEITAR as preliminares de nulidade argüidas pelo Recor- rente. No mérito, pelo voto de qualidade, DAR provimento PARCIAL ao recurso para: I) subtrair da base de cálculo da multa de ofício os va- lores dos tributos e contribuições pagos pela empresa L.F. Promoções, na proporção dos rendimentos que serviram de base de cálculo para esses tributos e que foram considerados rendimentos da pessoa física do Recorrente; II) Reduzir para 75% o percentual da multa de ofício TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 15 incidente sobre os rendimentos originalmente declarados como receitas da empresa L.F. Participações. Vencidos os Conselheiros José Pereira do Nascimento, Meigan Sack Rodrigues, Oscar Luiz Mendonça de Aguiar e Remis Almeida Estol que, além disso, reduziam a multa de ofício aplicada à empresa Gol Consultoria. Maria Helena Cotta Cardozo — Presidente (Publicado no DOU em: 18.04.2006, Relator: Pedro Paulo Pereira Barbosa Recorrente: LUIZ FELIPE SCOLARI, Recorrida: 4ª TURMA/DRJ-PORTO ALEGRE/RS 1º Conselho de Contribuintes / 4a. Câmara / ACÓRDÃO 104-20.915 em 11/08/2005 2000 a 2003) Outro exemplo brasileiro é a autuação do apresentador de TV Ratinho que, ao prestar os serviços personalíssimos de apresentador, recebia os ren- dimentos por meio de uma pessoa jurídica. A autuação foi mantida mas determinou o Conselho que os valores recolhidos a título de IRPJ fossem compensados com os devidos a título de IRPF. IRPF — Ex(s): 2001 a 2004 NULIDADE DO LANÇAMENTO POR CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA — Se o autuado revela conhecer plenamen- te as acusações que lhe foram imputadas, rebatendo as, uma a uma, de forma meticulosa, mediante extensa e substanciosa impugnação, abrangendo não só questão preliminar como também razões de mérito, descabe a proposição de cerceamento do direito de defesa. RENDIMENTOS DE PRESTAÇÃO INDIVIDUAL DE SERVI- ÇOS — APRESENTADOR/ANIMADOR DE PROGRAMAS DE RÁDIO E TELEVISÃO — SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA — São tributáveis os rendimentos do trabalho ou de prestação individual de serviços, com ou sem vínculo empregatício, independendo a tributação da denominação dos rendimentos, da con- dição jurídica da fonte e da forma de percepção das rendas, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspon- dentes. Desta forma, os apresentadores e animadores de programas de rádio e televisão, cujos serviços são prestados de forma pessoal, terão seus rendimentos tributados na pessoa física, sendo irrelevante a exis- tência de registro de pessoa jurídica para tratar dos seus interesses. APLICAÇÃO DE LEI SUPERVENIENTE AO FATO GERADOR — AUSÊNCIA DE CARÁTER INTERPRETATIVO — Inaplicável TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 16 o art. 129 da Lei nº. 11.196, de 2005, a fatos geradores pretéritos, uma vez que dito dispositivo legal não possui natureza interpretativa, mas sim instituiu um novo regime de tributação. RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PES- SOA JURÍDICA PARA RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA — COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍ— DICA — Devem ser compensados na apuração de crédito tributário os valores arrecadados sob o código de tributos exigidos da pessoa ju- rídica, cuja receita foi desclassificada e convertida em rendimentos de pessoa física, base de cálculo do lançamento de ofício.MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO — CARÁTER CON- FISCATÓRIO — INOCORRÊNCIA — A falta ou insuficiência de recolhimento do imposto dá causa a lançamento de ofício, para exigi-lo com acréscimos e penalidades legais. Desta forma, é perfeitamente váli- da a aplicação da penalidade prevista no art. 44, I, da Lei nº. 9.430, de 1996, sendo inaplicável às penalidades pecuniárias de caráter punitivo o princípio de vedação ao confisco. Preliminar rejeitada. Recurso par- cialmente provido. Por unanimidade de votos, REJEITAR a preliminar argüida pelo Recorrente e, no mérito, DAR provimento PARCIAL ao recurso para admitir a compensação dos tributos pagos na Pessoa Ju- rídica, cuja receita foi desclassificada e convertida em rendimentos de Pessoa Física. Maria Helena Cotta Cardozo — Presidente. (Publicado no DOU em: 06.09.2007. Relator: Nelson Mallmann. Recorrente: Carlos Roberto Massa. Recorrida: 4ª Turma/DRJ-Curitiba/PR. 1º Conselho de Contribuintes / 4a. Câmara / ACÓRDÃO 104-21.583 em 24.05.2006) Vê-se, nesse caso, que um dos argumentos levantados pelo contribuinte foi o determinado no art. 129 da Lei 11.196/2005: Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 — Código Civil. Entretanto, o argumento foi rejeitado eis que o período autuado foi ante- rior à legislação, entendida pelo Conselho não como uma norma interpreta- tiva, mas como um novo regime tributário. O acórdão mais recente sobre o assunto, cuja ementa encontra-se abaixo, também trata a norma como sendo um novo regime tributário e exclui seu caráter interpretativo: TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 17 SEGUNDA SECAO DE JULGAMENTO / 2A CAMARA / 2A TURMA ORDINARIA / ACÓRDÃO 2202-001.702 em 25/09/2012 PROCESSO: 18471.001761/2005-11 MATÉRIA: IRPF ACÓRDÃO: 2202-001.702 DATA DA SESSÃO: 25/09/2012 DATA DA PUBLICAÇÃO: 25/09/2012 EMENTA: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física — IRPF Exercício: 2001, 2002, 2003 PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE NATUREZA PERSONALÍSSIMA. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA. Os rendimentos decorrentes de serviços de natureza eminen- temente pessoal, ou seja, aqueles que decorrem do fruto do desempe- nho pessoal do indivíduo e que não podem ser prestados por outrem, devem ser tributados na pessoa física do efetivo prestador do serviço, sendo irrelevante a denominação que lhes seja atribuída ou a criação de pessoa jurídica visando alterar a definição legal do sujeito passivo. APLICAÇÃO DE LEI SUPERVENIENTE AO FATO GERADOR. AUSÊNCIA DE CARÁTER INTERPRETATIVO Inaplicável o art. 129 da Lei no 11.196, de 2005, a fatos geradores pretéritos, uma vez que o referido dispositivo legal não possui natureza interpretativa, mas sim instituiu um novo regime de tributação. 2. Questões 2.1. Discorra sobre a diferença entre a tributação do profissional autôno- mo e da sociedade empresária, levando em consideração: (i) alíquotas aplicá- veis, (ii) dedutibilidade de despesas, (iii) legislação aplicável. 2.2. Você concorda com a solução dada pelo Conselho de Contribuintes no caso Felipão e no caso Ratinho? Justifique. 3. reFerênCIas/LeIturas ComPLementares MONTEIRO, Alexandre Luiz Moraes do Rêgo. Caso Felipão e Caso Rati- nho: O mito da impossibilidade de pessoas jurídicas prestarem serviços artís- ticos ou intelectuais e seus reflexos tributários. In: CASTRO, Leonardo Frei- tas de Moraes (org.). Planejamento Tributário: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010, p. 233-256. TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 18 PAULSEN, Leandro, Impostos Federais, Estaduais e Municipais, Livraria do Advogado, Porto alegre, 2010 SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Nego- cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010. TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 19 4 Artigo 156, II, Constituição Federal e 5 para estudo aprofundado sobre o as- sunto, ver pAULsEN, Leandro e MELO, José Eduardo soares, Impostos Federais, Estaduais e Municipais, Livraria do Ad- vogado, porto Alegre, 2012. subscrição E intEgralização do capital Caso Gerador Contra a empresa Nacional Administração e Participações S.A. foram la- vrados Autos de Infração relativos ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido referentes ao ano-calendário de 1999. A empresa era detentora da totalidade do capital da Nacional Su- permercados S/A (R$ 33.176.000,00). A empresa Sonae Distribuição Brasil S/A integralizou capital da Nacional Supermercados, aportando, pelas ações adquiridas, R$300 milhões, sendo R$ 296.331.177,00 a título de ágio. Con- seqüentemente, em razão da equivalência patrimonial, restou aumentado o custo da participação da Nacional Administração e Participações S/A em Na- cional Supermercados S/A. Imediatamente após a integralização, a reserva de ágio foi incorporada ao capital de Nacional Supermercados S/A, que foi cindida no dia seguinte. Na cisão, a autuada recebeu os R$300 milhões da integralização de capital, ficando Sonae Distribuição S/A como única acio- nista de Nacional Supermercados S/A. Essas operações, realizadas nos dias 30 de março e 01 de abril de 1999, foram precedidas de um “contrato de associação” firmado 2 meses antes (29 de janeiro de 1999) que disciplinava como seriam elas realizadas. A fiscalização desconsiderou os atos praticados e apurou que, no negócio, a autuada obteve um ganho de capital de R$ 266.765.815,25. (Retirado do Acórdão n. 101— 95.537) Diante dos fatos descritos, pergunta-se: a) Como é contabilizado o valor de subscrição das ações na conta- bilidade da empresa “Nacional Supermercados”? Como o ágio é considerado na tributação pelo lucro real desta empresa? b) Quais os fundamentos para o fisco desconsiderar os atos praticados? Qual seria o verdadeiro propósito dos atos realizados? 1.1. ImunIdade de ItBI na InteGraLIzação de Bens ImóveIs O Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) é um imposto municipal, incidente sobre a transmissão onerosa de bens imóveis, previsto no art. 156 da Constituição Federal e arts. 35 — 42 do Código Tributário Nacional e incide so- bre a transmissão “inter vivos”, por ato oneroso (eis que por ato gratuito incide o Imposto Estadual de Transmissão — ITD) de bens imóveis e direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.4,5 4. Artigo 156, II, Constituição Fe- deral e 5. para estudo aprofundado sobre o assunto, ver pAULsEN, Leandro e MELO, José Eduardo soares, Impostos Fe- derais, estaduais e municipais, Livraria do Advogado, porto Alegre, 2012. TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 20 Ocorre que, conforme dispõe o artigo 156, § 2º, I da Constituição Fe- deral, o