José Roberto Vieira O IRPF e o Direito Fundamental à Igualdade um tributo de dupla personalidade

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Participam deste volume: 
Aldo de Paula Junior 
Ana Maria Ribeiro dos Reis 
António Francisco de Sousa 
Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy 
Celso de Barros Correia Neto 
Fernanda Laís de Matos 
Giovanna Loyola Macêdo 
, " Hadassah LaIS de Sousa Santana 
José Roberto Vieira, 
Liziane Angelottl Meira 
Marcos Aurélio Pereira Valadão 
Micaela Domlnguez Dutra 
Mohamad Ale Hasan Mahmoud 
Paulo Gonet Branco 
Rosaldo Trevisan 
Tereza Cristine Almeida Braga 
( GradUação
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J C-profi~!J' 
áraivaJur í ",; ,t,,.;; 
""' ...... , ... ~ .. , .. ~." ... b. I, .... l" 
SAC 10800-0557688 
saraivajurOedito<asaraiva,com,br J u r De 2' a 6', clds 8:30 às 19:30 
ISBN 978 -85 -02 - 18090'- 1 
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Tributação e 
Direitos Fundamentais 
conforme a jurisprudência do STF e do STJ 
Coordenadores 
Paulo Gonet Branco 
Liziane Angelotti Meira 
Celso de Barros Correia Neto 
n1. EdHor. ~ Saraiva f Série •• INSTITUTO -dP.IC~ IUSllIENSE I ~ DE DIREITO 
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Liziane Angelotti Meira 
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Tributação e 
Direitos Fundamentais 
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2012 
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ISBN 978·85·02·18 09 0·1 
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(Cômoro Bfosileiro do livro, SP, Brasil) . 
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1. Direitos fundomentois : Direito 
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Data de fechamento da edição: 3·8·2012 
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AC 
ADC 
ADCT 
ADI 
ADPF 
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I AgRg 
AI 
CC 
CDC 
CF 
CLT 
CP 
CPC 
CRFB 
CTN 
OJ 
DJe 
OJU 
DOU 
EC 
Ação Cautelar 
Ação Declaratória de Constitucionalidade 
Ato das Disposições Constitucionais Transitórias 
Ação Direta de Inconstitucionalidade 
Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental 
Agravo I 
Agravo Regimental 
Agravo de Instrumento 
Código Civil 
Código de Defesa do Consumidor 
Constituição Federal 
Consolidação das Leis do Trabalho 
Códi~o Penal 
Código de Processo Civil 
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Código Tributário Nacional 
~iário da Justiça 
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Diário da Justiça da União 
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Emenda Çonstitucional 
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o IRPF e o D ire ito Fundamenta l a 
Igualdade: um tr ibuto de dupla 
personal idade ! 
7 
José Roberto Vieira * 
" ... a isonomia não está no texto constítucional apenas; a isonomia, em 
certo sentido, é a Constituição Federal de 1988 ... Todos os princípios e 
Normas se reconduzem ao princípio mais originário, o que está /10 fun -
do dos fund~mentos da Constituição''!. 
7.1. Robert Louis Stevenson 
É raro e singular, e mesmo insólito, O fenôrne n o que se dá, no 
Brasil, com o Imposto d e Rend a das Pessoas Físicas - um tributo de 
dupla personalidade ! - um caso patoló gico de transtorno psiqui-
átrico cuja explicitação p ede e exige o v alioso e oportüno socorro de 
Stevenson, a quem não podemos deixar, uma vez mais, dl' recorrer2. 
Professor de Direito Tributário da UFPR, da UNICURITmA t:! do mET. 
Mestre e Doutor em Direito do Estado - Direito Tributárió (l'UCSP). Estu-
dos pós-graduados no Instituto de Estudios Fisca/e:; (Mad ri, I::~;panha). Ex-
-Membro Julgador do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazen-
da (Brasília-DF). Ex-Auditor da Receita Federal (Cllritib~ - PR). Parecerista. 
1 José Souto Maior Borges, A isonomia tributária na Constituição Federal 
de 1988, Revista de Direito Tributário, n. 64, p. 14. ' 
2 Já lançamos mão de Stevenson e da sua obra insl'irads, espl!cificam~nte 
no que tange à convivência dos opostos, em 2005, para allldir ao ISS, em 
164 
. NasceU em 13 de novembro de 1850, em Edimburgo, lia Escó-
cia, e faleceu em 3 de dezembro de i894, em Vailima, Sarnoa; e, n50 
obstante batizado Robert " Lewis", foi como r,obert Louis Balfour 
Stevenson que ele foi chamado e se tornou conhecido'- Fiel à tra-
dição familiar, iniciou a vida universitária pelos estudos de Engenha-
ria Naval e Hidráulica, só se transferindo, quatl'O anos depois, para 
o Curso de Direito, que concluiu aos 25 anos, em 18754 • Mas não 
estava na engenharia nem era jurídica a sua vocação. 
Seu lar ficava na liter atura . Na poesia, ol1de demonstrou ta-
lento, mas sobretudo no romance. Renovou o romanc e his tó ri co, 
na linhaGlo seu conterrâneo Walter Scott, criador do gênero, que ele 
seguiu e superou5 . E reconstruiu e reergueu o romance d e aven-
turas , do 'qual A Ilha do Tesouro (1883) é certamente a obra-prin,a, 
e cuja edição " se convertió en un auténbco acontecimiento" , avalia 
Fernançlo Savater, o filósofo e literato espanhol contemporâneo; um 
acontecimento de repercussão, tanto que" en menos de dos atlOS se 
hicieron traducciones a casi todas las lenguas, dei espanol aI griego "; 
e um acOn tecimento de alto significado literário, tanto que a obra 
ganho~l"l'l honr~so carácter de :~lá;,iC O' que se le atribyyó casi des-
de el dia de su pnmera pubhcaclOn 6 . 
Sua inodução foi ex tensa - "umas cinquE'nta obras em 44 élnos 
de exis têiú: ia" - apresentando mesmo 11 algo de prodi).,rioso ", se con-
siderarmos que, além do período curto, tratou -se de \.1 ma " existência 
pref:lcio ao excelente livro de Marcelo Caron Baptista - Prefácio: Adupla 
personalidade do ISS: Dr. Jekyll e Sr. Hyde' , in ISS: do texto à norma, p. 
9-28:·-, ex- orientando e amigo, a cujo beneplricito pedimos vênia para a 
reu tilização da analogia, uma vez tão adequ:ld ., e pertinente aqlli. em 
rel"ç~ci ao IRPF, quanto lá, no que atine ao ISS. H' não mais . 
3 M,lIcr)lm Elwin, Introduction and Notes, in Trcasrtre Islond, p. XII. 
4 El lscu Sgarbossa, O autor e .:l sua obra, in O Doutor Jckyll c o 11I0n.<lro I! 
o u~ros contos, p. 8-9. 
5 M(\riç) da Silva Brito, Apresentação, in O médico (' o 1I10J1Stro e oõ/tras histórias 
p. l1. 
6 La E~icócia mágica de Stevenson, in Instruccion,'s para olVIdar cI Q /ulotl! 
p. 227-228 . 
165 
minada pela moléstia"7. Com efeito, to~a a vida de Stl.'venson foi 
uma luta con tra a tuberculoseB, que não só o fe z perambular "de 
sanatório em sanah')rio, percorrendo os mais importaries d<1 Euro 
e da Arnéri~a"9, como, também, sendo "por cierto in c~m patjble con 
el clima escocês". constituyó la razón esencial de suexílio"lO, aca 
bando inclusive por determinar sua m dança, nos últÍnios anos da~ 
sua vida, para o Pacífico Sul, especific mente para SamóaJ'J . 
