Christiano Valente. Verificação da Constitucionalidade do Acesso a Informações Submetidas ao Sigilo Bancário pela Administração Tributária Federal.

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Verificação da Constitucionalidade do Acesso a Informações Submetidas ao Sigilo Bancário 
pela Administração Tributária Federal 
Christiano Mendes Wolney Valente 
 
1 Introdução - 2 Princípios hermenêuticos constitucionais - 3 Âmbito de proteção de direitos e a 
extensão do sigilo bancário - 4 Conformação e restrição de direitos fundamentais: natureza da Lei 
Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001 - 5 Os limites das restrições e sua aplicação à 
restrição feita pela Lei Complementar nº 105/2001 - Referências 
1 Introdução 
O advento da Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001, deu novo fôlego à discussão a 
respeito da possibilidade de a administração tributária federal ter acesso a informações tidas por 
sigilosas. Isto porque a nova legislação prevê explicitamente, em seus arts. 5º e 6º, o exame de 
documentos, livros e registros de instituições financeiras - inclusive os referentes a contas de 
depósitos e aplicações financeiras - que contenham informações relativas a terceiros. Desta maneira, 
as instituições financeiras se tornariam também "bancos de dados", onde a administração tributária 
poderia buscar elementos suficientes para auxiliá-la em sua tarefa institucional fiscalizatória. 
A nova lei, ao criar novos mecanismos para o fisco exercer o seu múnus constitucional, gerou uma 
certa "insegurança" social na medida em que determinada parcela da sociedade aventa a
possibilidade de indevida intromissão do Estado na intimidade e vida privada dos súditos, sendo que 
tais direitos foram elencados pela Constituição Federal de 1988 como direitos e garantias 
fundamentais (art. 5º, inciso X). 
Além do temor de que o Estado brasileiro tome as feições do chamado "big brother" (grande irmão), 
consagrado na literatura mundial por George Orwell (1998), torna-se concreta para o contribuinte a 
situação de ver-se obrigado ao pagamento de tributos e contribuições e/ou ser acusado do 
cometimento de crimes contra a ordem tributária, em virtude da adoção de novos procedimentos e 
meios de fiscalização de constitucionalidade duvidosa, a qual impende investigar. 
Por outro lado, o Estado, buscando amparo no art. 145, §1º da Constituição Federal, necessita, para 
atingir o seu objetivo maior que é o bem comum, de desenvolver novos métodos de fiscalização para 
aumentar a arrecadação. O enriquecimento dos cofres públicos por via da tributação torna-se um 
objetivo relevante num contexto em que o Estado Nação, reduzindo o seu papel como empreendedor 
direto na ordem econômica e assumindo um papel de ente regulador, como bem observado por José 
Eduardo Faria (1996) e José Carlos de Oliveira (1996), está constantemente cedendo espaço para os 
grandes conglomerados e multinacionais privados, diminuindo, cada vez mais, a variedade de suas 
fontes de receita. 
Agrava este diagnóstico a constatação de que no modelo de Estado atual, posterior ao Estado Social, 
pode-se observar a tendência ao recuo na garantia efetiva dos Direitos Fundamentais, principalmente 
aqueles de cunho social, tendo em vista a grande dificuldade em obter recursos para a realização de 
políticas públicas e as exigências do capital internacional que migra os seus investimentos para os 
locais onde há o menor custo produtivo (menor carga tributária, portanto). Também importante 
salientar que o culto à elisão e à evasão fiscal desenvolvido em nosso país faz com que, na busca de 
recursos, o Estado aumente a carga tributária sobre aqueles contribuintes que, por um motivo ou 
outro, não se furtam ao seu pagamento, gerando uma distribuição desigual da carga tributária e 
onerando demasiadamente os rendimentos do trabalho. Essas constatações não podem vir 
manietadas da proposta de soluções que impeçam este recuo, resgatando o papel constitucional do 
Estado, contexto no qual insere-se o presente estudo. 
2 Princípios hermenêuticos constitucionais 
Muito embora nem todos os autores se utilizem dessa terminologia, pode-se falar, com certa 
segurança, que a doutrina é unânime em entender a Constituição Federal Brasileira de 1988 como 
ponto central e superior da organização de um sistema jurídico-normativo aberto de regras e
princípios, explicamos. Trata-se de um ponto central porque é da constituição que se irradiam as 
outras normas. É ponto superior porque serve de fundamento de validade para todas as demais 
normas, sendo essas a ela hierarquicamente inferiores. Organiza um sistema porque dá unidade e 
coerência a um conjunto de disposições. O sistema é jurídico-normativo porque composto de normas 
jurídicas. É aberto na medida em que possui uma estrutura dialógica (manifestação das idéias de 
vários atores sociais) [...] "que se traduz na disponibilidade e capacidade de aprendizagem das 
normas constitucionais para captarem a mudança da realidade e estarem abertas às concepções 
cambiantes da verdade e da justiça" (CANOTILHO, 2002, p. 1143). Finalmente, é um sistema 
composto por regras e princípios na medida em que se parte da concepção de que as normas se 
revelam ora sob a forma de princípios, ora sob a forma de regras. 
O entendimento de que a constituição é formada por duas espécies de normas (normas-regra e 
normas-princípio) permite superar o antigo posicionamento doutrinário que distinguia normas de 
princípios e emprestava a estes caráter meramente programático, trabalhando, portanto, contra a 
efetivação da força normativa da constituição. Da chamada teoria dos princípios também se origina o 
entendimento de que todas as normas contidas na constituição têm igual dignidade - princípio da 
unidade hierárquico-normativa. O próximo passo é dado pelo seguinte raciocínio: se a constituição é 
formada através de um processo dialógico do qual participam diferentes atores sociais com idéias e 
interesses diferentes e se as normas constitucionais se adaptam à cambiante realidade histórico-
social, decorre logicamente que as normas constitucionais, por espelhar essas tensões sociais, 
acabam por entrar em conflito que deve ser solucionado de forma a evitar contradições entre as 
mesmas já que possuem igual dignidade. Surge aqui o princípio interpretativo da concordância 
prática ou harmonização, que objetiva precisamente preservar a efetividade de todas as normas 
constitucionais, já que nenhuma é superior a outra, impondo a verificação dos bens jurídicos em 
conflito contidos no âmbito de proteção de cada norma, de forma a impedir a total aniquilação de uns 
em prol de outros. Aqui se efetua o salto dialético apontado por Robert Alexy (apud BARROS, 
Susana, 1996, p. 155): na constituição mesmo as regras reconduzem-se a princípios, tendo em vista 
o valor ou bem jurídico que visam proteger, de forma a legitimar uma ponderação para preservar-
lhes a máxima eficácia. Tal raciocínio desempenha importante papel quando se analisam restrições 
às normas constitucionais efetuadas mediante lei, porém com fundamento na própria constituição. 
Identifica-se aqui a atividade do legislador de restrição do âmbito de proteção das normas 
constitucionais. 
De outra monta, o princípio da máxima efetividade das normas constitucionais (cumprimento das 
normas no mundo dos fatos), atuante na busca da realização da força normativa da constituição que 
"constitui meta almejada pela Ciência do Direito Constitucional" (HESSE, Konrad, 1991, p. 27), 
também se desenvolve no sentido de exigir do legislador ordinário que, quando necessário, 
complete, densifique e concretize as normas constitucionais através de sua atuação típica. Trata-se 
da atividade desenvolvida pelo legislador de conformação das normas constitucionais. As duas 
atividades (restrição e conformação) desenvolvidas pelo legislador serão a seguir examinadas, após a 
definição do que seja âmbito de proteção. 
3 Âmbito de proteção de direitos e a extensão do sigilo bancário 
O âmbito de proteção de uma norma consagradora de direito fundamental, também chamado denúcleo de proteção, domínio normativo, pressupostos de fato de direitos fundamentais ou âmbito 
normativo é, segundo Canotilho (2002, p. 1246), composto por [...] "aquelas realidades da vida que 
as normas consagradoras de direitos captam como objeto de proteção". Continua o mestre lusitano 
afirmando que as normas estatuidoras de direitos fundamentais protegem os dados e realidades da 
vida configurando direitos ou posições jurídicas, isto é, dando efeitos jurídicos resultantes do fato da 
norma recortar certos dados da realidade como objeto de proteção. 
Gilmar Mendes (2000, p. 211), não dissentindo da lição do doutrinador português, ao contrário 
simplificando-a, elucida que: "o âmbito de proteção de um direito fundamental abrange os diferentes 
pressupostos fáticos contemplados na norma jurídica (v.g. reunir-se sob determinadas condições) e a 
conseqüência comum, a proteção fundamental". Para esse autor as limitações e restrições de direitos 
são exteriores ao âmbito de proteção, não se confundindo este com a proteção efetiva e definitiva 
que somente seria verificada após a constatação da constitucionalidade das medidas restritivas 
eventualmente propostas pelo Estado. Neste ponto, percebe interessante relação entre âmbito de 
proteção e restrição: quanto mais amplo for o âmbito de proteção de um direito fundamental, tanto 
mais se afigura possível qualificar qualquer ato do Estado como restrição. 
