José Roberto Vieira A Extrafiscalidade da Lei 12715.2012 e a Capacidade Contributiva

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C~4DERNOSn. E 
trnilllRElTO 
TRlBUT.ÁRlO 
A EXTRAFISCALIDADE DALEI 12.715/2012 
E A CAPACIDADE CONTRlBUTIVA: 
A CO~-VIVÊ~CIA DO LOBO E DO CORDEIRO? 
lOSli ROBERTO VIErRA 
ProCes,or ce Duel!o Tribu::àrio da ';n'R, do UN1CURlTlBA e 
d0 lBET (Gradueção, Especialil:lçào, Mestrado e Doutora,lo), 
Mestre e Doutor em Dire;!o do EstaJo - Direi!o Tribu!àr'o (PUClSP). 
Estudes PÓ$·Gf1Ju~dos no /nswulo de Eslildíos Fiscales (Madn/Espanha). 
Ex-Membro JulgJdor do Con:;clho de Contnbumtes de ~Eaistério da Fazenda, hOJe CARF (BnsíliaIDF). 
Ex·A'Jdiror da Receita Federal (Curtt,baIPR). Parecerista. 
"A fJ7adequação entre afabula e C camporlamcnto nwtf.QJtO 
e consequêncfa de o comportamento lw,!,ano ir além da fdbuld~ 
(CARLOS D1I.G'MMo,",u L>U MDRADE') 
J As fábulas 2. O lubo e () cordeiro. J. CapQcl<lade contributim e igm;idade. 4. 
Ettraf.scalid<1de. 5 lnceflli"os tributário, e a Lei /2.715/2012. 6. lnquietudes 
quanto aas incent.vas tributários da LeI 12 115/2012. 7 btrafiscalidade: 
aprisco do cordeiro Ou cOVIl do tubo? 
1. As fábulas 
Qual se:ia o gênero das fábulas? Tal 
questão exige, antes de que se encare pro-
priamente o embaraço árduo da "fábula", 
que já se tenha enfrentado o óbice penoso dos 
"gêneros literários" E eis aqui não só "uma 
quest.'l.o controversa", mas, como reconhece 
Mass<'1.ud Moísés, o antigo ProfeSBor Titdar 
de Literatura da USP, um problema "Dos maís 
complexos da nomenc:arura literária".l 
J. "0 a'< e.-.so d.1S CViS~5 (afQ[l.)mm.)", in Prosa 
Selela, p. 91L 
2. A Crl(~çJo LJtel íÍrra. Poe:.Jw, p 45; Dicionário 
de T~/7rlos Llteranas, p 196 
Desde o século XVIII, é tradicional 
e majoritária a tríplice divis.'io dos gêneros 
- que Olegário Paz e Antônio Moníz, os 
especialistas lUSitanos, atribuem a Goetae, 
o poeta e pensador alemãoJ - em: épico, 
dramático e lírico.' Ficamos, contudo, na 
boa companhia de Massaud Moisés, para 
quem "somente há dois gêner-os: a poesia '" 
a prosa"' e "os gêneros seriam a expressão, 
a estrutura, de dois modos für.damentais de 
ver o mundo: o vol~ado para fora - a prosa, e 
3. Dicionárw B""e de Termos LIlm:moi. F. 9':1 
4. Massaud M0isés, D;âonario .. , p 202,Angélica 
Soares. Gêneros LaeráriOS, p 8. 
CADERNOS DE DlRE!TO TRlBUT ÁRIO li 
o voltado para dentro - a poesia";! sendo, a 
poesia. constituída por dU3S especí\3S: a lírica 
e a 6pica; e a presa, IX'!: três fonnas: o conto, 
a ooveIa e o romance.6 
lr.existem, por~m, gêneros, ou espécies, 
ou formas, absolut.'1mente puras. A classi.t1ca· 
ção adotada, como qualquer outra, é ampla 
e aberta. So::u próprio autor declara: ":1 n'Jssa 
proposta de classificação dos ger.eros deve ser 
lida na hor.zor.ta!, na yertcal e :la diagonal, 
admitindo toda sor.e de associação".' Dai 
as chamadas mal'!ijestações híhridas, como 
o teatro, a poesia didática, o jomaltsmo, a 
ora:ória, o ensaio, a crônica, a biogr::u'ia, a 
autobiografia, a historiografia, a epistolografia 
etc. É exatamente O caso das fábulas, não 
incluídas entre as manifestaçDes especulatl· 
vas ou destinadas ao registro dos fatos, mas. 
sim, entre as utilitárias ou militantes, pela sua 
vinculação ética.8 
Em temlOS de definição, selecionamos 
a de Nair Lacerda: "uma pequena história 
( ... ) na qual as per:>Ol1agens são animais, e 
cujo remate, invariavelmente, tem intenções 
rnoralizantes"! Cabendo, ainda, o fecho de 
Jean de La Fontainc: "o corpo é a fábula, e a 
alma é a moralidlde que dela deriva".IO 
A fábula aproxima-se do apólogo e da 
p!lrábola. Para alguns, como reporta Ma~saud 
MOlsés, a distinção entre essas narrativas, 
todas curtas e marcadas pelo conteúdo moral, 
5. A Criação .. , ob. etê, p. 69 
6.lbwcm, pp 59·ri, Dlcíonárío ... on. cu. pp. 
202·203 
7. A Criação .ob Clt .• p. 71. 
8. lv1assaud Moisés, A Cri..zção LJtuárí.:t Prosa 
n,pp.153.154. 
Q. "Introdução". in Fábu!a< du :J",do ''''em), 
p. 9. De acordo Massand Moisés: "Nnrrntiva Certa ( .. ) 
moral. implícita ou ,xplícita (,,), No gera!, c protago· 
lllzada por anirn.1is irraciona:s" (D":imwrin .. , p lb4) 
TamWm cor,cordam Oiegaro Pn e Antólllo MGniz: 
"uma hlstêlr!n sobre snírnais. com cstat'IJto de: mterve-
nientes ",donais, con fmalidade dictátlco·m0n[" (s/c) 
(Dicioftáio Bre-ce .. , p. 91). E inciuSl'/e o proprio la 
Fantaíne' "Fábu!a é "ma narrativa n.a QlL11, s<lb (\ véu da 
tlcÇftO, \Ia: cnvo:tfi a moralidade, e CU)QS personagens 
são. ordinariamente, 0S aninoais" tapúd Nair Lacerda. 
HIntrt.\dução",oo, cit. p_ 9) 
10. Apud "km. 
residiria nas personagens: quêUdo protago-
muda por seres humanos, seria a parábola; 
quando por objetos ma:limados, sçria o a;;ó-
logo; e qt;ando por wúmais irracionais, senil 
a tabula.',' Outra vez, incabíveis as separaç6es 
estanques. Aristóteles, por exemplo, rena 
pretendido, sçgundo La Fontaine, que apenas 
esses animal:> figurassem nas fábulas, mas é 
fartarr:~nte sabic!o que "nem todos os cultores 
do gênero se 3Comodaram a C'-,;":>a e:xigência":~ 
E a fábula aco::rca-se, ainda, da alegoria, no 
sentido de cst,5na que sugere outra estória, e 
que se pode confundir com os mitos ou com 
33 figuras m:tteas. i3 
Sua classificação precisa, no entanto, é 
praticamente impossível, como reconhece, 
))ara ilustrar, Nair Lacerda, pois "conÍünde·se 
com a mitologia. é irmã gêmea do apólogo. 
aproxirnl·se do conto pC'pular, introduz-se na 
região da lenda e do folclore. e acaba por sc 
tornar um pouco de tudo isso", confirmando 
decididamente sua !Ulture:::a variada e muI· 
{ífárta," 
Constitui uma forma narrativa "De 
longeva origem" (Massaud Moisés15), "uma 
das ( .. ) mais recuadas no tempo" (Nair La· 
cerdatÓ),procedendo, historicam?nte, ao qUê 
I:,do indica, &1 Índia. Amamzaktí reinava na 
cidade do:: Mahilaropya, e possuía três filhos, 
todO$ eles, para seu desgosto, enormemente 
estúpidos. Reuniu, então, os eruditos da corte, 
para que o aconselhassem sobre as prov idên-
eias pos,iveis em relação aos seus filhos. Um 
deies indi:ou-lhc o nome de Vixnuzarma, um 
sábio brâmane, que logo se tomou o mestre 
do trio de ígnorantes reais, redigindo, para 
eles. um conjunto de cmco livros, com os 
quais, em apenas seis meses, transrom10u 
seus obtusos discípulos em sábios na Ciência 
Política. Esse conjtU1tG de livros. gravados 
1 L D:~tonario .ob clt .. P 34 
I ~ -lprt~1 NaU' Lacerda. "Intrücução", ob. CiL. 
p li.: 
I J. !v1assi.wd Moisés. D:cwl'kÍrfo ... oh. Clt. O ~ 4, 
O. paz e A. ~\oniz. Dicionário Breve .', p. 14. . 
14 "rntroduçJo". ob. dL, p. 9. 
!5. Dic;onário .• ob. CiL.? 134. 
l6. "introd'JÇlc", ob Clt" i' 9. 
20 REVISTA DE DIREITO TRl13UTÁRJO-Il8 
em ouro, por ordem do encantado monarca, 
constituiu o primeiro fabulário, denominado 
de "Panchatantra".17 
Da Grécia Antiga, Aftônio e Babrias, 
mas sobretudo Esopo, <,} célebre escritor e 
escravo do século VI a.c., a quem chegou a 
ser atribuída a paternidade da fábula; entre os 
latinos, Avianus Fulvio, mas especialmente 
Fedro, oriundo também da classe dos escra-
vos, do século I; da Inglaterra, Gay, Samuel 
Johnson, Dryden e Thomas More; da Alema-
Ma, Gelerte Lessing; da Arábia, LDkman; da 
Rússia, Kriloff e Bogdanovitch; da Suécia,. 
OIoff; da Holanda, Katz; da Itália, Abstêmio, 
Roberti e Passcroni; da Espanha, Juan Ruiz, 
SamaIlÍego e o Frade Iriarte; da França, 
Florian, mas principalmente La Fontaine, 
"o mais inventivo dos fabulistas" (Massaud 
Moisés1S), "o mais conhecido, pelo menos 
no Ocidente, entre os fabulistas de todos os 
tempos" (Nair Lacerdat9). Em nossa Ungua: 
de Portugal, Francisco Manuel de Melo, 
João de Deus, Filínto Elísio, Almeida Garret 
e Bocage; e do Brasil, Anastácio Luís do 
Bomsucesso, Fonseca Jordão, Coelho Neto 
e Montei.ro Lobato.20 Esses e outros nomes, 
ao longo dos séculos, colaboraram para a 
construção e a solidificação da literatura 
dasfábulas. 
Mas fiquemos, para concluir, com 
aquelecujo gênio para a fábula já foi, ampla 
e universalmente, exaltado: La Fontaine, 
o grande tàbulista francês do século XVII. 
Para ele, as fábulas contêm "verdades ( ... ) 
que servem de lição" - porque, com sua 
preocupação ética, no diagnóstico acertado 
de Ruth Guimarães, "realizam ( ... ) esta coisa 
extraordinária: predispõem-nos ao amor do 
Bem, do Belo''!' - e verdades que permitem 
17. Do S.1nscrito,pa'lch c la"Ira signlfkam cinco 
eapílu:oS Oll livros - Nair Lacerda, "Introdução", 00. 
eit, pp 10-11. 
18. Dicionúriu _ .. ob. ciL. p 184. 
19. "Introdução". ob. ci!.. p. 9. 
20. Ibidem. pp. 11·12; Massaud Moisés, Dicioná· 
rio . . ob. Cll, p. 184 
2\. "Dois deuns de prosa sobre os mitos". in 
L"rnJas e F<ibulas do Brasil, p. lO. 
