Polígrafo Contabilidade Tributária

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CONTABILIDADE 
TRIBUTÁRIA 
 
 
 
 
 
CENTRO UNIVERSITÁRIO FRANCISCANO 
 
UNIFRA 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
PROFESSOR: JÉFERSON DE SOUZA FLORES 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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SUMÁRIO 
 
 
1 CONCEITOS, PRINCÍPIOS E NORMAS BÁSICAS ..................................................................... 7 
1.1 O Estado e o Poder de Tributar ......................................................................................... 7 
1.1.1 A Atividade Financeira do Estado .................................................................................. 7 
1.2 Legislação Tributária ......................................................................................................... 8 
1.2.1 Conceito de Legislação Tributária ................................................................................. 8 
1.2.2 Vigência da Legislação Tributária: ................................................................................. 8 
1.2.3 Aplicação da Legislação Tributária ................................................................................ 9 
1.3 Direito Tributário ............................................................................................................... 9 
1.3.1 Conceito de Direito Tributário: ..................................................................................... 9 
1.4 Sistema Tributário Nacional ............................................................................................ 10 
1.4.1 Conceito de Sistema Tributário Nacional .................................................................... 10 
1.4.2 Fontes do Direito Tributário ........................................................................................ 10 
1.4.3 Hierarquia Legislativa do Sistema Tributário Nacional: .............................................. 11 
1.5 Tributos ........................................................................................................................... 12 
1.5.1 Conceito: ..................................................................................................................... 12 
1.5.2 Classificação dos Tributos ........................................................................................... 12 
1.5.3 Tributos Federais, Estaduais e Municipais (Poder de Tributar): ................................. 16 
1.5.4 Conjunto de Princípios Constitucionais Tributários: ................................................... 17 
1.6 Elementos Fundamentais do Tributo: ............................................................................. 19 
1.6.1 Obrigação tributária: ................................................................................................... 19 
1.6.2 Elementos básicos da obrigação tributária: ................................................................ 20 
1.6.3 Contribuinte ou responsável: ...................................................................................... 21 
1.6.4 Base de Cálculo ........................................................................................................... 21 
1.6.5 Alíquota ....................................................................................................................... 21 
EXERCÍCIOS .................................................................................................................................. 22 
2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ............................................................................................ 26 
2.1 Impactos da Carga Tributária .......................................................................................... 26 
2.2 Conceito de Planejamento Tributário ............................................................................. 29 
2.3 Objetivo do Planejamento Tributário: ............................................................................ 29 
2.4 Aspectos importantes do Planejamento Tributário: ....................................................... 30 
2.5 Limites do Planejamento Tributário: ............................................................................... 30 
2.6 Abrangência do Planejamento Tributário: ...................................................................... 31 
2.7 Tipos de Planejamento Tributário: .................................................................................. 31 
EXERCÍCIOS .................................................................................................................................. 33 
3 EQUIPARAÇÃO Á PESSOA JURÍDICA ................................................................................... 34 
3.1 Equiparação à pessoa jurídica ......................................................................................... 34 
3 
 
3.1.1 Caracterização ............................................................................................................. 35 
3.2 Empresário ...................................................................................................................... 35 
3.2.1 Exceções à figura de empresário ................................................................................. 37 
3.3 Pessoas físicas que exploram atividade econômica de natureza civil ou comercial ....... 38 
3.4 Incorporação de prédios ou loteamento de terrenos ..................................................... 42 
3.4.1 Caracterização ............................................................................................................. 42 
3.4.2 Incorporação e loteamento ......................................................................................... 42 
3.4.3 Incorporação ou loteamento sem registro ................................................................. 44 
3.4.4 Desmembramento de imóvel rural ............................................................................. 45 
3.4.5 Aquisição e alienação .................................................................................................. 45 
3.4.6 Condomínios ............................................................................................................... 46 
3.5 Início da equiparação ...................................................................................................... 46 
3.5.1 Momento de determinação ........................................................................................ 46 
3.5.2 Início da aplicação do regime fiscal ............................................................................. 47 
3.5.3 Não subsistência da equiparação ................................................................................ 47 
3.6 Término da equiparação ................................................................................................. 47 
EXERCÍCIOS .................................................................................................................................. 49 
4 LUCRO PRESUMIDO ............................................................................................................ 50 
4.1 Alternativas de Tributação das Pessoas Jurídicas ........................................................... 50 
4.2 Empresas que não podem Optar pelo Lucro Presumido ................................................ 50 
4.3 Opção pelo Lucro Presumido .......................................................................................... 52 
4.3.1 Quando Será Manifestada........................................................................................... 52 
4.3.2 Possibilidade de Mudança ........................................................................................... 52 
4.4 Determinação doLucro Presumido ................................................................................. 53 
4.4.1 Lucro Presumido com Base na Receita Bruta de Vendas de Mercadorias/Produtos e 
de Prestação de Serviços ............................................................................................................. 53 
4.4.1.1 Percentuais Aplicáveis sobre a Receita Bruta ............................................................. 53 
4.4.1.2 Atividades Diversificadas ............................................................................................. 54 
4.4.1.3 Prestadoras de serviços de pequeno porte ................................................................ 54 
4.4.1.4 Conceito de receita bruta e exclusões ........................................................................ 55 
4.4.2 Acréscimo das Demais Receitas ou Resultados e dos Ganhos de Capital ................... 56 
4.4.3 Outros Acréscimos Obrigatórios ................................................................................. 57 
4.4.3.1 Empresa que no Ano-Calendário Anterior tenha sido Tributada pelo Lucro Real ...... 57 
4.4.3.2 Empresa que tiver Saldo de Lucro Inflacionário a Tributar ......................................... 58 
4.5 Cálculo do Imposto Trimestral ........................................................................................ 58 
4.5.1 Alíquotas...................................................................................................................... 58 
4.5.2 Deduções do Imposto Devido ..................................................................................... 59 
4.5.3 Vedação da Dedução de Incentivos Fiscais ................................................................. 60 
4 
 
4.6 Pagamento do Imposto ................................................................................................... 61 
4.6.1 Prazo ............................................................................................................................ 61 
4.6.2 Preenchimento do DARF ............................................................................................. 62 
4.7 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido ...................................................................... 62 
4.7.1 Apuração Trimestral .................................................................................................... 62 
4.7.2 Base de Cálculo ........................................................................................................... 62 
4.7.3 Alíquotas...................................................................................................................... 66 
4.7.4 Prazo de Pagamento ................................................................................................... 66 
4.8 Distribuição de Lucros ou Dividendos ............................................................................. 67 
4.8.1 Isenção do imposto sobre a distribuição do lucro presumido .................................... 67 
4.8.2 Lucro Liquido Contábil Superior ao Presumido - Isenção na Distribuição .................. 68 
4.8.3 O Alerta Necessário ..................................................................................................... 68 
5 LUCRO REAL – Imposto de Renda (IR) ................................................................................ 69 
5.1 Legislação Aplicável ......................................................................................................... 69 
5.2 Aspectos Gerais ............................................................................................................... 69 
5.3 Pessoas jurídicas obrigadas a optar pelo Lucro Real ....................................................... 70 
5.4 Recolhimento com base na Contabilidade ...................................................................... 71 
5.5 Incentivos Fiscais ............................................................................................................. 75 
5.6 Exemplo de Recolhimento com base na Contabilidade .................................................. 76 
5.7 Recolhimento por Estimativa com base na Receita Bruta e Adições .............................. 77 
5.7.1 Recolhimento .............................................................................................................. 77 
5.7.2 Base de Cálculo ........................................................................................................... 77 
5.7.3 Cálculo do Imposto ...................................................................................................... 80 
5.8 Cálculo do IR Anual (Ajuste Anual) .................................................................................. 81 
5.8.1 Possibilidade de Suspensão ou Redução dos Pagamentos ......................................... 82 
EXERCÍCIOS .................................................................................................................................. 84 
6 PIS E COFINS ........................................................................................................................ 87 
6.1 Contribuintes ................................................................................................................... 87 
6.2 Responsáveis ................................................................................................................... 87 
6.3 Entidades Isentas ............................................................................................................ 87 
6.4 Base de Cálculo ............................................................................................................... 88 
6.5 Exclusões da Base de Cálculo .......................................................................................... 90 
6.6 Não-Incidência e Isenções ............................................................................................... 91 
6.7 Regime de Incidência Cumulativo ................................................................................... 92 
6.7.1 Introdução ................................................................................................................... 92 
6.7.2 Pessoas Jurídicas e Receitas Sujeitas ao Regime Cumulativo ..................................... 94 
6.7.3 Alíquotas...................................................................................................................... 97 
6.8 Regime de Incidência Não-Cumulativo ........................................................................... 98 
5 
 