No caso sob exame, o sigilo bancário, como garantia fundamental especial conexa ao direito à 
intimidade e à vida privada e proveniente da liberdade de ocultar informações, encontrando respaldo 
constitucional no art. 5º caput, inciso X e §2º, possui o seu âmbito de proteção limitado pelo âmbito 
de proteção desses direitos, de forma que somente é tutelado pelo sigilo bancário aquilo que o é pela 
privacidade. Outrossim, adotamos a definição dada pelo professor Sérgio Carlos Covello (2001, p. 
108) que explicita o âmbito de proteção do sigilo bancário como abrangendo todas as informações 
que os bancos venham a obter em virtude de sua atividade profissional. A exemplo disso temos: a 
própria operação bancária ativa (empréstimo, financiamento, abertura de crédito, desconto e crédito 
documentário) ou passiva (depósito, conta corrente e redesconto), os serviços prestados (custódia 
de valores, cobrança de títulos, etc.) e os dados pessoais e patrimoniais relacionados ao negócio 
realizado (operação, montante, forma de pagamento, destinação, etc.), além daquelas informações 
que, apesar de o cliente não ter confiado ao banco, chegaram ao seu conhecimento em virtude da 
operação realizada ou que se pretendeu realizar. 
Desta maneira fácil é concluir que as informações previstas no art. 5º da Lei Complementar nº 105, 
de 10 de janeiro de 2001, ainda que restritas à identificação dos titulares das operações e aos 
montantes globais mensalmente movimentados, vedada a inserção de qualquer elemento que 
permita identificar a sua origem ou 
a natureza dos gastos a partir deles efetuados, são sim informações submetidas ao sigilo bancário e 
dizem sim respeito à vida privada das pessoas que se relacionaram com o banco. 
Contudo, tal raciocínio não é unânime na doutrina, principalmente entre aqueles que advogam 
favoravelmente ao Fisco. Veja-se, para exemplo, os dizeres de Aylton Dutra Leal (2001, grifo nosso), 
in litteris: 
A regra do §2º do art. 5º esclarece que as informações periódicas transferidas por instituições 
financeiras à administração tributária da União, e somente à da União, - pois, nesse caso, está 
excluído o fornecimento de informações à administração tributária dos Estados, do Distrito Federal e 
dos Municípios -, restringir-se-ão a informes relacionados com a identificação dos titulares das 
operações e os montantes globais mensalmente movimentados, vedada a inserção de qualquer 
elemento que permita identificar a origem dos recursos financeiros e a natureza dos gastos 
realizados. Verifica-se que, por essa disposição legal, nenhum dado que envolva o direito à 
privacidade ou à intimidade das pessoas é repassado ao fisco, tendo em vista que os informes se 
limitam à identificação de pessoas e aos montantes mensais de suas operações bancárias, não 
podendo deles constar qualquer elemento identificador da origem dos recursos ou da natureza dos 
gastos realizados. São, portanto, informes que não dizem respeito à vida privada ou à intimidade das 
pessoas, mas tão-somente a valores globais das operações por elas realizadas no mercado, que 
devem ser de conhecimento da administração tributária federal, sob pena de inviabilizar-se o dever 
do fisco de verificar o cumprimento de obrigações tributárias, especialmente as da contribuição social 
sobre o lucro das empresas e da CPMF, bem assim do imposto de renda, cujo fato gerador é a 
aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza. 
Aliás, o ilustre Procurador da Fazenda Nacional Aldemário Araujo Castro discorda até mesmo dos 
âmbitos de proteção dos direitos à intimidade e à vida privada, garantidos pelo sigilo bancário: 
O âmago da polêmica estabelecida, no entanto, gira em torno dos direitos à incolumidade da 
intimidade e da vida privada (art. 5º, inciso X da Constituição). Curiosamente, as manifestações 
contrárias à dita "quebra" do sigilo bancário não se detêm na análise e demonstração de como o 
conhecimento de operações bancárias ou financeiras efetivamente afronta os direitos ou garantias 
antes referidos. 
Entendemos que em algumas operações ou situações de natureza financeira seria possível identificar 
traços ou elementos reveladores da forma de vida, costumes, preferências ou planos das pessoas 
(esfera de sua conduta e modo de ser não realizada perante a comunidade). Os destinatários de 
pagamentos, por exemplo, podem indicar o estilo de vida de determinado cidadão. Entretanto, na 
maior parte das operações bancárias ou financeiras não existe nenhuma, por menor que seja, 
possibilidade de conhecimento da esfera da vida privada e intimidade de alguém. Vejamos alguns 
exemplos: depósito à vista realizado pelo próprio titular da conta, resgate em conta de depósito 
realizado pelo próprio titular da conta, aplicação em fundo de investimento e aquisições de moeda 
estrangeira. Temos, nestes casos, eventos isolados, objetivos, padrões comerciais impessoais onde 
emerge, só e somente só, um dado contábil ou quantitativo. 
[...] É correto consignar, isto sim, que certas e determinadas operações podem, em função de sua 
conformação, revelar ou indicar aspectos do modo de vida de alguém. Entretanto, mesmo estas 
operações somente viabilizam este conhecimento quando vistas além do mero dado quantitativo. 
Neste círculo limitado, do dado meramente contábil, não há espaço para invasão da intimidade ou 
privacidade. Um débito em conta corrente, a título de ilustração, tanto pode ter sido realizado para 
viabilizar uma doação a um moribundo quanto para remunerar o autor material de um crime. O dado 
numérico em si nada revela em relação ao detentor da conta bancária. 
Verificamos, portanto, a inafastável necessidade de confrontar cada tipo de operação bancária ou 
financeira com os direitos à intimidade e vida privada. Somente o aspecto qualitativo de cada uma 
delas, até porque o dado numérico ou contábil em si não revela costumes ou preferências pessoais, 
poderá ter relação com os direitos inscritos na Constituição. A conclusão irrecusável, a partir da 
análise proposta, aponta para: 
(a) ausência de invasão da intimidade ou vida privada nas operações isoladas, objetivas e 
impessoais; 
(b) ausência de violação da intimidade ou vida privada nas operações que envolvem terceiros quando 
conhecido tão-somente o dado numérico ou contábil nela presente; 
(c) possibilidade de ingresso em indicadores da intimidade e vida privada de alguém nas operações 
que envolvem terceiros quandoconhecido o "lado" qualitativo nelas presentes. 
Nesta linha de raciocínio, a regra do art. 5º da Lei Complementar nº 105/2001 não pode ser 
inquinada de inconstitucional. Como as operações bancárias são comunicadas ao Fisco em "... 
montantes globais mensalmente movimentados, vedada a inserção de qualquer elemento que 
permita identificar a sua origem ou a natureza dos gastos a partir deles efetuados", conforme 
cláusula explícita naquele comando legal, não subsiste a menor possibilidade de invasão da 
intimidade ou vida privada das pessoas com o conhecimento tão-somente de valores, de dados 
numéricos, frias quantidades. (CASTRO, Aldemario, 2003, grifo nosso) 
No raciocínio do ilustre procurador, o âmbito de proteção do sigilo bancário não abarcaria todas as 
operações bancárias, isto porque nem todas elas seriam capazes de representar "traços ou 
elementos reveladores da forma de vida, costumes, preferências ou planos das pessoas (esfera de 
sua conduta e modo de ser não realizada perante a comunidade)". Exemplifica o seu raciocínio 
apontando objetivamente várias operações bancárias. Nesse ponto discordamos. À administração 
tributária federal não interessa saber quantas vezes fulano depositou, aplicou ou sacou dinheiro de 
determinado Banco. O objetivo é saber quais foram os valores movimentados, e aí, quando entram 
os valores, é que há a incursão na vida privada dos contratantes, já que os dados deixam de ser 
objetivos e passam a ser distintivos das pessoas envolvidas. Para ilustrar o raciocínio, cita-se mais 
uma vez a lição contida na tese de doutorado de Carlos Covello: 
Na intimidade, incluem-se tanto fatos de ordem espiritual como de ordem material, valendo ressaltar 
que o patrimônio e a atividade negocial de uma pessoa constituem, indubitavelmente, projeção de 
sua personalidade, máxime numa sociedade capitalista como a ocidental, e é muito compreensível 
que as pessoas tenham interesse em preservar esse aspecto da personalidade contra a indiscrição 
alheia. Nota-se, em quase todas as pessoas, certo pudor natural no que concerne à soma de seus 
bens, ao seu ordenado, à sua renda, a suas dívidas e a seu sucesso ou fracasso nas operações 
financeiras. O próprio depósito pecuniário, o mais corriqueiro contrato de Banco, reveste-se de cunho 
de reserva, o cliente vê no estabelecimento um local seguro não só do ponto de vista material, mas 
também moral, pois quem deposita valores, deposita antes de tudo, confiança. Do contrário, melhor 
seria deixar o dinheiro no recinto inviolável do próprio lar. Dos empréstimos - a outra face da 
atividade bancária - se pode dizer o mesmo. Ninguém, em princípio, deseja que o prestador fique a 
alardear o benefício concedido, imperando aí também a idéia de confiança mútua. (COVELLO, Sérgio, 
2001, p. 156, grifo nosso) 
[...] O patrimônio integra esfera privada do indivíduo e deve, por isso, ficar protegido contra as 
indiscrições alheias. Pelo patrimônio, o homem projeta sua personalidade, de tal sorte que não é 
apenas um simples dado patrimonial que permanece velado pelo segredo, mas um traço moral de 
sua personalidade: como ele gasta o dinheiro, como amealha a sua fortuna, com quais pessoas 
negocia etc. O excluir os outros do conhecimento desses dados patrimoniais e desses traços de 
personalidade possibilita-lhe aquela tranqüilidade que é um dos aspectos do direito à intimidade, 
garantindo-lhe, ademais, a autonomia pessoal. Não são só as necessidades de ordem espiritual que 
se apresentam como atributos da personalidade, mas, também, as de ordem material. O quantum 
que o ser humano ganha, o montante que despende com sua manutenção e lazer, as dívidas que 
contrai expressam modos de ser tão importantes quanto qualquer manifestação espiritual da 
personalidade. (COVELLO, Sérgio, 2001, p. 162, grifo nosso) 
Portanto erram aqueles que afirmam que tais dados são objetivos, não o são, basta nos atermos ao 
fato de que as manifestações individuais de riqueza compõem o que chamamos de "capacidade 
contributiva subjetiva" que se reporta a fatos concretos, a situações da vida específicas vividas por 
determinado contribuinte. 