"traçar m\1i rápidas pintuIas", pinturdS essas 
nas quais, aqui e acolá, "podemos encontrar 
nosso próprio retrato".22 E tal descoberta 
de nosso autorretrato tanto pode ser para o 
bem, quando confirma nossas opções pes-
soais, como para o mal, quando denuncia 
nossos equívocos; 0\1, mesmo assim, para o 
bem, quando conduz a eventuais emendas 
<! alterações de rumo. E entendemos lícito, 
também, ampliar o nosso ângulo de análise, 
para afirmar que nelas, nas fábulas, podenws, 
até mesmo, deparar o retrato do nosso estado, 
inclusive do ponto de vista tributário. Essa. 
em particular, é a motivação que aqui nos 
inspira, move e impele. 
2, O !cbo e o cordeiro 
Lobo, do latim "lupus", como esclarece 
o etimologista, significa "animal carnívoro, 
selvagem".:) Para os gregos, ele ainda era o 
animal sagrado de Apolo, o deus da luz; para 
os romanos,já aparece como o acompanhante 
de Marte, o deus da guerra;24 na mitologia 
nórdica, o poderoso lobo Fenris só é derro-
tado por Odin, o deus pai do universo; e na 
antiga China, ele já personificava a crueldade 
e a voracidade. Na visão do cristianismo, o 
lobo é identificado como o representante do 
mal, como os falsos profetas, contra quem 
Jesus faz uma advertência, no Sermão da 
Montanha, porque se disfarçrun de cordeiros. 
mas, em verdade, são lobos ferozes (Mt. 7, 
15);25 simbolizando o inimigo diabólico, que 
Z2. nA Monseoltor, O Delfim", e seguoda capa, 
Fáblilas: AntologIa. p. 1I e segunda capa. 
23. Antônio Geraldo éa Cmlha,Dicionário Elímo-
lógico Nova Fronteira da Língua Portuguesa, p. 478. 
24 Na mitologia romana, tarnhbn se encnntn>v~ 
Ltlperr:os, o deus Lobo ou a deusa Loba, cujo santuário 
fic:lva numa grutA, no cume do PaJatino, oode, segundo 
a rradiçl!o, a Loba l.upe= amamentou Rômulo e Remo 
(Junilo BrnndJ", DIcionário Mirico-Etimológico da 
Mif()/ogia e da Religião Romana, p. 209). 
25. A expressão "lobo em pele de cordeiro" teria 
origem, oonf()nne Ari Riboldi, numa lenda da Gréda 
Antiga (O Bode Expiatória Origem de Palc:rvras, ex-
pressões e Ditados Populares com Nomes de Animais, 
pp.46-47). 
CADERNOS DE D[REITO TRIBUTÁRIO 21 
ameaça os cordeiros, ou seja, o rebaPllO dos 
fiéis. Atravessando toda a Idade Média e até 
os nossos tempos, é nítida su~ assiroilação 
a um animal demoniaco. Ilustram-no, com 
eloquência. por exemplo, os contos de fadas, 
tal como "Chapeuzinho Vennelho". em que 
o lobo é, simples e frequentemente, a encar-
nação do mal.U, 
Muito embora, etimologica.'llente, cor-
deiro enc.ontre raízes no latim "corda.-ius" 
e "cordus", com o sentido de tardio em 
nascer, para designar o filhote ainda novo de 
ovelha; também se apresenta ligado ao latim 
"cordiatis", de "cor, cordis", coração, com o 
significado de relativo ao coração, afetuoso, 
afável;11 com paralelo confirmador na pala-
vra inglesa "lamb", cuja origem germânic.a 
aponta para o uso figurativo de mansidão e 
inocência;2B dados que autorizam a conclusão 
de Deonísío da Silva: "Uma hipótese mais 
aceita é que sua origem tenha sido cordo, 
manso, dada a índole pacífica do animal".2~ 
Nas religiões da antiguidade. era um dos 
animais preferidos para os sacrificios: entre 
os hititas e gregos, por exemplo, o dcus soi 
era alvo da oferta do cordeiro branco, ao 
passo que o negro era destinado aos deuses do 
mundo subterrãneoJO No Antigo Testamento, 
ele constítuía o cordeiro pascal; en.quanto, no 
Novo, João Batista, seu profeta e precursor, 
anunciava Jesus: "Eis o Cordeiro de Deus!" 
(Jo. I, 29); numa identificação ratificada, 
posteriormente pelo Apóstolo Paulo: "Cristo, 
nosso Cordeiro pascal ( ... )" (1 Cor. 5, 7). Foi. 
também, o símbolo dos mártices, como no 
26. Manfred Lurker, Dicionário de SImbologia, 
pp. 397-398; Hans Biedermann, Diccionario de Sím-
bolos, pp. 272-275. 
27. AntOnio Geraldo da Omha. DtciOlUírio Eti-
mológico .... p. 216. 
28. "Cordaim ( ... ). As associaçães de usafigurati-
vo incluem mansidão e inocência, o quê tem conduzida 
a sua aplicação como uma palavra de afeiçãa." No 
original inglês: "Lamb ( ... ). ll-.e assocÍtllíons in figHrative 
use includc meek:ness and innO<".ence, whích h.s 100 to 
ilS applíc.atioo as a ter.n of 6 ffectioll." (Gl)'l'.nis Chantr>!:I, 
]1,e Ox[ord Diclionary ofWord lfÍ>/ones, p. 293). 
29. De Onde Vem as Palavras· Origens e Curio. 
sidades da Língua Portuguesa, p. 269. 
10. Man&ed Lurker, Dicivnário ...• pp. 153·154. 
caso do çordeiro entre os lobos, da catacumba 
romana de Prctcxtato.11 Sempre lembrado, 
pois, como o modelo ideal de uma criatura 
pura e inocente. 
Conquanto Voltaíre nos advirta de 
que "La mayor parte de las ( .. .) fábulas son 
(. .. ) la deformaciÓll de historias antiguas", 
boa parte delas consiste em repetições e 
adaptações dessas velhas estórias.H É o que 
ocorre, justamente, com a Fábula do lobo e 
do cordeiro, que já aparece entre as contadas 
por Esopo;J} assim também como entre as da 
lavra de La Fontaine. J4lndependentemente da 
legitimidade da autoria, preterimos a versão 
mais rocente, pela simplicidade e simpatia dos 
versos de La Fontaine, na tradução de João 
Cardoso de Me.neses e Sousa (1827-1915), o 
Barão de Paranapiacaba:" 
Na límpida corrente de um ribeiro 
Mata a sa!e um cordeiro. 
Chega um lobo em jejum que a fon:.e atiça, 
A tàJ:ejar carniça. 
- Ousas turvar-me as á!;uas, malcriado? 
(Uiva O loho, irritado). 
- Rogo, senhor, a Vossa Majestade. 
E com toda a humildade, 
Que não se zangue com seu pobre servo; 
Pois, respeitoso, observo 
Que embaixo e no declive eStou bebendo, 
E a água vem desceudo. 
- Tw"Vas (retfuca o bárbaro animal); 
Demais, falaste mal, 
Há seis meses. de mim. 
- Não é verdade! 
Conto só três de idade, 
Não tinha ainda nascido! 
- Pois então, 
Falou um teto im'lão! 
- Não o tenho. 
31. Hans Bieckmlaml, DiccÚ)nario .. , p. 124. 
32. Diccíonaria Filnsqjico, p. 254. 
33. Fábulas, pp. 156-157. 
34. "'Fãbulas de La Fontainc", in F'ábulas do 
Mundo .. , pp. 93 ·94. 
35. Idem 
22 REvrSTA DE DIREITO TRIBUTÁRiO-tiS 
- Foi um de teus parentes, 
Que me têm entre dentes; 
E eu vingo-me de vós - cães e pastores, 
Que sois tão falaCores. 
Disse, e sobre o cordeiro se despenha 
E o conduz para a brenha. 
Onde o come, do mato no recesso, 
Sem forma de processo. 
Que a razão do mais forte prednmina 
Estafábula ensÍfU1. 
3. Capacidade contributiva 
eigU4ldade 
Antes, porém, de lançannos mão da 
criatividade do fabulista para descrever o 
~1ado brasileiro, no que diz respeito à tributa-
ção, cumpre sublinhar a elevada dignidade da 
Capacidade Contributiva em nosso Sistema 
Constitucional Tributário e os altos riscos 
que, para ela, representa a Extrafiscalidade. 
E o que faremos, neste e no próximo item. 
Como o fundamento da Capacidade 
Contributiva se encontra no Princípio da 
Igualdade, estabeleçamos ai nosso ponto de 
partidaJuridíco_ E registre-se, de começo, na 
linha de Humberto Ávila, que a fgualdade é 
apresentada, no Preâmbulo da Constituição, 
como um dos "valores supremos de uma 
sociedade fraterna"; já nos começos cons-
titucionais, na abertura do Título n, comoo termo inaugural e inicial do vasto rol dos 
"Direitos e Garantias Fundamentais" (art. 52, 
caput); logo no primeiro momento do capí-
tulo tributário do TíUlto VI, por inteOllédio 
da Capacidade Contributiva, como um dos 
"Princípios Gerais" desse sistema (art. 145, 
§ P); e pouco depois, no mesmo capítulo, 
como uma das "garantias asseguradas ao 
contribuinte" (art. 150, copu! e inciso U),36 
Ora, tais fornlas de referir o princípio, como 
"valor supremo", como "di.reito e garantia 
fundamental", como "princípio geral" e como 
"garantia tributária", justificam, sem dúvida, 
36. Teoria da Igualdade 1hbutdria, pp. 146-147. 
a questão proposta por Ávila: "enquanto 
principio constitucional, a igualdade 'vale 
mais' que os outros príncípios?"P 
E a resposta do jurista gaúcho, qu; não 
tarda - "ao ser colocada em primeiro lugar 
nas garantias fundamentais, a Constituição 
atribuiu uma superioridade abstrata à igual-
dade"3s - é idêntica à que chegara antigo e 
grande constitucionalista pátrio, Francisco 
Campos, na metade do século passado, ob-
servando que essa precedência cronológica 
do princípio, no texto, "Não foi por acaso 
ou arbitrariamente", mas "quis significar 
expressivamente ( ... ) que o princípio da 
igualdade rege todos os direitos em seguida 
a ele enumerados" (SiC).3? Eis que, nas pala-
vras de Souto NL.1.ior, intérprete priVilegiado 
desse constitucionalista, "ele penetra, como 
uma linfa, os demais direitos e garantias 
constitucionais, perpassando-lhes o conteúdo 
nonnatívo";«l "eondiciona a eficácia C .. ) de 
todos os demais princípios constitucionais", 
que, "servientes", colocam-se "a serviço da 
isonomia",41 
Sabemos todos, e há muito, que é 
aristotélica a noção de Igualdade Relativa, 
a demandar tratamento igual aos iguais e 
desigual aos desiguais, na proporção das 
respectivas desigualdades. Mas sabemos 
também, hoje, da indisforçável insuficiência 
dessa concepção, carente de "precisões maio· 
res" (Celso Antônio Bandeira de Mello'2) e 
37. Ibidem, p. 147. 
38. Ibidem, p. 148. No mesmo sentido, vasta 
doutr'.rm, da qual, SÓ para ilustrar, lembramos Regina 
Helena Costa: "diretriz mais relevantcde todo o ordena-
mento jurídico ( ... ) sobre a qual repousam e encontram 
fúndamr.n'o tQ(las ai dcm;lÍs" (Praticabilidade e justIÇa 
Trll>ulárú:r ãequibiJúlade de Lei Tributária e Direilas 
do Contribuinte, Jlll. 109 e 113). 
39. "Igualdade perante a lei - Sentido e com-
preensJo desta garantia constitucional...~, in Direito 
Constitucional, vOl.I!, p. 12. 
40. "Significação do princlpio da isonomia na 
Constituição de 1988", Revista Trimestral de Direito 
Público 15/30. 
41. "Aisonomia tributária na Constituição Federal 
Cc 1988", Revista de Direito Tributário 64/12-13. 
42. O Conteúdo Jurídico do Principia da Igual-
dade, p. 15. 