6.8.1 Introdução e Características........................................................................................ 98 
6.8.2 Pessoas Jurídicas Sujeitas ao Regime Não-Cumulativo ............................................... 99 
6.8.3 Alíquotas...................................................................................................................... 99 
6.8.4 Créditos da Não-Cumulatividade .............................................................................. 100 
6.8.4.1 Dos Créditos Básicos da Não-Cumulatividade .......................................................... 103 
6.8.4.2 Dos Critérios para Apuração dos Créditos ................................................................ 105 
6.8.4.3 Da Determinação dos Créditos sobre Custos e Despesas Comuns às Receitas 
Cumulativas e Não-Cumulativas ............................................................................................... 106 
6.8.5 Dos Créditos Presumidos .......................................................................................... 107 
6.8.6 Dos Créditos Referentes às Operações de Exportação ............................................. 108 
6.8.7 Dos Créditos Referentes às Operações de Vendas Efetuadas pela PJ com Suspensão,Isenção, Alíquota Zero ou Não-incidência das Contribuições no Mercado Interno ................. 110 
6.8.8 Das Vendas a Pessoa Jurídica Preponderantemente Exportadora ........................... 110 
6.9 Exemplo de Apuração das Contribuições no Regime Não-Cumulativo ........................ 111 
EXERCÍCIOS ................................................................................................................................ 114 
7 ICMS .................................................................................................................................. 116 
7.1 Exemplo de Contabilização ........................................................................................... 117 
7.1.1 Compra ...................................................................................................................... 117 
7.1.2 Venda ........................................................................................................................ 117 
7.2 Operação de Compra e Venda ...................................................................................... 119 
7.3 Tratamento do IPI/ICMS nas Empresas ......................................................................... 120 
7.4 Responsabilidade Passiva de Terceiros ......................................................................... 120 
7.5 Substituição Tributária Para Trás .................................................................................. 122 
7.5.1 Contabilização do ICMS nas aquisições de produtos rurais, sujeitos ao Regime de 
Substituição Tributária .............................................................................................................. 123 
7.5.1.1 Contabilização ........................................................................................................... 123 
7.6 Substituição Tributária Para Frente .............................................................................. 124 
7.6.1 Exemplo de Contabilização ....................................................................................... 125 
7.7 Compra de Bens do Ativo Permanente ......................................................................... 126 
7.7.1 Periodicidade de apropriação do crédito do ICMS ................................................... 126 
7.7.2 Cálculo do crédito a ser apropriado mensalmente ................................................... 127 
7.7.3 Classificação contábil do ICMS .................................................................................. 128 
7.7.4 Contabilização da aquisição ...................................................................................... 129 
7.7.5 Apropriação mensal do crédito do ICMS .................................................................. 130 
8 ISSQN - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza ................................................. 132 
8.1 Exemplo de Contabilização ........................................................................................... 132 
9 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL ............................................................... 134 
9.1 Contagem dos Prazos .................................................................................................... 135 
9.2 Instauração da Fase Litigiosa ......................................................................................... 137 
6 
 
9.3 Julgamento de Primeira Instância (Delegacias RFB de Julgamento - DRJ) .................... 137 
9.4 Julgamento de Segunda Instância (CARF) ..................................................................... 137 
9.5 Processo de Consulta .................................................................................................... 139 
10 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL ESTADUAL ........................................................ 142 
10.1 Conceito ........................................................................................................................ 142 
10.2 Infração ......................................................................................................................... 142 
10.2.1 Exclusão da espontaneidade ..................................................................................... 143 
10.3 Órgão Competente ........................................................................................................ 143 
10.3.1 Contagem de Prazo ................................................................................................... 144 
10.3.2 Intervenção do sujeito passivo .................................................................................. 144 
10.3.3 Prazo para impugnação e contestação do Auto de Lançamento .............................. 144 
10.4 Defesa ............................................................................................................................ 145 
10.4.1 Domicílio fiscal do sujeito passivo ............................................................................. 145 
10.4.2 Prazo para Interposição de Recurso .......................................................................... 145 
10.4.2.1 Julgamento em segunda instância ........................................................................ 146 
10.4.2.2 Recurso extraordinário .......................................................................................... 147 
10.4.3 Efeitos das decisões .................................................................................................. 147 
10.4.4 Nulidade .................................................................................................................... 147 
 
7 
 
1 CONCEITOS, PRINCÍPIOS E NORMAS BÁSICAS 
 
1.1 O Estado e o Poder de Tributar 
 
1.1.1 A Atividade Financeira do Estado 
 
No exercício de seu poder, o Estado necessita de meios materiais e 
pessoais para cumprir seus objetivos institucionais, garantindo a ordem 
jurídica, a segurança, a defesa, a saúde pública e o bem estar social de todos. 
Para cumprir essas tarefas, que têm valor econômico e social, o Estado, 
por sua atividade financeira, precisa obter, gerir e aplicar os recursos 
indispensáveis ao cumprimento de seus objetivos. 
A atividade financeira do Estado é, então, o conjunto de atos que o 
Estado pratica no processo de obtenção, gestão e aplicação dos recursos 
financeiros de que necessita para atingir seus fins. 
Tal atividade desenvolve-se em três fases distintas: 
• Receita (Arrecadação): a receita pública divide-se em duas espécies: 
• Originárias: são as receitas provenientes da exploração econômica 
do patrimônio do Estado. São, portanto, as receitas oriundas dos 
bens e empresas comerciais e industriais que pertencem ao 
Estado. Ex.: lucros provenientes de investimentos no Banco do 
Brasil, Banrisul, Correios, etc.; venda de bens (alienação de 
imóveis); prestação de serviços (tarifas públicas); 
• Derivadas: são as receitas decorrentes da exploração de fontes 
externas ao próprio Estado, sendo exigidas de maneira 
compulsória, exercendo seu poder de soberania. Correspondem 
aos tributos e às penalidades pecuniárias decorrentes de atos 
ilícitos. Ex.: taxas, impostos, contribuições de melhoria, etc. 
• Gestão (Orçamento): o Orçamento demonstra de que forma os recursos 
arrecadados em forma de receitas ordinárias e derivadas serão aplicados. 
• Despesas (Aplicação): diz respeito à aplicação dos recursos financeiros 
arrecadados. 
 
8 
 
*** Ao Direito Tributário interessam as “receitas derivadas”, que correspondem 
ao conceito de tributo. 
 
1.2 Legislação Tributária 
 
1.2.1 Conceito de Legislação Tributária 
 
 “Legislação Tributária” pode ser entendida como o conjunto de normas 
que envolvem assuntos tributários. 
Segundo o art. 96 do CTN, “a expressão “Legislação Tributária” 
compreendeas leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e 
as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e 
as relações jurídicas a eles pertinentes”. 
 
1.2.2 Vigência da Legislação Tributária: 
 
Os artigos 101 a 104 do CTN versam sobre a vigência da Legislação 
Tributária, definindo que: 
 
• A vigência da Legislação Tributária rege-se pelas disposições legais 
aplicáveis às normas jurídicas em geral. O que significa que, salvo 
disposição em contrário (expressão “esta lei entra em vigor...”), a lei deve 
entrar em vigor 45 dias após ser publicada; 
• A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios 
vigora, no país, fora de seus respectivos territórios, nos limites em que lhe 
reconheçam extraterritoriedade ou convênios de que participem, ou de 
que disponham as leis expedidas pela União; 
• Salvo disposição em contrário, entram em vigor: 
• Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas: na 
data de sua publicação; 
• Decisões de órgãos singulares ou coletivos de jurisdição 
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa: 30 dias após 
a data de sua publicação; 
9 
 
• Os convênios que a União, os Estados, o Distrito Federal e os 
Municípios celebram entre si: na data prevista no próprio convênio. 
• Impostos sobre o patrimônio ou renda que criem ou majorem tais 
impostos, que definem novas hipóteses de incidência e que extingam ou 
reduzam isenções: no 1o dia do exercício subseqüente àquele em que a 
lei foi publicada. 
 
1.2.3 Aplicação da Legislação Tributária 
 
Com relação à aplicação da legislação tributária, o art. 105 do CTN define 
que ressalvadas as garantias constitucionais sobre majoração ou instituição de 
tributo, a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores 
futuros e aos pendentes (fato cuja ocorrência tenha início, mas não esteja 
completa). 
 
1.3 Direito Tributário 
 
1.3.1 Conceito de Direito Tributário: 
 
Direito Tributário é “o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o 
fisco e as pessoas sujeitas à imposição tributária de qualquer espécie, 
limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse 
poder”. 
O Direito Tributário disciplina uma relação jurídica entre um sujeito ativo (o 
fisco) e um sujeito passivo (o contribuinte), envolvendo uma prestação (tributo). 
O Direito Tributário existe para delimitar o poder de tributar, sua finalidade 
não é a arrecadação de tributos, porque este sempre aconteceu, e acontece, 
independente da existência do Direito Tributário. 
 