Outrossim, se a vida privada é vida social de restrito acesso, de acesso apenas àquele pequeno 
grupo social ou àquelas pessoas a quem se revelaram acontecimentos desta seara por inevitáveis ao 
convívio, e se as relações com as instituições financeiras se impõem para o convívio neste mundo 
moderno (em outros tempos a movimentação financeira não era maciçamente nem necessariamente 
feita por essas instituições), resta óbvio que tais relações se encontram dentro dessa esfera de vida 
social de restrito acesso por imposição do próprio desenvolvimento histórico e tecnológico das 
relações humanas. 
Agora raciocinando por outro caminho, as informações sobre montantes globais periodicamente 
movimentados, muito embora a princípio pareçam ser dados meramente objetivos, têm reflexos 
sobre os sujeitos causando-lhes constrangimentos. Estes constrangimentos é que evidenciam a 
violação da vida privada. Entender de forma diferente seria admitir que qualquer do povo poderia ter 
acesso a estas informações sem causar qualquer constrangimento ao sujeito que movimentou suas 
contas, já que estas fariam parte da sua esfera da vida pública, o que não é verdade. A mera 
possibilidade de tais informações caírem nas mãos do crime organizado demonstra isso. Com efeito, 
entender que as ditas informações podem ser acessadas pelo Fisco sem restrição à privacidade, 
significa dizer que elas fazem parte da esfera da vida pública e que poderiam ser acessadas por 
quaisquer pessoas, bastando solicitá-las ao Banco. O raciocínio leva ao absurdo. Além disso, meros 
dados objetivos podem evidenciar situações subjetivas, por exemplo: uma movimentação financeira 
volumosa pode indicar a solvabilidade de uma empresa e uma movimentação financeira baixa pode 
ser indício de que uma empresa não está atuante no mercado. Portanto reafirmamos que a 
informação sobre montantes globais periodicamente movimentados também se insere no âmbito de 
proteção do direito à vida privada e, bem assim na garantia do sigilo bancário. 
Se as informações relacionadas a montantes globais dizem respeito à vida privada das pessoas, tanto 
mais aquelas referentes aos dados constantes da ficha cadastral do sujeito passivo e valores 
individualizados dos débitos e créditos efetuados no período (art. 6º da Lei Complementar nº 
105/2001, c/c art. 5º, I do Decreto nº 3.724, de 10 de janeiro de 2001). Aqui é necessário fazer 
algumas colocações. 
Em modelo de cadastro de pessoa física utilizado para abertura de conta corrente obtido junto ao 
Banco do Brasil, pudemos constatar que ali são relacionadas informações como: renda mensal, 
identificação do empregador, relacionamentos e respectivos vínculos pessoais, bens em geral, 
cartões de crédito, planos de saúde e previdência, hobby, etc. Obviamente que tais informações são 
da esfera da vida privada, recebendo, portanto a proteção da garantia do sigilo bancário. Contudo, 
outras informações como: forma de tratamento, formação acadêmica, profissão, data de nascimento, 
CPF, RG, naturalidade, nacionalidade e nome dos pais, pertencem indubitavelmente à esfera pública, 
pois são reveladas amplamente na vida de relação social cotidiana. Estas não são sigilosas. 
Já os valores individualizados de débitos e créditos seguem a mesma sorte dos montantes globais, 
ainda mais se a individualização abranger a identificação dos participantes nas operações, o que 
pode apontar suas respectivas causas, podendo, inclusive, adentrar na esfera da intimidade dos 
sujeitos envolvidos. Neste ponto, salienta-se que a verificação de que determinada informação atinge 
a vida privada ou a intimidade das pessoas deve ser feita caso a caso. Por exemplo: se os informes 
forem relacionados a montantes globais, então o bem jurídico atingido é a vida privada; seforem 
montantes relacionados a operações individualizadas com a identificação dos destinatários, pode 
haver violação do direito à intimidade, v.g. se a destinação dos recursos revelar dados sobre a 
intimidade da pessoa física. Ora, uma pessoa pode pagar um supermercado (informação da vida 
privada) ou uma conhecida casa de má reputação (informação da intimidade) com seu cartão de 
crédito. Com relação às pessoas jurídicas somente é possível a violação à vida privada (vida social de 
acesso restrito) já que não possuem intimidade (subtração física ou psíquica da vida social). 
4 Conformação e restrição de direitos fundamentais: natureza da Lei Complementar nº 
105, de 10 de janeiro de 2001 
Conhecendo as três categorias distintas de direitos fundamentais - direitos de defesa, direitos a 
prestação e direitos de participação - pode-se concluir, acompanhando o raciocínio de Susana de 
Toledo Barros (1996, p. 145), que as normas constitucionais se realizam de diferentes formas. Umas 
veiculam direitos que requerem uma prestação material do Estado, v.g. direitos sociais. Os direitos 
veiculados por estas normas submetem-se à "reserva do possível", isto é, dependem da 
disponibilidade de recursos, correspondendo a fins políticos de realização gradual. Outras se referem 
a direitos que têm seu conteúdo já definido no próprio preceito constitucional, v.g. direitos de defesa. 
Uma terceira espécie carece da intervenção do legislador para explicitar o seu conteúdo, seu âmbito 
de proteção, viabilizando a melhor realização do direito, v.g. direitos à prestação jurídica. Nesta 
última espécie é que se dá o fenômeno da conformação legislativa. 
A conformação legislativa se dá através da adoção de normas legais conformadoras, entendendo 
estas como normas que [...] "completam, precisam, concretizam ou definem o conteúdo de proteção 
de um direito fundamental" (CANOTILHO, 2002, p. 1247). Exemplo: normas do código civil 
reguladoras do direito ao casamento, normas de processo civil que consagram o direito de acesso à 
justiça, normas disciplinadoras do direito de propriedade, normas densificadoras do conteúdo do 
direito de associação partidária, direito das sucessões e proteção ao consumidor. Essas normas não 
perturbam o âmbito de proteção dos direitos fundamentais, apenas o explicitam e ampliam através 
de uma atividade criadora, sendo desnecessária uma autorização constitucional expressa. Nesse 
sentido é a lição de Susana de Toledo Barros (1996, p. 150): 
A aplicabilidade imediata dos direitos fundamentais, como já visto, não afasta por si só a mediação 
legislativa. Muitos deles, por serem vagos, abstratos ou abertos, precisam de uma densificação 
normativa que lhes assegure maior grau de efetividade, o que só é possível mediante a edição de 
normas legais que complementem ou precisem o seu conteúdo. Entende-se, por isso, que ao 
legislador foi confiado um poder geral de conformação, sendo despicienda a autorização 
constitucional para tanto, embora seja também evidente que o impulso inicial para respectiva 
atualização há de ser colhido já no texto constitucional, pois, em matéria de direitos fundamentais o 
primeiro grau de concretização jurídica já é dado pelas normas superiores. 
Em um trabalho de conformação de direitos fundamentais são dados contornos de definição, o que, 
de certa maneira, implica uma tarefa de delimitação. Conformar um direito fundamental é dar-lhe 
forma e conteúdo, é precisar seus limites. É inseparável, portanto, da prática legislativa de 
conformação dos direitos fundamentais, uma atividade criadora. 
A par da atividade de conformação dos direitos fundamentais encontra-se a atividade de restrição 
dos mesmos direitos. Tal restrição ocorre quando são adotadas pelo legislador normas que: "[...] 
limitam ou restringem posições que, prima facie, se incluem no domínio de proteção dos direitos 
fundamentais" (CANOTILHO, 2002, p. 1247). São as normas legais restritivas. 