Stevenson despertou até "a ad iração de críticos e 
como Gilbert K. Chesterton"12, isso p rque /I é realmente o mestre 
do ronlance"13, "el maestro de narrado es"14. É significativo que, por 
ocasião da sua morte, sessenta nativ s da Samoa, em sua honra, . 
tenham aberto um caminho na mata ce rada, enquanto o carregavam 
até o alto do Monte Vailima, o seu preferido, onde o sepultaram e 
registraram em uma placa: A Tumba. de Tusitala - no idioma dos 
nativos da Samoa, "Tusitala" significa O Contador 4e Es tórias15. 
Há que admitir qUl' toda razão cabia a Mário da Silva ]?rito: "Sabiam 
o que diziam esses seus bons amigos dos Mares do SU)("16. 
7.2. Or. Jeky/l e Sr. Hy d e 
A obra de Stevenson que nos interessil, contudo, pertence a um 
outro segm.ento da sua literatura, o do romance de ficçã~ fan~ástica . 
7 
8 
9 
10 
11 
12 
13 
14 
15 
16 
Eliseu Sgarboss,I, O autor ... , cit., p. 18. 
No original inglês: "Stevenson's whole life was a struggle against tuber-
culosis" Q. B. Pri(Õstley e Josephine Spear, Adventures in English -Literature, 
v. 3, p. 338). 
Mario da Silva l1rito, Apresentação ... , cit., p. 9: 
Fernando Savatl'r, La Escócia ... , cit., p. 231. 
. B. Priestley e josephine Spear, Adventures .. , cit., p. 339. 
Elisl'u Sgarboss;I, O Autor ... , cit., p. 19. 
No original inglês: "Stevenson is indeed the mas ter of roinance" (Ham -
mond Innes, Introductiol1, in Kidnapped, p. XVII). 
Fernando Savatcr, Oiccionario Filosófico, p. 364. . 
Hammonci Innes, lntroductioll ... , cit., p. V; J. B. Priestley e )osephine Spe -
ar, AdvL'l1tures ... , cit., p. 339. 
Apresentação .. , cit., p. 12. 
166 
Trata-se, no caso, de um romance composto de forma singular, em 
1885. Atmves~and () um m omento de crise de saúde, dos que muitas 
. vezes o lançavam num estado de letargia e torpor, foi m otivado por 
um sonho à desobediência das ordens médicas, e escreveu o primei-
ro esboço da estórta em três dias . Colhida a opinião da esposa, co -
labor8dora e crítica exigen te, queimou o trabalho, ficando a m editar 
sobre ele por cerca de dois meses. E então, outra vez em três dias, 
redigiu -o por inteiro17. Confirmam-no suas próprias anotações: o 
. livro foi " concebido, escrito, reescrito, re-reesç:rito, e impresso den-
tro de dez semanas"18. 
Estamos cogi tando, é claro, de The Strange Case Df Doctor Jekyll 
and Mister Hyde19 • Publicado por Longmans, em janeiro de 1886, e 
impulsionado por urna notícia do Times, o romance teve 40 mil 
exemplares vendidos em apenas seis meses - e corria o século XIX! - , 
convertendo-o, en tão, no pI;incipal escritor do m,omento, disputado 
como presa para as entrevistas de jornais e de presença in dispensá -
vel em todo simpósio literári02o. 
Presente nesse trabalho outro traço característico da literatura do 
autor: uma adminivel habilidade para empreender a análise psicoló -
gica das suas personagens. Aqui, Stevenson debruça -se sobre a dupla 
natureza humana, investigando os formidáveis embates entre o bem 
(Dr. J ekyl1) e o mal (Sr. H y de) que têm lugar no íntimo do ser hu-
mano. E o fez " tão qramaticamente que esses nomes passaram, no 
discurso comum, t1 representar os lados bom e mau de um indivíduo", 
como observam corretamente J. B. Priestley e Josephine Spear21. 
17 E. Sgarbossa, O Autor .. . , cit., p. 12-13. 
18 Apud Ma1colm Elwin: " ... conceived, written, re -written, re-re -written, 
and printed in5ide ten weeks"(Introduction, cit., p. XXV). 
J 
19 " 0 Estranho Caso do Doutor Jekyll e Senhor Hyde", frequentemente 
tradu zido como O médico e o monstro. 
20 No original inglês : "Henceforth he was a leading writer of the day, a prey 
for interviewing journalists and indispensable to every magazine sympo-
sium" (M. Elwin, Introduction ... , cit., p. XXVI). 
21 No original inglês:"." 50 dramatically that these names have passed into 
common speech as represen ting the good and bad sides of an individual" 
(Adventures .", cit., p, 343). 
167 
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A despeito de remontar a um passado longínquo, das antigas 
lendas nórdicas e germânicas, como sublin ha Nicole Fernandez 
Bravo, o m ito do duplo ganhou espaço e vigor com o r omantismo, 
florescendo de modo particular na literatura do século XIX22. Recorde-
-se, a m odo de ilustração, Fausto e Fausto n de Goethe (Faust: Erster 
Teil e Faust II - 1808 e 1832); Os Elixires do Diabo, de Hoffmann (Die 
Elixiere des Teufels - 1815-1816); Conto de Natal, de Charles Dickens 
(A Christmas Carol - 1842); O Gato Preto, de Edgar Allan Poe (The 
Black Cat-1843); O Sósia, de Dostoievski (Dvojnik-1846)23; O Homem 
Obcecado, de Dickens, novamente (The Haunted Man -18413); Ele, de 
Guy de Maupassant (Lui - 1883); O Sonho de Duncan Parennes, de 
Rudyard Kipling (The Dream of Duncan Parennes - 1891); O Retrato 
de Dorian Gray, de Oscar Wilde (The Picture o[ Dorian Gray - 1891); 
e outros, até culminar, já em meados do século XX, com o livro em 
que Jorge Luis Borges leva às últimas consequências o mito do duplo: 
O Criador (El Hacedor - 1960)24. 
Ninguém, entretanto, logrou tanto sucesso na exploração des-
se mito quanto Stevenson. No seu livro, Henry J ekyll é um sério e 
íntegro cien tista, um m édico respeitado, um honrado e digno cidadão, 
o próprio modelo do bem. Mas, em virtude das experiências que 
envolveram a ingestão de certa droga, passa a transfornlar-se fisica-
mente em Edward Hyde, descrito pelas personagens do romance 
como alguém que provoca perturbação (Dr. Hastie Lanyon), que 
causa uma espécie de calafrio (o velho criado Poole), que instala a 
sensação de agressivo e revoltante (Dr. Hastie Lanyon\ que tem algo 
de chocante e de absolutamente odioso (Richard Enfield), que, sem 
22 Duplo, in Pierre Brunel (org.), Dicionário de mitos literários, p, 261-262, 
23 Obra traduzida para a nossa língua com o título de O duplo. 
24 Fernando Sava ter seleciona esse como um dos quatro rne lhl)fes livros 
de Borges, e ademais de apontar o tema do desdobramento do eu como 
caro ao literato argentino, identifica a página mais notáVE'1 do livro 
como o texto "Borges yyo", uma"prosa perpleja ... en la que trémscri-
be su extraneza y su incomodidad ante el hombw público, el estereo-
tipo literário en que se ha ido gradualmente convirtiendo" (Jorge Luis 
Borges, p. 63, 64, 68 e 73). 