 
 
 
 
 
Vagner Flores
Nota
Vigência da Legislação Tributária:
Vagner Flores
Realce
Vagner Flores
Realce
10 
 
1.4 Sistema Tributário Nacional 
 
1.4.1 Conceito de Sistema Tributário Nacional 
 
O Sistema Tributário é um conjunto de princípios constitucionais, que 
regula o poder de tributar, as limitações deste poder e a repartição de suas 
receitas. 
O ideal é que o Sistema Tributário seja barato (o contribuinte deve 
suportar o pagamento, o que não significa necessariamente a menor alíquota); 
simples (deve ser entendido pelo contribuinte) e estável. 
 
1.4.2 Fontes do Direito Tributário 
 
As fontes do Direito Tributário estão classificadas em primárias e 
secundárias, de acordo com o poder que elas têm em inovar na ordem jurídica: 
 
• Fontes Primárias: a lei é a fonte imediata e primária do direito tributário. 
Nas suas várias formas e diversos graus de hierarquia as fontes primárias 
dividem-se em: 
• (a) Lei Constitucional: é a fonte soberana da legislação, sendo que 
todas as leis devem obedecer aos limites impostos pela 
Constituição Federal (CF), sob pena de perder a validade. A Lei 
Constitucional fixa a competência (o poder de tributar), as 
limitações e a repartição da receita. 
• (b) Lei Complementar: regula a matéria que a Constituição lhe 
reserva especificamente. A CF estabelece que a Lei Complementar 
deve definir as normas gerais do Direito Tributário, as 
competências da União, Estados, Distrito Federal e Municípios e 
regular as limitações ao poder de tributar. 
*** A Lei n. 5.172/66, que passou a denominar-se Código Tributário 
Nacional (CTN) por força do art. 7o do Ato Complementar n. 36/67 
pode, conforme estabelece a CF, ser reconhecida como lei 
complementar até que a nova lei complementar seja editada. 
Vagner Flores
Realce
11 
 
• (c) Lei Ordinária: a Lei Ordinária difere-se da Lei Complementar 
porque pode ser editada pela União, pelos Estados e pelos 
Municípios, no campo de suas competências, delimitado pela 
Constituição (não há uma definição expressa dos casos que serão 
por elas regulados, como é o caso da Lei Complementar). 
A Lei Ordinária, diferentemente da Lei Complementar, que não cria 
tributos (exceto empréstimos compulsórios 1 e de competência residual da 
União), pode instituir, revogar ou extinguir tributos. 
Outra diferença entre a Lei Complementar e a Lei Ordinária está no fato 
de que a Lei Complementar exige maioria absoluta de votos nas duas Casas 
do Congresso Nacional. 
 
• Fontes Secundárias: são as demais fontes possíveis que não compõem 
as fontes primárias, tais como: Instruções Normativas; Pareceres 
Normativos; Jurisprudência; Portarias do Ministério; decisões de órgãos 
administrativos da Receita Federal. 
 
1.4.3 Hierarquia Legislativa do Sistema Tributário Nacional: 
 
 CONSTITUIÇÂO 
 
Estabelece o poder de tributar (fixa a competência), as limitações e a repartição da 
receita. 
 
 
 CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL – CTN (Lei 5.162/66) 
 
Estabelece as normas gerais do direito tributário: (a) Fato Gerador; (b) Contribuinte; (c) 
Base de Cálculo 
 
 
 LEIS 
 
Normas que regulam os impostos, que só podem ser exigidos após a existência da lei. 
 
 
 
 DECRETOS E OUTRAS NORMAS REGULADORAS 
 
Decretos: finalidade de possibilitar a aplicação da norma por agentes administrativos; 
Normas Complementares: Explicitam leis, decretos, tratados e convenções internacionais. 
 
 
 
 
1
 consiste na tomada compulsória de certa quantidade em dinheiro do contribuinte a título de 
"empréstimo", para que este o resgate em certo prazo, conforme as determinações estabelecidas por 
lei. 
Vagner Flores
Realce
Vagner Flores
Realce
12 
 
1.5 Tributos 
 
1.5.1 Conceito: 
 
De acordo com art. 3o do CTN, tributo é “toda prestação pecuniária 
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua 
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada”. 
• Prestação pecuniária: são as prestações que asseguram ao Estado os 
meios financeiros de que necessita para a consecução de seus objetivos; 
• Compulsória: há a ausência do elemento “vontade”, ou seja, o dever de 
pagar o tributo nasce independentemente da vontade do contribuinte; 
• Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: não existe a figura do 
tributo in natura ou in labore, uma vez que a prestação é pecuniária. Ex.: 
a um exportador de trigo não é permitido pagar seus impostos com uma 
quantidade X de trigo. 
• Que não constitua sanção de ato ilícito: a incidência do tributo é um ato 
lícito (difere-se de “penalidade”). As penalidades pecuniárias ou multas 
não se incluem no conceito de tributo; assim, o pagamento de tributo não 
decorre de infração de determinada norma ou descumprimento da lei; 
• Instituída por lei: só a lei pode instituir o tributo, o que significa que 
nenhum tributo será exigido sem que a lei o estabeleça, conforme 
assegura o art. 150, inciso I, da CF; 
• Cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a 
cobrança é administrativa e privativa,não pode ser realizada por outra 
pessoa e deve ser vinculada (a administração pública deve agir conforme 
a lei e não segundo seus critérios de conveniência e oportunidade). 
 
1.5.2 Classificação dos Tributos 
 
No que se refere às espécies de tributos, o Sistema Tributário Nacional 
está estruturado de forma a permitir ao Estado a cobrança de: 
 
Vagner Flores
Realce
Vagner Flores
Realce
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• Impostos; 
• Taxas; 
• Contribuições de melhoria; 
• Contribuições especiais. 
 
Já no que diz respeito a sua vinculação com a atividade estatal, os 
tributos podem ser classificados em: 
 
• Vinculados, quando o Estado oferece uma contraprestação de imediato 
ao contribuinte; e 
• Não vinculados, quando a arrecadação do tributo não depende de 
qualquer contrapartida do Estado em favor do contribuinte. 
 
Além disso, os tributos podem ser criados e utilizados com funções não 
arrecadatórias, sobretudo de intervenção na economia, sendo classificados, 
quanto as suas finalidades em: 
 
• Tributos fiscais: possuem função meramente arrecadatória, visando ao 
financiamento das atividades do Estado para garantir o aporte de 
recursos necessários ao exercício de suas atividades. Ex.: Imposto de 
Renda; 
• Tributos parafiscais: possuem função meramente arrecadatória; contudo, 
a receita arrecadada destina-se ao cumprimento de funções paralelas às 
funções típicas do Estado. Ex.: contribuições previdenciárias; 
• Tributos extrafiscais: não são instituídos com função arrecadatória, mas 
para que o Estado cumpra a função de controle da economia. Ex.: 
Imposto sobre Importação; Imposto sobre Exportação; Imposto sobre 
Produtos Industrializados; etc. 
 
Taxas (CTN, art. 77): são vinculadas à atividade do Estado. É o tributo 
que tem como fato gerador o exercício de poder de polícia ou a utilização 
efetiva ou potencial de serviço público específico e divisível, prestado ao 
contribuinte ou posto à sua disposição. Ex.: Taxa de Coleta de Lixo; Taxa de 
Vagner Flores
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Nota
As taxas em caso de inadimplencia não pode ser suspenso,enquanto as tarifas pode o serviço ser suspenso
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Emissão de Documentos; Taxa de Conservação e Limpeza Pública; Taxa de 
Fiscalização de Estabelecimentos; etc. 
 
Contribuição de Melhoria (CTN, art. 81): tributo instituído para fazer face 
ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como 
limite total a despesa incorrida e como limite individual o acréscimo do valor 
que a obra resultar para cada imóvel beneficiado. 
Pode-se afirmar que a Contribuição de Melhoria difere-se da Taxa porque 
esta está relacionada ao “serviço público” enquanto a Contribuição de Melhoria 
diz respeito à “obra pública”. 
 
Contribuições Especiais: são instituídas pela União, Estados, Distrito 
Federal e Municípios, para fazer face aos investimentos em determinado setor 
(ex.: social), tais como as contribuições: 
 
• À seguridade social (CF, art. 195, 201 a 204); 
• Social do salário-educação (CF, art. 212, § 5o); 
• Para o Programa de Integração Social –PIS; 
• Para o Programa de Formação do Patrimônio Público – PASEP (CF, art. 
239); 
• Para o Fundo de Investimento Social – COFINS. 
 