Com efeito, após o trabalho de identificação do âmbito de proteção de determinado direito (o que se 
faz levando em conta as normas legais conformadoras), pode-se classificar uma norma como 
restritiva se ela limita ou exclui posições jurídicas do âmbito de proteção do direito já vislumbrado 
(MENDES, Gilmar, 2000, p. 224-225). 
Em doutrina é unânime a afirmação de que a idéia de restrição a Direitos Fundamentais é algo 
comum, já que pode ser facilmente constatada na letra da própria constituição, v.g. princípio da 
reserva legal como autorização genérica para restrição (art. 5º, II); violabilidade do sigilo das 
comunicações telefônicas mediante ordem judicial, na forma que a lei estabelecer e com os fins 
apontados pela constituição (art. 5º XII); liberdade para o exercício profissional atendidas as 
qualificações profissionais que a lei estabelecer (art. 5º XIII). Note-se que para permiti-las nos casos 
citados o legislador constituinte se utiliza das expressões: "nos termos da lei", "nos limites da lei", 
"na forma que a lei estabelecer", etc. 
Conforme Gilmar Ferreira Mendes (2000, p. 227 et seq.), Susana de Toledo Barros (1996, p. 158) e 
J. J. Gomes Canotilho (2002, p. 1258 et seq.), para efeito de classificação estas restrições dividem-
se em três tipos distintos, todos com fundamento na constituição, ainda que mediato: 
a) restrição imediata: é aquela que tem por fonte formal expressa a própria constituição, o 
dispositivo constitucional estabelece o direito e imediatamente após estabelece a sua restrição, ou a 
própria constituição o excepciona no estado de defesa ou de sítio, v.g. art. 5º, XV da CF/88 que dita 
a liberdade de locomoção no território nacional em tempo de paz (limitação fática) e art. 5º, VIII que 
estabelece a não privação de direitos por motivo de convicção ideológica, salvo se a invocar para 
eximir-se de obrigação legal a todos imposta e recusar-se a cumprir a prestação alternativa fixada 
em lei; 
b) restrição mediata: tem por fonte formal lei ordinária autorizada expressamente pela constituição 
através do uso da expressão "nos termos da lei" ou equivalentes, ou mediante o uso de conceitos 
jurídicos indeterminados (v.g. função social da propriedade). Exemplos: art. 5º, XV da CF/88 que 
dita que qualquer pessoa pode adentrar ao território nacional e nele permanecer ou sair com seus 
bens, nos termos da lei; 
c) restrição mediata sem autorização expressa da constituição para a edição de lei restritiva: 
também chamada de restrição implícita ou limites imanentes, são restrições que derivam do 
caráter principiológico das normas de direitos fundamentais e da natureza conflitante de todas as 
normas constitucionais, já que de origem dialógica. O legislador e o juiz ficam implicitamente 
autorizados a regular conflitos entre as normas constitucionais cujos âmbitos de proteção se 
afigurem colidentes. Mais uma vez entram em cena os princípios da unidade hierárquico-normativa e 
da concordância prática ou harmonização. Narra Gilmar Ferreira Mendes que tal modalidade de 
restrição encontra amparo no art. 5º, II da Constituição da República Federativa do Brasil (princípio 
da reserva legal), além de ser já consagrado no direito comparado. Cita, para exemplo, o julgado 
BverfGE 28, 243 do Tribunal Constitucional alemão que permite a restrição de direitos individuais 
quando em choque com 
valores de hierarquia também constitucional, in verbis: 
Apenas a colisão entre direitos de terceiros e outros valores jurídicos com hierarquia constitucional 
podem excepcionalmente, em consideração à unidade da Constituição e à sua ordem de valores, 
legitimar o estabelecimento de restrições a direitos não submetidos a uma expressa reserva legal. 
(MENDES, Gilmar, 2000, p. 240) 
Lembra Edilsom Pereira de Farias (1996, p. 94), partindo do pressuposto de que todo dever-ser se 
funda em um valor, que os interesses comunitários relevantes são valores que se referem a bens 
jurídicosconstitucionalmente consagrados, sendo que a sua salvaguarda pode justificar a restrição 
de direitos fundamentais quando houver colisão. Exemplifica como interesses comunitários a saúde 
pública (art. 6º da CF/88), o patrimônio cultural (art. 216, §1º da CF/88) e a defesa da pátria (art. 
142 da CF/88). 
Ora, temos que o princípio da capacidade contributiva, como especificação do princípio da igualdade, 
corresponde ao valor constitucional da justa distribuição da carga tributária que tem a ver com a 
própria igualdade em sua dimensão axiológica. Neste sentido, o poder constituinte originário de 
1988, ao alterar a redação do art. 202 da Constituição Federal de 1946, transmutando-o no atual 
§1º do art. 145 da Carta Magna, fê-lo adicionando nova eficácia ao princípio para contemplar 
também o poder-dever da administração tributária de fiscalizar, cobrar e executar o contribuinte 
que não tenha cumprido com sua obrigação tributária. Assim, a Lei Complementar nº 105/2001, na 
medida em que disciplina o poder-dever de fiscalização da administração tributária, assume a 
natureza de norma legal conformadora, densificando o princípio constitucional da capacidade 
contributiva mediante autorização constitucional expressa contida na 2ª parte do §1º do art. 145 da 
Constituição Federal ("facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a 
esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os 
rendimentos e as atividades econômicas dos contribuintes"). 
De outra monta, a dimensão axiológica do princípio da capacidade contributiva, somada à verificação 
de que a prestação de informações à administração tributária na forma dos artigos 5º e 6º da LC nº 
105/2001 restringem o âmbito de proteção da garantia do sigilo bancário, vem a legitimar a 
caracterização de tal norma como de natureza também restritiva. Mais precisamente, trata-se de 
verdadeiro limite imanente da garantia constitucional do sigilo bancário, na medida em que expedida 
em nome de bem comunitário relevante com amparo constitucional (justa distribuição da carga 
tributária) e que não deriva de autorização constitucional expressa para a edição de lei restritiva aos 
direitos à intimidade e vida privada (art. 5º, X da CF/88). 
5 Os limites das restrições e sua aplicação à restrição feita pela Lei Complementar nº 
105/2001 
Narra Gilmar Ferreira Mendes (2000, p. 241) que, com o intuito de evitar o perigo do esvaziamento 
dos direitos de liberdade pela ação do legislador infraconstitucional, a doutrina alemã, reagindo 
contra os abusos do nacional-socialismo, criou o artifício de limitar a atuação do legislador na 
restrição ou conformação dos direitos fundamentais através da fixação de um mínimo irredutível e 
insuprimível, dentro do âmbito de proteção do direito, além do qual o legislador não poderia ir. Este 
mínimo irredutível seria o núcleo essencial do direito, o primeiro dos "limites das restrições". 
O exemplo mais corriqueiro que se costuma dar para esta limitação é aquele que aponta, no conflito 
de normas constitucionais: segurança pública X direito à vida, a impossibilidade de adoção da pena 
de morte, tendo em vista que esta ataca o núcleo essencial do direito à vida, que é a própria vida 
como bem jurídico e principal situação tutelada pelo âmbito de proteção da norma, restando 
eliminado por completo o direito e as possibilidades de sua fruição. Raciocínio análogo pode ser feito 
para defender a inconstitucionalidade da pena de prisão perpétua, já que ataca o núcleo essencial do 
direito à liberdade. 
Posteriormente, o princípio ganhou consagração constitucional positiva no art. 19, II da Lei 
Fundamental alemã de 1949 e no art. 18, III da Constituição Portuguesa de 1976, além de também 
ser adotado pela jurisprudência norte-americana (MENDES, Gilmar, 2000, p. 241). 
Muito embora a Constituição Brasileira não o preveja expressamente, a sua caracterização entre nós 
não é de difícil constatação. Partindo-se do pressuposto de que todas as normas constitucionais são 
de igual hierarquia e de que todas elas devem ser efetivadas ao máximo, a conseqüência lógica é a 
de que elas não podem anular-se reciprocamente quando em conflito. O princípio da proteção do 
núcleo essencial visa justamente evitar essa anulação, impedindo a aniquilação de determinado bem 
jurídico por outro com ele conflitante, preservando um mínimo de situações da vida sob a tutela dos 
direitos restringidos (âmbito de proteção). 
Agora analisando o caso a que se propôs estudar, no que pertine à Lei Complementar nº 105/2001, 
observa-se que ela cumpre com o requisito de não violação do núcleo essencial do direito que 
restringe. Com efeito, a própria norma estatui a existência do sigilo bancário antes de abrir-lhe 
exceções (art. 1º). Outrossim, além do fato de que as informações transferidas ao Fisco ainda 
permanecem sob sigilo (agora transmutado em sigilo fiscal), também podem ser colhidos na norma 
dispositivos que implicam na responsabilidade civil e penal em virtude da divulgação da informação 
obtida (arts. 10 e 11), deixando claro que a intimidade e a vida privada (bens jurídicos tutelados), 
bem como a liberdade de negação (valor e fundamento lógico-jurídico), ainda subsistem, na medida 
em que as informações não passam da restrita esfera da privacidade para a ampla esfera da 
publicidade. Não há aniquilação do direito, nem eliminação do seu âmbito de proteção e muito menos 
das suas possibilidades de fruição. 
