SEFAZ PE XEST legtributaria michel Aula 07 Substituição Tributária, Diferimento, Antecipação e Suspensão

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Aula 07
Legislação Tributária p/ SEFAZ/PE
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AULA 07 - ICMS – Substituição Tributária, 
Diferimento, Antecipação Tributária 
e Suspensão Tributária. 
 
 
SUMÁRIO PÁGINA 
1. Conteúdo 01 
2. Apresentação 02 
3. Substituição Tributária do ICMS 02 
4. Suspensão do ICMS 38 
5. Questões Comentadas 43 
6. Lista de Questões Apresentadas 63 
7. Gabarito 71 
 
 
 
CONTEÚDO: 
Substituição Tributária: 
• Artigos 17 a 19 da Lei 11.408/96. 
• Artigos 12, 13, 19 e 58 do Regulamento do ICMS pernambucano. 
• Artigos 10, 16 e 42 da Lei 10.259/89 (Lei do ICMS pernambucano). 
 
Suspensão Tributária: 
• Artigos 10 e 11 do Regulamento do ICMS pernambucano. 
• Artigos 9º da Lei 10.259/89 (Lei do ICMS pernambucano). 
 
Finalmente chegamos a um ponto bastante requisitado nos concursos de Auditor 
Fiscal: a substituição tributária do ICMS. 
 
A substituição tributária retira a responsabilidade do recolhimento do imposto do 
contribuinte que realiza o fato gerador e delega a outro contribuinte também 
envolvido na operação. É um tema bastante polêmico entre juristas. Muitos 
apontavam a inconstitucionalidade de uma lei que obriga um contribuinte recolher o 
ICMS de uma operação que ainda nem aconteceu. Pois como veremos, segundo 
comando do regulamento do ICMS pernambucano, indústrias devem recolher o 
ICMS das operações de venda dos atacadistas, antes mesmo destes atacadistas 
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sequer receberem as mercadorias em seus estoques. Mas esta polêmica já foi 
pacificada, com a Constituição Federal e a Lei Complementar 87/96. Estas normas 
possibilitam a cobrança do imposto do responsável antes de ocorrer o fato gerador 
do imposto. 
 
Depois discutiremos outro assunto importante para concursos: a suspensão 
tributária. E as operações específicas determinadas na legislação pernambucana 
que permitem este tipo de benefício. 
 
Atenção! 
Para o assunto substituição tributária utilizaremos, conjunatmente, a lei 11.408/96 
(que institui as normas trazidas pela Lei Complementar 87/96 e traz outras 
determinações) e o Regulamento do ICMS pernambucano. A lei 11.408/96 traz de 
forma bastante clara os princípios gerais da substituição tributária e da antecipação 
tributária do ICMS pernambucano. 
 
Para o assunto suspensão utilizaremos basicamente as informações trazidas no 
Regulamento do ICMS pernambucano. 
 
A lei do ICMS pernambucano (lei 10.259/89) é a fonte complementar nestes dois 
estudos. 
 
1) SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS 
 
1) Sistemática da Substituição Tributária do ICMS 
 
Bom, não dá para iniciar a conversa sobre substituição tributária sem retornarmos 
ao esquema desenvolvido na aula passada, de crédito do imposto. Gosto deste 
exemplo, pois traduz claramente 2 princípios primordiais da cadeia distributiva de 
qualquer produto: o crédito do ICMS e a não cumulatividade. 
 
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Nosso tradicional exemplo de uma cadeia distributiva de um lote de refrigerantes 
(com seus respectivos lançamentos de débitos e créditos no Livro de Apuração do 
ICMS): 
 
 
Operações no mês de julho de 2013 
 
 
 
 
 
 
Vende um produto Compra o produto por Compra o produto por 170 e 
acabado por 100 100 e vende por 170. vende por 250. 
17% de 100 = 17 17% de 170 = 28,9 17% de 250 = 42,5 
 
Crédito Débito 
 
Crédito Débito 
 
Crédito Débito 
 17 
 
 17 28,9 
 
28,9 42,5 
 17 
 
 11,9 
 
 13,6 
 
 
Este é o procedimento de cálculo do ICMS a ser recolhido em cada operação da 
cadeia distributiva: pelo industrial, pelo atacadista e pelo varejista. 
 
Repare como cada membro da cadeia calcula as diferenças mensais de crédito e 
débito do imposto e recolhe o resultado de débito para o Estado (ou transfere o 
resultado crédito para o mês seguinte). Neste mês, o Estado teria recolhido o total 
de 17 + 11,9 + 13,6 = 42,5 de débito do ICMS. 
 
 
 
 
ATACADISTA 
VAREJISTA CONSUM. 
 
INDÚSTRIA 
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Cabe ao fisco pernambucano auditar as informações fiscais de cada um dos três 
estabelecimentos para verificar se recolheram no final do mês o valor correto e se 
todas as operações de crédito e débito foram corretamente lançadas. Fácil, não? 
Agora, imagina o fiscal que fiscaliza este setor de refrigerantes. Há quantas 
indústrias deste setor no Pernambuco? 5 ou 6, talvez 8? Ótimo. A indústria é fácil de 
fiscalizar. Quantos atacadistas? Uns 200? Bem, já dificulta um pouco. E quantos 
varejistas? Uns 200.000? Bem, neste caso precisaremos de um concurso para 
200.000 fiscais. Seriam bom, não? Não seria mais fácil então o fisco cuidar de 
fiscalizar apenas os poucos industriais? E através da fiscalização dos industriais já 
conseguir verificar se o imposto de toda a cadeia já foi recolhido? E quando eu digo 
toda a cadeia, eu quero dizer todas as saídas: da indústria para os atacadistas, 
todas as saídas dos atacadistas para os varejistas e todas as saídas dos varejistas 
aos consumidores finais. Pois é, o fisco conseguiu desenvolver esta proeza. É a 
chamada Substituição Tributária. (Aliás, para o aluno saber, refrigerantes estão na 
substituição tributária no Estado do Pernambuco). 
 
Exemplo de uma cadeia distributiva de refrigerantes (com substituição tributária): 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Operações no mês de julho de 2013 
 
 
 
 
 
 
Vende o produto Compra o produto por Compra o produto por 170 e 
 acabado por 100. 100 e vende por 170. vende por 250. 
 
C:17% de 100 = 17 C:17% de 100 = 17 
D:17% de 100 = 17 D: 17% de 170 = 28,9 D:17% de 250 = 42,5 
 