Impostos (CTN, art. 16): é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador 
uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao 
contribuinte. Possui caráter geral, ou seja, se destina a cobrir as necessidades 
públicas gerais. 
Os impostos se distinguem entre si pelos respectivos “fatos geradores” e 
com base nessa distinção são atribuídos às diversas entidades em que se 
divide o Poder Político (Municipal, Estadual e Federal): 
• Sobre o comércio exterior; 
• Sobre o patrimônio e a renda; 
• Sobre a produção e a circulação; 
• Impostos especiais. 
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Os impostos também podem ser segregados em diretos e indiretos: 
 
• Indiretos: 
• São os tributos cujo ônus da contribuição os contribuintes podem 
transferir, total ou parcialmente, para terceiros; 
• Os impostos indiretos são pagos pelo comprador, a empresa é 
somente a intermediária do imposto; 
• Neste caso existe a figura do contribuinte de fato (aquele que 
efetivamente está pagando o imposto ( consumidor)) e de direito 
(aquele que a lei determina que é o apurador, arrecadador 
(intermediário)). 
• O ônus não é do contribuinte de direito. 
 
Ex.: IPI e ICMS, que são cobrados pelo fisco do Produtor-Vendedor 
(contribuinte de fato) que emite a nota fiscal, e cujo custo é 
transferido ao comprador de mercadoria (contribuinte de direito). 
 
• Diretos: 
• São tributos cujos contribuintes são os mesmos indivíduos que 
arcam com o ônus da respectiva contribuição; 
• O ônus é exclusivamente do contribuinte (o contribuinte de fato é o 
de direito). Ex.: IR, Imposto sobre Importação (II), Imposto sobre 
Exportação (IEx), Imposto Territorial Rural (ITR), Imposto 
Transmissão Inter vivos (ITBI), Imposto Predial Territorial Urbano 
(IPTU), Imposto Propriedade Veículos Automotivos (IPVA), etc.). 
 
Com relação à sua cumulatividade os impostos podem ser segregados 
em: 
• Cumulativos: incidem em todas as etapas intermediárias dos processos 
produtivo e/ou de comercialização de determinado bem, inclusive sobre o 
próprio imposto anteriormente pago, da origem até o consumidor final, 
influindo na composição de seu custo e, em conseqüência, na fixação de 
seu preço de venda. 
16 
 
Ex.: ISS : A cumulatividade ocorre quando o serviço é prestado para outra 
empresa também prestadora de serviço. Assim, se uma empresa de 
construção civil constrói ou reforma um hospital, ou se uma empresa de 
decoração decora um hotel, o usuário do serviço arca com o ônus do 
imposto constante da fatura. Não há permissão para o aproveitamento do 
imposto e para o abatimento do ISS devido pelo hospital ou pelo hotel. 
 
• (b) Não-Cumulativos: compensa-se o que é devido em cada operação 
com o montante cobrado nas operações anteriores. Não incide sobre o 
mesmo imposto/tributo pago/recolhido na etapa anterior. 
Ex: IPI e ICMS. 
 
1.5.3 Tributos Federais, Estaduais e Municipais (Poder de Tributar): 
 
• União (CF, art. 153 e 154); 
• Estado e Distrito Federal (CF, art. 155); 
• Municípios (CF, art. 156). 
 
União Estados e Distrito 
Federal 
Municípios 
Impostos sobre: 
- Importação de 
produtos estrangeiros 
(II): cobrado sobre a 
entrada de mercadorias 
estrangeiras no país; ** 
 
- Exportação de 
produtos nacionais ou 
nacionalizados (IEx); ** 
 
- Renda e proventos de 
qualquer natureza (IR); 
 
- Produtos 
Industrializados(IPI); ** 
 
- Operações de crédito, 
câmbio e seguro ou 
relativos a títulos ou 
Impostos sobre: 
- Transmissão causa 
mortis (herança) e 
doação de quaisquer 
bens e direitos (ITCMD); 
 
- Circulação de 
mercadorias e prestação 
de serviços de 
transporte interestadual 
e intermunicipal e de 
comunicação (ICMS); 
 
- Propriedade de 
veículos automotores 
(IPVA): cobrado sobre a 
propriedade de veículos 
automotores: consiste 
num tributo patrimonial 
sobre veículos, 
Impostos sobre: 
- Propriedade Predial e 
Territorial Urbana 
(IPTU); 
 
- Transmissão inter 
vivos: (Imposto sobre a 
transmissão de bens 
imóveis - ITBI); 
 
- Serviços de qualquer 
natureza (ISS). 
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valores mobiliários (IOF, 
IOC); ** 
 
- Propriedade Territorial 
Rural (ITR); 
 
- Grandes Fortunas 
(IGF) *; 
 
- Impostos 
Extraordinários de 
Guerra (IEG); 
 
- Impostos que não 
sejam cumulativos e que 
não tenham a mesma 
base de cálculo dos 
impostos acima 
(Imposto Residual). 
 
(*) embora definido na 
CF, o IGF ainda não foi 
regulamentado por lei 
complementar. O 
contribuinte do imposto, 
a alíquota e a base de 
cálculo ainda não foram 
definidas. 
 
(**) não é necessária lei 
para alterar as alíquotas 
deste imposto, desde 
que sejam obedecidos 
os limites da legislação 
(a alteração pode ser 
realizada por Decreto). 
 
proporcional à data de 
fabricação do carro e ao 
seu valor de mercado. 
 
 
1.5.4 Conjunto de Princípios Constitucionais Tributários: 
 
Os princípios constitucionais tributários prevalecem sobre todas as 
demais normas jurídicas, as quais só têm validade se editadas em rigorosa 
consonância com eles: 
 
 
18 
 
Legalidade (CF, art. 150, I): qualquer alteração nos termos tributários 
deve ser estabelecida em lei para que o pagamento possa ser exigido do 
contribuinte. É a garantia de que nenhum tributo será instituído ou aumentado a 
não ser através da lei. 
Isonomia/Igualdade (CF, art. 150, II): não deve haver tratamento desigual 
entre contribuintes que se encontrem em situações equivalentes. Ex.: no caso 
dos impostos progressivos, quem tem mais capacidade contributiva deve pagar 
um imposto maior, pois assim será “igualmente” tributado, em termos 
proporcionais. 
Irretroatividade (CF, art. 150,III, “a” – exceção art. 106, CTN): a lei nova, 
que cria ou aumenta tributos, alcança somente os fatos ocorridos 
posteriormente à sua publicação. Admite-se a retroatividade da lei tributária 
quando ela beneficia, de alguma forma, o contribuinte. 
Anterioridade (CF, art. 150, III, “b” – exceção do art. 150, § 1 e 195 § 6): 
qualquer alteração em termos de impostos só pode ser exigida do contribuinte 
a partir do 1º dia do próximo ano, com exceção de: 
• Empréstimos compulsórios para atender despesas extraordinárias 
decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou de sua 
eminência; 
• Impostos sobre importação de produtos estrangeiros e exportação para o 
exterior de produtos nacionais ou nacionalizados; 
• Produtos industrializados e 
• Operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas à títulos ou valores 
mobiliários; 
• Impostos extraordinário de eminência de caso de guerra; 
• Contribuições sociais: CSSL, PIS, COFINS, FGTS, INSS. 
Capacidade Tributária/Contributiva (CF, art. 145, § 1º): os tributos devem 
ser graduados segundo a capacidade tributária do contribuinte. 
Proibição de Confisco (CF, art. 150, IV): os tributos não devem ser 
utilizados para efeito de confisco. Esse princípio determina que o tributo deve 
ser instituído a um nível racional, ou seja, a sua rigorosa cobrança não deve 
acarretar assimilação do valor total do objeto tributado. 
19 
 
Liberdade de Tráfego (CF, art. 150, V): não é permitido estabelecer 
tributos pelo trânsito de pessoas entre estados/municípios (salvo cobrança de 
pedágio pela utilização de vias conservadas pelo poder público). 
Imunidade (CF, art. 150, VI): não há tributação sobre: 
• Patrimônio, renda ou serviços entre União, Estados, Distritos Federais e 
Municípios (ex.: o município não pode cobrar IPTU do Governo do 
Estado); 
• Templos de qualquer culto; 
• Patrimônio, renda ou serviços de partidos políticos, sindicatos e 
instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos; 
• Livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão; 
 
*** Isenção difere-se de Imunidade, uma vez que a Isenção concedida é 
temporária e deve ser estabelecida por lei. 
 
1.6 Elementos Fundamentais do Tributo: 
 
1.6.1 Obrigação tributária: 
 
Uma obrigação tributária é a relação de Direito Público na qual o Estado 
(sujeito ativo) pode exigir do contribuinte (sujeito passivo) uma prestação 
(objeto) nos termos e nas condições descritas na lei (fato gerador). 
A obrigação tributária é principal ou acessória: 
Principal (CTN, art. 113, § 1o): tem por objeto o pagamento do tributo ou 
penalidade pecuniária (em dinheiro). É a prestação à qual se obriga o sujeito 
passivo, é de natureza patrimonial. 
Acessória (CTN, art. 113, § 2o): é uma obrigação não patrimonial que 
decorre da legislação tributária. É uma obrigação de fazer, não fazer ou de 
tolerar. 
Exemplos: 
• Emitir nota fiscal, escriturar um livro, inscrever-se no cadastro de 
contribuintes (de fazer); 
20 
 
• Não receber mercadorias desacompanhadas da documentação 
legalmente exigida (não fazer); 
• Admitir o exame de livros e documentos pelo fiscal (tolerar). 
 