168 
" 
qualquer deformação aparente , ocasiona <l impressão de disfor-
midaâe (o narrador), talvez como "reflexo de alma imunda que 
ressum" do corpo e o desfigura" (advogado Utterson), enfim, o 
autêntico protótipo do maF 5 O próprioJekyll sintetiza o anta-
gonismO: /I Assim Como a bondade brilhava no rosto de um, assim 
também: ,a maldade estava larga e claramente impressa no rosto 
do o1.1tro,1/ 26 • 
E 'a estória evolui com a progressiva desilpropriação e 111eSmO, 
"vampirlzaçãol/ da personalidade do Dr. J ekyll por porte do Sr. Hyde 
, O~.rgumento de base encontra -se na ideia que se costuma 
exprimir pela assertiva de Boécio, o filósofo escolástico romano do 
início do século VI: Homo mimdus Minor - O homem é o mundo em 
m.inia t ura; inas cuja formulação filosófica original é atribuída a 
De~ócrito, o filósofo pré-socrático da Escola de Abdera, do sécul o 
V a.c. , depois retomada por Aristóteles, no século TV a,C. 27 Idel él 
expressa~nente assumida por Stevenson, pela palavra do Dl'. Jekyll 
" ... ouso prever que afinal o homem será colJ-siderado como COl/jUllto de 
seres multiformes, independentes e em contraste" (sic)28 
Subjacente também o estímulo implícito que respondanws à 
velha inscrição do Templo de Delfos: Nasce te ipsum - Conhece-te 11 
ti mesmo. Tão frequentemente repetida, ao longo dél histório das 
ideias humanas, quanto um dos maiores desCI fios com que nos de-
frontamós. t: impossível.não lembrar, aqui, d() verbo forte de Frie-
drich Nie tzsche, de início, avaliando: li, .. as palavras 'Conh ece a ti 
mesmo!' são, na boca de ) .. un' deus e dirigidas aos homens, quase uma 
maldade~'29. E, ao depois, explican'do: "O que é tão difícil para os 
homens compreenderem, ,dos mais remotos tempos até hoje, é sua 
ignor,inc'ia sobre si mesmosl" 30 
250 Dàutor,." cit., p, 103,89,104,37, 47 e 48 , 
26 Ibidem, p. 114-115, 
27 Renzo Tosi, Dicionário de sentenças la tmas e gré'ga~, p 56 
28 O Doutor. ." cit., p, 110-111, 
29 A gnia ciência, p. 222. 
30 Aurora: reflexões sobre os preconceltos morais, p, 88, 
169 
E por que essas reflexões li terárias e fil osóficas à guisa de intro-
dução a uni art. jurídico a respeito do Imposto de Renda das Pesso-
as Físicas - IRPF? ' Porque, definitivamente, não nos é dado dele 
cogitar sem que, de imediato, tenhamos a mente acometida e arre -
batada pelo surprc~éndente fen ômeno da dualidade da sua natureza. 
Ora um imposto simpático, atraente, agradável, que guarda uma 
corresp ondê ncia estrita e rigorosa com o padrão constitucional. Ora 
um tributo antipático, adverso, até repugnante, até 11'lesmo asque-
roso, em total desacordo, em perfeita dissensão, em com ple ta de-
sarmonia, em cabal dissonância çom o molde da Lei.Mãe. No pri- .' 
meiro caso, um genuíno IRPF-Dt. Jekyl1; n o segundo, um legíti-
mo IRPF-Sr. Hyde ! 
7.3. Direitos fundamentais tributários 
Antes, porém, da demonstração do curioso dualismo que as-
salta e acomete esse tributo, cabe prepará-la de modo adequado, 
mediante o destaque, especificamente, de alguns dos princípios 
constitucionais tributários que, ademais de assinalarem e distingui-
rem o IRPF, indubi tnvelmente, pertencem ao conjunto dos direitos . 
fundamentais tributários. 
A expressão " direitos funda mentais ", preferida da dou trina 
germânica - Grundrechte - , veio à luz na França, em l770, como 
fruto do movimento político e cultural que deflagrou' a Declaração 
dos Direitos do H omem e do Cidadão de 178931; correspondendo . 
razoavelmente a outras expressões - direitos naturais, direitos hu-
manos, direitos individuais, direitos civis ~u liberdades públicas - que 
Ricardo Lobo Torres aponta como sinônimas32 . . 
Numa Frimeirél dimensão, jusnaturalis ta, aqui ple namente 
identificados com os direitos humanos, os direitos Í1.mclamentais 
31 Antonio-Henrique Férez Luno, Derechos humanos, Estado ele Derecho 
y Constitución, p. 30-31. No mesmo sentido, entre nós: Ana Mmja D'Ávila 
Lopes, Os dire i to~ fun damentais como limites ao poder de legislar, p. 35; e 
Alberto Nogueira , A reconstrução dos dirt tos humanos da tributação, p. 33. 
32 Os direitos humanos e a tributação: jmunj~ades e isonomia, p. 9-11 . 
170 
correspondem àqueles válidos para todos os homens, de todos os 
povos, (~m todos os tempos. Já numa segunda dimensão, jusposi ti -
vista , "os direitos fundamentais são-no, enquanto tais, na medida 
em que encontram reconhecimento nas constituições ':33 . Em outras 
palavras, "una( vez que los derechos humanos, o mejor dicho, deter-
minados derechos humanos, se positivizan, adquiriendo categoría 
de verdaderos derechos protegidos procesalmente, pasan a ser 'de -
rechos fundamentales' en un determinado ordenamiento jurídico", 
explica analiticamente Gregorio Robles, para depois proceder à 
síntese adequada: "Los derechos funda mentales vienen determinados 
positivamente . Son derechos humanos positivizados"34, No mesmo 
sentido a doutrina nacionaP5 e internaciona]36, 
Daí a historicidade dos direitos fundamentais, sublinhada por 
Norberto Bobbio: /I OI' sempre defendi OI . que os direitos do homem, 
por mais fundamentais que sejam, são direitos históricos, ou seja, 
nascidos em certas circunstâncias, caracterizadas por lutas em defe -
sa de novas liberdade.s contra velhos poderes, e nascidos de m odo 
graduat não todos de uma vez e nem de uma vez por todas "37. 
Historicidade igualmente enfatizada, entre nós, por José N onso da 
Silva3R, que a elege como primeira das características dos direitos 
fundamentais, repelindo, assim, a visão jusnaturalista, bem como o 
absolutismo, a universalidade e a imutabilidade que esses direitos 
exibem desse ponto de vista, 
E historkidad1e que, eI'lf nenhum m omento, desmerece ou 
macula a sua fundamentalidade, pois, como leciona Carlos Santiago 
33 José Joaq\l im Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Consti -
tuição, p. 375-376 e 391. ' 
34 Los derechos fundamentales y la ética en la sociedad actual, p. 20 - grifa-
mos. 
35 Entre outros, F. K. Compara to, A afirmação histórica dos direito:; humanos, 
p. 56 e 59; e A M. D, Lopes, Os Direitos ... , cit., p. 36, 
36 For exemplo: Robert Alexy, Teoría de los derechos fundamenta les, p. 21. 
37 A era dos direitos, p, 5. 
38 Cu rso de direi to constitucional positivo, p. 162. Na mesma direção, A M . D, 
Lopes, Os Direitos .. . , cit., p. 37. 
171 
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Nino, filósofo porter:lho, li ellos versa,n sobre bienes de fundamen-
tal importancin ... bienes que son normalmente deinlportancia 
primordial"39 , Percepção h á muito assumida p ejos n ossos cons -
titucionalis tas, desde José Antônio Pimenta Bueno, o Marquês de 
São Vicente, esse grande jurista do Império - "O S direitos indi -
vidu ais, que s'e podem também d e n o mi nar ... pri m i tivos ... 
primordiais ... " 40 - , e Rui Barbosa, nosso publicis ta dos COlneços 
republicanos;- " ... direitos individuais ... os direitos primários ... 
aqueles de onde provêm os outros ... "41. Primariedüde l~ssa que 
encontrou expressão privilegiada na palavra de Paulo Ferreira da 
Cunha, o professor lusitano da Unive rsidade do Minho; "Os Di-
reitos Fundamentais, pela sua própria designação, jô inculcam a 
ideia de essencialidade, magna importância, ou cn réÍcter estrutu-
rante, e evocam as imagens de esteio, estrutura, alicerce, fundação, 
ou ... fu ndamento. A fundamentalidade parece; assim, uma 
característica evidente e imanente dos direi tos fundamentai s . 