 
Crédito Débito 
 
Crédito Débito 
 
Crédito Débito 
 17 
 
 17 28,9 
 
28,9 42,5 
 17 
 
 11,9 
 
 13,6 
 
Industria recolhe 
17 + 11,9 + 13,6 
Ao todo recolhe 
42,5. (ICMS total) 
Com a instituição da substituição tributária em seus Estados, prevista na 
Constituição Federal de 1988 e na Lei Complementar 87/96, os fiscos estaduaisregulamentaram que todo o ICMS de uma cadeia distributiva de um produto seria 
recolhido pelo industrial (o substituto tributário). 
Neste exemplo o industrial recolheria 42,5, referente a toda a cadeia. E mais, de 
forma antecipada. Já na saída do produto do industrial ao atacadista – bem no 
começo da cadeia seria debitado no livro de registro de operações específico de 
substituição tributária o valor de 25,5 reais (as operações antecipadas) 
ATACADISTA NDUSTRIA
L 
VAREJISTA 
CONSUM
. 
INDÚSTRIA 
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A introdução da substituição tributária não só facilitou a ação do Estado, pois basta 
fiscalizar dois ou três estabelecimentos para verificar se o imposto da cadeia foi 
pago, mas também possibilitou que o Estado recebesse o ICMS total da cadeia de 
uma vez só e de forma antecipada. Muitos refrigerantes, que você amigo candidato 
comprou hoje no supermercado, já tiveram seus impostos recolhidos há talvez um 
ano, quando saíram da fábrica para o atacadista. 
Ué? E o que recolhe de imposto o atacadista e varejista da cadeia durante as 
vendas sucessivas de mercadoria? NÃO RECOLHEM MAIS NADA. O IMPOSTO 
JÁ ESTÁ PAGO. 
Lembre-se: 
• Substituto tributário – normalmente é o INDUSTRIAL (pois é quem recolhe o 
imposto da cadeia inteira na saída (venda) de seu estabelecimento) 
• Substituído tributário – normalmente são os ATACADISTAS E VAREJISTAS 
(nada recolhem de imposto nas suas vendas) 
A regra geral acima pode sofrer exceções trazidas pelo regulamento do ICMS 
pernambucano, que estudaremos nos demais tópicos. Mas realmente é uma regra 
geral que nos orienta em nosso estudo e serve para 90% das operações. 
Olha o que diz o artigo 150 §7º da Constituição Federal de 1988: 
§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição 
de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador 
deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição 
da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. 
E a lei 11.408/96 replicou o comando Constitucional no seu artigo 19: 
Art. 19. É assegurado ao contribuinte-substituído o direito à restituição: 
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I - do valor total do imposto pago por força da substituição tributária, sempre 
que : 
a) o fato gerador presumido não se realizar; 
b) a operação ou prestação promovida pelo contribuinte-substituído esteja 
contemplada com qualquer espécie de desoneração total do imposto; 
II - do valor parcial do imposto pago por força da substituição tributária, 
proporcionalmente à parcela que tenha sido retida a maior, quando a base de 
cálculo da operação ou prestação promovida pelo contribuinte-substituído for 
inferior àquela prevista na antecipação. 
§ 1º Na apreciação dos pedidos de restituição, pelo setor competente da 
Secretaria da Fazenda, será dada prioridade àqueles formulados em 
decorrência da substituição tributária. 
§ 2º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo 
de 90 (noventa) dias, o contribuinte-substituído poderá creditar-se , em sua 
escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os 
mesmos critérios aplicáveis ao tributo. 
§ 3º Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão administrativa 
contrária irrecorrível, o contribuinte-substituído, no prazo de 15 (quinze) dias 
da respectiva ciência, procederá ao estorno dos créditos lançados, também 
devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis. 
 
A lei 11408/96 garantiu que na cadeia de distribuição do produto com substituição 
tributária (o total de ICMS já foi recolhido logo na saída do industrial), caso NÃO 
seja realizada qualquer uma das operações previstas, existe o imediato direito à 
restituição pelo substituído tributário (normalmente o atacadista ou varejista). 
 
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Exemplos de casos que geram o direito a restituição da substituição tributária. 
(Todas as mercadorias citadas nos exemplos sofreram retenção antecipada do 
ICMS pelo industrial remetente): 
 
1- O atacadista consome a mercadoria ao invés de revendê-la ao varejista 
(restituição para o atacadista, porque não realizou o fato gerador do 
ICMS antecipado). 
2- Antes da saída do varejista a mercadoria queima no estoque (restituição 
para o varejista, porque não realizou o fato gerador do ICMS 
antecipado). 
3- O varejista revende a mercadoria com isenção, ou seja, a saída não teve 
obrigação de recolhimento do ICMS (restituição para o varejista, porque 
não houve a saída tributada). 
4- Empresa industrial e atacadista compra mercadoria para revenda mas 
termina utilizando-a para industrialização de um novo produto (restituição 
para a empresa). 
 
 
2) Substitutos Tributários 
 
O regulamento traz uma relação de contribuintes que são substitutos tributários e, 
portanto, tem a RESPONSABILIDADE recolher antecipadamente as operações dos 
demais membros da cadeia de distribuição (os substituídos). 
 
Veja o artigo 17 da lei 11.408/96: 
 
Art. 17. É responsável pelo pagamento do imposto: 
 
I - o contribuinte do imposto ou depositário, a qualquer título, relativamente a 
serviços ou mercadorias, conforme estabelecido em lei específica, hipótese 
em que assumirá a condição de contribuinte - substituto; 
 
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II - o contribuinte que realizar operação interestadual com petróleo, inclusive 
lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em relação às 
operações subsequentes, observado o disposto no § 2º; 
 
III - as empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica, nas 
operações internas e interestaduais, na condição de contribuinte ou de 
contribuinte-substituto, pelo pagamento do imposto desde a produção ou 
importação até a última operação, assegurado seu recolhimento ao Estado 
onde deva ocorrer essa operação, observado o disposto nos §§ 2º e 5º; 
 
O aluno tem de entender que contribuintes industriais, importadores e arrematantes 
em leilão judicial de mercadorias importadas (e abandonadas ou confiscadas) são 
os principais substitutos tributários do ICMS. Isto quer dizer que ao venderem as 
mercadorias, deverão recolher o ICMS das operações subsequentes, além do ICMS 
da sua própria operação. 
 
3) Produtos na substituição tributária. 
 
O regulamento do ICMS PE traz no Apêndice II, Seções II e III, os produtos que 
estão na substituição tributária no Estado do Pernambuco. São exemplos: cigarros, 
veículos automotores, tintas, vernizes, discos fonográficos, cimento, autopeças, 
energia elétrica, sorvete, lâmpadas, pilhas e baterias, brinquedos, bicicletas, 
produtosalimentícios, bebidas, combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de 
petróleo, etc. 
 
Isto significa que indústria de autopeças de Recife (PE) quando der saída de 
produtos para varejista de Pombos (PE) deverá recolher o ICMS relativo à sua 
operação de venda e também recolher antecipadamente o ICMS relativo à 
operação de venda do varejista. Operação esta que poderá ocorrer no dia seguinte 
ou em 2 anos, não importa. Importa que o imposto desta operação já foi antecipado. 
 
E tem mais, se um novo produto for inserido na lista de produtos na substituição 
tributária, por exemplo, sofás. Produto este que não está ainda na substituição 
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tributária no Pernambuco. Neste caso todos os varejistas e atacadistas que tem 
sofás em seus estoques tem de recolher o ICMS antecipado da cadeia de 
distribuição do produto. No caso do varejista tem de recolher o ICMS da sua venda. 
No caso da atacadista tem de recolher o ICMS antecipado de sua venda e da venda 
do varejista. 
 
4) A responsabilidade do contribuinte substituído. 
 
A lei 11.408/96 prevê a responsabilidade do substituído (atacadista ou varejista) 
pelo recolhimento da substituição tributária caso o substituto (industrial) der saída 
sem o devido recolhimento. É o que diz a lei em seu artigo 17, IV: 
Art. 17. É responsável pelo pagamento do imposto: 
IV- terceiros cujos atos ou omissões concorrerem para o não-recolhimento do 
imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsável. 
Veja também o artigo 58 §§2º e 3º do RICMS PE: 
 
Art. 58. Considera-se responsável pelo imposto, na qualidade de contribuinte-
substituto: 
 
§ 2º O contribuinte-substituto sub-roga-se em todas as obrigações do 
contribuinte-substituído, relativamente às operações e prestações internas. 
 
§ 3º A substituição tributária não exclui a responsabilidade do contribuinte-
substituído, na hipótese de o documento fiscal próprio não indicar o valor do 
imposto, objeto da substituição, quando o respectivo destaque for exigido 
pela legislação tributária 
 
O que a lei quer dizer é que contribuinte substituído que receba mercadoria sem 
recolhimento da substituição tributária será responsável pelo recolhimento do 
imposto já que beneficia-se deste não recolhimento. 
 
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Tomem bastante cuidado com essas palavras Substituto e Substituído. As bancas 
costumam trocar uma palavra pela outra e se você não ler com bastante atenção 
pode incorrer em erro. Na hora da prova, marcarem ou circularem as três últimas 
letras dessas duas palavras. 
 
5) A substituição tributária em operações interestaduais. 
 
A substituição tributária é apenas possível entre contribuintes dentro do Estado de 
Pernambuco. 
 
Mas há uma exceção: Havendo acordo (convênio) entre os Estados é possível que 
um industrial pernambucano retenha o ICMS antecipadamente de uma venda para 
um substituído (atacadista ou varejista) de outro Estado da Federação. (É o que 
prevê o artigo da 17 da lei 11408/96). 
 
Veja o comando trazido pelo artigo 17 §1º da lei 11408/96: 
 
Art. 17. É responsável pelo pagamento do imposto: 
 
§ 1º A adoção do regime de substituição tributária em operações 
interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados 
interessados. 
 