referido tributo não incide sobre operações envolvendo realização de capital salvo se a atividade preponderante do contribuinte for a compra e venda ou locação desses bens: Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...) II — transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais so- bre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; § 2º — O imposto previsto no inciso II: I — não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinçãode pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou di- reitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil; II — compete ao Município da situação do bem. O artigo 37 do Código Tributário Nacional define o que é atividade pre- ponderante: Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição. § 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referi- da neste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo. § 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a prepon- derância referida no parágrafo anterior levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição. § 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data. § 4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade do patri- mônio da pessoa jurídica alienante. TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 21 6 Conselho de Contribuintes do Mu- nicípio do Rio de Janeiro. Acórdão n. 13.381. Julgamento em 13.12.2012 7 Ob cit. No mesmo sentido, acórdão 13980 de 10.07.2013. Esse tema parece não incorrer em polêmicas no âmbito do contencioso. Entretanto, diversos contribuintes são autuados para pagar o imposto em vista de períodos de inatividade. Embora a questão ainda não tenha chegado à Justiça, o Conselho de Contribuintes do estado do Rio de Janeiro vem desconsiderando o dispositivo constitucional em tais casos, sob a justificativa que, no que se refere a uma empresa inoperante, não há como determinar a atividade preponderante: ITBI — INCORPORAÇÃO EM REALIZAÇÃO DE CAPITAL SOCIAL — INATIVIDADE A inatividade do adquirente nos períodos definidos no artigo 6º da Lei nº 1.364/88 acarreta a inaplicabilidade da não incidência prevista no inciso I do § 2º do artigo 156 da CF/88. Recurso voluntário impro- vido. Decisão unânime.6 A justificativa, nesse caso é que: A inatividade da empresa no período em que esteve sob fiscalização de sua atividade preponderante leva, a toda evidência, a não obtenção do benefício da não incidência do ITBI, haja vista que a lei é clara ao conceder tal benefício somente às sociedades que não tenham como atividade preponderante receitas com venda e aluguéis de imóveis7. Desta forma, vê-se que, embora a Constituição permaneça silente acerca dos prazos mencionados pelo Conselho de Contribuintes Municipal, este determina o pagamento do ITBI nas situações de inatividade, onde teorica- mente não seria possível a comprovação de sua atividade preponderante. 1.2. aPuração ou dIFerImento do Ganho de CaPItaL do sóCIo na InteGraLIzação de Bens A instrução normativa da Receita Federal do Brasil 84/2001, que trata da tributação do ganho de capital em operações por pessoas físicas, define, em seu art 2º, ganho de capital como sendo “a diferença positiva entre o valor de alienação de bens ou direitos e o respectivo custo de aquisição“. Desta forma, levanta-se a questão de como apurar o ganho de capital do sócio na ocasião de utilização dos mesmos para integralização do capital social de sociedade empresária. A referida Instrução Normativa determina que: 6. Conselho de Contribuintes do Município do Rio de Janeiro. Acórdão n. 13.381. Julgamento em 13.12.2012 7. Ob cit. No mesmo sentido, acór- dão 13980 de 10.07.2013. TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 22 8 1º Conselho de Contribuintes / 2a. Câmara / ACÓRdãO 102-45.982 em 19.03.2003, publicação em 24.08.2005 Art. 3º Estão sujeitas à apuração de ganho de capital as operações que importem: I — alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, procuração em causa própria, promessa de compra e ven- da, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins; II — transferência a herdeiros e legatários na sucessão causa mortis, a donatários na doação, inclusive em adiantamento da legítima, ou atribuição a ex-cônjuge ou ex-convivente, na dissolução da sociedade conjugal ou união estável, de direito de propriedade de bens e direitos adquiridos por valor superior àquele pelo qual constavam na Decla- ração de Ajuste Anual do de cujus, do doador, do ex-cônjuge ou ex- -convivente que os tenha transferido. Dúvidas surgem se a utilização de bem imóvel para integralização no capi- tal seria sujeita à tributação por ganho de capital. A Lei nº 9.249/95, dispõe em seu art. 23 que as pessoas físicas poderão transferir a pessoas jurídicas, a título de integralização de capital, bens e direitos pelo valor constante da respectiva declaração de bens ou pelo valor de mercado. Ou seja, referida lei permite que a pessoa física confira bens e direitos à pessoa jurídica apurados segundo o valor histórico constante na sua declaração