CADERNOS DE DIREITO TRlBUT.>\RJO 23 
destituída de "critérios operacionais seguros" 
(Humberto Ávila·3). E sabemos mais: que é 
a Celso Antônio - e àquele que já chamamos 
de seu "pequeno grande livro''''' - que deve-
mos o esforço primeiro, entre nós, de apro-
fundamento da investigação, nesse campo, 
identificaodo as condições de concretízação 
do princípio, mediante o exame: do fator de 
discriminação; da correlação lógica entre esse 
fator e o tratamento jurídico estabelecido; -
.Á..vib prefere aludir, aqui, adequadamente, 
à compatibilidade com a finalidade45 - e da 
consonância entre essa correlação e os valores 
constitucionais." 
Já o Principio da Capacidade Contri-
butiva, hoje, expressamente enunciado no 
diploma constitucional vigente (art. 145, § 
1 Q), poderia continuar implícito, entre nós, tal 
como o estava no sistema constitucional ime-
diatamente anterior, assim como em outras 
plagas - como o ratifica a doutrina lusitana 
(José Casalta Nabais') e a doutrina alemã 
(César García Novoa48), além, também, da ju-
risprudência germânica (Andrei Pitten Vello-
5049) - sem prejuízo da sua efetividade, uma 
vez que inegável corolârio do Princípio da 
Igllaldade em matéria tributária. Não exis-
tem aqui disceptações na doutrina nacional 
e internacional: ele sempre esteve "implícito 
nas dobras do primado da igualdade" (Paulo 
de Barros CarvalholD); ainda hoje, "hospeda-
-se nas dobras do princípio da igualdade" 
(Roque Antonio Carrazza51); constituí "uma 
43. Teoria da Igualdade ... , oh. cit., p. 29. 
44. "PrincípiosconSllt\lClonais e E.~do de [)".i-
to", Revista de D.reito Tributário 54/9&. 
4~11.>ona da Igualdade ...• ob. dI., pl'. 62·73 e 
191 
46. O Conteúdo ... , ob. cit, pp. 27.28. 
47. O Dever Fundamental ,te Pagar Impostos, 
p.688 
48, li! Princípio de Segutidod JIiJ icJica en Maleria 
Trílmtaria,p.I09. 
49. O Principio da Isonomia TríbUldna: da TeorUl 
da Igualdade ao COnlrole das Desigualdades Imposill-
vas, pl'. 160-161. 
50. Curso de Direito Tributário, p. 402. 
51. Curso de Direito Constihlciona/ Tributário, 
p.87. 
expressão específica do principio da igual-
dade" (Casal ta Nabais5Z); "uma derivação 
do princípio maior da ig1.Jaldade" (Regina H. 
CostaSJ); "decorre do princípio da igualdade" 
(Fernando Aurelio Zilveti"'); "representa um 
desdobramento do princípio da igualdade" 
(José Mauricio ContiSS); "a coocretização, no 
campo impositivo, do princípio da igualdade" 
(Roque Carrazza '6). Mesmo a forte corrente 
doutrinária que defende a existência de outros 
princípios, como o da Equivalencia e o do 
Benet1cio (Andrei P. VellosoS7), a concorrer 
com o da Capacidade Contributiva, na rea-
lização da Tgualdade Tributária, reconhece-
-lhe não só a condição de um subprincípio 
deste (Regina H. Costa58), mas ~obretudo a 
condição de "sub principio principal que es-
pecifica, em uma ampla gama de situações, o 
princípio da igualdade tributária" (grifamos) 
(Marciano Seabra de GodoiS9). Trata-se, pois, 
a Capacidade Contributiva, do "critério de 
comparação que inspira, em substância, o 
principio da igualdade" (Misabel de Abreu 
Machado DerziW); "o critério fundamental de 
diferenciaçãO 110 âmbito tributário", condição 
que lhe é "amplamente reconhecida e enfati-
zada" (Andrei P. Vellosd l ); "o mais elevado 
critério comparativo ( ... ) de isonomia de 
encargos tributários" (Klaus Tipke e Joachim 
LangÓZ); "critério definido pela Constituição 
52. O Dever Ftmdamelllol ... , ob. cit, p. 444. 
53. Pmuipio da Capacidade CONtributiva, pp. 
37-42 e 107. 
54. Princípios de Düt!ito TríblJ/ário e a Cape/cio 
dade Cnnlrl/'ufh'Cl, p. 386. 
55. Prlflcipios TributáriOS da Capacidade Contn> 
hIlIiV/l" dIJ PnogresslVidade, [7p. 29·33 c 97. 
5ó. Imposto sabre a Renda (Perfil COflSlÍluctonal 
e Temas Específico..), p 304. 
57 O Principio da lsanomla. .. , ob. cit., pp. 164 
e >JI. 
SR. Pri"dpio ... , ob. cit, pp 41·42 li! 107. 
59 JWliça. 1,,',,,ldad. e DIreito Tnbutário, pp. 
211·215, 256-~59, e especificamente pp. 215 e 257. 
60. ''Noras de Atualização", in Aliomar Baleeiro, 
L.mtitações ConstitucIonais ao Poder de Tributa,.~ p, 
878. 
61. O Princípio da Isonomia ... , ob. cit., p. '60. 
62 Dtreito Tn'butário, vol. I, p. 200. 
24 REVISTÁ DE DlREfTOTRJBUTÁRlO-1l8 
como o mais apropriado a constituir a 'me-
dida geral '" (MarcíalID OOO016J); "o principal 
e mais adequado 'critério de comparação'" 
(Douglas Yamashita64); consistindo esse o 
seu "aspecto ( ... ) que tem maior significado 
e alcance" (Casatta Nabais·'). 
No que tange ao seu conteúdo. há que, 
preliminarmente, rejeitar certa doutrina, 
que já o tentou caracterizar como "uma 
caIXa vazia" ou "um conceito vazio", como 
lembram Gian Antonio Micheli e Fernando 
Sáinz de Bujanda. 66 A despeito de rcconh.e-
cida, internacionalmente, a "sua 'inerente 
indeterminabilidade'" (Casalta Nabais61), 
há quc sublinhar, com Tipke, de um lado, 
que o seu conteúdo "6 'indeterminado, mas 
não indeterminável "';6:< e com Diego Marin-
-Bamuevo Fabo, deoutro, que "Ia dificultad 
para delimitar el alcance del principio" não 
implica "la negación de su eflcaciajuridica".ó? 
Há excessos dos dois lados da polêmica 
conceptual que envolve esse principio. De 
uma parte, o exagero c1ássíco de Luigí Ei-
naudi, antigo Professor das Universidades 
de Turim e Milão, "para quien la capacidad 
contributiva no es más que ( .. .) un par de 
palabras que se escapan de entre los dedos 
y que escllrren incomprensiblemente", lO De 
outra, alguma demasia recente daqueles que 
asseveram "ter alcançado na atllalidade sólido 
63. Jusli{a_., ob, ClL, p. 258. 
M. "Eficácia do principio da capacidade contribu-
tiva no B13Sil", in K. Tipke c D. Yamashita.Jusliça Fiscal 
e Principio da Capacidade COnJribuliva. p. 56. 
65. O Dever Fundamental.... ob, cit .. p. 469. 
66. O.A. Nhcheli. CIJTS(j de Deredto Tríb.iI"rio. p. 
146: "un coneeplo vacio de significado, W'(J 'coja vacía', 
como SE /ta dicho paI .t:lf ios <.",lEivodores de la clénCIO 
económlca y de la clenda jurídica" (há uma tradu>ào 
para nossa língua. da década de setenta do século pas-
sado: Curso de Direito Tribvtárlo. p. 93 - F Sáinz de 
Bujanda. UCdOMS de Derec/w Fmailciem. p. 107: Use 
ha dicho que se trata de .. " co"c~pla vaei,,"). 
67. Ibidem, pp. 456 e 683. 
68. «Fundamentos da Justiç.l FlSCal". í., K. Típkee 
D. Yamashita, Justiça FiscaL. ob. cit.. pp. 31-32. 
69. LA Prolección dei Mínimo E:::istencial en cf 
ÁmbitodellRPF. p 21, nota 23. 
70. Apud Jorge BravQ C~ccí, Fun-Jamentas de 
Derecho Tributaria. p. 121. 
conteúdo" (Alexandre Barros Castro71 ). Mas, 
nenhum descomedimento na observação já 
cinquentenáría de Emílio Giardina, o jurista 
italiano: "não é dificil mostrar qualquer hi-
pótese de imposição em evidente contraste 
com o princípio ... " 
É desnecessário acompanhar toda a 
evolução histórico-çonccptual desse princípio 
para chegar a uma noção razoável, senão 
pouco mais de uma década, de 1%1, com 
Giardina - "possibilidade econômica de pagar 
° trihuto".D - até 1973, com Francesco Mos-
chetti, o Professor da Universidade de Pádua 
- "aquela força econômica ( ... ) idônea para 
concorrer com os gastos públicos"." Não se 
trata, pois, da simples disposição de riqueza, 
que indicaria mera capacídade econômica, 
mas do dispor de uma riqueza suficiente para 
a submissão ao tributo, excedente, pois, da ri-
que:r.a bastante para apenas atender ao mínimo 
necessário para uma vida digna, satisfazendo, 
assim, mais do qlle tão só as necessi dades vi-
tais básicas do cidadão (Constituição, art. 7', 
IV), condição essa que, então sim, apontaria 
para uma genuína capacidade de contribuir 
para a sobrevivência do estado, constituindo 
uma capacidade econômica qualificada por 
um dever de solidariedade social;1l ideia 
71. Sujeição Passiva no imposto sobre a &nda. 
p.160. 
72 Le Basi Teoriche dei Prinâpia dei/a CapacÍlà 
Contribuliva, p. 428. No originar italiano: "UM é dífficíle 
prospetta<~ qnalche ipotesi di imposizione in evidente 
contraslO cal principio~ 
73. Ibidem. p. 434. No original italiano: "p"",ibi-
ltlã economica di pagare li tributo". 
14. 11 Principio deifa Capacítà CanlribuIÍt'a. p. 
238. No original italiano: "Capacità contributiva ( ... ) 
quclla forza ecnnrnnk.a C .. ) ídonea a concorrere alte 
spese pubbtiche~. 
75. Ibidem, p. 22: "Mais precisamente, afirmou-se 
que. capacidsde conlribl~iv. li dada por aquda parte da 
forÇá econômica, da riqueu de um SUJeito. q"': supcra o 
mínimo vital"; atlnnação que Moschetti faz corroborôr, 
em nota de rlXiapé, com a citação de t~xt"" convergenles 
de Oiardina. de Micheli ede Maozoni (no original italia-
no: '''P1Ú precisamente. \'enne aífermato che ta cspacici 
contributiva e data da queUa parte ddla forza e<:onomíca, 
della ncchc= di \ln soggetto. che super' il mínimo vi-
tale"). Ibidem, p. 239: "capacidade contributiva C·.). Se 
esta não é simplesmente a capa::idade econômica. mas 
é a capac"lade econômica qualificada por um dever de 
CADERNOS DE DfRElTO TRlBVTÁRIO 25 
diversa, ainda, da de capacidade financeira, 
esta voltada para a noção dc,tiquidez. Da 
primeira distinção, as críticas úoutrin~rias 
ao nosso legislador constitucional, que optou 
pela locução "capacidade econômica" (art. 
145, § I"), sem, contudo, merecê-Ias, uma vez 
que pensamos assistir razão a José Maurício 
Conti, no sentido de que a expressão inteira 
- "capacidade econômica do contlibuinte" 
- afasta as equivocidades, desde que indica, 
nitidamente, aquele cuja riqueza disponível é 
qualificada, tornando-o apto à sujeição passi-
va de uma obrigação tributária, na condição 
de "contribuinte". Eis que não se trata, assim, 
de singela capacidade econômica, mas de 
autêntica capacidade "contributiva",16 
É clássica a distinção entre a Capaci-
dade Contributiva absoluta ou ol?jetiva e a 
relativa ou subjetiva.rI No primeiro caso, 
cabe ao legislador selecionar. para a hipó-
tese de incidência das normas tributárias, 
fatos que sejam reveladores de capacidade 
contributiva, - ou, na célebre expres..'\ão de 
Alfredo Augusto Becker. "fatos-signo pre-
suntivos de capacidade contributiva", ou, 
em outras palavras, fatos que constituam 
sinais que permi tam estabelecer a presunção 
da existência dessa capacidade;n - aspecto 
que desempenha a função de pressuposto 
ou fundamento juridico do imposto. No se-
gundo caso, cabe estabelecer a contribuição 
à medida das possibilidades econômicas de 
determinado sujeito passivo, adequa.'1do o 
"quantum" do tributo ao porte econômico do 
fato ocorrido e adequando-o às circunstâncias 
pessoais do cidadão; aspecto que cumpre a 
soltdsriedade. isso é, por um dever orientado e caracten-
Lodo por um ~valecente :nteressecolelivo" (no original 
luliano: "capaciill contributivo ( ... ). s~ qucsta non é 
semplicememe la capacita economica. ma e capac:tá 
economica qualifical' <lo un dovere di so!idarietã, doê 
da un dovere nnalizzalO" caratterinalo da un pn:vaknte 
interesse collcttivo"). 