O segundo dos "limites das restrições" reconhecido doutrinária e jurisprudencialmente é o chamado 
princípio da proporcionalidade, ou princípio da proibição do excesso, ou princípio da razoabilidade, ou 
princípio do devido processo legal material, ou devido processo legal substantivo, ou devido processo 
legal substancial (substantive due process of law). A este respeito, incisiva é a doutrina de Susana de 
Toledo Barros (1996, p. 172), em dissertação que lhe valeu o título de mestra pela Universidade de 
Brasília: 
Para prevenir os inúmeros conflitos resultantes de pretensões colidentes, a fim de garantir segurança 
jurídica nas relações sociais, justifica-se, freqüentemente, a edição de leis que restrinjam o exercício 
dos direitos considerados, sem que, para tanto, exista uma específica autorização constitucional. 
Nestes casos, tem-se que a coexistência espácio-temporal de direitos pode ser validamente 
prevenida, desde que a tarefa de concordância prática respeite os limites dados principalmente pelo 
princípio da proporcionalidade. 
Não dissonante é a lição do professor, agora Ministro do Supremo Tribunal Federal, Gilmar Ferreira 
Mendes (2000, p. 248): "A aferição da constitucionalidade da lei em face do princípio da 
proporcionalidade ou da proibição do excesso contempla os próprios limites do poder de conformação 
outorgado ao legislador". Em outra passagem aponta que: [...] "em se tratando de imposição de 
restrições a determinados direitos, deve-se indagar não apenas sobre a admissibilidade 
constitucional da restrição eventualmente fixada (reserva legal), mas também sobre a 
compatibilidade das restrições estabelecidas com o princípio da proporcionalidade". Portanto a 
obediência ao princípio se trata de verdadeira verificação dos limites da liberdade (discricionariedade) 
conferida ao legislador pela Constituição, seja para a restrição, seja para a conformação de direitos. 
A doutrina brasileira, inspirando-se nos autores lusitanos para quem o instituto recebe o nome de 
princípio da proibição do excesso, trouxe o princípio da proporcionalidade para o ordenamento 
jurídico pátrio entendendo-o ora como princípio constitucional implícito decorrente de interpretação 
do art. 5º, §2º da Constituição Federal de 1988, ora como princípio já positivado no art. 5º, LIV do 
mesmo diploma, que consagra entre nós a cláusula do due process of law. 
Com efeito,o certo é que na legislação ordinária brasileira e nos atos normativos federais o princípio 
já encontra guarida. Veja-se, para exemplo, o disposto no art. 2º da Lei nº 9.784, de 29 de janeiro 
de 1999 e o disposto no anexo I do Decreto Presidencial nº 4.176, de 28 de março de 2002. 
De resto, o princípio da proporcionalidade já foi por várias vezes adotado pelo Supremo Tribunal 
Federal na solução de questões que envolviam a colisão de normas constitucionais, bem como a 
análise da constitucionalidade de leis, atos administrativos ou judiciais que configurassem alguma 
restrição a direito fundamental, v.g.: Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 
1.407 - DF, Relator Ministro Celso de Mello, Tribunal Pleno (BRASIL, 2000); Hábeas Corpus nº 
76.060 - SC, Relator Ministro Sepúlveda Pertence, Primeira Turma (BRASIL, 1998); Medida Cautelar 
em Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 855 - PR, Relator Ministro Sepúlveda Pertence, Tribunal 
Pleno (BRASIL, 1993). 
Portanto é inegável que o princípio da proporcionalidade já é reconhecido e aplicado nacionalmente 
pela doutrina, pela jurisprudência, pelo legislativo federal, pela constituição e pela administração 
pública federal. Resta agora apenas esboçar seus requisitos, ou sub-princípios. 
Com efeito, o princípio da proporcionalidade subdivide-se em três outros que devem ser 
sucessivamente analisados nesta ordem: 1) princípio da adequação, 2) princípio da necessidade e 3) 
princípio da proporcionalidade em sentido estrito. 
O primeiro sub-princípio ou requisito é o princípio da adequação. Segundo ele as medidas restritivas 
adotadas devem ser aptas a atingir os objetivos constitucionalmente pretendidos. Trata-se da 
adequação entre fins e meios somada à verificação da constitucionalidade dos fins: "os meios são 
adequados para atingir os fins constitucionalmente pretendidos?". Na doutrina norte-americana, 
recebe o nome de razoabilidade interna (adequação entre meios e fins), somada à razoabilidade 
externa (verificação da constitucionalidade dos fins). Canotilho (2002, p. 269) assim o apresenta: 
O princípio da conformidade ou adequação impõe que a medida adotada para a realização do 
interesse público deve ser apropriada à prossecução do fim ou fins a ele subjacentes. 
Conseqüentemente, a exigência de conformidade pressupõe a investigação e a prova de que o ato do 
poder público é apto para e conforme os fins justificados da sua adoção. 
Segundo Susana de Toledo Barros, não se deve questionar sobre o grau de eficácia dos meios tidos 
como aptos a alcançar o fim desejado, basta que ele (o meio escolhido) seja apto para passar neste 
teste. Outrossim, o exame da idoneidade da medida restritiva deve ser feito sob o enfoque negativo, 
isto é, a lei deve ser tida por inconstitucional somente quando inequivocadamente for inidônea ao fim 
perseguido. Se houver dúvidas quanto à inidoneidade, o erro pode vir a ser de prognose legislativa, 
que deve ser respeitada no momento da edição da lei, já que é a representação da realidade que tem 
o legislador (BARROS, Susana, 1996, p. 74-75). 
O segundo sub-princípio ou requisito é o princípio da necessidade ou exigibilidade. Trata-se do passo 
seguinte ao exame da adequação, visto que somente as medidas adequadas é que podem ser 
necessárias. Neste requisito impõe-se verificar se dentre as medidas adequadas foi escolhida aquela 
menos gravosa aos direitos restringidos. A lógica aplicada é a de que o cidadão tem direito à menor 
desvantagem possível (CANOTILHO, 2002, p. 270). Segundo Susana de Toledo Barros (1996, p. 77), 
a constatação da inexigibilidade ou desnecessidade da medida adotada passa, inevitavelmente, pela 
indicação de outra medida menos gravosa e concomitantemente apta a lograr o mesmo ou melhor 
resultado. 
O terceiro sub-princípio ou requisito é o princípio da proporcionalidade em sentido estrito ou 
ponderação de bens ou valores (racionalidade para a doutrina norte-americana). Trata-se da 
realização no caso concreto da ponderação entre o meio utilizado (direito, valor ou bem jurídico 
sacrificados) e o objetivo a ser alcançado (direito salvaguardado, valor a ser atingido, bem jurídico a 
ser protegido). Se a balança for pendente ao meio utilizado (direito, valor ou bem jurídico 
sacrificados) a medida deve ser tida por inconstitucional. Assim, realizados os juízos de adequação e 
necessidade, impõe-se verificar a relação de equilíbrio existente entre os meios e os fins. Aqui os fins 
somente justificam os meios quando com eles em equilíbrio ou mais valorados que os bens por eles 
sacrificados. 
Impõe-se, por derradeiro, examinar os artigos apontados da Lei Complementar nº 105/2001 à luz do 
princípio da proporcionalidade, ou seja, à luz da sua adequação, necessidade e proporcionalidade em 
sentido estrito. 
Antes de verificar-se a adequação do dispositivo legal, convém rememorar que a norma sob exame 
tem por objetivo dar efetividade ao princípio da capacidade contributiva, constituindo-se como 
verdadeira eficácia deste o poder-dever de a administração tributária fiscalizar, cobrar e executar 
tributos. Rememore-se: efetividade é a realização da eficácia no plano material. Assim temos que o 
fim a ser atingido pela norma é constitucionalmente protegido (verificação da razoabilidade externa). 
A verificação da adequação da norma aos fins pretendidos é fato por si só evidente, já 
convenientemente abordado em manifestação da Secretaria da Receita Federal inserta no Processo 
nº 00001.000299/2001-81 referente à Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2390 (LEAL, Aylton, 
2001, grifo nosso), in verbis: 
66. A necessidade de a administração tributária contar com informações sobre operações e 
movimentações financeiras para bem administrar tributos, especialmente o imposto de renda, a 
contribuição social sobre o lucro e a CPMF, apesar de ser fato notório, requer abordagem mais 
acurada. 
67. MARCOS AURÉLIO PEREIRA VALADÃO, em "Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar e 
Tratados Internacionais", Editora Del Rey, BH, 2000, pág. 279, expõe sua preocupação com o sigilo 
bancário em relação à atuação do fisco, nos seguintes termos: 
"Os problemas decorrentes do sigilo bancário em face das repercussões tributárias dispensam 
maiores comentários. Em muitos casos as informações de conhecimento das instituições financeiras 
são os elementos fáticos que provam a existência de obrigações tributárias descumpridas que, às 
vezes, estão camufladas nos dados apresentados pelo contribuinte à Administração Tributária ou, às 
vezes, simplesmente não são declaradas. Numa segunda hipótese, pode haver conluio com a própria 
instituição financeira (por meio de seus agentes), não só por conivência com a atitude de seu cliente, 
mas também, participando e tirando proveito da ação ilegal". 