de bens e rendimentos e não pelo valor de mercado. Caso a pessoa física exerça esta opção, o ganho de capital ficará diferido para o momento da realização do bem ou direito pela pessoa jurídica. Os parágrafos primeiro e segundo do referido artigo, regulam estas opções da seguinte forma: Art. 23 §1º Se a entrega for feita pelo valor constante da declaração de bens, as pessoas físicas deverão lançar nesta declaração as ações ou quotas subscritas pelo mesmo valor dos bens ou direitos transferidos, não se aplicando o disposto no art. 60 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e no art. 20, II, do Decreto-Lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983. § 2º Se a transferência não se fizer pelo valor constante da declaração de bens, a diferença a maior será tributável como ganho de capital. Por fim, cabe ressaltar que o Conselho de Contribuintes dispensa o regis- tro no Registro de Imóveis para configurar o ganho de capital8: IRPF — GANHO DE CAPITAL — ALIENAÇÃO DE IMÓVEIS — INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL — A integralização de capital 8. 1º Conselho de Contribuintes / 2a. Câmara / ACÓRdãO 102-45.982 em 19.03.2003, publicação em 24.08.2005 TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 23 de pessoa jurídica mediante incorporação de imóvel, feita por sócio ou acionista, configura modalidade de alienação prevista na legislação de imposto de renda, suscetível de dar origem a ganho de capital tributá- vel, ainda que a transferência não tenha sido registrada no Cartório de Registro de Imóveis. Preliminar rejeitada. Recurso negado. Pelo voto de qualidade, RE- JEITAR a preliminar de decadência, e, no, mérito, NEGAR provimen- to ao recurso. Vencidos os Conselheiros Leonardo Henrique Magalhães de Oliveira, César Benedito Santa Rita Pitanga, Geraldo Mascarenhas Lopes Cançado Diniz e Maria Goretti de Bulhões Carvalho. Antonio de Freitas Dutra — Presidente 1.3. suBsCrIção de ações e ContaBILIzação do áGIo na InvestIda O art. 13 da Lei das S/A (Lei n. 6.404/76) prevê que “é vedada a emissão de ações por preço inferior ao seu valor nominal”. O § 2º do mesmo artigo dispõe que “A contribuição do subscritor que ultrapassar o valor nominal constituirá reserva de capital”. A alínea “a” do § 1º do artigo 182, dispõe que serão clas- sificadas como reservas de capital as contas que registrarem a contribuição do subscritorde ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social. Diante destes dispositivos, no caso de subscrição de ações acima do seu valor nominal, a diferença deverá ser classificada como reserva de capital na contabilidade da investida. Com relação à tributação destes valores, o art. 38 do Decreto-Lei n. 1.598/77 estabelece que a reserva de ágio não é tributada pelo IRPJ e pela CSLL: Art 38 — Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias, creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de: I — ágio na emissão de ações por preço superior ao valor nominal, ou a parte do preço de emissão de ações sem valor nominal destinadas à formação de reservas de capital; O inciso I do art. 442 do RIR/99 vai no mesmo sentido ao dispor que “não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias, cre- ditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de ágio TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 24 na emissão de ações por preço superior ao valor nominal, ou a parte do preço de emissão de ações sem valor nominal destinadas à formação de reservas de capital”. Ambos os artigos acima, prevêem expressamente que somente empresas na forma de S/A poderiam não computar estes valores na apuração do IRPJ e CSLL. Assim, para se enquadrar nestes dispositivos, muitas empresas se transformavam em S.A para aproveitar este regime mais favorável. Recentemente, porém, o CARF proferiu decisão aplicando este regime também às empresas constituídas sob o regime de limitadas. A fundamen- tação utilizada pelos defensores desta tese é baseada no decreto nº 3.708/19 que dispõe que “quanto às sociedades por quotas, de responsabilidade limi- tada, serão observadas as disposições da Lei das Sociedades Anônimas no que não for regulado no estatuto social”, no parágrafo único do artigo art. 1.053 do Código Civil de 2002 que estipula que “o contrato social poderá prever a regência supletiva da sociedade limitada pelas normas da sociedade anôni- ma”, bem com o artigo 3º da Lei n. 11.638/07 que dispõe: Art. 3° Aplicam-se às sociedades de grande porte, ainda que não constituídas sob a forma de sociedades por ações, as disposições da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sobre escrituração e elaboração de demonstrações financeiras e a obrigatoriedade de auditoria indepen- dente por auditor registrado na Comissão de Valores Mobiliários. Para fins de aplicação deste artigo, considera-se sociedade de grande porte aquela cujo ativo for maior que 240 milhões ou que tenha uma receita bruta anual superior a 300 milhões de reais. operação Casa-e-separa Esta operação é geralmente utilizada como