E o comando do artigo 34 do RICMS PE: 
 
Art. 34 - Nas operações interestaduais que destinem a este Estado 
mercadorias relacionadas no Apêndice II, Seção III, fica atribuída ao 
remetente, na condição de substituto tributário, a responsabilidade pela 
retenção e recolhimento do imposto devido a este Estado, mesmo que o 
imposto já tenha sido retido anteriormente. 
 
NOTA 01 - Ver operações com combustíveis derivados de petróleo em que o 
imposto tenha sido retido anteriormente, arts. 137 a 139. 
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§ 1º - A responsabilidade será atribuída nos termos previstos nas Seções 
específicas para as diversas mercadorias, constantes no Capítulo seguinte, e 
ocorrerá, inclusive, nas operações promovidas por estabelecimentos não 
referidos naquelas Seções. 
 
§ 2º - A responsabilidade por substituição tributária prevista neste artigo 
poderá ser transferida do contribuinte substituto para outro contribuinte, 
mediante Termo de Acordo celebrado entre a Receita Estadual e os 
contribuintes envolvidos. 
 
 
Exemplos: 
 
1 - Na venda de indústria de brinquedos pernambucana “Brinquedos 
MATOSO” para varejista de Mato Grosso do Sul, deve o industrial recolher o 
ICMS substituição tributária? 
 
 
Não. Pois não há convênio entre os Estados do Pernambuco e Mato Grosso do Sul. 
Neste caso, a indústria “Brinquedos MATOSO” recolhe o ICMS de sua operação de 
venda interestadual para o PE. 
 
PE 
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2- Na venda de indústria de brinquedos pernambucana “Brinquedos 
MATOSO” para varejista de Goiás, deve o industrial recolher o ICMS 
substituição tributária?? 
 
 
Sim. Pois há convênio entre os Estados do Pernambuco e Goiás. Neste caso a 
indústria Brinquedos “MATOSO” recolhe o ICMS devido na saída interestadual (para 
PE) e a título de substituição tributária, o ICMS da saída do varejista 
“BRINQUEDARIA”, de forma antecipada, para GO. 
 
6) A base de cálculo da substituição tributária 
 
Nesse tópico podemos discutir a base de cálculo da substituição tributária. Em 
outras palavras, como o industrial, ou melhor, o substituto tributário, calcula o ICMS 
substituição tributária. Já falamos na aula 4 que a base de cálculo é o valor 
imponível legal do imposto, e confrontado à alíquota, que é a quantificação 
porcentual, encontra-se o valor devido. Nada melhor neste momento do que 
retornarmos ao nosso velho exemplo: 
 
 
 
 
 
 
PE 
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Operações no mês de julho de 2013 
 
 
 
 
 
 
Vende o produto Compra o produto por Compra o produto por 170 e 
 acabado por 100. 100 e vende por 170. vende por 250. 
 
C:17% de 100 = 17 C:17% de 100 = 17 
D:17% de 100 = 17 D: 17% de 170 = 28,9 D:17% de 250 = 42,5 
 
 
Crédito Débito 
 
Crédito Débito 
 
Crédito Débito 
 17 
 
 17 28,9 
 
28,9 42,5 
 17 
 
 11,9 
 
 13,6 
 
Industria recolhe 
17 + 11,9+ 13,6 
Ao todo recolhe 
42,5. (ICMS total) 
 
Neste exemplo, como discutimos, o contribuinte recolhe o ICMS da cadeia inteira: 
42,5 reais. Sendo que estes 42,5 reais são relativos a três operações: 17 (saída 
indústria) + 11,9 (saída atacadista) + 13,6 (saída varejista). É sempre assim na 
substituição tributária para frente. Mas o Estado através da lei ordinária e do 
regulamento exige que este recolhimento total de 42,5 seja feito através de 2 
recolhimentos separados: 
 
1º - Operação Própria do Industrial (a operação normal de saída do industrial, que 
ele recolheria em qualquer situação, com ou sem substituição tributária) = 17 reais 
ATACADISTA NDUSTRIA
L 
VAREJISTA 
CONSUM
. 
INDÚSTRIA 
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2º - Operação de Substituição Tributária (ICMS que o industrial recolhe 
antecipadamente e referente aos demais membros da cadeia. É o ICMS recolhido 
pelo substituto, como responsável pelo imposto) = 11,9 + 13,6= 25,5 reais 
 
Já sabemos que na operação de substituição tributária o contribuinte substituto tem 
de fazer 2 recolhimentos. Agora a pergunta que vale 1 milhão de dólares: 
 
Qual a base de cálculo de cada um desses recolhimentos? 
(Pois sem base de cálculo não se tem o valor imponível para o confronto com a 
alíquota!) 
 
1º - Base de Cálculo da Operação Própria do Industrial – o valor de venda da 
mercadoria na saída do industrial (art. 18 do RICMS PE) – sempre incluindo as 
demais despesas de praxe cobradas do adquirente e sem incluir o IPI (pois a venda 
é para comercialização). 
 
2º - Base de Cálculo da Operação de Substituição Tributária – a base de cálculo 
é o preço do último membro da cadeia, ou seja, o preço final do varejista. 
 
Veja no nosso exemplo: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Operações no mês de julho de 2013 
 
 
 
 
 
 
Vende o produto Compra o produto por Compra o produto por 170 e 
 acabado por 100. 100 e vende por 170. vende por 250. 
 
O preço varejo é a base de cálculo da substituição tributária. 
 
Atenção! Atenção! 
O preço varejo contém todo o ICMS da circulação da mercadoria na cadeia. Pois 
este imposto é todo finalmente cobrado do consumidor final (o contribuinte de fato). 
Tire a prova! 250 reais x 17% = 42,5 reais. Não é exatamente o que falamos no 
começo do exercício que era o ICMS total recolhido na cadeia??? Na cadeia normal 
ou na cadeia de substituição tributária, tanto faz. 
 
Qual é afinal o ICMS da substituição tributária? 
 
Cálculo do ICMS substituição tributária – recolhido pelo substituto 
1º - Calcular o imposto devido na operação própria do industrial 
2º - Calcular o imposto total da cadeia através do produto da alíquota sobre o preço 
varejo (conhecido também com a base de cálculo da substituição tributária – guarde 
isso!) 
3º - Calcular por fim o recolhimento feito a título de substituição tributária pelo 
substituto tributário: industrial através desta fórmula: 
ICMS substituição tributária = ICMS da base de cálculo da ST (1º) – ICMS 
próprio do contribuinte (2º) 
 
No nosso exemplo: 
INDUSTRIAL 
CONSUM
. 
VAREJISTA ATACADISTA 
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ICMS substituição tributária = ICMS Base de cálculo da Subst. Tribut. – ICMS 
próprio do contribuinte = 42,5-17 = 25,5. 
 
Não é verdade? 
 
Agora, a última e derradeira pergunta, valendo 2 milhões de dólares!!! 
Como o industrial sabe de antemão, na saída da indústria, quanto é o valor da 
base de cálculo da substituição tributária – preço de varejo, lá na frente, 
quando for vendida a mercadoria? 
 
O industrial tem de saber esta resposta, pois se debita na saída da indústria do valor 
da substituição tributária. 
 
A lei do ICMS pernambucano (lei 11408/96), em seu artigo 18, traz as 4 possíveis 
formas de determinação da base de cálculo da substituição tributária (do preço 
varejo): 
 
1- Preço tabelado pela Secretaria da Fazenda (artigo 18 II “a” da lei 11408/96) – 
não é feito regularmente o tabelamento no Brasil, portanto esta ordem de base 
de cálculo não é mais realizada no Estado com regularidade. 
 
2- Preço final ao consumidor sugerido pelo industrial ou importador (artigo 18 
II “b” da lei 11408/96) – base de cálculo muito utilizada pelas empresas de 
cigarro, motos nacionais, veículos. 
 
3- Média ponderada dos preços finais ao consumidor final aprovado pela 
Fazenda (artigo 18 II “d” da lei 11408/96) – a Secretaria da Fazenda ou as 
entidades de cada setor encomendam pesquisas de mercado para descobrir o 
preço final médio de seus produtos. Utilizam este tipo de base de cálculo 
empresas de refrigerante, cerveja, água, etc. 
 