Ou seja; ,tudo indica que, de entre os vários direitos, esses a que 
designamos como 'fundamentais' serão, relativamente aos demais, 
um prius valorativo, lógico e ontológico; e, nessa perspectiva, 
estão antes deles e são a base em que os demais repousam; 
legitimam- nos; explicam-nos na sua radicação e a té na sua gé-
nese" (SíC)42. 
Salta à vista que tais direitos, ' p rotetores dos cidadãos, 
também resguardam o contribuinte, como reconhece Roque 
Antonio Carrazza 43 . E não calharia ser difereI)te, uma vez que os 
princípios constitucionais tributários e as imunidades são "projeçõesde direit os fu ndamen tais", traduzindo suas "reafirmações, expansões 
39 Ética y derechos humanos: un ensayo de fundamentación, p. 40-41. 
40 Direito público brasileiro e análise da Constituição do Império, p. 382. A edição 
utilizada é de 1978, mas a original é de 1857. 
41 Apud Vicente Barretto (org.), O liberalismo e a Constituição de 1988: tex-
tos selecionados de Rui Barbosa, p. 90, 
42 Dos fundamentos dos direitos fund amentais, in Res Publica - ensaios 
constitucionais, p. 27. 
43 Curso de direito constitucional tributário, p. 420. 
172 
egaral/tim;"44; "são meras especializações ou exp/ica(ljes dos direitos e gl7rcm -
tias indiz'iduais", "são meros desdobramentos dos direitos e garantias flmdn-
mentais (/rrcidadão, explicitamente repetidos para o cidadão-contribuznte""' 
. Es!;es direitos fundamenta is do contribuinte integram o con-
junto qu.e Louis Trotabas chamou de Es ta tuto do Contribuinte l "; e 
que, en!,:e nós, foi assim demarcado por Paulll de Bélrros Carvalh o: 
"Defin~'- se o es tatuto do contr ib u inte, ao pé de nossa realidade 
jurídieo;·positiva, como a somatória, har'mônica e q,rganizada, dos 
mand,llllcntos constitucionais sobre matéria tributária, que positivél 
ou negativamente estipulam os direitos, obrigações e deveres do 
sujeitó p"ssivo, diante das pretensões impositivas do Estado"47. 
A esse complexo de direitos e deveres du mn tribuinte pertence, 
sem qlinlCluer chance de contestação, o Princípio da Igualdade Trí-
butári<1, encarado como o nosso mais insit,'1le princípio constihlCionaL 
na linha da doutrina insuspeita e acatada de Fr,mcisco CanLpos4~ e de 
José Souto Maior Borges49 . E pertencem, esses princípios, a6 estatuto 
do contrll:Juinte, para desempenhar uma função d e ga ranti a, com o 
defendepl José Afonso da Silvaso, Lobo Torressl e Sacha Calmonõ2 . 
44 Sacha Calmon Navarr.o Coêlho, Curso de Direilo Tributário Bmsilciro, p 
. 198~"l99. 
45 Misabe! de Abreu Machado Derzi, Notas de atualização, In A1JOIllar Ba -
leeiro, Limitações constitucionaiS ao poder de tri/lutnr, p. 14 e 66. 
46 ~o original francês: "le statut du contribuable" (Fim.7l1ccs Publiques, p. 498) 
47 E,;tirtuto do contribuinte, direitos, garantias individuais em matéria tribu-
tária' e limitações constitucionais nas relações entre Fisco e contribuinte 
Revista de Direito Tributário n. 7-8, p. 138. 
48 19uàldade perante a. lei - sentido e compreensão desta gararltlZl constltuCIO-
nal ... , in. Direito constitucional, v. lI, p. 12-14. 
49 A isonomia hibutária .. :, cit., p. 11-14; Significação do plincípio d2\ Isonomia 
naC:0nstituição de 19~, Revista TrimestraL dI.' Direito Públlco n 15, p. 29-33 . Jj 
nos colocamos, no pas ado, nesta mesma linha doutrinária: ]. R Vieira, IPI e 
extraflscalidade - Mes de Debates "C"- Tributos Federais, Revista de D/I'CIlo 
Tributário, n. 91, p. 80. 
50 Curso ... , cit. , p. 360. 
51 . Os. direitos .. . , cit., p. 34. 
52 Curso ... , cit., p. 179-18~. 
173 
De fato, não calharia ser diferente, uma vez que, ao arrolar os ; 
princípios constitucionais tributários, inclusive o· da Igualdade' 
Tributária (Constituição, art. 150, II), o legislador .constituci 
principia, no caput do dispositivo, afirmando que "s~m prejuízo de. 
outras garantias asseguradas ao éontribuinte", évedado a todas 
as esferas de governo descumprir a igualdade e os demais princípios 
constitucionais tributários ali arrolados. Eis que esses princípios 
constituem, pois, de forma irrecusável, garantias fundamentais do 
cidadão enquanto contribuin te. 
É impossível esclarecer o sentido de garantias,distinguindo-
-as dos direitos, sem recorrer à pena de Rui Barbosti, cuja lição; 
depõe José Afonso, "é O que de melhor se produziu no constitucio-
nalismo brasileiro sobre o tema"S3. São palavras de, Rui: "." uma 
coisa são garantias constitucionais, outra coisa os ,direitos ... Os 
d irei tos são aspecto's, manifestações da personalidade humana em 
sua existência subjetiva ... As garantias constitucionais sfricto sensu 
são as solenidades tutelares, de que a lei circunda alguns desses 
direitos contra os abusos do poder" (sic) 54 , E novamenteI~\1i, lançan-
do luz sobre o carMer instrumental das garantias constirucionais: "". 
a Rccepção é obvia, desde que separarmos, no texro da lei funda-
mentat as disposições meramente declaratorias, qUl~ são as que 
imprimem existencia legal aos direitos reconhecidos, e'as cI isposições . 
assecura tohas, que são as que, em defesa dos di reitos, limitam o 
poder. Aqudlas instituem os direitos; estas, as gnrarÚins ... " (SiC)55. , 
Conquunto bem posta a distinção, é possível, c mesmo neces-
sário, questioná-I,), pois ela só se sustenta em caráterinki<11 e didá -
tico, e, em t'iltima análise, essas categorias jurídiccls identificam-se, 
como argumenta com apuro Gomes Canotilho: "Rigor(l~ié1mente, as 
clássicas tara71til1~ são também direitos ... "56; apesar de "direitos - . 
53 Curso ... , cit., p. 355. 
54 Os atos inconstitucionais do Congresso e do Executivo, in 7ra'balh os jurí- . 
dicos, p. 130. . , 
55 Commenfarios d Constituição Federal Brasileira Colligidos e Ordenados por 
Homero Pires v. V, p. 181. 
56 Direito ... , cit. , p. 394 - grifamos. 
174 
-instrumentais ... destinados a tutelar um direito principal"57. Po-
sicionamento que também assume Misabel DerzL para registrar: "Sob 
certo ângulo, portanto, os traços distintivos entre os direitos funda-
mentais e suas garantias acabam por tornar-se obscuros e imprecisos, 
uma vez que as garantias são meios que se convertem, por sua vez, 
em direitos concedidos ... "58. 