forma de escapar da tributação do ganho de capital na alienação da participação societária e tem sido forte- mente reprimida pelo CARF. Vejamos, a seguir, um dos casos apreciados pelo CARF, a partir dos fatos descritos nos autos em trâmite naquele órgão. TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 25 Caso RBS e NUTEC Acórdão n° 01-06.015 Câmara Superior de Recursos Fiscais RESUmo DoS fAToS A empresa Nutec tinha seu capital formado por 85% de participação da empresa RBS e 15% de minoritários. Em 15/06/199, houve um aumento do capital social da Nutec pela emis- são de 3.323.498 ações, subscritas pela Telefônica Interactiva do Brasil Ltda pelo preço de R$ 411.847.872,16, passando esta a ter 16,67% do capital social da Nutec. Desta forma, o capital social da NUTEC foi aumentado em 20% (R$930.579,44) — de R$4.638.764,16 para R$ 5.569.343,60. Por- tanto, o preço de aquisição correspondeu a um ágio de R$ 410.917.292,72 sobre o valor de emissão. TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 26 Em 05/08/1999, a empresa RBS se retira da empresa NUTEC. A empresa RBS foi autuada pelo fisco federal, sob a alegação de que a operação consistiu numa simulação de uma alienação da participação societária. DECiSão Do CARf SIMULAÇÃO DE ATO JURÍDICO — A simulação relativa de ato ou negócio jurídico se caracteriza pela declaração aparente de um ato jurídico, enquanto o negócio real, verdadeiro, e oculto no negócio aparente é diverso do declarado. A simulação há de ser cabalmente provada pela parte interessa- da. PRESUNÇÃO COMO MEIO DE PROVA — Presunção é a ilação que se tira de um fato conhecido para provar a existência de um fato desconhe- cido. Sua validade repousa em três requisitos: o da gravidade, o da previsão e o da concordância, não prosperando a ilação quando os indícios escolhidos autorizem conclusões antípodas, como ocorreu no caso concreto. Incumbe ao Fisco provar que o ato se fez na contra-mão da lei de regência com o TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 27 propósito doloso de excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador da obrigação tributária. (Acórdão n° 01-06.015 Câmara Superior de Recursos Fiscais). 1.4 InteGraLIzação de ProPrIedade InteLeCtuaL Outra questão importante é a integralização do capital social por meio de know-how. Muito embora não haja uma definição expressa na legislação brasileira acerca da definição de know-how, entende a Receita Federal que consiste em “transferência de conhecimentos e técnicas”. Recente Solução de Consulta demonstra que a Receita Federal entende incabível a tributação de PIS/COFINS, IRRF e CIDE nestes casos. Assunto: Outros Tributos ou Contribuições Ementa: PIS E COFINS-IMPORTAÇÃO. TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA. NÃO INCIDÊNCIA. No caso de transferência de conhecimentos e técnicas (know how) a pessoa jurídica no país por acionista domiciliado no exterior para fins de integralização de capital na empresa nacional, não há que se falar em incidência das referidas contribuições. Dispositivos Legais: Arts. 1º, 3º e 7º da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004. Assunto: Outros Tributos ou Contribuições. CIDE. TRANSFE- RÊNCIA DE TECNOLOGIA. NÃO INCIDÊNCIA. No caso de transferência de know how por empresa domiciliada no exterior para fins de integralização de capital (investimento) junto a pessoa jurídica no Brasil, não se caracteriza hipótese de incidência da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico — CIDE. Dispositivos Legais: Art. 2o, § 3oda Lei no 10.168, de 29 de dezem- bro de 2000, com redação dada pela Lei nº 10.332, de 19 de dezembro de 2001. Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte — IRRF TRANS- FERÊNCIA DE TECNOLOGIA. NÃO INCIDÊNCIA. A cessão de know how por empresa domiciliada no exterior para fins de integrali- zação de capital (investimento) junto a pessoa jurídica no Brasil, não configura hipótese de incidência do Imposto de Renda na Fonte, visto inexistir, in casu, pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de rendimentos, ganhos de capital e demais proventos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior. Dispositivos Legais: Arts. 682 e 685 do Decreto nº 3.000, de 26.03.1999 (republicado em 17.06.1999). TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 28 9 processo de Consulta nº 46/13, supe- rintendência Regional da Receita Fede- ral - sRRF / 8a. RF, data de publicação: 03/04/2013 10 bARbOsA, denis borges e bARbOsA, Ana beatriz Nunes: Da Conferência de Bens Intangíveis ao Capital das Socie- dades Anônimas à luz da Lei 11.638/07 e Pronunciamento CPC nº 04, in: www. nbb.com.br, consulta em 28.12.2013 Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica — IRPJ. KNOW HOW. AMORTIZAÇÃO. LUCRO REAL. Em se tratan- do de bem intrinsicamenterelacionado com a produção e comerciali- zação de bens e cuja utilização tenha prazo contratualmente limitado, permite-se que seja computada a amortização do know how anterior- mente utilizado para fins de integralização de capital, quando da deter- minação do Lucro Real pela pessoa jurídica. Dispositivos Legais: Arts. 324 e 325 do Decreto nº 3.000, de 26.03.1999 (republicado em 17.06.1999). Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido — CSLL. KNOW HOW. AMORTIZAÇÃO. BASE DE CÁLCULO. Em se tratando de bem intrinsicamente relacionado com a produ- ção e comercialização de bens e cuja utilização tenha prazo contra- tualmente limitado, permite-se que seja computada a amortização do know how anteriormente utilizado para fins de integralização de capi- tal, quando da determinação da base de cálculo da CSLL pela pessoa jurídica.Dispositivos Legais: Arts. 324 e 325 do Decreto nº 3.000, de 26.03.1999 (republicado em 17.06.1999); Art. 57 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995. EDUARDO NEWMAN DE MATTERA GOMES Chefe9 No que se refere aos demais casos de propriedade intelectual (exemplo marcas e patentes), comuns na integralização em países como os Estados Unidos, percebe-se certa dificuldade desta operação no Brasil. Isso porque, em primeiro lugar, os bens devem ser passíveis de avaliação em dinheiro na forma do art. 7º da Lei das S/A. Como leciona Denis Borges Barbosa10: O principal problema da capitalização de tais bens intangíveis é a avaliação: patentes de invenção, marcas, são difíceis de avaliar com exa- tidão. Calcular o valor da patente (ou demais ativos) tendem a repetir o sistema de avaliação dos fundos de comércio. Para fixar o valor do fundo de comércio leva-se em conta o lucro médio apurado pela em- presa nos exercícios mais recentes, projetando tal taxa para os exercícios futuros e capitalizando o montante para obter o valor atual da expecta- tiva razoável do lucro futuro 19. O equivalente jurídico da organização empresarial, do aviamento dos intangíveis da empresa, é assim quan- tificado e definido como a creditibilidade da empresa.Esta capacidade de obter créditos resulta, seja da localização do estabelecimento, seja da qualidade dos seus produtos ou serviços, ou da eficácia da veiculação publicitária; é aquilo capaz de captar, entre os concorrentes igualmente 9. processo de Consulta nº 46/13, superintendência Regional da Receita Federal - sRRF / 8a. RF, data de publi- cação: 03/04/2013 10. bARbOsA, denis borges e bAR- bOsA, Ana beatriz Nunes: da Confe- rência de Bens Intangíveis ao Capital das sociedades anô- nimas à luz da Lei 11.638/07 e Pronunciamento CPC nº 04, in: www.nbb.com.br, consulta em 28.12.2013 TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 29 disputando o mesmo mercado, a boa vontade da clientela. É o goodwill do direito anglo-saxão, ou a clientela na versão latina. 2. Questões 2.1. Identifique uma defesa aplicável ao contribuinte inoperante para que o mesmo tenha êxito em se beneficiar da imunidade constitucional do ITBI. 2.2. É possível ocorrer alguma situação onde não haja o ganho de capital na integralização de bem imóvel ao capital social? Justifique. 2.3. Quais os desafios à integralização de propriedade intelectual ao capi- tal social? 3. reFerênCIas/LeIturas ComPLementares BARBOSA, Denis Borges e BARBOSA, Ana Beatriz Nunes: Da Conferência de Bens Intangíveis ao Capital das Sociedades Anônimas à luz da Lei 11.638/07 e Pronunciamento CPC nº 04, in: www.nbb.com.br, consulta em 28.12.20 PAULSEN, Leandro, Impostos Federais, Estaduais e Municipais, Livraria do Advogado, Porto alegre, 2010 SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Nego- cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010 ________________________ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários), São Paulo, Dialética, 2012. TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 30 Escolha do mElhor rEgimE tributário Caso Gerador É lícito o desmembramento de uma pessoa jurídica com a finalidade de dividir o faturamento e se enquadrar em um regime de apuração de impostos mais favorável (Lucro presumido ou Simples)? Quais os limites para a realiza- ção de operações deste tipo? Quando a operação pode ser considerada como uma simulação? Relacione a resposta com os acórdãos abaixos. Caso 1 — KItChens PAF — PROVA INDICIÁRIA — A prova indiciária é meio idôneo para referendar uma autuação, quando a sua formação está apoiada num encade- amento lógico de fatos e indícios convergentes que levam ao convencimento do julgador. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO — Os elementos probatórios indicam, com firmeza, que as pessoas jurídicas, embora formal- mente constituídas como distintas, formam uma única empresa que atende, plenamente, o cliente que a procura em busca do produto por ela notoria- mente fabricado e comercializado. IRPJ E OUTROS — OMISSÃO DE RECEITAS — Constatada, ainda que parcialmente, a faltá de registro de receitas apuradas a partir de pedidos de compra e ou prestação de serviços, sem que a autuada conteste a veracida- de dos referidos documentos, provado está a omissão de receitas que deve ser imputada à empresa considerada como um todo. CSLL E DEMAIS DECORRENTES — O decidido quanto ao lança- mento do IRPJ deve nortear a decisão dos lançamentos decorrentes. (Pro- cesso n°:13808.000058/97-33 — Recurso n°:141793 — Recorrentes: 7a TURMA/DRJ-SÃO PAULO/SP I e KITCHENS COMÉRCIO DE APA- RELHOS DOMÉSTICOS LTDA, Sessão de: 09 DE NOVEMBRO DE 2005, Acórdão nº:107-08.326) Caso 2 — KIwI-Boats SIMULAÇÃO — INEXISTÊNCIA — Não é simulação a instalação de duas empresas na mesma área geográfica com o desmembramento das ati- vidas antes exercidas por uma delas, objetivando racionalizar as operações e diminuir a carga tributária. TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 31 OMISSÃO DE RECEITAS — SALDO CREDOR DE CAIXA — DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA — A reunião das receitas supostamente omitidas por duas empresas para se- rem tributadas conjuntamente como se auferidas por uma só importa em erro na quantificação da base de cálculo e na identificação do sujeito pas- sivo, conduzindo à nulidade do lançamento. Recurso Provido. Processo n° 11516.002462/2044-18, Recurso n° 149.524 Voluntário, Acórdão 103- 23.357 sessão de 23 de janeiro de 2008, Recorrente: Estaleiro Kiwi Boats Ltda, Recorrida: 4ª turma/ DPJ-Florianópolis-SC 1.1. PLanejamento trIButárIo e trIButação soBre o LuCro e a reCeIta da Pessoa jurídICa O Planejamento Tributário de uma empresa se inicia pela escolha do re- gime de tributação do Imposto de Renda, que determinará a forma de apu- ração e recolhimento de outros tributos como a CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) e a PIS/COFINS. Esta escolha dependerá de diversos fatores, entre os quais se destacam: • Receita bruta e lucro do ano anterior: a possibilidade de escolha de deter- minados regimes como o Simples Nacional e o Lucro Presumido depende da receita bruta auferida seja nos últimos 12 meses, seja no ano-calendário anterior. Assim, para se verificar as opção possíveis ao contribuinte, impor- tante se verificar a receita bruta e lucro líquido deste período. • Previsão de receita bruta e lucro do ano corrente: para fins de en- quadramento em um determinado regime tributário importante saber não só a receita bruta e lucro do período anterior, mas também a previsão destes fatores para o ano da opção, principalmente no caso de empresas recém constituídas ou com a previsão de expansão e au- mento da receita bruta. Esta previsão determinará possíveis mudanças no regime atual de tributação da empresa. • Margem de lucro da atividade desenvolvida: o conhecimento exato da margem de lucro efetiva da pessoa jurídica em razão da sua ativida- de pode ser fator determinantepara exercer a opção entre a sistemá- tica do lucro real e o lucro presumido. Conforme veremos a seguir, a tributação pelo lucro presumido se dá por meio de presunções legais de margem de lucro. Assim, ao se conhecer a margem real de lucro da empresa, pode-se comparar com a margem de lucro presumida pela lei para verificar se será vantajoso ou não a escolha pelo lucro presumido. TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 32 • PIS/COFINS cumulativo e não cumulativo (deduções): a tributa- ção das contribuições PIS e COFINS dependerá do regime de tributa- ção escolhido para o IRPJ. Assim, no lucro presumido, a PIS terá uma alíquota de 0,65% e a COFINS de 3% sobre a receita bruta e terão caráter cumulativo, ou seja, não se poderá fazer qualquer tipo de de- dução. Já se a sistemática escolhida for a do lucro real, as alíquotas de PIS e COFINS sobem respectivamente para 1,65% e 7,6% mas sub- metidas ao regime não-cumulativo, sendo possível certas deduções. Assim, a tributação da PIS/COFINS pode ser outro fator relevante para a escolha do regime de tributação do IRPJ. • Deduções: tendo em vista que a sistemática do lucro real se baseia no lucro líquido contábil da pessoa jurídica, tal regime levará em conta as deduções e custos que a empresa tiver. Assim, verificar o valor das des- pesas e custos dedutíveis da receita bruta também poderá influenciar a escolha do melhor regime tributário. • Folha de pagamento — tendo em vista que a folha de pagamento re- presenta uma dedução possível da receita bruta para fins de apuração do lucro líquido da empresa, este poderá ser um fator importante para se determinar a escolha da tributação mais favorável. Além disso, a tributação patronal sobre a folha de pagamentos pode representar um ônus a mais à empresa caso ela tenha que optar por um regime que não a abrange, como o Simples Nacional. • Remuneração dos sócios — a decisão sobre como se dará a remunera- ção dos sócios da pessoa jurídica (dividendos, juros sobre o capital, pró- -labore), também poderá influenciar no regime de tributação, tendo em vista que certas formas de remuneração podem ser deduzidas para fins de apuração do lucro da empresa, o que acarreta menor ônus tributário. • Regime tributário produtos/serviços — para se escolher o melhor re- gime de tributação, imprescindível se conhecer as atividades da empre- sa (indústria, comércio, serviços), bem como o regime tributário a que os produtos ou serviços objeto de sua atividade se submetem, princi- palmente a possibilidade de possíveis benefícios fiscais como isenções, alíquota zero, redução da base de cálculo, substituição tributária, etc. A seguir, analisaremos as opções de tributação a escolha da pessoa jurídica, bem como todas as suas vantagens e desvantagens: TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 33 11 Novo limite trazido pela Lei Comple- mentar nº 139, de 2011. 