As obrigações acessórias têm como finalidade comprovar a existência e o 
limite das operações tributadas e a exata observância da legislação aplicável. 
 
1.6.2 Elementos básicos da obrigação tributária: 
 
São três os elementos básicos da obrigação tributária: 
• A lei: é o principal elemento da obrigação, pois cria os tributos e 
determina as condições de sua cobrança (Princípio da Legalidade); 
• O objeto: representa as obrigações que o sujeito passivo (contribuinte) 
deve cumprir, segundo as determinações legais. Basicamente, as 
obrigações consistem em principais (pagamento do valor em dinheiro 
referente ao tributo devido ou à multa imposta pelo não atendimento à 
determinação legal) e acessórias (cumprimento de formalidades 
complementares); 
• O fato gerador: 
• Fato Gerador da Obrigação Principal (CTN, art. 114): fato gerador 
da obrigação tributária principal é a situação definida em lei como 
necessária e suficiente à sua ocorrência. 
• Fato Gerador da Obrigação Acessória (CTN, art. 115): é qualquer 
situação que, na forma de legislação aplicável, impõe a prática ou 
a abstenção de ato que não configure obrigação principal. 
Ex.: o comerciante realiza a vende de mercadorias em seu 
estabelecimento e faz nascer, ao mesmo tempo, a obrigação de 
pagamento de ICMS (obrigação principal) e também a obrigação 
de emitir nota fiscal correspondente (obrigação acessória). 
 
 
 
 
21 
 
1.6.3 Contribuinte ou responsável: 
 
As partes da obrigação tributária são, de uma lado, o sujeito ativo, que é o 
ente público (União, Estado ou Município), criador do tributo, e, de outro lado, o 
sujeito passivo, que, segundo o CTN, pode ser o contribuinte ou o responsável. 
O contribuinte é aquele que tem relação pessoal e direta com a situação 
que constitua o respectivo fato gerador. Já o responsável, é aquele que sem 
revestir a condição de contribuinte, ou seja, sem praticar o ato que enseja a 
ocorrência do fato gerador, vê a obrigação de pagar o tributo nascer por força 
de dispositivo legal. 
 
1.6.4 Base de Cálculo 
 
É o valor sobre o qual se aplica o percentual (ou alíquota) com a 
finalidade de se apurar o montante a ser recolhido. A base de cálculo,conforme a CF, deve ser definida em lei complementar, estado sua alteração 
sujeita aos princípios da legalidade (mudança somente por outra lei); da 
anterioridade (a lei deve estar vigente antes de iniciada a ocorrência do fato 
gerador) e da irretroatividade (a norma não pode atingir fatos passados). 
 
1.6.5 Alíquota 
 
É o percentual definido em lei que, aplicado sobre a base de cálculo, 
determina o montante do tributo a ser recolhido. Assim como a base de cálculo, 
a alteração da alíquota também está sujeita aos princípios constitucionais da 
legalidade, da anterioridade e da irretroatividade. 
 
 
22 
 
EXERCÍCIOS 
 
1) Um dispositivo legal que defina nova hipótese de incidência tributária do 
Imposto sobre a Renda entra em vigor no seguinte momento: 
( a ) no mesmo dia de sua publicação 
( b ) trinta dias após a respectiva assinatura 
( c ) no primeiro dia útil seguinte ao de sua edição 
( d ) quarenta e cinco dias após lhe ser dado publicidade 
( e ) no primeiro dia do exercício seguinte ao de sua publicação 
 
2) Assinale a alternativa que corresponda, na mesma ordem, às expressões 
respectivas: 
• Prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se 
possa exprimir, que não constitua sanção ao ato ilícito, instituída em lei e 
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 
• Tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade 
estatal específica, relativa ao contribuinte. 
• Tem por fato gerador a prestação de limpeza pública urbana. 
 
( a ) preço público, tributo, taxa 
( b ) imposto, taxa por potencial de prestação de serviço, preço público 
( c ) tributo, contribuição de melhoria, imposto municipal 
( d ) tributo, imposto, taxa 
( e ) contribuição de melhoria, imposto, preço público 
 
3) Assinale a alternativa que completa os espaços em branco no texto a seguir: 
O Código Tributário Nacional chama de ___________________ quem tenha 
relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador da 
obrigação tributária principal, e de ___________________ aquele cuja 
obrigação de pagar o tributo decorre de disposição expressa na lei. Em ambos 
os casos, recebe o nome de ___________________ da obrigação tributária 
principal. 
 
 
23 
 
( a ) obrigado, contribuinte legal e coobrigado 
( b ) sujeito passivo, devedor solidário, sub-rogado 
( c ) sujeito passivo, responsável ex lege, devedor 
( d ) contribuinte, responsável, sujeito passivo 
( e ) sujeito passivo, responsável, contribuinte 
 
4) Sendo: 
i. imposto de importação 
ii. imposto sobre a transmissão de causa mortis 
iii. imposto sobre a transmissão de imóveis intervivos 
 
Os impostos acima competem, respectivamente: 
( a ) à União, aos Municípios e aos Estados 
( b ) aos Municípios, aos Estados e à União 
( c ) aos Estados, à União e aos Municípios 
( d ) aos Estados, aos Municípios e à União 
( e ) à União, aos Estados e aos Municípios 
 
5) Assinale a alternativa que combina, respectivamente, com as quatro 
afirmações a seguir (1, 2, 3 e 4) com os respectivos princípios tributários 
constitucionais relacionados (w, x, y e z): 
1. É proibido exigir ou aumentar o tributo sem que lei o estabeleça. 
2. É vedado instituir tratamento desigual entre os contribuintes que estejam em 
situação equivalente. 
3. É vedado cobrar tributo em relação a fatos geradores ocorridos antes do 
início da vigência da lei. 
4. É vedado cobrar tributo no mesmo exercício em que se tenha publicado a lei 
que o instituiu ou aumentou. 
w) anterioridade 
x) isonomia 
y) legalidade 
z) irretroatividade 
 
 
24 
 
Alternativas: 
( a ) w, x, y, z 
( b ) x, y, z,w 
( c ) y, x, z, w 
( d ) y, w, x, z 
( e ) w,y, x, z 
 
6) Os tributos classificam-se em: 
( a ) impostos, taxas, PIS e COFINS 
( b ) impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais e 
empréstimos compulsórios 
( c ) Imposto de Renda e contribuição social 
( d ) Imposto de Renda, contribuição social, PIS e COFINS 
 
7) Qual o tributo decorre da realização de obras públicas? 
( a ) contribuição de intervenção de domínio econômico 
( b ) contribuição de melhoria 
( c ) taxa de serviços públicos 
( d ) imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana 
 
8) A competência para instituir e arrecadar o Imposto sobre Propriedade 
Territorial Rural é: 
( a ) dos Estados e do Distrito Federal 
( b ) dos Municípios 
( c ) da União 
( d ) da União e dos Estados 
 
9) Cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada 
a lei que o instituiu ou aumentou fere o princípio da: 
( a ) uniformidade tributária 
( b ) imunidade tributária 
( c ) anterioridade 
( d ) tutela jurídica 
 
25 
 
10) A ocorrência do fato gerador de um tributo: 
( a ) determina o nascimento da obrigação tributária acessória 
( b ) impede o pagamento do crédito tributário 
( c ) suspende a exigibilidade da obrigação tributária principal 
( d ) causa o surgimento da obrigação tributária principal 
( e ) exclui o nascimento do crédito tributário 
 
11) Assinale as alternativas corretas: 
( a ) Fato gerador da obrigação principal não é a situação definida em lei como 
necessária e suficiente a sua ocorrência. 
( b ) Nasce uma Obrigação Tributária quando por meio de uma relação jurídica 
determinada pessoa (credor) pode exigir de outra (devedor) uma prestação 
(objeto), em razão de prévia determinação legal ou de manifestação de 
vontade. 
( c ) Assim como a base de cálculo, a alteração da alíquota também não está 
sujeita aos princípios constitucionais da legalidade, da anterioridade e da 
irretroatividade. 
( d ) De acordo com o princípio da legalidade, é vedado instituir tratamento 
desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, 
proibida qualquer distinção em razão da ocupação profissional ou função por 
eles exigida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, 
títulos ou direitos. 
( e ) De acordo com o art. 96 do CTN, a expressão legislação tributária 
compreende as leis, os tratados, as convenções internacionais, os decretos e 
as normas complementares que versem no todo ou em parte, sobre tributos e 
relações jurídicas a eles pertinentes. 
 