4- Preço de venda do produto acrescido de encargos transferíveis ao 
adquirente, incluindo IPI, mais o índice de valor agregado (IVA) estabelecido 
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através de pesquisa de mercado encomendada pelos setores de distribuição 
do produto e aprovada pela Fazenda. (Artigo 18 II “c” da lei 11408/96). 
 
O item 4, que se utiliza do índice de valor agregado na cadeia, é o mais utilizado, 
pois pouquíssimos produtos estão enquadrados nos itens 2 ou 4. E o item 1, 
tabelamento, não é prática comum atualmente nos Estados. 
 
Portanto o nosso próximo item da aula será dedicado à base de cálculo do Item 4: 
Preço de venda do produto acrescido de encargos transferíveis ao adquirente, 
incluindo IPI, mais a margem de valor agregado (MVA) também conhecida 
como índice de valor agregado (IVA). É a base de cálculo da substituição 
tributária ais requisitada nos concurso de auditor fiscal. A FCC inclusive aprecia 
questões referentes à base de cálculo da substituição tributária com MVA. 
 
Mas antes, vamos às normas da lei 11.408/96: 
 
Art. 18. A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será : 
 
.... 
 
II - em relação às operações ou prestações subsequentes, esgotada 
sucessivamente cada hipótese : 
 
a) tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único 
ou máximo, seja fixado por órgão ou entidade competente da Administração 
Pública, o mencionado preço; 
 
b) existindo preço final a consumidor, sugerido pelo fabricante ou importador, 
o mencionado preço; 
 
c) nos demais casos, observado o disposto na alínea "d", obtida pelo 
somatório das parcelas seguintes: 
 
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1. o valor da operação ou prestação própria realizada pelo contribuinte-
substituto ou pelo contribuinte-substituído intermediário; 
 
2. o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados 
ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço; 
 
3. a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou 
prestações subseqüentes, que será estabelecida tomando-se por base os 
preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por 
levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros 
elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, 
adotando-se a média ponderada dos preços coletados. 
 
d) em substituição ao disposto na alínea "c", quando a legislação dispuser, o 
preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, 
relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre 
concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no 
inciso II, "c", 3, do "caput". 
 
..... 
 
§ 2º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese de 
responsabilidade tributária em relação às operações ou prestações 
subsequentes, corresponderá à diferença entre o valor resultante da 
aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do 
Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto 
devido pela operação ou prestação própria do contribuinte - substituto 
 
7) A margem de valor agregado 
 
 A base de cálculo da substituição tributária mais comum, na prática, é a que utiliza 
a margem de valor agregado. E pode ser questionada na sua prova de auditoria 
fiscal! 
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A margem de valor agregado ou o índice de valor agregado, na verdade, é uma 
margem de lucro que presumidamente condensa todo os custos e margens de lucro 
agregados na cadeia inteira até se chegar no preço final ao consumidor. 
 
A fórmula da Base de Cálculo da Substituição Tributária é: 
BC ST = (valor do produto na venda do industrial + frete se não incluso no valor 
da venda do industrial + outras despesas, como seguro, se não inclusos na 
venda do industrial + IPI) x Margem de Valor Agregado. 
 
Vamos ver exemplos: 
 
Exemplo 1 
Uma bicicleta na saída da indústria custou 100 reais, mais o IPI de 10 reais, mais o 
frete de 10 reais. Para o seu José, nas Lojas Americanas o produto custou 220. 
Qual a margem de valor agregado? 
 
Valor do produto + IPI + Frete FOB = 120 reais 
Então para se chegar no preço varejo (220 reais) o valor de 120 foi multiplicado por 
qual índice de valor agregado? 
220/120 = 1,8333, portanto o índice de valor agregado é 83,33% 
 
 
Exemplo 2 
Um ar condicionado na saída da indústria custou 100 reais, mais o IPI de 10 reais, o 
frete pago pelo industrial, de 10 reais, já está incluso no preço do produto. Para o 
seu João, nas Lojas do Povo o produto custou 180. Qual a margem de valor 
agregado? 
 
Valor do produto + IPI = 110 reais 
Frete não foi adicionado pois já está acrescido ao preço do produto. 
 
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Então para se chegar no preço varejo (180 reais) o valor de 110 foi multiplicado por 
qual índice de valor agregado? 
 
180/110 = 1,6363, portanto o índice de valor agregado é 63,63%. 
 
Exemplo 3 
1- Um certo fabricante, substituto tributário pela legislação do ICMS do Estado 
de Pernambuco, remeteu para um atacadista estabelecido dentro do Estado, 
um lote de mercadorias de sua fabricação, com o ICMS retido 
antecipadamente. Os dados dessa operação foram os seguintes: 
− valor da mercadoria FOB: R$ 10.000,00 
− valor do IPI: R$ 2.000,00 
− valor do frete efetuado por terceiro e pago pelo atacadista: R$ 1.000,00 
− margem de valor agregado fixado para a mercadoria na legislação: 45% 
− alíquota do produto nas operações internas: 17% 
Qual a base de cálculo da substituição tributária e o valor do imposto retido 
por antecipação? 
 
Para cálculo do valor recolhido a título de substituição tributária, devemos utilizar 
esta fórmula na prática: 
 
ICMS Subst. Tribut. = ICMS preço de venda varejo – ICMS Operação Indústria 
 
1) Cálculo do ICMS preço de venda varejo (ou da base de cálculo da 
substituição tributária): 
 
Para o cálculo do ICMS preço varejo, é necessário calcular o preço de varejo do 
produto, conhecido pelo nome de base de cálculo da substituição tributária e 
multiplicar pela alíquota interna. A lei do ICMS pernambucano, no caput do artigo 34 
traz a forma mais comum de cálculo da base de cálculo da operação: 
 
Art. 18. A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será : 
 
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§ 2º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese de 
responsabilidade tributária em relação às operações ou prestações 
subsequentes, corresponderá à diferença entre o valor resultante da 
aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do 
Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto 
devido pela operação ou prestação própria do contribuinte - substituto 
 
 
É importante o aluno entender uma coisa: o preço varejo inclui todos os custos da 
cadeia de distribuição (IPI, frete FOB ou CIF, seguro) e mais a margem de lucro 
adicionado ao custo. Não é assim que funciona o capitalismo moderno afinal? Se 
você, amigo, é dono de uma loja que vende pastéis, pode ter certeza que no preço 
de cada pastelzinho vendido tem TODOS os seus custos adicionados e mais sua 
margem de lucro. 
 
2) Cálculo do ICMS Operação Própria do industrial: 
 
Para o cálculo do ICMS da operação própria do industrial, é necessário multiplicar a 
base de cálculo da operação de saída do industrial pela alíquota de venda da 
mercadoria (pode ser interna ou interestadual). Estudamos esta base de cálculo na 
aula 4 (artigos 14 a 24 do RICMS PE). 
 
Vamos aos cálculos: 
 
Primeiro: Quais são os dados? 
 
− valor da mercadoria − FOB: R$ 10.000,00 
− valor do IPI: R$ 2.000,00 
− valor do frete efetuado por terceiro e pago pelo atacadista: R$ 1.000,00 
− margem de valor agregado fixado para a mercadoria na legislação: 45% 
− alíquota do produto nas operações internas: 17% 
 
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Segundo: Calcular a base de cálculo da substituição tributária (ou preço varejo) 
e o ICMS preço varejo. 
 
Base de Cálculo da Substituição Tributária (ou preço varejo) = (Valor da mercadoria 
+ valor do IPI + valor do frete pago pelo atacadista) * margem de lucro da cadeia de 
distribuição = (10.000 + 2.000 + 1.000) * 1,45 = 18.850,00.ICMS do preço varejo = Base de Cálculo da Substituição Tributária * Alíquota 
interna = 18.850 * 17% = 3.204,50 
 
Terceiro: Calcular a base de cálculo da operação própria e o ICMS da operação 
própria. 
 