68. Condicionar o fornecimento de informações sobre operações e serviços de instituições financeiras 
à previa autorização judicial significaria inviabilizar o próprio imposto de renda, que a Constituição 
discrimina como de competência da União. Seria, noutro passo, atribuir aos bancos a incumbência de 
fiscalizar a CPMF, em substituição ilegítima ao órgão da administração tributária federal, a que as 
leis, em decorrência de preceitos constitucionais, conferem competência para tal mister. Os dados 
bancários sobre contas de contribuintes são imprescindíveis à comparação dos valores declarados ao 
fisco com aqueles efetivamente movimentados em instituições financeiras. Sem esse elemento de 
apoio às atividades de fiscalização do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro ou o 
faturamento, o convite à sonegação de tributos estaria lançado e a arrecadação dos tributos, 
comprometida, com sérios transtornos de ordem financeira, que se refletiriam, inclusive, sobre os 
cofres dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, tendo em vista sua participação no produto 
da arrecadaçãodo imposto de renda. 
69. O Supremo Tribunal Federal, guardião da Constituição, no julgamento do Mandado de Segurança 
nº 21.729-4/DF (acórdão ainda não publicado), tendo como impetrante o Banco do Brasil e como 
impetrado o Procurador-Geral da República, reconheceu por maioria de votos que, em se tratando de 
créditos subsidiados, o Ministério Público pode requisitar diretamente à instituição financeira, sem 
prévia autorização judicial, os dados bancários de pessoas envolvidas em operações consideradas em 
princípio como ilegais. Os créditos subsidiados dizem respeito, indubitavelmente, a movimentação de 
dinheiro público. Esse entendimento pode, igualmente, ser aplicado aos impostos e contribuições, 
porque, a partir do momento em que são consignados no orçamento do Poder Público, são tidos 
como dinheiro público. Ora, se os bancos não podem servir de escudo para encobrir condutas ilícitas, 
praticadas com dinheiro público proveniente de empréstimo subsidiado, com mais forte razão não 
devem ser usados para encobrir sonegação fiscal de terceiros, uma vez que tal conduta configura 
crime contra a ordem tributária e causa danos irreparáveis às finanças do Estado. 
70. Releva registrar que, no julgamento retromencionado, o Ministro ILMAR GALVÃO, embora não 
tenha acompanhado a posição adotada pela maioria dos membros do Tribunal, fez consignar em seu 
voto menção indicadora da imprescindibilidade de acesso pelo fisco a informações sobre contas 
bancárias e de que, se exceção houvesse à regra do sigilo, no seu respeitável entendimento, 
revestir-se-ia ela de muito mais plausibilidade relativamente ao fisco do que em relação ao Ministério 
Público, nos seguintes termos: 
"Na verdade, se exceção houvesse à regra, revestir-se-ia ela, inegavelmente, de muito mais 
plausibilidade, v.g. relativamente à Fiscalização do Imposto de Renda, que há de estar em 
permanente vigilância, na busca de sinais de riqueza dos contribuintes, do que em relação ao 
Ministério Público, cuja iniciativa tem em mira casos específicos, em face dos quais o requerimento 
ao Juiz não acarreta maiores transtornos". 
Desta feita, não resta dúvida quanto à adequação das medidas restritivas aos fins pretendidos. 
Hodiernamente, como já mencionado, os Bancos se impõem aos seus clientes como única ou 
principal forma de realizar transações financeiras. A maior parte da riqueza dos contribuintes transita 
por lá, de forma que não ter acesso a estas informações seria ignorar a ocorrência dos próprios fatos 
geradores dos tributos, fazendo depender a arrecadação tributária da mera boa vontade dos sujeitos 
passivos. Assim, se a finalidade da norma é dar efetividade ao princípio da capacidade contributiva, 
temos que as medidas restritivas elencadas nos artigos 5º e 6º da Lei Complementar nº 105/2001 
são perfeitamente adequadas para tal desiderato (verificação da razoabilidade interna). 
Agora analisando a obediência ao requisito da necessidade, importa verificar se, dentro das medidas 
adequadas, foi escolhida aquela menos gravosa ao direto à intimidade e vida privada garantidos pelo 
sigilo bancário. Ora, como já fixado, para a reprovação no teste da necessidade ou exigibilidade é 
imperioso apontar a existência de medida adequada a atingir os mesmos ou melhores resultados, 
mas de menor gravosidade aos direitos sacrificados. Neste ponto, a doutrina costuma 
equivocadamente apontar que se as informações fossem requisitadas somente pelo Poder Judiciário, 
menor dano seria causado aos direitos individuais. Como se verá, esta afirmação se baseia em 
premissas errôneas. 
Inicialmente, cumpre verificar que a transferência de informações financeiras submetidas ao crivo do 
sigilo bancário para a administração tributária federal constitui ato administrativo derivado do poder 
de polícia da administração pública. Com efeito, é o próprio Código Tributário Nacional que se 
encarrega da definição do que seja o instituto, revelando a íntima relação entre os atos de polícia e a 
tributação: 
Art. 78. Considera-se poder de polícia a atividade da administração pública que, limitando ou 
disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato, em razão 
de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da 
produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou 
autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos 
individuais ou coletivos. (Redação dada pelo Ato Complementar nº 31, de 28.12.1966) 
Bem assim nos clássicos dizeres de Hely Lopes Meirelles (1998, p. 115, grifo nosso): 
O poder de polícia é a faculdade de que dispõe a Administração Pública para condicionar e restringir 
o uso e gozo de bens, atividades e direitos individuais, em benefício da coletividade ou do próprio 
Estado. 
Em linguagem menos técnica, podemos dizer que o poder de polícia é o mecanismo de frenagem de 
que dispõe a Administração Pública para conter os abusos do direito individual. Por esse mecanismo, 
que faz parte de toda Administração, o Estado detém a atividade dos particulares que se revelar 
contrária, nociva ou inconveniente ao bem-estar social, ao desenvolvimento e à segurança nacional. 
Ora, como todo ato administrativo derivado do poder de polícia, temos que a transferência de 
informações financeiras goza do seu conhecido atributo de auto-executoriedade, assim também 
definido por Hely Lopes Meirelles, in litteris: 
A auto-executoriedade, ou seja, a faculdade de a Administração decidir e executar diretamente sua 
decisão por seus próprios meios, sem intervenção do Judiciário, é outro atributo do poder de polícia. 
Com efeito, no uso desse poder, a Administração impõe diretamente as medidas ou sanções de 
polícia administrativa necessárias à contenção da atividade anti-social que ela visa a obstar. Nem 
seria possível condicionar os atos de polícia a aprovação prévia de qualquer outro órgão ou Poder 
estranho à Administração. Se o particular se sentir agravado em seus direitos, sim, poderá reclamar, 
pela via adequada, ao Judiciário, que intervirá oportunamente para a correção de eventual 
ilegalidade administrativa ou fixação da indenização que for cabível. O que o princípio da auto-
executoriedade autoriza é a prática do ato de polícia administrativa pela própria Administração, 
independentemente de mandado judicial. (MEIRELLES, Hely, 1998, p. 120, grifo nosso) 
Se a medida sob exame é auto-executória, isto é, exclui o prévio exame judicial, então temos que 
somente medida da mesma natureza poderia substituí-la, já que adequada a atingir os mesmos ou 
melhores resultados. Isto porque não é legítimo afirmar que uma medida administrativa pode ser 
substituída por uma medida judicial sem perda na realização do resultado. A própria morosidade das 
decisões Judiciais, que é da natureza dos processos de conhecimento e decisório, testemunha este 
fato. Imagine-se também o número de processos que seriam gerados única e exclusivamente para a 
obtenção de informações sigilosas emperrando os trabalhos de fiscalização e atolando o judiciário de 
processos. Quanto a este último aspecto, convém citar a já mencionada manifestação da Secretaria 
da Receita Federal: 
71. Se a Secretaria da Receita Federal dependesse de prévia autorização judicial para obter 
informações sobre movimentação bancária de contribuintes, sérios inconvenientes de ordem 
administrativa seriam criados. Além de outros aspectos negativos já salientados, pertinentes ao 
comprometimento da arrecadação tributária, imagina-se que o Poder Judiciário ficaria cada vez mais 
sobrecarregado, caso prevalecesse tal tese, pois os órgãos jurisdicionais passariam a constituir 
verdadeiros balcões de despacho de pedidos de fornecimento de informações, em prejuízo da solução 
ágil de litígios, tão reclamada ultimamente pela sociedade. Somenteda Secretaria da Receita 
Federal, o Judiciário teria recebido em 1999 cerca de vinte mil pedidos de autorização para 
fornecimento de informações sobre movimentação bancária de contribuintes, tendo em vista que 
naquele ano o órgão de administração tributária empreendeu ações fiscais do imposto de renda em 
7.819 pessoas físicas e do imposto de renda e da contribuição social sobre o faturamento em 12.840 
pessoas jurídicas. (LEAL, Aylton, 2001) 
Assim, na busca da ausência do requisito necessidade, urge apontar medida administrativa auto-
executória que seja tão ou mais apta a atingir os resultados pretendidos, mas com menor 
gravosidade aos direitos sacrificados. Esta medida é até então desconhecida. 