16) Explique o que uma obrigação principal e acessória. 
 
17) O que é IPI? Trata-se de um imposto cumulativo? Explique. 
 
18) O que é ICMS? Trata-se de um imposto direto ou indireto? Por quê? 
 
 
26 
 
2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
 
2.1 Impactos da Carga Tributária 
 
A carga tributária no Brasil é extremamente elevada. O Instituto Brasileiro 
de Planejamento Tributário (IBPT) estima que a carga tributária em nosso país, 
representa, na média dos últimos cinco anos, mais de 32% do produto interno 
bruto (PIB). 
Além da elevada carga tributária, o Sistema Tributário brasileiro é um dos 
mais complexos do mundo. Estima-se a existência de aproximadamente 60 
tributos vigentes, com diversas Leis, Regulamentos e Normas, constantemente 
alteradas. 
A carga tributária elevada e a complexidade do STN impactam nas 
organizações da seguinte forma: 
 
• Do ponto de vista financeiro, os tributos representam uma drenagem de 
caixa forçada que, ao incidirem: 
• Sobre as mercadorias, aumentam os custos; 
• Sobre as vendas, restringem as margens de rentabilidade dos 
produtos; e 
• Sobre os resultados, reduzem o retorno sobre o investimento dos 
acionistas/proprietários e não estimulam novos investimentos de 
expansão e geração de empregos; 
• Os gastos administrativos com o gerenciamento e controle das atividades 
tributárias são elevados, uma vez que são necessários funcionários 
administrativos, sistemas de informática, espaço físico, etc., para atender 
as obrigações acessórias impostas pelas diversas legislações tributárias. 
 
A problemática envolvida na questão tributáriano Brasil vai além dos 
custos causados às empresas, pois a carga tributária também afeta a vida das 
pessoas físicas, que acabam por suportar toda a carga tributária, pelo 
pagamento de tributos direta ou indiretamente embutidos nas mercadorias e 
27 
 
serviços adquiridos no processo final da cadeia de produção – para consumo 
final. 
Para eliminar ou minimizar os impactos da elevada carga tributária as 
empresas podem adotar dois caminhos distintos: 
 
• Via legal – realização do planejamento tributário; 
• Via ilegal – sonegação fiscal (ex.: venda sem nota fiscal, utilização de 
“notas frias”, etc.), que envolve: 
• Possibilidade de denúncia; 
• Falhas no controle das atividades da empresa (“por dentro”, “por 
fora”); 
• Autuação fiscal, multas, juros. 
 
Os tipos mais comuns de sonegação e fraude são apresentados a seguir: 
 
Sonegação/Fraude Aspectos Envolvidos 
Venda sem nota fiscal; venda com 
“meia” nota; venda com “calçamento” 
de nota; duplicidade de numeração de 
nota fiscal 
- possibilidade de interceptação no 
trânsito das mercadorias; 
- possíveis problemas de recebimento 
das vendas realizadas nestas 
condições. 
“Compra” de notas fiscais - especialmente as prefeituras 
efetuam comparações de documentos 
lançados em uma empresa com o 
valor efetivo registrado pela emitente 
do documento; 
- a Receita Federal levanta, por meio 
de seus controles, a situação do 
emitente, pois, caso haja 
irregularidade (CNPJ cancelado, falta 
de declaração, etc.), ela glosará a 
despesa. 
 
28 
 
Passivo fictício ou saldo negativo no 
caixa: costuma-se “fabricar” contratos 
de empréstimos para registrar a 
entrada de numerários em 
substituição à receita. 
- presume-se a omissão da receita, 
cabendo ao contribuinte o ônus da 
prova contrária. 
Deixar de recolher tributos 
descontados de terceiros. 
- não recolher os tributos descontados 
de terceiros (ex.: INSS (parte do 
empregado); IR-Fonte; etc.), além de 
constituir sonegação, caracteriza 
apropriação indébita, prevista no 
Código Penal (art. 168). 
Saldo de caixa elevado - a existência de caixa elevado, 
desnecessário em relação à 
movimentação financeira da empresa 
ou sem motivo que o possa justificar, 
constitui distribuição disfarçada de 
lucro aos sócios. 
Distribuição disfarçada de lucros 
através de negócios entre a empresa 
e sócios e pessoas ligadas 
(acionistas, dirigentes, participantes 
de lucros, seus parentes e 
dependentes) 
- alienação de bem ou direito ao sócio 
ou pessoa ligada por valor, 
notoriamente, inferior ao de mercado; 
- serviços pagos a sócio ou pessoa 
ligada, cujos valores excedam aos 
praticados pelo mercado em 
situações similares; 
- pagamento de despesas particulares 
dos sócios. 
Doações irregulares - doações efetuadas a entidade não 
habilitada ou cujo valor do 
comprovante seja superior ao 
efetivamente doado. 
 
Cabe destacar que as ações descritas acima se constituem crimes 
sujeitos à multas e demais implicações. As multas por sonegação, em qualquer 
tipo de tributo, são elevadas, podendo chegar até 225,0%. 
29 
 
Dada a relevância dos impactos da carga tributária nas atividades das 
empresas e as conseqüências da sonegação fiscal, o “Planejamento 
Tributário”, visando à redução/eliminação dos tributos de forma lícita, deixa de 
ser uma opção e passa ser uma necessidade. 
 
2.2 Conceito de Planejamento Tributário 
 
O Planejamento Tributário é a atividade empresarial que, desenvolvendo-
se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos 
com o objetivo de informar quais são os ônus tributários em cada uma das 
opções legais disponíveis. 
A empresa escolhe, entre duas ou mais opções, de ação ou omissão 
lícita, aquela que impede ou retarda o fato gerador de forma não simulada, 
anterior à ocorrência fato gerador, que vise direta ou indiretamente a economia 
de tributos. 
 
2.3 Objetivo do Planejamento Tributário: 
 
O objetivo do Planejamento é, em última análise, a economia tributária. 
Comparando as ações legais à sua disposição, o gestor deve optar por 
aquela que seja menos onerosa do ponto de vista fiscal, obtendo ganho 
tributário ou ganho financeiro. 
 
Ganho Tributário: 
• Evita-se a incidência do tributo: adotam-se procedimentos com a 
finalidade de evitar a ocorrência do fato gerador; 
Ex.: a empresa, tendo a oportunidade de vender seus estoques de 
produtos industrializados no mercado interno e para o mercado externo, 
por preços aparentemente equivalentes, opta por exportar. Com isso, 
impede a ocorrência do fato gerador de IPI e ICMS, visto que estes 
impostos não incidem sobre produtos exportados, mas incidem sobre 
vendas para o mercado interno. 
• Reduz-se o montante do tributo devido: as medidas procuram reduzir a 
base de cálculo ou alíquota do tributo. 
30 
 
Ex.: o contribuinte tem a opção de apurar o Imposto de Renda (IRPJ) pelo 
Lucro Presumido, pelo Lucro Real ou enquadrar-se no SIMPLES, analisa 
detalhadamente a situação e depois decide pela sistemática que 
representa menor desembolso. 
 
Ganho Financeiro: 
• Retardar o pagamento do tributo: medidas que visam postergar (adiar) o 
pagamento do tributo, sem juros. 
Ex.: o fornecedor recebe um pedido no final do mês e ao invés de emitir a 
nota fiscal imediatamente deixa para emiti-la no mês seguinte, 
postergando o recolhimento dos impostos sobre vendas. 
 
2.4 Aspectos importantes do Planejamento Tributário: 
 
Caráter preventivo: é preciso prever e agir no tempo correto. 
Como o Planejamento Tributário visa evitar ou retardar a ocorrência do 
fato gerador (depois deste, o imposto é devido e o não pagamento se 
caracteriza como sonegação), o contribuinte deve estar atento ao período 
anterior à ocorrência do fato gerador. 
 