76. Pnncipios TrtholÓrias .... ob. CiL, pp. 36-37. 
77. Entre !antas outros: Regina H. Costa. Princi-
pio .... ob. cit, pp. 27-3 t; Andrei P. Velloso. O P'","cípio 
daIsonomia .... ob.cit.pp.171·172. 
78. TeOria Geral de Dm,ilo Tnhurário. W. 458, 
460et seq. 
função de critério de graduação do tributo e de 
fixação dos seus limites, A primeira espécie de 
capacidade contributiva, atinente à hipótese 
das normas de incidência tributárias, espe-
cificamente à sua materialidade; a segunda, 
adstrita à conscquência ou ao mandamento 
dessas nomlas. 79 Diversamente daquelas 
correntes doutrinárias que optam por apenas 
uma das formas de capacidade contributiva, 
identificando uma unilateral cOl1sagl"ação 
constitucional. parece-nos mais próprio e 
acertado admitir-lhe "una doble función". 
como sustenta Alvaro Rodríguez Bereijo, 
Catedrático da Universidade Autônoma de 
Madri;$O ou aludir às funções de fundamento 
e de graduação do tributo como dois momen-
tos sequenciais da capacidade conttibutiva, 
como prefere Giardína.81 Procedente, nessa 
linha, os fundamentos constitu.cionais da 
capacidade contributiva identificados por 
Regina Helena Costa: o art. 145, § I", para a 
capacidade contributiva relativa; e os artigos 
relativos à distribuição das competências dos 
impostos-153, 155 e 156-paraacapacida<le 
contributiva absoluta.!l 
Tão elevada é a relevância da Ca-
pacidade Contributiva para um sistema 
tributário, que, mesmo reconhecendo certo 
grau de veracidade na assertiva de Nicho/as 
Kaldor, o antigo Economista da Universi-
dade de Cambridge. de que a demanda da 
sua melhor medida "é como a caça de um 
79. Marçal Justen Filho. "Capacidade contribu-
üva~. in lws Gandra da Silva Martins (coord.), QI(>Q-
âdade Co"'l'ibutiva, Pl". 362-36-': And .. e; P Velloso, O 
Princípio da Isonomia ... , ob. cit .• pp. 17l- 172. 
80. Ap"d Diego Marín-BarnuevoFabo, 1-" Pro-
("'--cid" ...• ob. cit., p. 21. 
81. Le 8asi Teoríche ...• ob. cit, pp. 53-56: "São. 
portanto. dois os "momentos' da capacidade cOl1cribu .. 
\)'3. Ao primeiro. pode-se denominar de mamemo da 
capacidade contributiva ·.m!uta' (.._). Com a .:xprcs>lío 
capaCIdade contributiva "relativa" indlcamos u segundo 
momento da imposição" (no onginal italiano: "Sono 
quindi due i ·momenti· ddl. capacità contributiva. 
li primo si puõ denominare momento della capacitá 
contributiva 'assu!uta' C.). Con I'espressione .::tradu! 
.:onlrioutiva 'relativa' indichiamo il secondo momento 
dell'imposizioue"). 
82. haricabilidade .... 00. cito p. J 16. 
26 REVISTA DE DJREITO TRlBUT ÁRlO-IIS 
meteoro"j31 é imprescindível registrar, com 
Tipke e Lang, que, não obstante o grau dc 
dificuldade, inexiste qualquer alternativa a 
esse princípio, a não ser a da "indigência de 
princípios fundamentais";&<! donde a sensatez 
e a atualidade da sua condição de "energia 
que dá vida e sentido ao Direito Tributário" 
(José Marcos Domínglles de Oliveira&5), do 
seu caráter de "transcendência dogmática" e 
da sua identidade como "a espinha dorsal da 
justiça tributária" (!vfis<,bel Derzi""), como 
"Ia verdadera estre!la polar del tnbutansta" 
(Matías Cortés DomíngueT,. 
~~~ajZscalidade 
Penoso e precário, porém, é o convívio 
da Capacidade Contributiva com a Extra-
fiscalidade. "A complexidade do assunto", 
como observa Karina Pawlowsky. jurista 
paranaense, "tonla a questão, em verdade, 
de difícil solução".88 E confirma-o a doutrina 
estrangeira, aqui representada por Gustavo 
J. Naveira de Casanova, o Professor da 
Universidade de Buenos Aires: "Sin lugar a 
dudas estamos ante uno de los tópicos que 
más problemas presenta dentro de! Derecho 
financiero en general, y dt:! Derecho tributa-
rio en particular"."" Isso porque, encre elas, 
instala-se, na expressão de Andreí Pitten 
Velloso, o jurisperito gaúcho, uma "signifi-
cativa tensão". 90 
Não obstante bons autores situem, 
historicamente, as primeiras exp('.riência~ 
83. Apud Heleno Taveira Torres, Di''';I" Co",-
/Í1ucional Tributá,.io e Segurança Jurídica' ,Ve/ódlca 
da Segurança Jurídica do Sistema ConsEilucionol 
Tnbutario. p. 604. 
&4 Oireílo TribUlárlG. ob. cit.. p 202 
85 Dimilo '[}fbulário - Capocidode C"nlr!bullva 
(.ol1le';do e Eficdcia do Principia, p. 181. 
36. "NotaS ... ", oh. cit.. p. 878. 
87. O,denamienlo 7i-ibulJrio Espanol, p. SI, 
88.A Utilizaçãod. Tributo cem Efi:ilo de Conf.sCiJ 
e slIa "edação Constitucional, p. 123. 
89. EI principio de No ConfiscaIOríed.:ld: Eshld,a 
en Espana y Argentina, p. 356. 
90. O Principio da Isonomia, .. , oh, cit., p. 331'. 
e.:ttrafiscais em meados do século XVIII;91 
Alíomar Baleeiro lembra os "direitos alfan-
degários altamente onerosos para proteção da 
produção nacional". registrando sua adoção 
pela França, "desde o século XVII", e por 
Veneza, udesde o fim da Idade Média ( ... ) 
pelo menos", o que implica o recuo inicial 
até o século XV:92 Já no século XL'{, espe-
cUicamente em 1848, o mesmo Baleeiro e 
Souto Maior Borges, apontam o Manifesto 
Comunista, em que, segundo ° último, Karl 
Marx e Friedrich Engels incitam "a massa a 
pleitear esse instrumento de oportunismo na 
ação política".;» 
É mais recente, porém, a etapa que é 
considerada afase contemporânea da utiliza-
ção ex:trafiscal dos Iributos, marcada por um 
caso jurisprudencial clássico, que, aliás, defla-
grou o início dessa etapa: trata-se de um caso 
do começo do século XX, mais exatamente 
de 1904, estabelecendo uma discussão que 
alcançou a Suprema Corte norte-americana, 
ocaso "Estados t;nidos versus McGray", que 
discutiu a tributação diferençada da margarina 
e da manteiga; e no qual a Suprema Corte 
reconheceu a procedência da tributação mais 
gravosa da margarina em virtude de razões 
91. Antonio Roberto Sampaio Dória, PrincípIOS 
Conslirucwnais Tribul(Írios e a Cláusula "Olle Processo 
ofLuw", p. 237; "Éapcnas "'" meados do século XVIU 
( ... ) que se vilo revelanéo os extraordinários préstimos 
dos imf>Oslos, paI<! atingir finalklad.s diversas da mera 
obtenção de receita" - texto repetido n. reedição, ~omo 
1),reila ConslltuclOnal TributáriO e "Olle Preces.! of 
ÚJw", p. 175. Regll1a Helena Costa, Prmcl,oiO ... , ob. 
cil, p. 71: "Fenômeno perceptível apenas em meados 
no século ,)(VIIl, a extran<Calidade ..... (sic). 
92. Uma fnfrodttçiío à ClblCIO das Finanças} 
pp.190-19L 
93. A. Baleeiro, Limitações ... , oh. cit., pp. 1.163 
e 1.367; J. Souto Maior Borges, Introdução ao DireIto 
Financeiro. p. 56. A maiona das refet~ncias é â recomen-
da;;l!o do "Imposto fortemente progressivo" - Monifesto 
ComunL.ta, p. 58, mas também se encontra. nesse famoso 
documento, a menção às "Tarifas proteloras!". na tradu-
çilode Alvaro f'ln. e lvanaknklng3 -ibtdem, p. 65, ou a 
alus[o às "taxas pmtecionislas!". na lraduçãode Marcos 
Aurélio 'NogurÍTa e Leandro Konder - Manrfl!$IO do Par-
lido C"mun;sta, pp. 87 e 95; ou a índicaçãosimphficada 
de 'IProtedonismo!" ~ na edição comentada por Chico 
Alentar, cujo(s) tnCutor(es) nào é(s:lo) identifioado(s) 
- .Manifesto CClmmista, pp, 73 c 82. 
CADERNOS DE DIREITO T1UBUT ÁRIO 27 
ex trafiscais atinentes à saúde, como lembra 
Baleeiro.'" Foi a panir de então que se cons-
truiu, nos Estados Unidos, a duplicidade da 
v isão do tributar com fundamento no "power 
to ta.:'{" - no "poder de tributar", literalmente, 
ou, cientificamente, na competência tributá-
ria, que consiste na tributação habitual, na tri-
butação que visa tão somente cam:ar recursos 
para os cofres públicos - e do tributar com 
amparo no que os norte-americanos chamam 
de "police power" -literalmente, no "poder 
de polícia", que corresponde a uma tributaç1io 
regulatória, a uma tributaçoo intervendonista, 
a uma tributação que visa realizar objetivos 
não meramente arrecadatórios, mas de caráter 
social ou econômico. Na primeira hipótese, 
fala-se de "fiscalidade", em oposição àsegun-
da, em que se cogita de '·extrafisca!idade'-.9' 
No Brasil, ponha-se êntà.;;e, de início, 
no registro de Baleeiro de que, quando a 
doutrina ainda nem sequer sonhava com a 
extrafiscalidade, 'Já os governos a pratica-
vam largamente sob a forma de isenções a. 
indústrias novas ou subsídios à exportação 
( ... ) etc.", mencionando que "O Dec.-lei 300, 
de 1938, regulou e consolidou várias dessas 
isenções da legislação anterior".% Essa a m-
zão pela qual o mesmo juristadeclarava,jà no 
alvorecer da segunda metade do século XX: 
"Acredita-se encerrado o tempo das finanças 
'neutras', às quais sucedem as finanças 'ati-
vas', como alavancas de comando da con-
juntura econômica e do desenvolvimento'''!7 
- um tempo em que, diz Mestre Souto, uma 
década e meia depois, chega-se a aludir a 11m 
estado "regulador e tributador", assinalado 
94. O Direito Tributário da lOf>,Stillliçào, p. 165. 
95. A. [3~lcciro, idem, Uma Inllrxh.ção .... ob. Clt., 
pp. 189-190; Geraklo Ataliba, Sislemu Cor.\(lluc;or.al 
Tl'luwârio LJrasileiro, p. 15 t; Aponíam(:JtlOs de Ciência 
das Fil1aJfçllS~ Du-eilO Financeira e Tribtlfáno, p, 138; J. 
Souto Maior 13orge<, Inrro(/uçti.> .. • ol>. cir, pp. 58-59. 