Base de Cálculo da Operação Própria do industrial = 10.000 
(Não esqueça que o IPI e o frete do destinatário não entram na base de cálculo da 
operação própria) 
 
ICMS da operação própria = Base de Cálculo da Operação Própria * Alíquota 
interna = 10.000 * 17% = 1.700 
 
Por fim, temos o ICMS Substituição Tributária: 
 
ICMS Substituição Tributária = 3.204,50 – 1.700,00 = 1.504,50 
 
Exemplo 4: Um certo fabricante, substituto tributário pela legislação do ICMS 
do Estado de Pernambuco, remeteu para um atacadista estabelecido em 
Manaus, um lote de mercadorias de sua fabricação, com o ICMS retido 
antecipadamente. Os dados dessa operação foram os seguintes: 
− valor da mercadoria CIF (custo com frete incluso): R$ 10.000,00 
− valor do IPI: R$ 2.000,00 
− valor do frete efetuado pelo fabricante: R$ 1.000,00 
− margem de valor agregado fixado para a mercadoria: 50% 
− alíquota do produto nas operações internas: 18% 
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- Há convênio entre Pernambuco e Amazonas 
 
Qual o valor do imposto retido por substituição? 
 
Primeiro: Quais são os dados? 
 
− valor da mercadoria CIF (custo com frete incluso): R$ 10.000,00 
− valor do IPI: R$ 2.000,00 
− valor do frete efetuado pelo fabricante: R$ 1.000,00 
− margem de valor agregado fixado para a mercadoria: 50% 
− alíquota do produto nas operações internas: 18% 
- Há convênio entre Pernambuco e Amazonas 
 
Segundo: Base de cálculo da substituição tributária (ou preço varejo) e do 
ICMS preço varejo 
 
Base de Cálculo da Substituição Tributária (ou preço varejo) = (Valor da mercadoria 
+ valor do IPI) * margem de lucro da cadeia de distribuição = (10.000 + 2.000) * 1,50 
= 18.000 
 
Atenção! 
O frete não é adicionado à base de cálculo da substituição tributária porque o frete é 
CIF e já está incluso no preço de venda da mercadoria. 
 
ICMS do preço varejo = Base de Cálculo da Substituição Tributária * Alíquota 
interna = 18.000 * 18% = 3.240 
 
Terceiro: Base de cálculo da operação própria e o ICMS da operação própria. 
 
Base de Cálculo da Operação Própria do industrial = 10.000 
(Não esqueça que o IPI não entra na base de cálculo e o frete pago pelo remetente 
já está dentro do preço) 
 
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ICMS da operação própria = Base de Cálculo da Operação Própria * Alíquota 
interestadual = 10.000 * 12% = 1.200 
 
Por fim, temos o ICMS Substituição Tributária: 
 
ICMS Substituição Tributária = 3.240 – 1.200 = 2.040 
 
Importante: 
• ICMS da operação própria do industrial recolhido para o PE. 
• ICMS da substituição tributária recolhido para o Amazonas (pois presume-se 
que a operação final varejista/consumidor final ocorrerá lá) 
 
8) Os tipos de substituição tributária 
 
Até aqui estudamos apenas uma das hipóteses de substituição tributária prevista na 
Lei Complementar 87/96 e na lei 11408/96: a substituição tributária das operações 
subsequentes. Mas a lei complementar prevê outros 3 tipos. 
 
Provavelmente na sua prova será mais questionada a substituição tributária das 
operações subsequentes, que é tão mais relevante que dá o nome ao assunto. Pois 
quando falamos de substituição tributária, estamos falando de substituição tributária 
de operações subsequentes. Mas os outros tipos também podem ser questionados 
na sua prova. 
 
Veja os quatro tipos citados na lei 11.408/96 e seu artigo 17 §3º: 
Art. 17. É responsável pelo pagamento do imposto: 
§ 3º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente 
sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes ¹, 
concomitantes ² ou subsequentes ³, inclusive ao valor decorrente da 
diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações 
que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, 
que seja contribuinte do imposto 4. 
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Vamos analisar o fundamento de cada um dos outros 3 tipos de substituição 
tributária, para você levar para a prova: 
 
1) Substituição Tributária das operações Antecedentes – Diferimento (“para 
trás”) 
 
Esta operação envolve principalmente produtores rurais, criadores de semoventes e 
cooperativas. Ao invés do Estado cobrar cada um dos produtores rurais ou 
cooperados de uma cooperativa, o fisco espera que os produtos sejam vendidos 
para as indústrias ou repassados para as cooperativas centrais para cobrar 
diretamente destas pessoas, o ICMS referente às operações antecedentes. Em 
outras palavras, ao invés de controlar os produtores rurais, o momento de cobrança 
do imposto fica diferido, postergado, adiado à entrada ou à saída da indústria (a 
definição do momento do recolhimento do ICMS diferido varia de acordo com o 
produto). 
 
Veja bem, no diferimento, existe o imposto (o fato gerador), não se trata de uma não 
incidência, mas a cobrança não se dá na saída do produtor rural ou do cooperado 
(substituído), mas se dá na entrada ou saída da indústria ou da cooperativa central 
(substituto). 
 
O diferimento é apenas possível entre contribuintes dentro do Estado de 
Pernambuco. A saída de um produto natural para outro Estado ou para o exterior 
interrompe o diferimento e o contribuinte que fizer esta operação recolhe o imposto 
da cadeia inteira. 
 
Desenho de Operações com Diferimento: 
 
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A indústria recolhe o ICMS relativo às saídas do criador de semoventes, do produtor 
rural e do lenhador. 
 
Veja o artigo 12 e partes do artigo 13 (exemplo de produtos diferidos) do RICMS PE: 
 
Art. 12. O diferimento do recolhimento do imposto nas operações e 
prestações será definido em convênio homologado conforme o disposto em 
legislação específica. 
 
§ 1º Diferimento é a situação tributária através da qual, cumulativamente: 
 
I - transfere-se para o adquirente ou tomador, conforme dispuser a legislação 
tributária específica, a responsabilidade pelo imposto devido em determinada 
operação ou prestação; 
 
II - adia-se, para outro momento, indicado na legislação tributária específica, 
o termo inicial do prazo de recolhimento do imposto devido. 
 
PE 
PE 
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Prof. Michel Goldman www.estrategiaconcursos.com.br Página 28 de 71§ 2º O valor do imposto diferido, a cargo do contribuinte-substituto, será igual 
àquele que o contribuinte originário pagaria, não fosse o diferimento. 
 
§ 3º O imposto diferido, salvo disposição em contrário, será recolhido 
integralmente, independentemente das situações supervenientes verificadas 
após a saída da mercadoria ou prestação do serviço efetuado pelo 
estabelecimento originário. 
 
§ 4º Interrompe o diferimento a ocorrência de qualquer fato que altere o curso 
da operação ou da prestação, subordinada a este regime, antes da 
verificação da época fixada para recolhimento do imposto diferido. 
 
§ 5º Na hipótese do parágrafo anterior, a responsabilidade pelo recolhimento 
do imposto diferido fica atribuída ao contribuinte em cujo estabelecimento 
ocorra a interrupção. 
 
Art. 13. A partir de 01 de março de 1989 ou das datas expressamente 
indicadas, fica diferido o recolhimento do imposto: 
 
.......... 
 
II - na saída de mercadoria do estabelecimento produtor para 
estabelecimento de cooperativa de que faça parte, situada neste Estado; 
 
III - nas saídas internas de mercadoria: 
 
a) de estabelecimento de cooperativa de produtores para estabelecimento da 
própria cooperativa, de cooperativa central ou de federação de cooperativas 
de que a cooperativa remetente faça parte; 
 
.............. 
 
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IV - na saída de cana-de-açúcar do estabelecimento produtor, nos termos dos 
arts. 411 a 442; 
 
V - na saída de gado bovino, suíno, caprino ou ovino, nos termos dos arts. 
584 a 597; 
 
VI - na saída de triticale de produção nacional, nos termos dos arts. 631 a 
637; 
 
VII - na saída do trigo de produção nacional, nos termos dos arts. 631 a 637; 
 
VIII - na saída interna de: 
 
a) algodão em rama, bagas de mamona e sisal, nos termos dos arts. 443 a 
454, observado o disposto na alínea "b"; 
 
................ 
 