Legalidade: é preciso utilizar os meios permitidos pela lei, pois a 
economia do imposto só é legítima se estiver enquadrada na legislação. 
O procedimento adotado pelo contribuinte, além de ser preventivo, deve 
ser lícito, pois, do contrário, mesmo agindo preventivamente, o contribuinte 
pode cometer (a) fraude (falsidade ideológica ou material); (b) ato simulado ou 
(c) abuso de forma jurídica (Ex.: nota fiscal subfaturada). 
 
2.5 Limites do Planejamento Tributário: 
 
Elisão Fiscal: ação preventiva tendendo a, por meios lícitos, eliminar, 
reduzir ou retardar a ocorrência do fato gerador. 
Evasão Fiscal: ação consciente, voluntária e intencional, tendendo a, por 
meios ilícitos, eliminar ou reduzir o pagamento dos impostos devidos, realizado 
após a ocorrência do fato gerador. 
31 
 
Ex.: omissão de registros em livros fiscais próprios; utilização de 
documentos inidôneos na escrituração contábil, falta de recolhimento dos 
tributos apurados. 
 
2.6 Abrangência do Planejamento Tributário: 
 
Empresa: a empresa pode tomar medidas gerenciais que possibilitem a 
não ocorrência do fato gerador do tributo, que diminuam o montante devido ou 
que adiem o seu vencimento. 
Por exemplo, para possibilitar o adiamento do tributo na prestação de 
serviços, o contrato deve estabelecer o momento da realização da receita. 
 
Administrativo: é o processo de implementação de alternativas lícitas 
(elisão fiscal) para a economia total ou parcial dos tributos, sem a adoção de 
processos judiciais prévios, ou seja, mediante consultas ao fisco, opções de 
classificação contábil e aproveitamento das vantagens e benefícios da própria 
legislação fiscal, nem sempre usufruídos pela empresa. 
Por exemplo, para possibilitar o enquadramento de um produto em uma 
alíquota de menor IPI, a empresa deve adequá-lo tecnicamente e requerer a 
nova classificação na Receita Fiscal. 
 
Judicial: é o processo de obtenção de economias tributárias por meio de 
processos judiciais, através de mandadosde segurança, ações cautelares, 
ações declaratórias de inconstitucionalidade, ações anulatórias, etc. 
Por exemplo, o contribuinte pode procurar identificar as possíveis 
contradições entre as normas tributárias. 
 
2.7 Tipos de Planejamento Tributário: 
 
Do ponto de vista empresarial, ou seja, analisando seus efeitos na 
estrutura gerencial e contábil/financeira, o planejamento tributário pode ser: 
 
• Operacional: refere-se aos procedimentos formais prescritos pela norma 
ou pelo costume, ou seja, na forma específica de contabilizar 
32 
 
determinadas operações e transações, sem alterar suas características 
básicas; 
• Estratégico: implica mudanças em algumas características estratégicas da 
empresa, tais como: estrutura de capital, localização, tipos de 
empréstimos, contratação de mão-de-obra, etc. 
 
Na visão jurídica, em que se consideram apenas os efeitos fiscais no 
tempo, existem três tipos de planejamento tributário: 
 
• Preventivo: desenvolve-se continuamente por intermédio de orientações, 
manuais de procedimentos e reuniões e abrange, sobretudo, as 
atividades de cumprimento da legislação tributária nas obrigações 
principais e acessórias; 
• Corretivo: detectada determinada anormalidade, procede-se ao estudo, e 
alternativas de correção da anomalia são indicadas; normalmente, não 
deve existir o tipo corretivo em uma empresa que adote o tipo preventivo; 
e 
• Especial: surge em função de determinado fato como, por exemplo, 
abertura de filiais, lançamento de novos produtos, aquisição ou alienação 
da empresa e processos societário de reestruturação. 
 
 
33 
 
EXERCÍCIOS 
 
1) Quais os impactos e/ou reflexos da carga tributária nas organizações? 
Exemplifique. 
 
2) O Planejamento Tributário se caracteriza por seu caráter preventivo” e sua 
legalidade.O que isso significa? 
 
3) O Planejamento Tributário visa em última análise uma economia tributária, 
que pode ser representada por um ganho tributário ou financeiro. Qual a 
diferença entre ganho financeiro e ganho tributário? Exemplifique. 
 
4) Qual a diferença entre elisão e evasão fiscal? Exemplifique. 
 
34 
 
3 EQUIPARAÇÃO Á PESSOA JURÍDICA 
 
Um tema que sempre dá margem a divergências entre o fisco e os 
contribuintes é a consideração de uma empresa individual (empresário) como 
sendo uma pessoa jurídica. O assunto assume relevância em função da 
chamada "terceirização de serviços", sistemática adotada por muitas 
empresas, consistente na atribuição de atividades, antes executadas com mão 
de obra própria ou com autônomos, a outra "pessoa jurídica" constituída para 
esse fim específico. 
Sem entrar no mérito de outros objetivos visados pelas empresas que 
adotam essa sistemática, sejam tomadoras ou prestadoras dos serviços, 
pretende-se estudar a questão sob a ótica tributária em função do disposto no 
artigo 150 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 
3.000/99 - RIR/99. 
 
3.1 Equiparação à pessoa jurídica 
 
A questão da equiparação à pessoa jurídica, em matéria tributária, é 
fundamental, pois a tributação das pessoas jurídicas é distinta daquela 
aplicável às pessoas físicas. A legislação do IRPJ, da CSLL, do PIS/PASEP e 
da COFINS, ao tratar da tributação da pessoa jurídica, traz algumas 
equiparações para este fim. 
É importante ressaltar que essa equiparação é apenas para fins 
tributários. Essa ficção criada pela legislação tributária não torna a pessoa 
física uma pessoa jurídica, para efeitos da legislação societária. 
Conforme prevê o Código Civil, as pessoas jurídicas se dividem em de 
direito público (interno ou externo) e de direito privado. As pessoas jurídicas de 
direito privado são aquelas constantes do artigo 40 do Código Civil, a seguir: 
• As associações; 
• As sociedades; 
• As fundações; 
• As organizações religiosas; e 
• Os partidos políticos. 
35 
 
 
A sociedade limitada, prevista no artigo 1.052 do Código Civil, por 
exemplo, é uma pessoa jurídica, pois se insere na mencionada relação 
(sociedades). O empresário do artigo 966 do Código Civil, no entanto, por não 
estar na mencionada relação, não é considerado uma pessoa jurídica para 
efeito da legislação societária. Por isso a importância da equiparação à pessoa 
jurídica para efeitos da legislação tributária. 
Fundamentação: Art. 40 do Código Civil. 
 
3.1.1 Caracterização 
 
Conforme o Regulamento do Imposto de Renda, as empresas individuais, 
para efeitos tributários, são equiparadas às pessoas jurídicas. 
Nesse sentido, são empresas individuais: 
 
• As firmas individuais2; 
• As pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e 
profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil ou 
comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de 
bens ou serviços; 
• As pessoas físicas que promoverem a incorporação de prédios em 
condomínio ou loteamento de terreno. 
 
Veja a seguir, em detalhes, cada uma dessas figuras que são 
equiparados a pessoa jurídica pela legislação tributária. 
Fundamentação: 150, "caput" e § 1º, do RIR/99. 
 
3.2 Empresário 
 
A legislação tributária não traz o conceito de empresário, cabendo ao 
Código Civil fazê-lo. Assim, de acordo com o seu artigo 966, temos que 
 
2
 O Regulamento do Imposto de Renda, por ser anterior ao Código Civil de 2002, ainda se refere à figura 
da firma individual, substituída pelo atual empresário do artigo 966 do Código Civil. 
36 
 
"considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica 
organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços". 
Para compreender este conceito, cabe destacar o conceito as definições 
de profissionalismo, atividade econômica organizada e produção ou circulação 
de bens ou serviços. 
Veja em resumo essas definições: 
• Profissionalismo: para caracterizar o profissionalismo de uma empresa, 
são necessários três requisitos: 
• Habitualidade: O exercício da atividade empresarial precisa ser 
habitual. Se for exercida de forma isolada, não constitui a figura do 
empresário. Ou seja, quem realiza tarefas de modo esporádico não 
é empresário. 
• Pessoalidade: O empresário deve responder pessoalmente pelas 
tarefas desenvolvidas pela empresa. Portanto, trata-se de uma 
pessoa física que responde exclusivamente pela empresa. Por este 
requisito não é considerado como empresário o empregado, que 
desenvolve suas tarefas em nome daquele; 
• Monopólio de informações: o empresário deve conhecer todas as 
informações referentes aos produtos e serviços prestados por sua 
empresa. 
 