96. Cinco A,,"" de Finanças e Politla, F/se"I, 
p.93. 
97. Lbnitações ... , ob. Clt., p_ 1.370. Apcsarde que. 
na ediÇllo cltada. a 8'. o aUIOr ter·se-la valido do VCl:CO 
"encerrar" no ger<.mdlO - hencerra:tdo"; tnantivemos o 
p".rticipio possado - "encerrado" -. em atenção. edlções 
ar.íeriNes (L'mitações .... oh Cllo 6' ed .• p. 328). 
pela "agressividade"!S Por fim, quase cinco 
décadas depois, o panorama é bem desenhado 
por Pitten Velloso: "hoje em dia não só se 
admite pacificamente a extrafiscalidade, mas 
também se reconhece que ela constitui uma 
realidade irreversível nos Estados Soctais 
de Direito" (grifamos), inclusive no Brasil.99 
Mas se, de um lado,há que reconhecer 
que tal presença é permanente e definitiva 
em nossa realidade juridica, é inevitável, de 
outro. admitir e confessar os problemas e 
embaraços que dda d~orrem. Dos quais, o 
mais importante e delicado deles, na aso...ertiva 
clássica de Sáinz de Bqj:mda, é exatamente o 
da sua legitimidade constitucional. 100 Esses 
fins alheíQS ao quotidiano da fiscalidadc 
devem encontrar nítida e clara consagração 
constihtcionaL Ora referidos como interesses 
públicos ou sociais;101 ora mencionados como 
objetivos, finalidades, diretrizes ou princí-
pios;,o2 mas sempre vistos como contempla-
dos. amparados ou protegidos na Lei das Leis. 
De todos, a modo de síntese, a conclusão de 
Martinez de Pisón. o Professor da Universi-
dade Autônoma de Madri: "existe un amplio 
consenso doctrinal y jurisprudencial sobre 
98. lntrodução ... , ob. cit., p. 47. 
9Y. OPrmciplO da lso/lo>nia ... , ob. cit" p. 295, 
LOO . .\7 Scma'l<1 d~ Esrudios de Derecha Fman-
dOr). ;'01. 2, pp. l.l~6-1.147. 
lO\. J, Souto Maior Borgc'$, Teorta Geral da 
Isenção Tnbulária, p. 75; Raimundo nozcna Falcão. 
T>'ibulação e Mudança Social. p. 199; RegUla Helena 
COSI". Principio .... oh. cit., p. 72. 
102, Dentre 0, estrangeiros: José rllan Ferreiro 
L.'patl..1, "Los principios consul1.lciou,llcs de! ardeu 
tributaria: la no cQnfiscatorie<larl", 1/\ PnsqWll<- Pistone 
e Hdcno Taveira T(\rres (coords.), Estudios de Oel'echo 
Tributario Constitucional e InternacIonal: Hon:enaje 
úrllloamericano a '"clor Uckmar, p. 204; S",lvatore la 
Rosa, Eguaglid"!o 7i'iblliaria ed Esen:ioni Fi,calí. pp. 
t1 el seq.; Pedro Mal,.,tel Herrera M<>lina, Capaciclad 
Ecot1ómu:a y SiSleflff.[ FtScal- Anó.ftsls deIOrr:fenamier.!a 
Espd!ol a la LJlz dei Derechn Alemátl, p. 156; lu,," 
ArrieU! Martinez de Pisón, Técnica., Oetgr",'atonas y 
Oeberdc Conlribuir. p. 125; FrancISCo Gucia Dorado, 
Prohib,cllin Camt,luóonal de Cor,fiscatorIedad y Deber 
de TrtbU/ücwn, p. 65; Gaspare Falsitta. Manu"le di Di-
duo Tributaria -- Pari" Ganerule. pp. 159-160. Dentrc 
os nacion.,s; Estevão HON'lh. OPrinôpio do Niío.Con. 
fisco no DU'eito Tnbulano, pp. 92.93j Humbce:rto A vila, 
SLllemll ConstítucÍlmal TrUl!ili.nv, pp. 352-353. 
Svvcv:>d C 
28 REVISTA DE DIREITO TRlBUT ÁRlO-ll8 
la legítimidad de los fines extrafiscales del 
tributo cuando dichos fines estén amparados 
por la Constítucíún";IO) caso contrário resta 
violada a Capacidade Contributiva e, por via 
de coosequência, a Igualdade. 
Aliás, é justamente nesse campo da 
extrafiscalidade. mais do que em qualquer 
outro, que reside o maior risco das investidas 
contra a Capacidade Contriburiva e a Igual-
dade Tributária. Entre nós, a advertência foi 
de Souto Maior;l'" mas, internacionalmente, 
a precedência coube a Sáínz de Bujanda, que 
identificou, aqui, um "espinoso problema";I05 
e mais do que isso, um "ten:ible problema"; 106 
que o conduziu a famosas e multicitadas 
conclusões; "Desde el punto de vista jurídico 
positivo, la equitaliva distribución de la carga 
fiscal no puede sacrificarse para ellogro de 
orros fines, por muy elevados y atrayentes que 
és tos sem"; 10' "El progreso nO es legítimo ni 
eficaz, S1 se sacrifica 'el valor perdurable de 
lajustícia'·'.'<l8 Pelas quais, seus pronuncia-
mentos foram classificados como "categóri-
cos" (Pitten VcllosolO?), e ele mesmo como 
o "expoente máximo" da tese que Stl~tenta 
a ilegitimidade das providências extrafiscais 
(Seabra de Godoi"O). 
Tal corrente doutrinária, francamente 
a.·essa à extraf/Scalidade, embora quase 
sempre conectada a Sáinz de Bujanda, en-
103. Técnicas ... , oh. cil .• p. 125. 
104. Teoria Geral... 00. cit., p. 72. 
lOS. LeCC'OIl€S .... ob. cit, p. 105. 
106. ''Teoria jurídica de la cxencíón tribUEaria". in 
lladenda y Derecho, vol. m, p. 41 S. 
107. Úcdunes .... uo. cit .• pp. 105-106. 
108. "Reficxioncs sobre \In SiSlCmA de DerechQ 
tributario espano I". in Hadenda .... ob. cit., p. 374. 
109. O Principio da lsononna .... ob. cil., p. 301. 
110. Jusri,a .ob. cit .• p 193. Intere<santc le,n· 
brar. corno contraponto. COmo Já "fi7.emes. no passado. 
"uma interpretação posterior, de \975, de Carlos Pal.ao 
Tabeada, num trabalho clássico - Apogeo .v CrlSlS dei 
Prlllcipio de Cap"cidad Contributiva -, suslentando 
que aquela poS!ção de Slinz de Bujanda não era muito 
bem definida coma propri.m<!Ote contrlÍria à lribuu,i!io 
e'lrafiSClll, dever.do mais ser entendida como caUlela 
e pnldência 110 encará-la, e não realmente como a sua 
rejeIção" ("IPI e cxtrafiscnIidade·'. RevlSla de Di",ilo 
TI",\.~;!.iÍrio 9In5). 
controu defesa em outras vozes importantes 
do século XX, como as de Carlos M. Giulíani 
Fonrouge, da Argentina, Luigi Rastello, da 
Itália, e Ernesto Flores Zavala, do Méx.ico, 
entre outros.''' Todavia, em face do amplo 
acatamento internacional da extrafiscalidade, 
trata-se de concepção bem avaliada, hoje, por 
Pitten Velloso, por exemplo, como radical e 
af1.acrônica, cujo agasalho incondicionado só 
teria lugar no clássico Estado Liberal, encon-
trando-se, pois, tal como este, superada.'" 
Em completa oposição, a tese de Fran-
cesco Moschelli. advogando a possibilidade 
de conjugação dessas noções. Como SÓ se 
pode cogitar de capacidade contributiva quan-
do a econômica for qualificada pelo dever de 
solidariedade social, então, na capacidade 
contributiva, "não se pode considerar a rique-
za do individuo singular separadamente das 
exigências coletivas", assim como acontece 
quando se perseguem também os objetivos 
extrafiscais constitucionalmente estabele-
cidos, motivo pelo qual "O problema da 
legitimidade dos fins extrafiscais do imposto 
queda resolvido, a nosso juízo, de modo 
simples e linear".1Il Conquanto seguida por 
muitos, inclusive da doutrina autóctone;'14 
parece-nos uma explícaçao e:xcessimmente 
J 1 i. C. M. Giuliani Fonrouge. DerecllO FinaT/-
CumJ, ."ol. l, p. 347: "capacídad contributiva ( ... ) pcdria 
entorpecer el desarrollo de una legislación trIbutaria eoo 
finillidades exlrafi.scales"; L. Rastello. Dírillo TrilrutariCJ 
_ Principi Generali, p. 377 e! seq.; E. Flores Zavala, 
apud J. R. Vieira. ~IPI e extrafiscalidade", ob. cit.. p. 
75. Parece ser, também, a inclinação, na Espanha. de 
César Garcia Novoa: "capacidad ecotlómica ( ... ) CIlyo 
respeto por lo~ tributos exlrafis.cales es más que dudos." 
(EI COfILlt/l1U de Trllnuo. p. 333); e l1J Argentina. de 
Naveim de C.sanava: "Eu la postura opuesta. de tipo 
restric.:i.vo [il txtrafiscalidade) ( ... ) ala que en pr'Jlcipio 
le reconocemos mayor caudal de razóo" \e~la=mos. 
nos calcoetes) - SI Prmcipio .... ob. til., p. 358. 
112. O Principio da Isonomia ... , ob. Clt.. P?· 
301·305. 
ll3. No ongínal italiano: "nor. si puó considerare 
la riccheaa dei singo1o separatamerue dalle esigerue co;' 
lettive" - "11 problema della legíttimità deífini extmliscali 
dcll'impcsta ê risolH>, a Destro avviso, in modo semplicc 
e lin!are" -11 Princlpw ... , ob. cito p. 239. 
114. José Marco~ Dorningues de Oheim. Dire/lo 
Tnwlário .... oh. cito pp. 116-118; Marcimo Buífon. O 
CADER.'<OS DE DIREITO TRlBUTÁRIO 29 
simplificadora e adrede destinada a superar 
as contradiçàey; 115 se não "un j.uego díaléctico 
para eludir ((l control de la eapacidad con-
tributiva, más que orra cosa", como sugere, 
com algo de excesso, Garcia Novoa;li. e que 
já tivemos a oportunidade de cJassificarcomo 
"uma tentativa talvez heroica", mas de muito 
difícil, e mesmo impossível sustentação, sob 
pena de notório vilipêndio à Capacidade 
Contributiva. 111 
Pode-se cogitar, entretanto. de uma 
aplicação mais branda desse princípio, 
mesmo no âmbito da extrqfiscalidade. Há 
muito, Baleeiro chamava a atenção, no caso, 
par .. a disposição da Suprema Corte nortc-
-americana de tolerar e mitigar o "due process 
oflaw"; 118 numa tendência tal vez semelhante 
à do Tribunal Constitucionalespanhol e de 
suas decisões dos anos oitenta do século 
passado, para as quais, ainda que no reino 
da extrafiscalidade. "lo que realmente se 
exige es que los tribunales no 'desconozcan' 
la capacidad económ.ica, pudiendo no estar 
inspirados exclusivamente en la misma".119 
QuiçÍi similar a doutrina de Klaus Típke e de 
Joachim Lang, ao afirmaren1 que a capacida-
de contributiva pode ser restrita pelas normas 
de finalidade social, mas não eliminada; IlO 
ou a de Ferreiro Lapatza e de Martínez de 
Písón, aludindo ao consenso quanto à extra-
fiscaJidade, quando respeitadas as exigências 
"básicas" ou "mínimas" do princípío. "I A 
P,1ncipío da progres$ividade Tributark"w COl1Slinâçiio 
Federal de 1988. p. 89; Luís Eduardo Schoueri.Non",,' 
Tnbutários Indu/oros e [nfenlCnç(io Econômica. pp. 
280·281. 
115. De ,cordu, quanto às intençõe, teóricas 
explicitas. Mall>Íano Seabra de Godoi, Jus/iça .... ob. 
cito p. 195. 