Outrossim, admitindo-se a possibilidade de substituir-se a medida administrativa por uma medida 
judicial no caso proposto, chegar-se-ia ao absurdo de esvaziar completamente o poder de polícia, já 
que toda medida de polícia tomada diretamente pela administração estaria eivada de 
inconstitucionalidade por violação ao princípio da proporcionalidade, posto que não resistiria ao teste 
da necessidade, pois os atos judiciais sempre seriam "menos gravosos" que os administrativos. 
Desde logo se observa como é absurda e falaciosa a mistura argumentativa das searas 
administrativa e judicial. E mais, a substituição da administração pública pelo Poder Judiciário 
implicaria na derrocada da presunção de legalidade dos atos administrativos e normativos praticados, 
ao invés, ter-se-ia criada uma presunção de ilegalidade, posto que sempre seria necessária a 
atuação judicial antes da realização de qualquer ato administrativo. Isto posto, conclui-se que o 
requisito da necessidade deve ser aferido dentro das possibilidades administrativas, excluindo-se os 
atos possivelmente praticados pelo Poder Judiciário. 
A falácia da imposição prévia da oitiva do Poder Judiciário quando desmascarada revela também a 
ausência de violação ao devido processo legal em seu sentido formal, visto que a ampla defesa e o 
contraditório são garantidos, tanto em juízo como administrativamente, posteriormente e para 
controle do ato de polícia praticado pela administração pública. Além disso, leia-se que o art. 5º, LIV 
da constituição federal visto em seu sentido formal exige a existência de lei reguladora de um 
processo judicial ou procedimento administrativo que seja tendente à privação da liberdade ou dos 
bens das pessoas. Esta lei por sua vez deverá obedecer ao disposto no art. 5º, LV, isto é, quando 
instaurada a fase litigiosa (impugnação) será garantido o contraditório e a ampla defesa. Admitir-se 
que o dispositivo estaria a exigir sempre o contraditório e a ampla defesa previamente à adoção da 
medida restritiva implicaria também em esvaziar de conteúdo e celeridade o exercício do poder de 
polícia da administração pública. 
Outro patamar da verificação da adequação e necessidade da medida restritiva a ser adotada diz 
respeito àquelas informações constantes da ficha cadastral do sujeito passivo em poder dos Bancos e 
aos valores individualizados dos débitos e créditos efetuados no período (art. 6º da LC nº 105/2001, 
c/c art. 5º, I do Decreto nº 3.724/2001). Sabe-se que nessas fichas cadastrais estão os mais 
variados dados como: renda mensal, identificação do empregador, relacionamentos e respectivos 
vínculos pessoais, bens em geral, cartões de crédito, planos de saúde e previdência, hobby, etc. E 
através da individualização das operações é possível reconstituir grande parte da vida privada da 
pessoa. Nestes casos, a adequação e necessidade para obter cada uma destas informações devem 
ser verificadas pelo administrador diante da situação concreta. Assim é exigido pela letra do art. 6º 
da Lei Complementar nº 105/2001, ao elucidar que os exames devem ser considerados 
indispensáveis pela autoridade administrativa competente, sendo que o art. 3º do Decreto nº 3.724, 
de 10 de janeiro de 2001 arrola determinadas situações fora das quais a indispensabilidade não pode 
ser buscada. Também o ato da autoridade administrativa deve ser motivado, demonstrando a 
indispensabilidade (adequação e necessi- 
dade) da medida, até para possibilitar posterior controle judicial (§6º do art. 4º do Decreto nº 3.724, 
de 10 de janeiro de 2001). Neste ponto, achamos difícil ocorrer situação onde seja justificada a 
obtenção de informes relativos aos v.g. hobbys do sujeito passivo, contudo a riqueza da realidade 
não se esgota em nossas elucubrações. 
Por fim resta saber se a norma sob exame resiste ao teste da proporcionalidade em sentido estrito 
ou ponderação de bens e valores. Neste teste, reiteramos, a ponderação é realizada entre o bem ou 
valor sacrificado e o bem ou valor salvaguardado pela norma. Esta há de ser considerada 
constitucional se o bem ou valor a que objetiva salvaguardar tiver mais "peso" que o bem ou valor 
sacrificado, tendo em vista as circunstâncias do caso concreto. Portanto, de início, importa identificar 
quais os bens ou valores em jogo. 
Na verificação da razoabilidade externa dos artigos 5º e 6º da Lei Complementar nº 105/2001, 
apontou-se que seu objetivo está constitucionalmente protegido e determinado pelo §1º do art. 145 
da CF/88. Como visto, este parágrafo refere-se ao princípio da capacidade contributiva, que contém 
como eficácias o poder-dever da administração tributária fiscalizar, cobrar e executar tributos. 
Também é certo que o princípio da capacidade contributiva afigura-se como desdobramento 
particular do princípio da isonomia, consagrando-se como verdadeiro direito fundamental. Desta 
forma, o valor aqui protegido é, em última instância, a igualdade espelhada na justa distribuição da 
carga tributária. Este é o bem ou valor salvaguardado. 
Com relação ao bem ou valor sacrificado, temos que o sigilo bancário é garantia constitucional 
fundamental especial conexa aos direitos à intimidade e vida privada, decorrente do princípio de 
liberdade (liberdade de ocultar informações). Isto posto, o valor aqui protegido é a liberdade em sua 
ótica negativa. 
O choque principiológico então se dá entre o princípio da igualdade (valor igualdade através da justa 
distribuição da carga tributária) e o princípio da liberdade (valor liberdade em seu sentido negativo). 
A situação concreta é a prestação de informes para a administração tributária federal, sem olvidar o 
contexto histórico em que se dá a edição da lei conformadora/restritiva, devendo-se também buscar 
amparo na letra da constituição para hierarquizar, in casu,os valores conflitantes. Vejamos como a 
doutrina vem tratando esta especial ponderação: 
Não soa razoável que, em prol do interesse individual na absoluta preservação da intimidade, se 
sacrifique o interesse coletivo na promoção de tratamento tributário igualitário entre os cidadãos, 
que, segundo a Constituição, devem contribuir na exata proporção de sua capacidade econômica 
(art. 145, §1º), posto que isso induziria a uma inconcebível inversão de valores. 
Decorre dos objetivos traçados pelo constituinte o ideal de "justiça social/fiscal" - revelado pelo 
dever de se construir uma sociedade mais livre, justa e solidária com vistas à redução das 
desigualdades sociais (artigos 3º, I e III da CF) -, de modo que parece injusto o fato de somente os 
assalariados continuarem a contribuir corretamente para o financiamento da sociedade mediante 
retenções na fonte, enquanto os sonegadores se protegem sob o manto confortável do sigilo. 
O sigilo bancário não pode mais ser o porto seguro dos sonegadores, tampouco instrumento de 
injustiça social. 
Deve prevalecer, portanto, o interesse público sobre o particular, a igualdade tributária sobre a 
liberdade/intimidade, sem o que o pacto social perderia sentido. 
[...] 
Anotemos, ainda, que a noção moderna de democracia só se compadece com a idéia de igualdade 
em seu sentido material (substancial), e não mais, meramente formal,devendo, o cidadão, ser 
tratado mediante a consideração de suas factíveis diferenças [...]. Eis, aí o verdadeiro sentido do 
princípio da igualdade que também não pode ser olvidado (tratar desigualmente os desiguais na 
medida de suas desigualdades). 
Sendo assim, tendo em vista os fins e objetivos do Estado brasileiro (justiça social - inclusive fiscal), 
seu regime político (democracia - art. 1º e parágrafo único da CF), seus fundamentos (cidadania e 
dignidade da pessoa humana - inc. II e III, art. 1º), a ideologia política (social-democrata - arts. 3º, 
I e III; 5º, 6º, 7º e 194, 201 etc.) resulta que o interesse público deve, de fato, prevalecer sobre o 
individual, de maneira que a igualdade dispõe, sem dúvida, de peso superior à liberdade/intimidade, 
devendo, pois, preponderar na solução do conflito de princípios. (TAGLIAFERRO, Kleber, 2001, p. 72-
73) 
Note-se que o doutrinador busca na carta constitucional brasileira dispositivos outros que apontam a 
igualdade através da justa distribuição da carga tributária como valor preponderante diante da 
intimidade (liberdade de ocultar informações). Com efeito, esta mesma ponderação já havia sido 
feita anteriormente pelo mestre Aliomar Baleeiro (apud MORAES, Bernardo, 1997, p. 749) tendo em 
vista o ordenamento jurídico infraconstitucional: 
Se o Direito cerca o crédito tributário de garantias e privilégios erga omnes, dando-lhe preferências 
sobre a hipoteca, assegurando-o por processos judiciais expeditos, etc., seria absurdo que contra o 
interesse da coletividade, em nome da qual é exercido o poder fiscal, fosse permitido aos indivíduos 
subtrair ao reconhecimento da verdade, sobre sua indelicadeza para o Fisco, uma prova instituída 
com finalidade pública. 