Assim, essas garantias fundamentais constituem também di-
reitos fundamentais instrumentais. Com evidente dupla face, 
apresenta-se, também, a Igualdade Tributária, quer como direito 
genérico (COl:stituição, art. 52, caput), quer como especificamente 
tributário (Co'nstituição, art. 150, II); seja como direito principat seja 
como instruinental. Ora, visceralmente conectados ao Princípio da 
Igualdade, el'1contram-se os Princípios da Capacidade Contribu-
tiva e da Pessoalidade, ambos corolários do primeiro, ambos es-
pecialmente significativos, no âmbito do Imposto de Renda das 
P,essoas FísiCas, e aos quais se aplicam, in totum, os raciocínios de-
senvolvidosnesses últimos parágrafos. 
E terminemos este item por frisar a especial relevância dos 
princípios da Igualdade Tributária e dos seus consectários, 
Capacidade Contributiva e Pessoalidade - aosl quais nos dedica -
remos, 1'1<1 sequência -, e que, como direitos e garantias fundamentais 
dos contribUintes que são, encontram-.se protegidos das eventuais 
propostas normativas, inclusive do nível de emendas constitucionais, 
. que não só lhes sejam contrárias, mas que apenas lhes guardem 
tenclêncül contrária, como cláusulas constitucionais intangíveis, 
nos lermos do art. 60, § 42, IV; integrando o "núcleo irreformável"s9 
ou o "cerne inalterável"60 da Constituição, e desempenhando a fun-
ção de alma em relação ao corpo constit1..lciona161 ., 
57 José Afonso da Silva, Curso ... , cit., p, 360. 
58 Notns"., cit., p. 67, 
59 José Afonso da Silva, Curso ... , cit., p. 59. 
60 Pontt!s de Miranda, Comentários à Constituição de 1967 com a Emenda n. 1 
de :1 969, t. IH, p. 146. 
61 Oswaldo Aranha Bandeira de Mello, A teon'a das Constituições rlgidas, p. 46. 
175 
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7.4, Igualdade, capacidade contributiva e pessoalidade 
Principiemos o tópico por registrar, na linha de Humberto 
Ávila, que a Igualdade é apresentada, no Preâmbulo da Consti-
tuição, como um dos "valores supremos de uma sociedade 
fraterna" i já nos começos constitucionais, na abertura do Título 
II, como o termo inaugural e inicial do vasto rol dos "Direitos e 
Garantias Fundamentais" (art.52, caput); logo no primeiro mo-
mento do capítulo tributário do Título VI, por intermédio da 
Capacidade Contributiva, como um dos "Princípios Gerais " 
desse sistema (art. 145, § 12); e pouco depois, no mesmo capí-
tulo, como uma das " garantias asseguradas ao contribuinte" (art. 
ISO, caput e inciso II)62. Ora, tais formas de referir o princípio, 
como "valor supremo", como " direito e garantia fundamental ", 
como "princípio geral" e como" garantia tributária", justificam, 
sem dúvida, a questão proposta por Ávila: " ... enquanto princí-
pio constitucional, a igualdade 'vale mais' que os outros 
princípios?" 63. . 
E a resposta do jurista gaúcho, que não tarda - " ... ao ser colo-
cada em primeiro lugar nas garantias fundamentais, a Constituição 
atribuiu uma sup erioridade abstrata à igualdade ... "M - , é idênti-
ca à que chegara antigo e grande cqnstitucionalista pátrio, Francisco 
Campos, na metade do século passado, observando que' eSSil prece-
dência cronológica do princípio, no texto, "não foi por acnso ou ar-
bitrariamente", mas "quis significar expressivamente que o princípio 
da igualdade rege todos os direitos em seguida a ele enumerados" 
(sic) 65. Eis que, nas palavras de Souto Maior, intérprete privilegiado 
desse constitucionalista, "ele penetra, como uma linfa, os demais 
62 Teoria da igua.ldade tributária, p. 146-147. 
63 Ibidem, p. 147. 
64 Ibidem, p. 148. No mesmo sentido, vas ta doutrina, da qual, s6 para ilustrar, 
lembramos ~egina Helena Costa: " ... diretriz mais relevante ele todo o 
ordenamento jurídico ... sobre a qual repousam e encontram nlndumento 
todas as demais" (Praticabilidade e justiça tributária: exequibiliclil de de lei 
tributária e direitos do contribuinte, p. 109 e 113). 
65 Igualdade perante a leL, cit., p. 12. 
176 
direitos e garantias constitucionais, perpassando-lhes o conteúdo 
norma,tivo l/ 66; /I condiciona a eficácia de todos os demais princípios 
constitucionais", .qu e, "servientes ", colocam-se "a serviço da 
isonomia"67 
Sabemos todos, e há muito" que é aristotélica a noção de 
Igualdade Relativa,a demandar tratamento igual aos iguais e 
desigual 'aos desigUais, na proporção das respectivas desigualdades, 
Mas sabemos também, hoje, da indisfarçável insuficiência des-
sa concepção, carente 'de "precisões maiores" h8 e destituída de 
"critérios. operacionais eguros" 69. E sabemos mais: que é a Celso 
Antônío - e àquele que á chamamos de seu pequeno grande /ivm'o 
- que devemos o esforç primeiro, entre nós, de aprofunda111ento 
, da investigação, nesse c mpo, identificando as condições de con-
cretizaç.ão do princípio, ediante o exame: do fator de discrimina- I 
ção; da:correlação lógic entre esse fator e o tratamento jurídico 
estabelecido. Ávila prefe e aludir, aqui, adequ<tdamente, à compa-
tibilidade 'com afinalida e71 - e da consonância entre essa corre -
lação e o~ valores constitucionais 72. 
Já o Princípio da Capacidade Contributiva, hoje, expressa-
mente en~nciado no diploma constitucional vigente (art 145, § 1~) 
pode~ia continuarimplícito, entre nós, tal como o estava no sistenla 
constitucionai imediatamente anterior, assim como e111 outras plagas 
- corria o ratifica a doutrina lusitana 73 e a d<,)utrina alemã 74, além, 
66 
67 
68 
69 
70 
71 
72 
73 
74 
Significação do princípi ~ .. " p. 30. 
A isonomia tributária ... , lcit., p. 12-13, 
Celso Antônio Bandeira de Mello, O conteúdo juridico da principIO da Igual -
dade, p. 15 . 
HUll1berfo Ávila, Teoria da igualdade ... , cit, p, 29, 
Prindpios constitucionais e Estado de Direito, Revista dE' Dlrezto Tribután o, 
n. 54, p. 98. 
Teori, l da Igualdade: .. , cit., p, 62 -73 e 191, 
O C()// tCl4do ... , cit., p. 27-28 . 
José C<lsaJta Nabais, O dever fundamental de pagar il11postos, p, 688. 
César García Novoa, El principio de segun'dad juridica en ma leria tnbutar/a, 
p. 10~). 
177 
também, da jurisprudência germânica,j- sem prejuízo-da sua efeti- ' 
vidade, uma vez que inegável corolário do Princípio da Igualda-
de em matéria tributária . Não existerrt aqui disceptaçõl~ s na dou-
trina nacion<1l e internacional: ele. sempre esteve J'il;rlplícito f\as 
dobras do primadu da igualdade"76; ainda hoje, " hospt>da -se nas 
dobras do princípio da igualdade"77; constitui "wna exprcss50 espe-
cífica do princípio da igualdade"78; "uma derivação do princípio maior . 
da igualdade" 79; "decorre do princípio da igUaldade "Ho; "I'epresenta 
Ull, desdobramento do princípio da igUaldadeF/81; "a concretização, 
no campo impositivo, do princípio da igualdade"82. Me~mo a forte 
corrente douh'inária que defende a existência de outros plindpios, como 
o da Equivalência e <) do Benefíci083, a concorrer com O dá Capacidade .' 