116 EI Concep(() . • 00. cit.. p. 334. 
117. "IPI e ..... traf.scalidade .. , ob. oil., p. 16. É como 
pe:Jsa, também. Karina Pawlowsky. A Utiliu.:t;ão .... ob 
d.pp.188-189. 
118. O Direito Tributário .... ob. Cll. p. 165. 
i 19. Césl!.{ Gorda N",,'oa, "Ileneficios oscales y 
librc eompetCllcia". in César Garcia Novoa < Caúllma 
Hoyos Jiména (coords.). t:1 TrihUfO Y SlI AplucaclÓn' 
Persp,'clivas para eI Siglo XXi, t. I. p. 763. 
120. Direito Trtbutár!v. ob, cIL. p. 231. 
chave estaria, aqui, no diagnóstico dessas 
exigências básicas ou mínimas. Para alguns, 
elas estariam consubstanciadas na reverência 
ao lvfínimo Existencial, o limite inferior da 
capacidade contributivaY' Outros inclinam-
-se a identificá-las na obediência à Vedação 
do Efeito de Confisco, o limite superior desse 
princípio. m Já nos pronunciamos pelo aten-
dimento simultâneo e cumulativo de ambos 
as limites, que, em boa companhia, seguimos 
entendendo adequado.ll< 
Admita-se, porém, que. nesse recinto 
extrafiscal, a capacidade contributiva não 
vai além da exigência relativa aos seus li-
mites de piso e de teto, sendo, no demais, 
afastada, como critério da igualdade. Esta, 
no entanto, a Igualdade em si, continua rei-
!lO/Ido soberana. porque mais ampla do que a 
Capacidade Contributiva. Competente, como 
de hábito, a explicação de Humberto Ávila: 
"capacidade contributiva ( ... ) <.:onstituí a 
concretização setorial específica do princípio 
da igualdade, no caso das normas tributárias 
primariamente cliadoras de encargos. O âm-
121.).1. ferreiro Lapatza, Los PrinCÍpios .. ,00. 
eit.. p. 204; J. A. Martinez de Písón, Técnicas ... , 00. 
eit.. p. 125. 
! ~2. Emilio Giar<:lin:l, Le Basi Teor!cllC: .... ob. ci:". 
pp. t 50-154; Alfredo Aug'J.<IO Becker. Teoria GeraL .• 
ob. eit.. p. 4$7. 
123. É ocaso, eHlrenós. de Ricardo Lobo Torres. 
Os Dm!Í(Qs Humanos e a Tributação: I",unidades f? 
ísonomia. p. 136; e de Esu;yãc Horvath, O Principio ... , 
oh. cit .• p. 92; e, rdaúvamente. porque com temperos. de 
P. M. Herrera Molina, CO{Xlcídad EcoIfÔmKA ... , 00. cít, 
p. 158, Em """tido eontr.mo. Aliomar Baleeiro. akgllndo 
que. quando dn funçlo c"transe.l, "o camter destrutivo 
e agressivo é in."nte a essa tributação" - LtmÍlc",,<;cs .... 
oh. dI., p. 903; bem corno Cecilia Mari. :v!.rcondes 
H.rnllll. "Dtreitos fundamentais docontribuintc", inl"es 
Gandrada Silva Martins (coor<:l,).DiniIO$ FltnWmenlais 
do COIIMbl/irrle. p. 275. 
124. J. R. Vieira, "IPI e extratisC<llidndc", ob. 
CIL, p. 76. Na mesma direç1io: G.bnel Cas..'1do OUero, 
Lo, Fi',cs '\'0 Fiscales de los TrIbutos. pp. 120 e J 22; 
G. J. Nlveir., de CasancV3. EI Principio ... , ob. cit .• pp. 
l73· t 74; Ka! ina Pawlowslcy, A Utilização .... 01:>. "it, 
pp. 123 e 193-194, que adere à doutrina S<!gundo a qual 
I) l.:m,ite do não confisv:J será, no caso, mais elástico; e 
Regina Helena Costa, Prillcípie .... oh. cit.. pp. 72.-76. 
que exclui. até mesmo da aplicação mínima dos limites. 
as ímunidadc-s e as isenções poUticas. 
;,) REVISTA DE DIREITO rruauT ÁIUO-ll a 
bit0 de aplicação do princípio da igualdade 
é, todavia, mais extenso (.._) porque ( ... ) tanto 
se aplica para aquelas normas que têm por 
finalidade pomiria a criação de encargos 
(subtração de valores) quanto para aquelas 
que têm por finalidade primária a alteração 
de comportamentos (afetação dos dlfeitos 
de h'oerdade)".:z5 Estas últimas é que dizem 
respeito à extraTIscalidade, perímetro dç 
qual é excluida a Igualdadt! na sua vertente 
19ualdace-Capacidade Contributiva, mas não 
a igua!dade que recorre a outros critérios de 
e~tabdeeimento das si,;:ilituces e distinções. 
Misabel Derzi trata, aqui, de dCrfeg':'y<-ies da 
c::pcidade contributiva que não ofenckm :l 
igualdade, desde que fundadas, por exemplo, 
no mérito econômico, na aptidão para concre-
tizar planos econômicos governamentais. I,. 
Eis porque C~alta Nabais cogita, no caso, 
de um afastamento parcial da rgualdade, uma 
vez que restrito à vertente da Capacidade 
Contributiva. 121 E encontramo-nos, portanto, 
diante de uma terceira con-ente doutrinária, 
que, acatando uma aplicação atenuada da 
capacidade contributiva, na .cara da extra-
fiscaltdade, no que conceme apenas aos seus 
limites, sustenta uma decidida aplicação da 
igualdade que busca arrimo em critérios ou-
tros, que não a capacidade contributiva. 128 
Atente-se, porém, para O fato de que, 
se, no circu lo da extranscal idade, afastl,-se a 
capacidade contributiva, exceto pela manu-
125. S,stema ... , 'lb. ciL, pp. 363-364. 
126. "Princípio da Igualdade no Direito tnb\l:á· 
rio e suas manifest,1Çoos". il1 Geraldo Ataliba e A. R. 
Sampaio Dória (coords.)~ Princil'iO$ COI1stitucionais 
THburários' Aspectos PráIlCO' -Aplicações COl/crela.l. 
pp.180-18l. 
127. O DffV€r FundamentaL, ob. eil.. p. 658. 
123. Além dos autores citadus, mencionem-se; 
Em"stQ Lejeune Va ICMeel, U A?ro"imac;ón ui principio 
constltucional de igua!dad tributaria". in Se/$ Estudros 
som Derecho ConstitucIOnal e InteolaCicrral Tríbu:ario. 
p. 121; Eu.wbio Gonz.lez Garcia. apud G. J. Navel'" 
ce Ca.sanova, El Principio ... , ob. oi:.. p. }62; J. A. Mar· 
tinez de Pis6n, Técnicas ...• ob. Cl~, p. 142; M" .. .;íano 
Se2bra de Oadoi, Justiça ...• ob. Clt, pp 193·194. Lds 
Emtaréo Schoueri inclui. entre esses autores, KlAus 
lípke e Ricardo Lobo Torres - Nan"as 7hbulciria> .... 
ob. cit., p. 278. 
lençào do exame dos seus limites, então, a 
própria igualdade é atingida, mesmo que par-
cialmente. E razão seja dada a Andrci Pitten 
Vclloso: emfáce de qualqúerconflilo de bens 
jurídico; que envolva o Princípio da Igual-
dade é forçoso reconhecer a procedenCÊa 
da (utela do contrOle da proporcionalidade, 
como ocorre com qualquer outro direito fun-
damental, por ex ;gência do pr6prio Estado de 
DireIto. Não há que se contentar, aqui. com a 
simples análise da legitimidade constltucional 
dos fins e dos meios das providências extta-
fiscais - necessária, mas insuficiente - porquc 
redundaria, inevitavelmente. no manso, paci-
fico e inocente acolhimento de toda e qual-
quer desigualdade decorrente da tributação 
extrafiscal, apequenando, irremediavelmente, 
o Prir:cipio da 19ualdaée, por natureza, grande 
CClllO talvez nenhum outro.'" 
Estabelecida a legitimidace constitucio-
aal dos fins e dos meios extrafiscais, de que 
Já falamos, à guisa de uma precondição, aí, 
então, cabe o recurso à proporcionalidade. 110 
Não no sentido da integração, material 0\1 
de conteúdo, da proporcionalidade à igual-
dade - tendência adotada, a par&- dos anos 
oitenta do século :XX, pelo Tribunal Cons-
titucional alemão, e batizada como "nova 
fórmula"'" - mas na ace~o de controle das 
desigualdades. Trata-se do triplice exame da 
proporcionalidade: verificar se as medidas 
escolhidas são adequadas à finalidade ex-
trafiscal perseguida (adequação, na relação 
"meio x fim"); se, diante da existência de 
medidas altemativ-as,as adotada!> são as me· 
129. O Príncíp.i0 da fronomia.,., ob, ciL, pp. JI0· 
311,307-308 e3J6. E per<:cido O raciocínio, igualmente 
apurado. de Casalta Nabais, defendendo a aplica<;ão do~ 
prindpjos da Igualdade e da Proporcionalidade para ., 
uonn3S cx.qa.fiscais, e asseverando que elas "enquanto 
medidas mtervenciontstas susceptíveis de afecrdr OJ 
restringir os direüos. liberdades e gamnt.as fundame"ta", 
nlo pedem deixar de obctlt:Cer à vinculaçlo rrtdteri,l 
decorren\e dos prinCípiOS da propOtcior.alidadc 'loto 
scn&U' e Ca íguald.'\de" - O Dever Fvnda/llentu[ ... ~ 00. 
dI.. pp. 648 e 655. 
130. Andrei P. Vdh>so. O Principio da Isonofnlu .. 
ob. c:L, pp. 249-25 L 
131. Ibidem, pp 59--65. 
CADERNOS DE DfRFITO TlU13CT ÁRIO :lI 
nos restritivas e prejudiciais à igualdade (ne-
cessidJ.de, na relação "meio.'1neío"); e se as 
vantagens derivadas da finalidade extranscaI 
almejada são proporcionais às desvantagens 
oriundas das desigualdades estabelecidas 
(proporcionalidade em sentido estrito, na 
relação ''va''ltagens x desvantagens') m É 
larga e respeitável a doutrina que trilha esse 
ca:ninho;lll mesmo porque, como observa 
Schoueri. é exatamente o Princípio da Pro-
porcionalidade que permite compmibilizar 
as nomzas e.vrafiscais com o Princípio da 
igualdade. ,J' 
Na jurisprudência comparada, o Tribu-
nal Constitucional espar.hol, embora tenha 
ace!1.ado nessa direção, acaba por não reali7..ar 
esse tipo de controle; lacuna que, no caso do 
Tribunal Constitucional alemão, é parcial, 
desde que o faz, em dctcmtL'1adas dedsÕC!>, 
deixando de fazê-lo em outras. lJI Já o nosso 
Supremo Tribunal Federal nem sequer distin-
gue entre ~ desigualdades provenientes das 
normas tributárias do campo da fiscal idade, 
subordinadas à capacidade contributiva, 
daquelas advindas das nonnas tribl:tárias da 
esfera da extrafiscalidade, sujeitas à propor-
cionalidade, revelando-se completamente 
omisso. 110 que tange a e~te último controle; 
e curiosamente, porque o realiza em diversos 
casos de controle da constirucionalidade de 
leis, mas, neste. contenta-se em alegar que as 
132. H. Ávila. Sistema ... , 00. til., pp. 350·351 • 
406-415; A. P. Velloso. O Princípio da Isonomia .. , oh. 
cit., pp. 25J-258 e 311-317; L. E. Schoueri, Narmas 
Tributá,."' •... , ob. ;;l\., p. 294; K. Pawlowsky, A Uti-
Inação ... , ob. cit .• p. 195; J. Ca$alta NilialS, O Dever 
Fundamental ... , oh. cit .• pp. 657 e 696. 