• Atividade: O termo atividade é sinônimo de empresa, que por sua vez, é 
sinônimo de empreendimento. O termo empresa, geralmente, é 
empregado de forma incorreta, como sinônimo da pessoa que exerce a 
atividade (empresário) ou como local onde as atividades são exercidas 
(estabelecimento). 
 
• Econômica: a atividade empresarial é econômica porque visa ao lucro. O 
lucro, portanto, é o fim objetivado pela empresa. Dessa forma, não será 
considerada econômica a entidade que tem o lucro apenas como meio 
para desenvolver suas atividades assistenciais, como o exemplo das 
escolas mantidas por fundações. 
37 
 
• Organizada: é a conjugação racional dos quatro fatores de produção: 
capital, mão de obra, insumos e tecnologia. É necessária a existência 
desses fatores para a caracterização da atividade empresária. 
 
• Produção de bens ou serviços: produção de bens é a fabricação de 
produtos ou mercadorias, tarefa esta desenvolvida pelas indústrias. A 
produção de serviços é a prestação de serviços. Produzem serviços os 
bancos, os hospitais, as escolas etc. 
 
• Circulação de bens e serviços: a circulação de bens é a tarefadesenvolvida pelo comércio (em seu sentido original), que consiste na 
revenda de produtos e mercadorias anteriormente fabricadas. O 
comércio, portanto, é uma atividade de intermediação entre o produtor e o 
consumidor. A circulação de serviços, no mesmo sentido, seria a 
intermediação entre o prestador de serviço e o consumidor, a exemplo 
das agências de viagens, que não prestam os serviços de transporte ou 
hospedagem, mas os intermedeiam. 
 
3.2.1 Exceções à figura de empresário 
 
O parágrafo único do artigo 966 do Código Civil prevê que não se 
considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, 
literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, 
salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa. 
Dessa forma, um contador, por exemplo, que exerça pessoalmente suas 
atividades, apenas com o concurso de auxiliares, não será considerado 
empresário, salvo se constituir elemento de empresa, ou seja, se preencher os 
requisitos descritos anteriormente. 
É importante observar que a passagem da pessoa física para a figura de 
empresário nem sempre é simples de se evidenciar. 
Para auxiliar na compreensão, transcreve-se um exemplo: 
Imagine o médico pediatra recém-formado, atendendo seus primeiros 
clientes no consultório. Já contrata pelo menos uma secretária, mas se 
encontra na condição geral dos profissionais intelectuais: não é empresário, 
38 
 
mesmo que conte com o auxílio de colaboradores. Nesta fase, os pais buscam 
seus serviços em razão, basicamente, de sua competência como médico. 
Imagine, porém, que, passando o tempo, este profissional amplie seu 
consultório, contratando, além de mais pessoal de apoio (secretária, atendente, 
copeira etc.), também enfermeiros e outros médicos. Não se chama mais o 
local de atendimento de consultório, mas de clínica. Nesta fase de transição os 
clientes ainda procuram aqueles serviços de medicina pediátrica, em razão da 
confiança que depositam no trabalho daquele médico, titular da clínica. Mas a 
clientela se amplia e já há, entre os pacientes, quem nunca foi atendido 
diretamente pelo titular, nem o conhece. Numa fase seguinte, cresce mais 
ainda aquela unidade de serviços. Não se chama mais clínica, e sim hospital 
pediátrico. Entre os muitos funcionários, além dos médicos, enfermeiros e 
atendentes, há contador, advogado, nutricionista, administrador hospitalar, 
seguranças motoristas e outros. Ninguém mais procura os serviços ali 
oferecidos em razão do trabalho pessoal do médico que os organiza. Sua 
individualidade se perdeu na organização empresarial. Neste momento, aquele 
profissional intelectual tornou-se elemento de empresa." 
 
3.3 Pessoas físicas que exploram atividade econômica de natureza civil ou 
comercial 
 
Entre as hipóteses de equiparação à pessoa jurídica, o Regulamento do 
Imposto de Renda prevê as pessoas físicas que, em nome individual, 
explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econômica de 
natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a 
terceiros de bens ou serviços. 
Essa equiparação não se aplica, todavia, às pessoas físicas que, 
individualmente, exerçam as profissões ou explorem as atividades de: 
• Médico, engenheiro, advogado, dentista, veterinário, professor, 
economista, contador, jornalista, pintor, escritor, escultor e de outras que 
lhes possam ser assemelhadas; 
• Profissões, ocupações e prestação de serviços não comerciais; 
39 
 
• Agentes, representantes e outras pessoas sem vínculo empregatício que, 
tomando parte em atos de comércio, não os pratiquem, todavia, por conta 
própria; 
• Serventuários da justiça, como tabeliães, notários, oficiais públicos e 
outros; 
• Corretores, leiloeiros e despachantes, seus prepostos e adjuntos; 
• Exploração individual de contratos de empreitada unicamente de lavor, 
qualquer que seja a natureza, quer se trate de trabalhos arquitetônicos, 
topográficos, terraplenagem, construções de alvenaria e outras 
congêneres, quer de serviços de utilidade pública, tanto de estudos como 
de construções; 
• Exploração de obras artísticas, didáticas, científicas, urbanísticas, projetos 
técnicos de construção, instalações ou equipamentos, salvo quando não 
explorados diretamente pelo autor ou criador do bem ou da obra. 
 
Para a correta interpretação dos dispositivos acima, importa definir o que 
é venda de serviços e o que é prestação de serviços. O Parecer Normativo 
CST nº 15/83, embora editado para analisar situação diferente da aqui 
colocada, nos dá uma pista preciosa para o deslinde da questão. O item 5.3 do 
referido ato normativo, que foi confirmado como ainda válido nas perguntas e 
respostas da DIPJ, divulgadas pela Receita Federal, nos seguintes termos: 
 
5.3 Por oportuno convêm ressaltar que não se deve confundir prestação de 
serviços com venda de serviços. 
5.3.1 Na primeira hipótese, há uma efetiva prestação de serviços pessoais, 
pelos componentes da sociedade ou profissionais por ela empregados, 
sendo exemplo os consultórios e escritórios de profissionais liberais. 
5.3.2 A segunda hipótese - venda de serviços – pressupõe uma unidade 
econômica e jurídica sob estrutura empresarial, na qual são agrupados e 
coordenados os fatores materiais e humanos, inclusive de qualificação 
diferente dos titulares da sociedade necessários à consecução dos objetivos 
sociais e ao desenvolvimento de atividade profissional e lucrativa, com 
receita oriunda de rubricas diversas, não só da prestação de serviços, 
configurando uma empresa comercial, cujos negócios ou atividades passam 
a ter natureza de atos de comércio. Nesta hipótese há um conjunto de 
operações características de empresa, pela atividade conjugada e 
indiscriminada dos seus elementos na realização dos objetivos sociais, as 
quais se configuram como operações de vendas de produtos, bens, idéias 
ou serviços, que podem ser de informações, de propaganda ou publicidade, 
de educação, de saúde, de transportes, de serviços de terceiros, etc. 
 
40 
 
Fica claro portanto, que a venda de serviços ocorre quando há uma 
organização empresarial cujo funcionamento resulta nos serviços que 
constituem o seu objeto social. Os clientes procuram os serviços da empresa e 
não da pessoa física que vai efetivamente prestá-los, ainda que a procura 
tenha sido motivada pela confiança depositada em um ou mais de seus 
componentes. 
Diferente é a situação em que o cliente procura especificamente o 
profissional pelas suas habilidades pessoais, especialidade, notoriedade e até 
pela sua fama. 
Nessa situação estaremos diante de uma prestação pessoal de serviços, 
ainda que o profissional conte com os serviços de auxiliar contratado. 
Com essas definições é possível dizer que, como regra real, os 
prestadores individuais de serviços, ainda que os serviços sejam de profissões 
não regulamentadas, não podem se equiparar a pessoa jurídica, ou seja, seus 
rendimentos devem ser tratados como oriundos do trabalho não assalariado, 
aplicando-se a legislação que rege a tributação das pessoas físicas, ainda que, 
por qualquer razão, se encontrem cadastrados no CNPJ. 
Nessa situação se enquadram, entre outros: 
• Profissionais liberais, como médico, engenheiro, advogado, dentista, 
veterinário, professor, economista, contador, jornalista, pintor, escritor, 
escultor e de outras profissões que lhes possam ser assemelhadas; 
• Aqueles que exerçam profissões, ocupações ou prestação de serviços 
não comerciais, como cantor, atleta, técnico de desportos, encanador, 
eletricista, pedreiro, borracheiro, mecânico, chaveiro, guarda noturno, etc. 
• Os representantes comerciais ou agentes e outras pessoas, sem vínculo 
empregatício que, tomando parte em atos de comércio, não os pratiquem, 
todavia, por conta própria. 
 
Atenção: Essas