1.2. sImPLes naCIonaL Trata-se de um regime tributário diferenciado, simplificado e favorecido regulado pela Lei Complementar nº 123, de 14.12.2006, com as modifica- ções trazidas por leis posteriores, aplicável às Microempresas e às Empresas de Pequeno Porte, a partir de 01.07.2007. Este sistema abrange todos os entes da Federação, é facultativo, mas irretratável para o ano calendário. O recolhi- mento é mensal, através de um documento único de arrecadação a ser pago até o último dia da primeira quinzena ao mês subseqüente em que a receita tiver sido auferida. Para fins de inclusão no SIMPLES, considera-se microempresa o empresá- rio, pessoa jurídica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 e empresa de Pequeno Porte o empresário, a pessoa jurídica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano- -calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 e igual ou inferior a R$ 3.600.000,0011. Tal sistema tem por vantagem o fato de abranger os seguintes tributos: • Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ); • Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); • Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); • Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS); • Contribuição para o PIS/Pasep; • Contribuição Patronal Previdenciária (CPP); • Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e So- bre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunici- pal e de Comunicação (ICMS); • Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS). A desvantagem, porém, é que o SIMPLES possui diversos impedimentos, o que pode fazer com que diversas empresas não possam escolher esta opção. Dentre as principais limitações que fazem com a pessoa jurídica não possa se enquadrar no regime do SIMPLES, destacam-se as previsões dos artigos 3º, §4º e do art 17 da LC 123/06. Art. 3º, § 4º: Não poderá se beneficiar do tratamento jurídico dife- renciado previsto nesta Lei Complementar, incluído o regime de que trata o art. 12 desta Lei Complementar, para nenhum efeito legal, a pessoa jurídica: I — de cujo capital participe outra pessoa jurídica; II — que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa jurídica com sede no exterior; 11. Novo limite trazido pela Lei Com- plementar nº 139, de 2011. TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 34 III — de cujo capital participe pessoa física que seja inscrita como empresário ou seja sócia de outra empresa que receba tratamento ju- rídico diferenciado nos termos desta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo; IV — cujo titular ou sócio participe com mais de 10% (dez por cento) do capital de outra empresa não beneficiada por esta Lei Com- plementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo; V — cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de ou- tra pessoa jurídica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo; VI — constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo; VII — que participe do capital de outra pessoa jurídica; VIII — que exerça atividade de banco comercial, de investimentos e de desenvolvimento, de caixa econômica, de sociedade de crédito, financiamento e investimento ou de crédito imobiliário, de corretora ou de distribuidora de títulos, valores mobiliários e câmbio, de empresa de arrendamento mercantil, de seguros privados e de capitalização ou de previdência complementar; IX — resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma de desmembramento de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos 5 (cinco) anos-calendário anteriores; X — constituída sob a forma de sociedade por ações. XI — cujos titulares ou sócios guardem, cumulativamente, com o contratante do serviço, relação de pessoalidade, subordinação e habi- tualidade. Art. 17. Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do Simples Nacional a microempresa ou a empresa de pequeno porte: I — que explore atividade de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, gestão de crédito, seleção e riscos, ad- ministração de contas a pagar e a receber, gerenciamento de ativos (as- set management), compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); II — que tenha sócio domiciliado no exterior; III — de cujo capital participe entidade da administração pública, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal; V — que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social — INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade não esteja suspensa; TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs FGV dIREITO RIO 35 VI — que
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