133. Ademais dos autores já referid"", acrescente· 
-se, exemplíficativamenle: Álvaro Rodri~te]; Bereijo. 
hLos limites rons!:tucl\:>"ales dd poder tribufaria en ta 
Jurisprudencia dei Tribunal Coostituciooaí", Ul EI S,,· 
tema Económico en la Lcmstltuci6n EspLJJlola, p. 1.3 ~ 4; 
.? ~t Herrern Mo[ina, Capacidad EconômIca" .. ob, cic. 
p. S9; e incluslVe nó-< mesUl<lS - "IPI e extr.fiscalidade'·, 
ob. cit.. p. 76. 
134. Normas Tributárias ... , ob. cit.. p 292. 
135. A Rodríguez Bereljo. "Los limites .. :'. ob. 
c:!.. p. 1314; P. M. Herror. Molina, Cap<1c.dad Ü"('-
nómiCiJ ... , oh. cir.. p. 89; A. P VeUoso, O Prmcipio da 
úonomia ...• ob. cit.. p. 317. 
providências co Legislativo ou do Executivo 
são tomad~ no exercício d~ respe ctivas dis-
cricionariedades, e, assim, não são passíveis 
do seu controle. Perante essa inquestionável 
insuficiência de controle, Humberto Ávila, 
com toda procedência, censura a tese sim~ 
plista da msíndicabilidade judicial. taxando--
-a corno "uma monstruosidade que viola a 
função de guardião da Constituição atribuída 
ao Supremo Tribunal Federal, a plena reali-
zação do pr..ncípio democrático e dos direito> 
fundamentais bem como a concretiz..'ção do 
princípio da uníversalid&de da jurisdição"; 
concluindo que, lamentav'elmente, ta! ornis· 
são judicial toma "o princípio da igualdade 
deficitário", entre nós.1l6 
$, 1ncemivos trihutáriose a Lei lZ. 715 
Restringimos, a p<U1ir deste pento, nosso 
ângulo de preocupações extrafiscais, concen-
trando a atenç1W nos incentivos tributários, 
pelo pronunciado relevo dessa específica 
arena da extrafiscalidade. Com efeito, como 
sublinha Casalta Nabais, "é no domínio d\ils 
chamados beneficios fiscais que a extrafiscali-
dade se revela em termos mais shmüicativos c 
frequentes". Trata-se, hoje, da ";lanifestação 
dominante da extrafiscatidade". iJ1 
Abrimos, contudo, parênteses, aprovei-
tando a terminologia do ilustre jurista lw;itano 
- "beneficios fiscais" - ou a da expressão ain-
da mais comum, entre nós - "incenlivvsjis-
cais" -, para registrar nossas reser.'as quanto 
a essa nomenclatura, de cunho etim ológico, 
como já registranlos alhuresYs 
Fiscal, do latim "fiscalis", sígniDca hoje 
"relativo à jàzenda pública", como ensina 
Antônio Geraldo da CllnhaY' Mas convém 
136 Si"ema ...• ob. cit.. pp. 350-362, especIfica-
mente, pp. 350, 352,353,356 e 362 . 
137. O Dew!r Funda,,""'taL, ob. dI., pp. 632 
< 695. 
US. uPrefàclO", HO direilo de crédito .do contn-
buín~e: excelênCIas e ex.cre$CênciJ:3H~ in Cétia Ga5Cho 
Cassuli. O DÚ'eilo de Crédito do Conlrib"int<?, pp. 
XIX·XX, 
139. D.c/ÓnáYlo ErimolJgico . .. , 00. cit.. p. 359. 
32 REVISTA DE DIREITO TRlBUTARlO-lIS 
que consideremos, às rápidas, a evolução 
etimológica da palavra. Numa primeira 
etapa do unpério romano, a palavra "fisco" 
("fiscum") foi utilizada para referir o cesto 
de vime ou junco empregado pelos coletores 
parà guardar o dinheiro arrecadado; numa 
etapa posterior, passou a indicar a caha des-
tinada a permanecer nas mãos do imperador, 
para conservar o "tesouro do Principe", com 
os seus recursos privados, que não se con-
fundia com a palavra "erállO" ("aerarium"), 
caixa depositada nas mãos do senado romano, 
para resguardar o "tesouro público", abaste-
cido por receitas públicas; na terceira etapa 
evolutiva, "fisco" ganhou mais relevância do 
que "erário", passando a acolher maior vulto 
de recursos; e, numa etapa derradeir~ já na 
fase republicana, ambos os vocábulos - tanto 
"fisco" como "erário" - passaram a apontar 
para o mesmo e idêntico significado de te-
souro público ou fazenda pública.''''' Ora, ao 
tesouro chegam to<las as receitas (obtenção de 
recursos), que serão administradas enquanto 
ali permanecerem (gestão de recursos), e de-
pois deLxarão o caixa, sendo despendidas na 
prestação, por exemplo, de serviços públicos, 
de sorte a atender às necessidades públicas 
(gasto de recursos). É claro e manifesto quc 
o adjetivo "fiscal", abarcando as receitas, a 
gestão e as despesas - todos os campos da 
atividade financeira do estado - acaba por 
identificar-se muito mais com "financeiro" do 
que com "tributário". Por isso, e nada obstante 
a observação dc Aliomar Baleeiro, que utiliza 
"tributário" e "fisca!" como sinônimos, "a 
despeito de qualquer contraindicação eti-
mológica", entendemos adequado s\lbstiruir 
as expressões mencionadas por "incentivo 
tributário".'·' 
A Lei 12.7/5, de 17.9.2012, resultante 
da conversão da Medida Provisória 563, de 
3.4.2012, ademais de díspor sobre a alíquota 
das contribuições previdenciárias sobre a 
folha de salários, sobre os controles dos 
! 40. Bem ardo Rlbeiru de Moraes, Compêndio de 
Di''eilo TributárIO, vol. I, f'p.91-92. 
141. Direi/o Tributário Br(lS,leiro, p. 5. 
preços de transferência, sobre as empresas 
preponderantemente exportadoras e numero-
sos outros temas, em seus longos i9 artigos, 
apesar de alguns vetos do Executivo, tratou, 
detida e minuciosamente, de diversos incen-
tivos tributários. 
Esse diploma legal instituiu o Programa 
Nacional de Apoio à Atenção Oncológica -
P RONaN, como incenti vo a ações e serviços 
de atenção oncológica, desenvolvidos por 
instituições de prevenção e combate ao cân-
cer (art. 2'); bem como instituiu o Programa 
Nacional de Apoio à Atenção da Saúde da 
Pessoa com Deficiência - PRONASlPCD, 
como incentivo a ações e serviços de reabili-tação de pessoas com deficiências (art. 3", § 
2~); permitindo que as doações e patrocínios 
em prol das ações e serviços das instituições 
beneficiadas por esses programas constituam 
deduções do IRPF, para as pessoas fisicas, 
nos anos-calendários de 2 O 12 a 201 5, e 
constituam deduções do IRPJ, para as pes-
soasjwídicas, nos anos-calendários de 2013 
a 2016 (art. 4°). 
A mtmcionada lei também restabeleceu 
o Programa um Computador' por Aluno -
PROUCA, para promover a inclusão digital 
nas escolas públicas e nas escolas sem fi ns 
lucrativos de atendimento a pessoas com de-
ficiências, mediante a aquisição e utilização, 
para alunos e professores, de equipamentos 
de informática, progranlas de computador e 
de suporte e assistência técnica (art. 16); além 
de institu ir o Regime Especial de incentivo a 
Computadores para Uso Educacional- REI-
COMP, beneficiando as empresas habilitadas 
que tàbriquem esses bens e que prestem, 
mediante licitação, esses serviços (art. 17). As 
empresas fabricantes dos equipamentos de in-
formática que forem beneficiárias do regime 
gozam de isenção do IPI nas saídas destinadas 
às citadas escolas (art. 19); e gozam de sus-
pensão do IPI. do PISIPASEP-Importação, 
da COFINS-Importação, do Imposto de Un-
portação e da CIDE tanto sobre os insumos 
importados diretamente por elas quanto sobre 
os pagamentos de serviços importados dire-
tamente por elas, quando destinados áquelcs 
CADER.~OS DE DIREITO TRrBUT ÁRIO 33 
equipamentos; bem como seus fornecedores 
gozam de suspensão do IPI, If3. venda dos 
insumos, e de suspensão do PIS/PASEP c da 
COFINS sobre a receita decorrente tanto da 
venda dos insumos quanto da prestação de 
serviços a elas, quando destinados àqueles 
equipamentos (art. 18, I a IH); suspensão 
que, após utilizados os insumos e serviços 
adquiridos ou importados, converte-se em 
alíquota zero (ar!. 23). 
Essa lei instituiu, ainda, o Regime es-
pecial de Tributação para Conslmção ou 
Reforma de Estabelecimentos de Educação 
Infantil, destinado a beneficiar projetos de 
construção ou reform:l de creches ou pré-
-escolas, até 31.12.2018, desde que o imóvel 
seja utilizado como tal por, pelo menos, 5 
anos (art. 24). Mantendo escrituração contábil 
segregada para cada obra (art. 27), a empresa 
construtora pagará I % da receita mensal re-
cebida pela obra, como pagamento unificado 
dos seguintes tributos: COFINS (0,44%), 
PISIPASEP (0,09%), IRPJ (0,31%) e CSLL 
(0,16%) (art. 25); pagamento que serA con-
siderado definitivo, sem direito à restituição 
ou à compensação (art. 26, § 2Q). 
Também foi instituido, pela mesma lei, o 
Regime Especial de Tributação do Programa 
Nacional de Banda Larga para Implantação 
de Redes de Telecomunicações - REPNBL-
Redes, destinado a projetos de implantação, 
ampliação ou modernização de redes de tele-
comunicações que suportam acesso à internet 
em banda larga, incluindo estações terrenas 
satel itais que contribuam com os objetivos do 
Programa Nacional de Banda Larga - PNBL. 
As empresas fornecedoras de máquinas, 
aparelhos ~ equipamentos, e de materiais 
de constmção, bem como fornecedoras de 
serviços, para obras abrangidas pelos projetos 
das pessoasjulidicas ben.eficiárias do regime, 
gozam de suspensão do IPI sobre as respecti-
vas vendas, e de suspensão do PISIPASEP e 
da COFINS sobre as receitas das respectivas 
vendas e prestações de serviços (arts. 30 e 
31); suspensões que, depois de utilizados os 
bens e serviços adquiridos, convertem-se em 
alíquota zero (art. 30, § 2°). 
Outra providência dessa lei foi a criação 
do Programa de Incentivo à lno~'ação Tecno-
lógica e Aden,amento da Cadeia Produtiva 
de Veiculos Automotores - INOVAR-AUTO, 
com o objetivo de apoiar, até 31.12.2017, o 
desenvolvimento tecnológioo, a inovação, 
a segurança, a proteção ao meio ambiente, 
a eficiência energética e a qualidade dos 
automóveis, caminhões, õníbus e autopeças; 
habilitando, sob a exigência do cumprimento 
de certas condições mínimas, empresas que 
fabriquem ou comercializem esses produtos, 
ou que apresentem projetos para a instalação 
de fábricas ou de novas plantas ou projetos 
industriais para a produção de novos mode-
los desses produtos (art. 40). As empresas 
habilitadas podem apurar crédito presumido 
do IPI, com base nos dispêndios rnensais 
realizados com pesqui~ desenvolvimento 
tecnológico, inovação tecnológica, 1I15Ul110S 
estratégicos etc.; além de crédito presumido 
do IPI em relação a veículos importados, bem 
como suspensão do mesmo tributo no desem-
baraço aduaneiro desses veiculos, quando da 
importação por parte de empresas que terJ,am 
projetos para a instalação de fábricas ou de 
novas plantas ou projetos industriais para a 
produção de novos modelos desses produtos 
(art. 41). Tudo nos telmos da regulamentação 
do Decreto 7.819, de 3.10.2012, expedido 
pelo Poder Executivo. 