 
Veja adicionalmente o §3º do artigo 18 da lei 11.408/96: 
 
§ 3º Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações ou 
prestações antecedentes, o imposto devido pelas referidas operações ou 
prestações será pago pelo responsável quando: 
 
I - da entrada ou recebimento da mercadoria ou do serviço; 
 
II - da saída subsequente por ele promovida, ainda que isenta ou não-
tributada; 
 
III - verificar-se qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do 
fato determinante do pagamento do imposto. 
 
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2) Substituição Tributária das operações Concomitantes – operações de 
transporte. 
 
Pode cair na sua prova este ano uma pergunta sobre a substituição tributária da 
operação de prestação de serviços de transporte. Mas afinal o que isso significa na 
prática? Fácil de entender... isso significa que uma indústria que contrata um 
transportador para levar uma mercadoria para um cliente pode ela mesma (e não o 
transportador) recolher para o Estado o valor do ICMS referente ao serviço de 
transporte (veja bem, estamos falando do ICMS do serviço de transporte e não da 
mercadoria). Se a indústria remente não recolher, pode o destinatário recolher o 
imposto como substituto tributário. Esta regra vale para um remetente/destinatário 
industrial, atacadista ou varejista. Se o remetente/destinatário for produtor ou 
microempreendedor individual não existe esta responsabilidade. 
 
Exemplo: A indústria de móveis pernambucana contrata um transportador para levar 
um sofá para um comprador em Minas Gerais. O valor do transporte foi R$ 
1.000,00. Neste caso, havendo a substituição tributária da operação concomitante 
(que acontece junto à venda da mercadoria, portanto estamos falando das 
operações de transporte), é a INDÚSTRIA que no papel de substituta tributária da 
empresa transportadora (substituída) que recolhe o valor do ICMS para 
Pernambuco: 1.000 * 12% = 120 reais. 
 
Atenção! 
O regulamento pernambucano possibilita a substituição tributária das operações de 
transporte na hipótese de empresa de transporte ou transportador autônomo de 
outra Unidade da Federação e não inscritos no CACEPE (Cadastro de 
Contribuintes de Pernambuco). 
 
A base de cálculo do imposto recolhido pelo substituto tributário (o estabelecimento 
remetente ou destinatário, conforme o caso) é o preço da operação. 
 
Desenhos da substituição tributária em operações concomitantes: 
 
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A Indústria pernambucana, como substituta, recolhe o ICMS do 
serviço de transporte, no lugar do transportador não inscrito no 
Estado do Pernambuco. 
 
 
 
O varejista pernambucano, como substituto, recolhe o ICMS do 
serviço de transporte, no lugar do transportador não inscrito no 
Estado do Pernambuco. 
 
É exatamente o que diz os artigos 58 do RICMS PE: 
 
PE 
PE 
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Art. 58. Considera-se responsável pelo imposto, na qualidade de contribuinte-
substituto: 
 
XXI – na hipótese de empresa de transporte ou transportador autônomo de 
outra Unidade da Federação, não inscritos no CACEPE, iniciar prestação de 
serviço de transporte neste Estado, os seguintes: 
 
a) o alienante ou o remetente da mercadoria, exceto se: 
1. produtor rural; 
3. a partir de 1º de novembro de 2010, micro empreendedor individual; 
 
b) o depositário da mercadoria a qualquer título, na saída da mercadoria ou 
bem depositado por pessoa física ou jurídica; 
 
c) o destinatário da mercadoria, na prestação interna, exceto se: 
1. produtor rural; 
3. a partir de 1º de novembro de 2010, micro empreendedor individual; 
 
Veja o artigo 18, I da lei 11408/96: 
 
Art. 18. A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será : 
 
I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, 
o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte-substituído; 
 
3) Substituição Tributária do Diferencial de Alíquotas 
 
Parece confuso, mas também é fácil de entender. E pode ser perguntado na sua 
prova. Você tem pelo menos que entender do que se trata. 
 
Lembra do diferencial de alíquotas? 
 
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Uma indústria contribuinte de Pernambuco vende para uma empresa contribuinte de 
Minas Gerais, um bem para o ativo permanente, por R$ 100.000,00. 
Sabemos pelos nossos estudos até aqui que os recolhimentos são: 
 
• R$ 12.000,00recolhidos pelo contribuinte de Pernambuco para o fisco 
pernambucano. 
• R$6.000,00 recolhidos pelo contribuinte de Minas Gerais para o fisco mineiro, 
como diferencial de alíquotas. (Alíquota interna em Minas Gerais é 18%, neste 
caso) 
 
Com o advento da substituição tributária de diferencial de alíquotas, a 
sistemática muda: 
 
• R$ 12.000,00 recolhidos pelo contribuinte de Pernambuco para o fisco 
pernambucano. 
• R$6.000,00 recolhidos pelo contribuinte de Pernambuco (como SUBSTITUTO 
TRIBUTÁRIO) para o fisco mineiro, como diferencial de alíquotas. 
 
Mas só existe esta antecipação do valor recolhido do diferencial de alíquotas se 
houver acordo (convênio) entre os Estados, pois trata-se de operação interestadual. 
 
 
Desenho de substituição tributária do diferencial de alíquotas: 
 
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A indústria remetente do Pernambuco recolhe, como substituta tributária, além do 
ICMS de sua operação (para seu Estado), ainda o ICMS diferencial de alíquotas 
para o Estado de Minas Gerais. 
 
Veja a determinação do artigo 17, §4º do RICMS PE: 
 
Art. 17. É responsável pelo pagamento do imposto: 
 
§ 4º Para efeito de exigência do imposto por substituição tributária, inclui-se 
como fato gerador a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do 
adquirente ou em outro por ele indicado. 
 
9) Antecipação Tributária 
 
Pode cair na sua prova o artigo 17-A da lei 11408/96. Trata-se de uma situação 
específica e importante. 
 
Já discutimos que o ICMS interestadual só é devido pelo remetente de outro Estado 
se houver Convênio (acordo) entre os Estados. Tanto que estudamos exemplos 
parecidos com este: 
 
PE 
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1) Na venda de indústria de chocolates de São Paulo “Nestlé” para varejista de 
Pernambuco “Lojas Americanas”, deve o industrial recolher o ICMS 
substituição tributária? 
 
 
 
Não. Pois não há convênio entre os Estados do Pernambuco e São Paulo. A Nestlé 
só recolhe o ICMS de sua operação de venda, e para o Estado de São Paulo. 
 
Mas a legislação do ICMS pernambucana exige que o contribuinte destinatário, 
neste caso a Lojas Americanas, recolha antecipadamente o imposto de substituição 
tributária de sua operação de venda ao consumidor final, logo na entrada do Estado. 
 
Assim fica a operação: 
 
PE 
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Isso significa que a Lojas Americanas não recolhe o ICMS da operação de venda ao 
consumidor final quando vender o chocolate, mas sim, antecipadamente, logo 
quando o chocolate entrar no território do Estado. 
 
Podemos dizer que na prática, temos esta diferença: 
 
Nas operações interestaduais entre Estados com Convênio: 
1- Operação Própria do Industrial – recolhida pelo remetente para o Estado do 
remetente. 
2- Operação de Substituição Tributária – recolhida pelo remetente para o Estado 
de destino. 
 
Nas operações interestaduais entre Estados sem Convênio: 
1- Operação Própria do Industrial – recolhida pelo remetente para o Estado do 
remetente. 
2- Operação de Antecipação Tributária – recolhida pelo destinatário (se o produto 
estiver na ST no Estado de destino). 
 