Contributiva, na realização da Igualdade Tributária, reconttixe-Ihe não 
só él condição de um subprincípio deste84, mas sobretudo Q condição 
de "subprincípio principal que especifica, em uma ampla gama de situ-
ações, o princípio da igualdade tributária"85. Trata-se, pois, a Capaci-
dade Contributiva, do "critério de comparação que inspira, em subs-
tância, o princípio da igualdade"86; "o critériO fundamentâl de diferen-
ciação no âmbito tributário", condição que lhe é "amplamente reco -
75 O princípio da isonomia tributária: da teoria da igualdade ao controle das 
desigualdades impositivas, p. 160 -161 . . 
76 Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito trilJutário, p. 402: 
77 Roque Antonio Carrazza, Curso de direito .. " cit., p. 87. 
78 Casalta Nabais, () dever fundamental ... , cit., p. 444. 
79 Regina H. Costa, Princípio da capacidade contributlva, p. 37-42 e 107. 
80 Fernando Aurélio Zilveti, Princípios de direito tributário e a capacidade can -
Inb(illva, p. 386. 
81 José Maurício Cl1nti, Princípios tributários da capacidadecorltriblltiva e da 
progressividade, p. 29-33 e 97. 
82 Roque Antonio Carrazza, Imposto sobre a Renda (perfil constitUcional e temas 
especificos), p. 3011. 
83 Andrei P. Velloso, O principio da isonomia tributária ... , cit., p. 164 e 331. 
84 Regina H. Costa, Princípio ... , cit., p. 41, 42 e 107. 
85 Marciano Sca bra de Godoi, justiça, igualdade e direi to tribu tário, p. 211- 215, 
256-259, e especificamente p. 215 e 257 - grifamos. 
86 Mizabel Derzi, Notas ... , cit., p. 546. 
178 
nhecida c enfatizadat! 87; 1/ o mais elevado critério comparativo ... de 
isonomia de encargos tributá~iosI/88; I/critério definido pela Consti -
tuição co mo o mais apropriado a constituir a 'medida gerall/'89; 1/ 0 
principal e m ais adequado 'critério de comparação'1/ 90; consistindo 
esse o seu "aspecto ... que tem maior significado e alcance l/91. 
A despeito de reconhecida, internacionalmente, a "sua ine-
rente indeterminabilidade l/ 92, há que sublinhar, com Tipke, de 
um lado, que o seu conteúdo " é 'indeterminadb, mas não inde-
terminável'/!93; e com Diego Marín-Barnuevo Fabo, de outro, que 
"la dificuJtad para delimitar el alcance del principio" não implica I/la 
negación de su eficacia jurídica l/ 94 . Há excessos dos dois lados da po-
lêmica conceptual qüe envolve esse princípio. De uma parte, o exage-
ro clássico de Luigi Einaudi, antigo professor das Universidades de 
Turim e Mil5.o, "para quien la capacidad contributiva no es más que 
... un par de pala bras que se escapan de entre los dedos y que escurren 
incomprensiblementet!95. De outra, alguma demasia recente daqueles 
que asseveram "ter alcançado na atualidade sólido conteúdot!96. Mas, 
. nenhum descomedimento na observação já cinquentenária de Emilio 
I Giardinui o jurista italiano: "não é difícil mostrar qualquer hipótese de 
imposição em evideI\te con traste com o princípioJ/97. 
87 Andrei PVelloso, O princfpio da isonomia tributária ... , cit., p. 160. 
88 Kla us Tipke e Joachim Lang, Direito tributârio, v. L p. 200. 
89 Ma rdano Godoi, justiça ... , cit., p. 258. 
90 Douglas Yamashita, Eficácia do princípioda capacidade contributiva no 
Brasil, in K. Típke e D. Yamashita, justiça fiscal e princfpio da capacidade 
con tribu tiva, p. 56. ' 
91 Ca~;alta Nabais, O dever fundamentaL, cit., p. 469. 
92 Ibidem, p. 456 e 68'8. 
93 Fundamentos da justiça fiscal, in K. Tipke e D. Yamashita, justiça fiscal ... , 
cit., p. 301-32. 
94 La protección dei mínimo existencial en el ámbito dei I.R.P.F, p. 21, nota n. 23. 
95 Apild Jorge Bravo Cucci, Fundamentos de' derecho tributario, p. 121. 
I 
96 Alexandre Barros Castro, Sujeição passiva no imposto sobre a Renda, p. 160. 
97 Le /lasi teorichc dei principio della capacità contributiva, p. 428. No original 
ital ia 110: "non e difficile prospettare quaJche ipotesi di imposizione in 
evidente contrasto c<;>l principio". 
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É desnecessário acompanhar t~da a evolução : histórico-