No mesmo sentido é a lição de André Serrão Borges Sampaio, outrora Consultor da União, em 
informações apresentadas pela Advocacia-Geral da União na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 
2390, que atacou a lei complementar sob exame, in litteris: 
Por outro lado, o significado e a contribuição de tais normas para a eficiência da fiscalização 
tributária, o combate à sonegação e às demais atividades ilícitas, a arrecadação tributária, a justiça 
tributária, a realização dos imperativos constitucionais de observar-se a capacidade contributiva do 
contribuinte e o caráter pessoal dos tributos, por meio da precisa identificação da renda, do 
patrimônio e das atividades dos contribuintes, e, em última análise, às prestações sociais do Estado 
fiscal é, do ponto vista econômico, absolutamente extraordinário (como demonstra o documento 
anexado pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional que expõe a gigantesca desproporção entre 
rendimentos e valores movimentados) e inigualável em volume, celeridade e eficiência, ao passo 
que, do ponto de vista moral, jurídico e institucional, o benefício propiciado pela medida é 
rigorosamente inestimável. Nessa medida, é incontestável a proporcionalidade em sentido estrito da 
medida, que somente se haveria de por em dúvida em uma intolerável submissão da noção última de 
prevalência do interesse público. (SAMPAIO, André, 2001) 
O método da ponderação também já foi utilizado pelo Tribunal Superior espanhol para a solução de 
caso semelhante, chegando-se às mesmas conclusões, conforme a transcrição da decisão por Sérgio 
Carlos Covello (2001, p. 162, grifo nosso): 
La posibilidad de investigar a efectos fiscales las cuentas corrientes no entraña la procedencia de la 
investigación justificativa de todas y cada una de las partidas contables reflejadas en dichas cuentas 
corrientes, pues si alguna de estas partidas estuviese afecta al derecho de intimidad personal y 
familiar reconocido en la Constitución a favor de contribuyente investigado, podrá este invocar ese 
derecho e impedir, en su caso, la investigación referente a la partida o partidos de que se trate. 
Si el actuar de la investigación tributaria rebasa lo que propiamente es indispensable para el 
cumplimiento de dicha finalidad, inmiscuyéndose en detalles de la vida personal o familiar, pudiera 
llegarse en cada concreto a incidir en un campo que atentara el principio de constitucionalidad 
invocado. 
La Constitución, al mismo tiempo que protege el derecho a la intimidad personal y familiar, también 
establece en su articulo 31 el principio de igualdad de los administrados en el sostenimiento de los 
gastos públicos e, indudablemente, este principio, también de rango constitucional, quebraría se se 
admitiera la total y absoluta imposibilidad de investigación de las operaciones realizadas en las 
cuentas corrientes. 
Para melhor análise do contexto histórico-social em que se dá a ponderação aqui no Brasil convém 
citar os dados divulgados pela administração tributária federal na realização do cruzamento de 
informações da CPMF e do imposto de renda (SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL, 2000): 
- 62 pessoas físicas que declararam perante a Receita Federal suas condições de isentas de imposto 
de renda tiveram movimentação financeira anual acima de R$10 milhões, totalizando R$11,03 
bilhões; 
- 139 pessoas físicas omissas perante a Receita Federal tiveram movimentação financeira anual 
acima de R$10 milhões, totalizando R$28,92 bilhões; 
- 45 pessoas jurídicas incluídas no SIMPLES (pressupõe receita bruta anual inferior a R$120 mil) 
tiveram movimentação financeira anual acima de R$100 milhões, totalizando R$53,21 bilhões; 
- 46 pessoas jurídicas que declararam perante a Receita Federal suas condições de isentas de 
imposto de renda tiveram movimentação financeira anual acima de R$100 milhões, totalizando 
R$18,39 bilhões; 
- 139 pessoas jurídicas omissas perante a Receita Federal tiveram movimentação financeira anual 
acima de R$100 milhões, totalizando R$70,96 bilhões. 
O exame de tais dados demonstra claramente a adequação, a necessidade e a proporcionalidade em 
sentido estrito da norma sob comento. Isto porque evidencia que a garantia constitucional do sigilo 
bancário no Brasil vem sendo utilizada para fins escusos, não lícitos, o que não compadece com os 
objetivos de qualquer norma jurídica. Desta maneira, identifica-se um abuso por parte dos 
usufruidores do direito através do seu desvio de finalidade. 
Importante salientar que não se parte aqui do pressuposto de que todos aqueles que desejam omitir 
suas informações bancárias do fisco estão agindo para sonegar tributos. Tal raciocínio não procede, 
pois contraria a presunção de inocência de que goza todo o acusado, erigida pela constituição como 
valor comunitário em nossa sociedade política e por isso ultrapassando a mera órbita penal para se 
irradiar por todo o ordenamento jurídico (art. 5, inciso LVII da Constituição Federal Brasileira de 
1988). Não se pode admitir tal preconceito num trabalho que se pretende científico. O que aqui se 
aponta é um dado do mundo do ser capaz de influenciar a ponderação de valores que ora se faz. A 
garantia consti- 
tucional do sigilo bancário está sendo mal utilizada pelos contribuintes. 
Outrossim, a Constituição Federal brasileira de 1988 elenca como princípios fundamentais em seu 
art. 3º, I e III os objetivos de construir uma sociedade justa, solidária, erradicar a pobreza e a 
marginalização, reduzir as desigualdades sociais e regionais e promover o bem de todos. Obviamente 
tais objetivos não são alcançáveis através da preponderância dos interesses particulares, aliás, os 
interesses particulares sequer são por eles norteados. Com a devida vênia, tais objetivos são 
eminentemente públicos e são inalcançáveis sem uma justa distribuição da carga tributária. Com 
efeito, conhecida é a lição de que a tributação pode ser utilizada tanto para arrecadar receitas (o que 
propicia a realização de políticas públicas, efetivando direitos fundamentais que delas dependem), 
quanto para influir diretamente na sociedade distribuindo riquezas, regulando a atividade econômica,ou reduzindo desigualdades regionais (extrafiscalidade). Também deve ser observado que no 
contexto histórico em que se insere este novo modelo de Estado pós Estado Social é necessário 
encontrar saídas que avancem no sentido da garantia efetiva dos Direitos Fundamentais, 
principalmente aqueles de cunho social, sem aumentar a carga tributária, o que implicaria na 
migração do capital internacional. O aumento do rigor na fiscalização tributária é uma dessas saídas 
já que não implica em majoração de tributos, mas sim em melhor distribuição da carga tributária. 
Desta feita, na ponderação de valores levada a efeito no caso concreto forçoso é concluir que o valor 
igualdade prepondera sobre o valor liberdade, impondo-se reconhecer a constitucionalidade dos 
artigos 5º e 6º da Lei Complementar nº 105/2001, que permite à administração tributária federal 
acessar informações sigilosas mantidas sob a custódia das instituições financeiras. 
Referências 
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Leis Restritivas de Direitos Fundamentais. Brasília: Brasília Jurídica, 1996. 
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2002. 
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Preconizada pela Lei Complementar nº 105/2001. Disponível em: 
<http://www.aldemario.adv.br/sigilob.htm>. Acesso em: 20 mar. 2003. 
COVELLO, Sérgio Carlos. O Sigilo Bancário. 2. ed. São Paulo: Leud, 2001. 
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MENDES, Gilmar Ferreira. Os Direitos Individuais e suas Limitações: Breves Reflexões. In: MENDES, 
G. F.; COELHO, I. M.; BRANCO, P. G. G. Hermenêutica Constitucional e Direitos Fundamentais. 
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MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997. 
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ORWELL, George. 1984. Trad. Wilson Velloso. São Paulo: Companhia Editora Nacional, 1998. 
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<http://www.agu.gov.br/ce/EdEspecialNascional/EdEspecial_Doutrina_int2390.htm>. Acesso em: 10 
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SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL. Informação para a Imprensa nº 123: Análise Estatística do 
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TAGLIAFERRO, Kleber Augusto. A Constituição Federal e a Lei do Sigilo Bancário: Tensão entre 
Princípios. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 66, p. 67-75, mar. 2001. 
Informação bibliográfica: 
Conforme a NBR 6023:2002 da Associação Brasileira de Normas Técnicas (ABNT), este texto científico publicado 
em periódico eletrônico deve ser citado da seguinte forma: 
VALENTE, Christiano Mendes Wolney. Verificação da Constitucionalidade do Acesso a Informações Submetidas ao 
Sigilo Bancário pela Administração Tributária Federal . Belo Horizonte, n. 15, ano 3 Maio 2005 Disponível em: 
<http://www.editoraforum.com.br/bid/bidConteudoShow.aspx?idConteudo=30054>. Acesso em: 24 fevereiro 
2010.