Os cálculos são iguais. 
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Veja o artigo 17-A da lei 11408/96: 
 
Art. 17-A. Na entrada de mercadoria procedente de outra Unidade da 
Federação, poderá ser exigido do destinatário o recolhimento antecipado do 
imposto, nos seguintes termos: 
 
I - relativamente à base de cálculo do imposto antecipado: 
 
a) deve corresponder ao valor da operação constante da respectiva Nota 
Fiscal, excluídos aqueles referentes às operações de que trata o parágrafo 
único; 
 
b) em substituição ao disposto na alínea “a”, podem ser utilizados como base 
de cálculo: 
 
1. o valor obtido nos termos do art. 18, II, “d”; 
 
2. o valor da operação constante da respectiva Nota Fiscal, acrescido de 
percentual obtido nos termos do art. 18, II, “c”, 3, considerando-se a 
mercadoria, a atividade econômica do contribuinte ou a respectiva situação 
no CACEPE; 
 
II - o imposto antecipado deve ser calculado mediante a aplicação: 
 
a) do percentual correspondente à diferença entre a alíquota do ICMS vigente 
para as operações internas e aquela prevista para as operações 
interestaduais sobre a base de cálculo definida no inciso I, “a”; 
 
b) em substituição ao disposto na alínea “a”, do percentual correspondente à 
alíquota do ICMS vigente para as operações internas, sobre a respectiva 
base de cálculo, deduzindo-se do resultado obtido o valor do crédito fiscal 
destacado na correspondente Nota Fiscal de aquisição. 
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Parágrafo único. A antecipação prevista no caput não se aplica: 
 
I - a mercadorias cujas operações internas sejam beneficiadas com isenção 
ou não-incidência; 
 
II - a outras hipóteses previstas em portaria da Secretaria da Fazenda. 
 
2- Suspensão do ICMS 
 
O último assunto da aula, abordado nestes próximos testes é a suspensão do 
ICMS. A suspensão do imposto ocorre em operações em que o fato determinante é 
a existência da condição de retorno da mercadoria. A condição de suspensão é o 
fato de a mercadoria sair de um estabelecimento, por vários motivos, mas retornar a 
este, dentro de um prazo determinado pelo regulamento. 
 
A) Suspensão na saída interestadual de mercadorias para industrialização, 
conserto ou reparo de terceiros 
 
Trata-se do caso de suspensão mais questionado em concursos pois trata da 
industrialização por encomenda. 
 
O artigo 11, IV do regulamento pernambucano explicita a condição de suspensão do 
ICMS (a suspensão da obrigação de recolher o imposto) no momento da saída 
interestadual de uma mercadoria para industrialização ou para conserto ou reparo, 
por um terceiro, e o retorno do material industrializado ou consertado para o 
estabelecimento do encomendante. 
 
Prazo desta suspensão: 180 dias, podendo ser prorrogado por igual período por 
até 2 vezes. Caso não cumprido o prazo de suspensão, o imposto suspenso deverá 
ser recolhido. 
 
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O detalhe importante é que no retorno da mercadoria industrializada ou do ativo 
consertado, não há cobrança do ICMS da circulação da mercadoria em si, mas há a 
cobrança do ICMS em cima do valor adicionado: matéria prima e custo da mão de 
obra, no caso da industrialização e peças e acessórios no caso do serviço de 
conserto e reparo. 
 
Leia o artigo 11, IV do RICMS PE: 
 
Art. 11. A partir de 01 de março de 1989 ou das datas expressamente 
indicadas, fica suspensa a exigência do imposto: 
..... 
IV - na saída interestadual de produto destinado a conserto, reparo ou 
industrialização: 
 
a) até 31 de dezembro de 1994 e a partir de 01 de janeiro de 1995, desde 
que o mencionado produto retorne ao estabelecimento de origem, no prazo 
de 180 (cento e oitenta) dias, contados da data da respectiva saída, 
prorrogável por mais 180 (cento e oitenta) dias, admitindo-se 
excepcionalmente uma segunda prorrogação de igual prazo, a critério da 
autoridade fiscal competente, sendo atribuído o valor que conste da 
contabilidade do remetente, na hipótese de bem de ativo fixo. 
 
§ 1º Não ocorrendo o retorno nos prazos estabelecidos neste artigo, o 
contribuinte deverá recolher o imposto correspondente à operação, no prazo 
de recolhimento que suceder ao período fiscal em que deveria ter havido o 
retorno. 
 
.... 
 
§ 3º O disposto no inciso IV do "caput" não se aplica à saída de sucata e de 
produtos primários de origem animal e vegetal, salvo se a remessa e o 
retorno se fizerem nos termos de protocolo celebrado entre os Estados 
interessados. 
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E para concluir o assunto, veja os artigos 14, III a V do Regulamento do ICMS PE: 
 
Art. 14. A base de cálculo do imposto é: 
 
III - na hipótese de fornecimento de mercadoria, juntamente com a prestação 
de serviço não incluído na competência tributária do Município, o valor total 
da operação, compreendendo este o preço da mercadoria empregada, o do 
serviço prestado e demais despesas acessórias cobradas ao destinatário; 
 
IV - na hipótese de saída de mercadoria, juntamente com a prestação de 
serviço de competência tributária municipal, quando se estabelecer 
expressamente a incidência sobre o fornecimento da mercadoria, o preço 
corrente da mercadoria fornecida ou empregada; 
 
V - na industrialização efetuada por outro estabelecimento: 
 
a) o valor agregado durante o processo de industrialização, quando a 
mercadoria for recebida sem imposto destacado no respectivo documento 
fiscal, nas hipóteses legalmente admitidas; 
 
b) o valor total, incluído o da mercadoria recebida e o agregado durante o 
processo de industrialização, quando a mercadoria for recebida com imposto 
destacado no respectivo documento fiscal; 
 
B) Suspensão na saída interna de mercadorias para conserto ou reparo de 
terceiros 
 
Internamente, a saída com suspensão é prevista apenas para conserto ou reparo de 
terceiros, normalmente de ativo permanente. O prazo para retorno é de 90 dias. 
Novamente o valor adicional das peças é cobrado, mas existe a suspensão do 
ICMS do valor da mercadoria remetida. 
 
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Leia o artigo 11, V do RICMS PE: 
 
Art. 11. A partir de 01 de março de 1989 ou das datas expressamente 
indicadas, fica suspensa a exigência do imposto: 
 
V - na saída de produto destinado a conserto ou reparo, dentro do Estado, 
desde que retorne ao estabelecimento de origem, no prazo de 90 (noventa) 
dias, sendo atribuído ao mesmo o valor que conste da contabilidade do 
remetente, na hipótese de bem do ativo fixo; 
 
C) Suspensão na saída de mercadoria ou bem destinado a exposição, feira, 
demonstração, leilão ou qualquer outro evento 
 
A saída de mercadoria ou bem destinado a exposição, feira, demonstração, leilão ou 
qualquer outro evento tem prazo de 60 dias. 
 
Veja o comado do artigo 11, IX do RICMS PE: 
 
Art. 11. A partir de 01 de março de 1989 ou das datas expressamente 
indicadas, fica suspensa a exigência do imposto: 
 
IX - pelos prazos especificamente indicados, contados da data da saída, 
prorrogável, a critério da autoridade fazendária competente, nos seguintes 
casos: 
 
b) 60 (sessenta) dias, a partir de 01 de janeiro de 1998: 
 
1. quando a mercadoria destinar-se a exposição, feira, demonstração, leilão 
ou qualquer outro evento similar que se realize em local diverso do 
estabelecimento remetente, observado, a partir de 01 de agosto de 2008, o 
disposto no § 10, I, deste artigo e no § 23 do art. 119; 
 
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2. quando, na hipótese do item anterior, a saída for de bens do ativo fixo e 
uso ou consumo do remetente que se destinarem à montagem e 
funcionamento de ambiente destinado à realização do evento; 
 
D) Suspensão da entrada de peças para manutenção de aeronaves autorizada 
a operar no transporte comercial internacional. 
 
Veja o comado do artigo 11, XV do RICMS PE: 
 
 
Art. 11. A partir de 01 de março de 1989 ou das datas expressamente 
indicadas, fica suspensa a exigência do imposto: 
 
XV – a partir de 01 de agosto de 2005, nas operações de importação de 
materiais, sem cobertura cambial, destinados à manutenção e ao reparo de 
aeronave pertencente a empresa autorizada a operar no transporte comercial 
internacional e utilizada para estocagem no regime aduaneiro especial de 
depósito afiançado - DAF, administrado pela Secretaria da Receita Federal, 
observando-se: 
 
a) a aplicação do disposto neste inciso depende de prévia habilitação da 
empresa interessada no DAF, junto à Secretaria da Receita Federal; 
 
b) a exigência do ICMS incidente na operação, com recolhimento no 
desembaraço aduaneiro, ficará suspensa por período idêntico ao previsto no 
regime aduaneiro especial administrado pela Secretaria da Receita Federal, 
no qual o contribuinte esteja habilitado;. 
 