-conceptual desse princípio para chegar a uma noção razoável, 
senão pouco mais de uma década, de 1961, com Giardi na - "pos-
sibilidade econômica de pagar o tributo"98 - até 1973, com Fran-
cesco Moschetti, O professor da Universidade de Pádua - /I aquela 
força econômica '" idônea para concorrer com os gastos públicoS"99, 
Não se trata, pois, da simples disposição de riqueza, que indicaria 
mera capacidade econômica, mas do dispor de uma riqueza su-
ficiente 'para a submissão ao tributo, excedente, pois, da riqueza 
bastante para apenas atender ao mínÍlno necessário para lllTlêl vida 
digna, satisfazendo, assim, mais do que tão só as necessidades vitais 
básicas do cidadão (Constituição, art. 72, IV), condição essu que, então, 
sim, apontaria para uma genuína capacidade de contribuir para a 
sobrevivência do Estado; ideia diversa, ainda, da de capacidade fi-
nanceira, esta voltada para a noção de liquidez, Da primeIl:a distinção, 
as críticas doutrinárias ao nosso legislador constitucional, que optou 
pela locução "capacidade econômica" (art 145f § 12), sem, contudo, 
merecê-las, uma vez que pensamos assistir razão a José Maurício 
Conti, no Eientido de que a expressão inteira - "capacidade econômi-
ca do contribuinte" - afasta as equivocidades, desde que indica, niti-
damente, aquele cuja riqueza disponível é qualificada" tornando- o 
apto à sujeição passiva de uma obrigação tributária, na condição de 
"contribuinte", Eis que não se trata, assim, de singela capacidade 
econômica, mas de autêntica capacidade "contributiva"lOo, 
É clássica a distin'ção entre a Capacidade Contributiva abso-
luta ou objetiva e a relativa ou subjetiva101 , No primeiro caso, cabe 
ao legislador selecionar, para a hipótese de incidência das normas 
tributárias, fatos que sejam reveladores de capatidade contributiva 
98 Ibidem, p, 434, No original italiano: ",,, possibilità economica di pagare il 
tributo ",11, 
99 Il principio della capacità contributiva, p, 238, No original italiano: "Capa-
cità contributiva .. , quella forza economica , .. idonea a concorrere aUe 
spese pubbliche", 
100 Prindpios tributários .. " cit., p, 36-37, 
101 Entre tantos outros: Regina H. Costa, Princ{pio .. " cit., p, 27-3'1; Andrei P. 
Velloso, O prindpio da isonomia tributária .. " cit" p, 171-172, 
180 
- ou, n<1 cl~lebre expressão de Alfredo Augusto Ilecker, "fatos-sign o 
presuntivos de capacidade contributiva", ou, L'm outras palavlas, 
fatos que constituam si ais que permitam estabelecer a preslInçi'io 
da existência dessa capa idade 102 - , aspecto que desempenha a fun-
ção de pn~ssuposto ou ndamento jurídico do imposto. No segun-
do caso, cabe estabeIece a contribuição à medida das possibilidades 
econômicEls de determi ado sujeito passivo, aclequando o qua1'ltllnl
l do tribúto ao porte eco ômico do fato ocorrido e adequando-o às 
circunstâncias pessoais o cidadão; aspecto qUE' cumpre a funçã.o de 
critério qc graduação do tributo e de fixação dos SeuS lilnites. A 
primeira espécie de capacidade contributiva, é óltinente à hipótese 
das nonT\as de incidência tributárias, especificamente 2l. sua ntateriJ-
lidade; é1 segunda, adstrita à consequência ou ao mandamento dcs-
sa~ nOnnas 103 , Divetsamente daquelas correntes doutrinárias que 
optam por apenas uma das formas de capacidade contributiva, iden -
tificando tlma unilateral consagração constitu,cional, parece-nos rnólis 
próprio e, <1certado admitir-lhe "una doble función", como sustenta 
Alvaro Rodríguez Bei:eijo, catedrático da Universidade Autônoma de 
Madrpo4; oü aludir às ~nções de fundamento e de graduação do 
tributo como dois mom~ntos sequenciais da capacidade contributi-
va, como' prefere Giardina105 , Procedentes, nessa linha, os funda-
mentos constitucionais da capacidade contributiva identificados por 
Regina Helena Costa: o art. 145, § 12, para a capacidade contributiva 
102 Teoria geral do direito tributário, p. 458, 460 et sego 
103 M.-trç;ll Justen Filho, Capacidade contributiva, il1 ]ves Gandra d,l Silva 
Martins (coord,), Capacidade contributiva, p, 362-363; Amirei P. Velloso, O 
prindpio da isonomia tributária". , cit., p. 171-172. I 
104 Apud.Diego .Marín-Barnuevo Fabo, La proteccióll .. " cit., p. 21. 
105 "São, portanto, dois os'momentos' da capacidade cuntribu tiva . Ao primeIro, 
pode 'He denominar de momento da capacidade l'ontributiva 'absoluta' .. 
Com ,I expressão capacidade contributiva 'relativ,1 ' indicamos (l segundo 
mom ento da imposição.,.". No original italiano: "Sono quindi due 1'11\0-
menU' della capacità contributiva. Il primo si puo denominare momento 
della capacirà contributiva 'assoluta ' ... Con l'espressione capacità contnbu-
tiva'rdativa'indichiamo i1 secondo momento delJ'imposizlone. "(Le h.:1sl 
teoricne"., cit., p. 53-56), 
181 
relativa, ~ os artigos relativos à distribuição das com pctências 
impostos -153, 155 e 156 - , para a capacidade contribu tiva absoluta106. 
Tão elevada é a relevância da Cp.pacidade Contributiva para 
sistema tributário que, mesmo reconhecendo certo,grnu de veraci-
dade na assertiva de Nicholas Kaldor, antigo econom ista da Univer 
sidade de Cambridge, de que a demanda da sua melhor medida " 
con,o é1 caça de um meteoro"107; é imprescindível regis trar, com 
e Lang, que, não obstante o grau de dificuldade, inexiste qualqu 
alternativa a esse princípio, a não ser a da "indigê ncia de princípios 
fundan,entais I/ 10o; donde a sensatez e a atualidade da sua condição 
de "energia que dá vida e sen tido ao Direito Tributário" 109, do 
caráter de "trascendência dogmática" e da, sua identidade como "la 
verd adera es trell a p olar d ei tributarista" l1o. 
É a essa estrela -guia tributária qu~ se vinculá~ Princípio da 
Pesso al id ade ou da Personalização lll, e num elo t~oíntiino l12 que 
chega quase a se confundir com ele, como acentuaGisele Lemke113. 
C0111 efeito, a Pessoalidade, tomando ~m consideraçao as condições 
e as caracte:fsticas pessoais do contri uir:te, cons~it~i uma t~cnica . 
de graduaçao da CapacIdade Contr butlva, na llçao de Mlsabel · 
Derzi'l", acompanh ada por Mary Elbe Queiroz115; es tabelecendo a 
106 Praticabilidade"" cit., p, 116. 
107 
108 
109 
no 
n1 
112 
113 
114 
115 
Apud Helena Taveira Torres, Direito constitucional tributário e segurança 
jur(dica: metódica da segurança jurídica do sistema constitucional tribu-
tário, p, 604, ' 
Direito tributário, cit" p, 202, 
José Marcos Domingues de Oliveira, Direito tributário - cripacidade contri-
butiva: conteúdo e eficácia dO princípio p,181, 
Matías Cortés Domíngues, Ordenamien o tributaria espanol, p. 81, 
Marçal ]usten Filho, Capacidade contri 1.\)iva, cit."p. 379 . : 
Carlos AIaújo Leonetti, O Impos to sobre kenda como instrumento de justi-
ça social no Brasil, p, 56, ' 
Gisele Lemke, Imposto de Renda - os con eitos de renda e de disponibilidade 
econômica e jurídica, p, 33, 
Notas de revisãoe atualização, in Aliomf r Baleeiro, Direito tributário bra-
sllclro, p, 299, 
lmpo:'/Q sobre a Rl'nda e Proventos de Qualquer Natureza, p. 34, 
182 
I . 
proporcionalidade do tributo com a capacidade contributiva sub-
jetiva ou rela tiva116, para o quê, sublinha H elena Taveira Torres, /I a 
pessoalidade é fundamental "117. Fundamentalidade que se faz 
sentir, de modo notório e manifesto, segUndo ampla doutrina, 
no Imposto de Renda1l8. 
7.5. Igualdade x praticabilidade 
É de 1983, quase três décadas atrás, a afirmação de Hans-
- -Wolfgang Arndt, professor alemão da Universidade de Mannheim: 
"Praticabilidade e justiça fiscal são princípios incompatíveis'rJ19. E 
é de 1998, pouco mais de uma década atrás, a assertiva de Casalta 
. Nabuis, professor lusitano da Universidade de Coimbra: li". a justiça 
fiscal e u praticabilidade não são incompatíveis ... 'rJ20. Assimilada a 
Justiça Tributária à Igualdade Tributária, a sua projeção constitucio-
nal, resta a afligir-nos a questão angustiosa e inquietante: com qual 
dos dois juristas se encontra a razão? 
O Princípio da Praticabilidade promove atenuações na Isonomia 
e na Capacidade Contributiva, assevera Regina Helena Costa121; sen-
do, por isso, identificado, por Misabel Derzi, como JI .. . contraprincípio 
da igualdade ... "122; estabelecendo aquela tensão a que se referem 
Klaus Tipke, Joachim Lang123 e Pedro Manuel Herrera Molina124; que, 
116 
117 
118 
119 
120 
121 
122 
123 
124 
Marciano Godoi, Uus tiça .. . , cit., p. 201 . 
Direito constitucional tributário"., cit., p, 594, 
Entre outros: Ma,ria de Fátima Ribeiro, Considerações sobre o Imposto de 
Renda na Constituição de 1988, p. 112; Ricardo Mariz de Oliveira, Funda-
mentos do Imposto de Renda, p. 258; Humberto Ávila, Conceito de renda e 
compensação de prejufzos fiscais, p, 24-25 , 
Apud Mis~bel Derzi, Direito tributário, direito penal e tipo, p. 355 - grifamos, 
O Dever Fundamenta!..., cit., p. 621 - grifamos. 
Praticabilidade"" cit., p, 124. 
Notas .. " cit., p. 549, 
Direito tributário, v, 1, p, 233 , 
Capacidad económica y sistema fiscal: análisis deI ordenamiento espanol a 
la luz dei derecho alemán, p, 160, 
183 
~. 
~, 
---o 
---. 
..., 
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"" 
"". 
~ 
" 
"', 
entre os conflitos internos ao Direito Tributário, é "o mais cornple-
X012S; o de "maiores e mais profundas implicações"126; poryue, como 
explica Regina H. Costa, a praticabilidade "provoca imeilso impacto" 
na isonomia127; constituindo, assim, uma em relação à outra, 11 a mais 
robusta barreira"128; "0 mais forte óbice" . "129. 