Ademais, a Lei 12.715/20l2 alterou 
incentivos tributários já existentes. Foi o 
que fez com o Regime Tributário para in-
centivo à Modemízaçào e à Ampliação da 
Estrutura Portuária- REPORTO, instituído 
pela Lei 11.033, de 21.12.2004, que estabe-
leceu estimulos à aquisição de máquinas e 
equipamentos para utilização exclusiva na 
execução de serviços ligados aos portos; 
tendo como beneficiários o operador portuá-
rio, o concessionário de porto organizado, o 
arrendatário de instalação portuária de uso 
público, a empresa autorizada a explorar 
instalação portuária de uso privativo misto 
Oll exclusivo, o concessionário de transporte 
ferroviário, as empresas de dragagem, os 
recintos alfandegados de zona secundária e 
34 REVISTA DE DIREITOTRlBUTÁRJ:0-1l8 
os centros de treinamento profissional do art. 
32 da Lei 8.630, de 25.2.1993 (art.~. 14 a 16 
da Lei 11.033/2004, com as novas redações 
do art. 39 daLci 12.71512012).As vendas, no 
mercado interno, e as importações de máqui-
nas e equipamentos, diretamente efetivadas 
pelos beneficiários do regime, para utilização 
exclusiva nos serviços especificados ligados 
aos portos, gozam de suspensão do IPI, do 
PIS/PASEP, da COFINS e do Imposto de 
Importação; suspensão que, após 5 anos, 
no caso do IFI e do Imposto de Importação, 
converte-se em isenção, e, no caso do PISI 
PASEP e da COFINS, em aHquota zero (art. 
14, caput e §§ 10 e 2", da Lei 11.033/2004, na 
redação do art. 39 da Lei 12.7 :5/2012); além 
da manutenção, por parte dos fornecedores, 
dos créditos de PISIPASEP e da COFINS 
vinculados às operações beneficiadas (art 17 
da Lei 1 \.033/2004). 
E a mesma Lei 12.71512012 alterou,ain-
da, o Programa de Apoio ao Desenvolvimento 
Tecnológico da Indústrla de Semiconduto-
res - PADIS, instituído pela Lei 11.484, de 
31.5.2007, que determinou o encorajamento 
das operações realizadas pelos beneficiários, 
de pesquisa e desenvolvimento, em relação 
a dispositivos eletrônicos semicondutores, 
mostradores de informação ("disp!ays"), e 
insumos e equipamentos para a fabricação 
de ambos, desde que industrializados de 
acordo com o Processo Produtivo Básico 
estabelecido (art. 22 da Lei 11.484/2007, na 
redação da Lei 12.715/2012). As vendas, no 
mercado interno, e as importações de mác;ui-
nas e equipamelltos, por parte das pessoas 
jurídicas beneficiárias, para a incorporação 
ao seu ativo imobilizado e a realização das 
atlvidades especificadas, desfrutam de alíquo-
ta zero, do P1SIPASEP e da COFINS sobre a 
receita do fornecedor, de alíquota zero do PIS/ 
PASEP-Importação e da COFINS-Importação 
sobre os produtos beneficiados importados, 
e de alíquota zero do IPI sobre os produtos 
adquiridos ou importados beneficiados; além 
de aliquota zero da CIDE, nas remessas para 
o exterior, para pagamentos relativos a paten-
tes, marcas, tecnologia e assistência técnica, 
da parte das pessoas jurídicas beneficiárias; 
de alíquota zero do Imposto de Importação 
sobre máquinase equipamentos para incor-
poração ao seu ativo imobilizado, e sobre 
insumos importados pelas pessoas jurídicas 
beneficiárias; e, por fim, nas vendas dos pro-
dutos beneficiados, das reduções a zero das 
alíquotas do IPI sobre os produtos, e do PIS! 
PASEP e da COFINS sobre as respectivas 
receitas, bem como da redução de lOD% das 
alíquotas do Imposto de Renda e do adicional 
sobre o lucro da exploração (arts. 3º e 4" da 
Lei I I .484/2007). 
6. Inquietudes quanto aos 
incentivos tributários 
da Lei 12. 71512012 
Não são poucos os desassossegos cau-
sados pelos incentivos tributários instituidos 
ou alterados pela Lei 12.715/2012. 
A começar pela sempre presente parti-
Cipação do Poder Executivo em lodos esses 
programas e regimes de incentivo tributárifJ, 
às vezes um pouco menos, às vezcs um pouco 
mais, mas, invariavelmente. desempenhGluio 
um pape/forte e robusto Em relação ao 
PRONON e ao PRONASIPCD,porexemplo, 
cabe ao Executivo fixar, anualmente, o limitc 
da dedução do Imposto de Renda, tanto para 
as pessoas fisicas, num percentual da renda 
tributável, quanto para as pessoas jurídicas, 
num percentual do imposto devido (art. 4", § 
5"); bem como lhe cabe estabelecer a forma 
e o procedimento pelo qual as ações e os 
serviços de atenção oncológica e de reabi-
litação de pessoas com deficiências 5erão 
aprovados previamente pelo Ministério da 
Saúde (art. 7Q). Da mesma [onua, no que diz 
respeito ao PROUCA (alt. 16, §§ 10 e 20), ao 
REICOMP(art. 17, § 3"), ao Regime Especial 
de Ttibutação para Construção ou Refonna 
de Estabelecimentos de Educação Infantil 
(311. 24, § 3'), ao REPNBL-Redes (arts. 28, 
§ 2Q; e 29, §§ l' e 4Q), ao INOVAR-AUTO 
(arts. 40, § 9"; e 41, §§ 3" e 5°), ao REPORTO 
(arts. 14, § 7"; e 15, § 2·, da Lei 11.033í2004) 
CADER."IOS DE DIREITO TRIBUTARlO 35 
e ao PADIS (31ts. 2', III; 5"; e 6", § 4Q, da Lei 
\1.484(2007). Em todos esscs casos, o(s) 
diploma(s) legal(is) atribui(em) diversas 
funções, seja, genericamente, ao Poder Exe-
cutivo, como, por exemplo, simplesmente, re-
gulamentar o programa ou o regime, hipótese 
em que se deve entender como atribuição do 
Presidente da República, a ser exercida por 
meio de decreto, desde que a ele compete, nos 
tennos do art. 76 da Constituição, exercer as 
atribuições do Poder Executivo, embora com 
o auxílio dos ministros de Estado; seja, espe-
cificamente, a ministros relacionados com a 
área do incentivo ou à Secretaria da Receita 
Federal do Brasil. 
É verdade que, na maior parte desses 
casos, deparamos com o Executivo a de-
sempenhar suas funções regulamentares 
ordinárias, tais como detalhar os conceilos 
sintéticos da lei; estabelecer os procedimentos 
administrativos, dentro do seu âmbito de a(u-
ação; e reduzir as ambiguidades ou vaguezas 
decorrentes dos termos e enunciados legais, 
inclusive no que tange à chamada disericio-
nariedade técnica, na boa sinopse de M arcdo 
Costenaro CavaIi. '42 Contudo, é indispensável 
uma atilude cuidadosa de constante alerla e 
de perene vigilância, dado que os excessos 
e descomedimentos do Executivo, não exa-
tamente raros, no cumprimento das tarefas 
que lhe foram confiadas pelo legislador, 
podem minimizar esses programas e regimes, 
tomando-os insignincantes, ou, pelo contrá-
rio, maximizá-los, fazendo-os extremamente 
significativos; e, em ambos os casos, seja 
restringindo-os, seja ampliando-os, assumin-
do o risco de "redesenhar" administrativa-
mente o incentivo tributário originalmente 
estabelecido pela lei, hipótese em que restaria 
traído o legislador e violado o mandamento 
da Lei Maior segundo o qual "Qualquer sub-
sídio ou isenção, redução de base de cálculo, 
concessão de crédito presumido, anistia ou 
remissão, relativos a impostos, taxas ou con-
l42. "funções do regulamento", in "Perfil cons-
titucional do regulamento e alguns reflexos tributários", 
Revüfa da Academia Brasileira de Direíro Consiitucio· 
naI4l197-205, e especificamente pp. 198-202. 
tribuições, só poderá ser concedido mediante 
lei específica, tederal, estadual ou municipal, 
que regule exclusivamente as matérias acima 
enumeradas ou o correspondente tributo ou 
contribuição" (ar!. 150, § 6,).'43 
Nossa aflição quanto a esses incentivos 
tributários cresce quando verificamos o di-
minuto e acanhado cuidado do legis! ador no 
identificar o amparo especifico, no t.exto da 
Lei Suprema. dos fins extrq/iscais persegui-
dos, explicitando, acima dc qualquer dúvida, 
a legitimidade constitucional do incentivo 
tributário estabelecido. 
A Exposição de Motivos 2512012, 
que acompanhou a Medida Provisória 
563/2012, de cuja conversão se originou a 
Lei 12.715/2012, ao justificar a instituição 
do P RONON e do PRONAS/PCD, programas 
voltados à atenção oncológica e à reabilita-
ção de pessoas com deficiências, além de 
mencionar o câncer como "uma das doenças 
que mais mata no Brasil" (item 8) e as difi-
culdades das deficiências para "uma inserção 
mais ativa de seus portadores na sociedade" 
lltem 9), limitou-se a refel1r o mandamento 
da "dignidade da pessoa humana" (item 10); 
que, conqu311to um dos fundamentos da nossa 
República (Constituição, alto 1", UI), não dis-
pensa Ilem escusa da lembrança do direito à 
saúde como um dos direitos sociais (art. 6°), 
como uma das nossas necessidades vitais 
básicas (art. 7", IV), como "direito de todos 
e dever do Estado" (art. 196), reafirmando a 
"relevância pública" das "ações e serviços de 
saúde" (art. 197). 
Ao fundamentar o restabelecimento 
do PROUCA e a instituição do REICOJvIP, 
incelltivo~ que contemplam os bens de infor-
mática e o seu uso educacional, a exposição 
de mo ti vos não vai além de destacar a "im-
portância que o acesso às novas tecnologias 
da informação tem para a formação da nossa 
143. EmboC<l1l30 seja essa nossa maior prC()cupa-
ção. sliblinhe-se que aLei 12.715/2012, versandoo"me-
rosos u~sunlos, não "regula exclUSIvamente a matéria" 
das incentivo!' tributários nem algum específico tributo, 
na que já se descumpre uma d.;s doterminaçi:ies claras 
do legislador constitucional. 
36 REVISTA DE DIREITO TRIBUTARIQ.118 
juventude" (item 21); calando a memória do 
direito à educação como um direito social 
(art. 6"), como uma necessidade vital básica 
(art. 7°, IV) e como um "direito de todos e 
dever do Estado e da t:1mí!ia" (art. 205). 
Já ao alicerçar a instituição do REPNBL-
Redes, regime especial destinado a projetos 
de redes de telecomunicações com acesso à 
internet em banda larga, o legislador não fez 
mais do que declarar as intenções de "acelerar 
os investimentos em infraestrutura" dessas 
redes (item 23) e de permitir "o maior acesso 
do cidadão àredc mundial de computadores" 
(item 29), estimando "a geração de vinte e 
três mil empregos diretos no setor até 2016" 
(item 30), motivações predominantemente 
econômicas; sem a mínima preocupação 
de invocar as liberdades de manifestação 
do pensamento (art. 5°, IV), de expressão 
da atividade intele.ctual, artística, científica 
e de comunicação (art. ~, IX), de acesso à 
informação (art. 5', XIV), c o mandamento 
pelo qual "A manifestação do pensamento, 
a criação, a expressão e a informação, sob 
qualquer forma, processo ou veículo não 
sofrerão qualquer restrição" (art. 220). 
Na justificativa da instituição do INO-
~'AR-AUTO, regime dedicado ao incremento 
tecnológico da indústria <lu(omotiva, a expo-
sição de motivos, lembrando a "posição de 
destaque nos mercados mundiais" dessa in-
dústria nacional (item 41), enuncia o objetivo 
de fortalecê·la (item 44), com o atendimento 
"aos atuais padrões de produção da indústria 
automotiva internacional" (item 45), me-
diante "ações em tavor do desenvolvimento 
tecnológico, da Inovação, da segurança e da 
proteção ao meio ambiente", "dada a natureza 
estratégica do setor envolvido" (item 46); 
razões, novamente, de