...... 
 
 
 
 
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Questões Comentadas 
 
1- (NOVA) Numa operação interna de matéria de construção (alíquota interna 
de 18%) no valor de R$ 20.000,00, calcule o valor que o substituído deverá 
recolher a título de substituição tributária, sabendo-se que a margem de valor 
agregado é de 40%. Considere que o frete (R$ 1.000,00) e seguro (R$ 1.000,00) 
foram pagos pelo destinatário (substituído), mas não foram inclusos na base 
de cálculo da substituição tributária calculado pelo substituto. 
A) 252 
B) o substituído não pode ser cobrado do ICMS-ST devido pelo substituto, 
pois não é solidário. 
C) 504 
D) 262 
E) 428 
 
Comentário: 
 
Pode cair na sua prova, principalmentede auditoria fiscal, uma questão como essa. 
Quando o contribuinte remetente não inclui, por omissão ou desconhecimento, o 
frete ou o valor do seguro, pagos pelo destinatário, seja por que desconhece esse 
valor ou porque agiu com má fé, deve o contribuinte substituído/destinatário recolher 
a parcela restante do imposto devido por substituição tributária. Pois o destinatário é 
solidário. 
 
Vamos demonstrar o cálculo utilizando o próprio exercício: 
 
Valor do frete e seguro não inclusos na base de cálculo do ICMS-ST = 
1.000+1.000= 2.000. 
 
2.000 x margem de valor agregado (MVA ou IVA) = 2.000 x 1,4 = 2.800 
 
Valor do ICMS-ST restante = 2.800 x alíquota interna = 2.800 x 18% = 504 reais. 
 
Essa é a nossa resposta. 
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Veja o comando trazido pelo artigo 17 §1º da lei 11408/96: 
 
Art. 17. É responsável pelo pagamento do imposto: 
 
§ 1º A adoção do regime de substituição tributária em operações 
interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados 
interessados. 
 
E o comando do artigo 34 do RICMS PE: 
 
Art. 34 - Nas operações interestaduais que destinem a este Estado 
mercadorias relacionadas no Apêndice II, Seção III, fica atribuída ao 
remetente, na condição de substituto tributário, a responsabilidade pela 
retenção e recolhimento do imposto devido a este Estado, mesmo que o 
imposto já tenha sido retido anteriormente. 
 
NOTA 01 - Ver operações com combustíveis derivados de petróleo em que o 
imposto tenha sido retido anteriormente, arts. 137 a 139. 
 
§ 1º - A responsabilidade será atribuída nos termos previstos nas Seções 
específicas para as diversas mercadorias, constantes no Capítulo seguinte, e 
ocorrerá, inclusive, nas operações promovidas por estabelecimentos não 
referidos naquelas Seções. 
 
§ 2º - A responsabilidade por substituição tributária prevista neste artigo 
poderá ser transferida do contribuinte substituto para outro contribuinte, 
mediante Termo de Acordo celebrado entre a Receita Estadual e os 
contribuintes envolvidos. 
 
Resposta: C 
 
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2- (SEFAZ 2009 – FCC 2009) A loja HELP Comércio de Materiais para 
Construção Ltda., situada na cidade de Petrolina - PE, adquiriu um lote de 
tintas e vernizes por R$ 20.000,00, mais IPI de R$ 3.000,00, diretamente de 
fabricante, situado na cidade de Goiânia - GO. O frete, no valor de R$ 1.000,00, 
está incluso no preço da aquisição. Considere que tais mercadorias estão 
sujeitas à substituição tributária, com retenção antecipada do ICMS, que o 
índice de valor adicionado (IVA-ST) é de 35%, que a alíquota interna do PE é 
de 17% e que não há isenção nem redução de base de cálculo nas operações. 
Nessa venda feita à loja HELP, o valor do ICMS retido antecipadamente pelo 
fabricante goiano é de: 
(A) R$ 2.529,00 
(B) R$ 2.232,00 
(C) R$ 2.878,50 
(D) R$ 1.692,00 
(E) R$ 1.314,00 
 
Comentário: 
 
Uma questão prática sobre a base de cálculo do ICMS substituição tributária pode 
ser perguntada na sua prova de legislação ou na prova de auditoria fiscal. É bom ter 
conhecimento para não ser surpreendido. 
 
Vamos organizar os cálculos de uma forma mais direta: 
 
 
Valor do produto 20.000,00 
(+) IPI 3.000,00 
 
Total 23.000,00 
(*) Marg. Valor Agregado (MVA) 1,35 
 
Base de Cálculo Substituição Tributária 31.050,00 
(*) Alíquota interna do Pernambuco 17% 
 
Valor Total ICMS preço varejo 5.278,50 
(-) Valor ICMS Oper. Próp. (12% de 20.000) 2.400,00 
 
Valor ICMS Subst. Tribut. 2.878,50 
 
Repare em duas coisas: 
 
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1º - O frete não é adicionado à base de cálculo da substituição tributária porque já 
está incluso no preço do remetente. É um frete CIF (costwithfright). Não precisa ser 
adicionado porque já está dentro da base de cálculo da venda!!!! 
 
2º - As três últimas linhas da planilha de cálculos é exatamente a nossa fórmula: 
 
ICMS Subst. Tribut = ICMS preço de venda varejo – ICMS Operação Indústria 
 
Resposta: C 
 
3- (SEFAZ SP – FCC 2006) Cada texto abaixo identifica um instituto tributário 
utilizado pela legislação pernambucana relativa ao ICMS, a saber: 
responsabilidade tributária; substituição tributária com retenção antecipada 
do imposto; diferimento e suspensão. 
I. Na saída promovida por produtor rural situado em território pernambucano 
com destino a industrial, cooperativa, o imposto será arrecadado e pago pelo 
destinatário deste Estado. 
II. Na saída de fumo ou seus sucedâneos manufaturados com destino a 
estabelecimento localizado em território pernambucano, fica atribuída a 
responsabilidade pelo pagamento do imposto incidente nas operações 
subsequentes a estabelecimento fabricante localizado neste Estado. 
III. O lançamento do imposto incidente na saída interestadual, de mercadoria 
remetida para industrialização e posterior retorno ao remetente 
pernambucano. 
IV. O contribuinte substituído que receber mercadoria sujeita ao regime de 
substituição tributária para frente, em desacordo com a legislação tributária. 
I, II, III e IV referem-se, respectivamente, a 
(A) diferimento, suspensão, retenção antecipada do imposto e 
responsabilidade tributária. 
(B) suspensão, retenção antecipada do imposto, diferimento e 
responsabilidade tributária. 
(C) suspensão, diferimento, retenção antecipada do imposto e 
responsabilidade tributária. 
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user
Realce
ST operações subsequentes.
user
Realce
Diferimento
user
Realce
Suspensão
user
Realce
responsável tributário
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(D) diferimento, retenção antecipada do imposto, suspensão e 
responsabilidade tributária. 
(E) diferimento, retenção antecipada do imposto, responsabilidade tributária e 
suspensão. 
 
Uma questão final que mistura várias operações que estudamos até aqui: 
 
I. Na saída promovida por produtor rural situado em território pernambucano com 
destino a industrial, cooperativa, o imposto será arrecadado e pago pelo destinatário 
deste Estado. – DIFERIMENTO (operação de lançamento e recolhimento 
postecipado do ICMS). 
 
II. Na saída de fumo ou seus sucedâneos manufaturados com destino a 
estabelecimento localizado em território pernambucano, fica atribuída a 
responsabilidade pelo pagamento do imposto incidente nas operações 
subsequentes a estabelecimento fabricante localizado neste Estado. - RETENÇÃO 
ANTECIPADA DO IMPOSTO (operação de lançamento e recolhimento 
antecipado do ICMS) 
 
III. O lançamento do imposto incidente na saída interestadual, de mercadoria 
remetida para industrialização e posterior retorno ao remetente pernambucano. - 
SUSPENSÃO (operações