Nas palavras de Misabel Derzi, sua primeira teórica, entre n ós, 
"Praticabilidade é o nome que se dá a todos os meios e técnicas 
utilizáveis com o objetivo de tornar simples e viável a execução das 
leis"130, Ou, na terminologia de Regina Helena Costa, hoje sua mais 
extensa teorizadora nacional: ""' praticabilidade '" conjunto de téc-
nicas que visaf0 a viabilizar a adequada execução do ordenamento 
jurídico"131, 
No que tang~ à li teratura jurídica pertinente, a partir da 
metade do século passado, lamenta-se, na Alemanha, como repor-
ta Derzi, que tal princípio ainda não fora objeto de estudos sistemá-' 
ticos132; enquanto, no Brasil, é recente a denúncia de Regina Helena 
Costa, de que essa lite~atura "é praticamente inexistente", pois "não 
há no país '" trabalho monográfico específico dedicado ao tema" - a 
não ser, hoje, o seu próprio - e reconhecendo ser " da lavra de Mi -
125 Andrei P Velloso, O princípio da isonomia tributária ... , cit.,p. 33'l, 
126 Casalta Nabais, O dever fundamental .. " cit., p. 620. 
127 Praticabilidade ... , cit., p, 391. 
128 Paulo Roberto Coimbra Silva, A substituição tributária progre,;:;iva nos im-
postos plurifásicos e não-cumulativos, p. 95. 
129 Regina H. Costa, Praticabilidade ... , cito, p. 122 e 391; Carlt,\s R Cunha, O 
Simples Nacional, a norma tributária e o princípio fedemtivo: \imites da pra-
ticabilidade tributária, p. 208. Este último autor cita, ainda, a compartilha-
rem essa opinião, Cristiano Carvalho, José Luis férez de. Ayala, Suzana 
Navarrine e Rubén Asorey - idem, nota n. 848. 
130 Direito tributário ... , cit., p. 138-139 - grifamos, A referência, aqui, é 21 mais 
recente edição, de 2007; mas a obra data, originalmenté, de 19H8. 
131 Praticabilidade ... , cit., p. 53 e 388. Na trilha dessas duas autoras, segue a 
nossa doutrina, em relação ao tema: Leonardo Sperb de Paola, Presunções 
e ficções no direito tributário, p. 168; Fernando A. ZilvetL Prindpi(ls ... , cit. , p. 
315; Carlos R. Cunha, O Simples ... , cit., p. 182, 
132 Notas ... , cit., p. 554. 
184 
sabel Derzi quase toda a apreciação produzida a respeito do 
assunto"133. De fato, reconhece-se à jurista mineir<\ a condição de 
precursora, que abriu os primeiros caminhos doutrinários nacionais 
de aproximação desse p rincípio 134 . Azada e oportuna, pois, a concla-
mação di; Carlos Renato Cunha, para que se aprofunde o trato do 
tema, enhe nós 13S • 
No que concerne aos seus fundamenlos constitucionais, 
embora .i:ipresente-a como um "imperativo constitucional implícito", 
Misabel Derzi identifica-a como um corolário cio Princípio da Lega-
lidade (àrts . 5Q, II, e 150, 1)136; sustentáculo ao qUcll Regina Helena 
C<;,sta, apropriadamente, acrescenta o Princípio dr Eficiência da Administl~ação Pública, adicionado ao caput do art. 37 pela EC n. 
19/98137 •. 
Ad~mais de "Praticabilidade", a doutrina utiliza outras palavras 
- excluir'ido as inexis tentes no nosso léxico 138 - , tais con"\o praticida-
de, prélginatismo, facticidade , tipificação ou estandardização139 
Sempre Jjara referir-se às generalizações e padronizações que, 
aten tando para as condições normais e regubres, e abandonando as 
circunstâncias particulares, atípicas ou anormais, conclueni pela 
média dó~; casos ou pelos tipos mais frequentes; em busca, invada-
133 Pmtit."bilidade ... , cit., p. 22. 
134 Leontlrdo S. de Paola, Presunções ... , cit., p. Hi7; AlcssJndro i\lendes Car-
doso,. A responsabilidade do substituto tributário e os limites à préltiClda-
de, RI~vista Tributária e de Finanças Públicas, n. 68, p. 156; Carlos R CUllha 
O Sill,lples ... , cit., p. 179. 
135 Ibidem, p. 216. . 
136 Dir'ciI·(I tributário ... , cit., p. 1;39; A praticidade, a substitui(;ão tributárii\ e o 
direi.tó fundamental à justiça individual, in Octavio Cilmpos Fischer, Tn -
bUIOS ('.direitos fundamentais, p. 276. 
137 Praticabilidade ... , cit., p. 225. Na mesma direção, Carlos R. Cunha, O S/ln -
pies ... , cit., p. 183. ' 
138 Exemplificativamente: "factibilidade" ou "tip icização" - Academii\ Bra-
sileira. de Letras, Vocabulário ortográfiCO da I(ngua portl1g~{e5C1, p 361 e 
796. 
,139 IlustrÇltivamente, Regina' H. Costa, Praticabilidade ... , cit., p. 53; e Casi\lta 
Nabab, O dever fundamental .. . , cit., p. 622. 
185 
velnlente, de uma "nonnalidad e média", como ledonam Tipke 
Lang14U e Casalta14 ] Seus instrumentos seriam, na síntese de Re 
Helena Costa, as abstrações 'generalizantes - tais cqmo presun 
ficções, indícios, normas de simplificação etc. - , a analogia, as t 
cas de privatização da gestão tributária e os meios alternativos 
solução de conflitos tributários 142 . 
Muito embora essa inclinação generalista e padronizante, 
afastar os detalhes, as especificidades 1 as minúcias decada caso, em 
prol da tipificação, acabe, muitas vezes, por abrandar, .e mesmo, às 
vezes, por banir a realização da Igualdade e a identificação da reaJ 
concreta Capacidi1de Contributiva; há que cpnsiderar queo r 
lismo inverso assume o risco de tornar a lei inexequível. Ness 
sentido, a advertência de Casalta: " .. : uma tributação preocupada. 
com a busca maximalista da justiça fiscal, assenteassini numa capa-
cidade contributiva efectiva dos contribuinte5; a ap,urnr em termo 
personalizados ...pode precisamente conduzir ao resültndo oposto, 
por deficiências inultrapassáveis na sua aplicação e execução" (sic)143 
Eis que a Praticabilidade também ope a a favor da IguáJdade, uma 
vez que a impraticabilidade legal, se dúvida, ofende e danifica a 
mesma Igualdade l44 . Medite-se, em . dição, sobre a c(:mclusão de 
Tipke; reconendo à ponderação de aul Kirchhof, professor. de 
Heidelberg: "Si 'el Derecho justo es n Derecho sencillo' (P. Kir-
chho.f), entonces ('I Oerecho tributari es ya injustq por el hecho 
de resultar innecesélriamente complic dO"145. Ora, a Praticabilida-
de atuél e~atamente nó interesse de m direito mais simples, e, 
nesse sentido, mais jus to, fazendo por reduzir as p3tentl'~ comple-
xidades da lesrislaçiio tributária. Cogita-se, aqui, é evidel1h~, de ur:na 
140 DilElto trilndáno, v. I, p. 234. 
14l O deverljundamel/tll/. .. , cit., p. 623 . 
142 Praticabilidade .. . , cit., p. 158-210. Semelhantemente, Carlos l':. Cunha, O 
Simples ... , cit., p. 1.88 -1 89. . 
143 O dever fundame/lta!. .. , cit., p. 620. 
144 K. Tipke e J Lang, Direito tributário, v. r, p. 233; Fernando A : Zilveti, Prin -
dpios ... , cit ., p. 389. 
145 Mora/tributaria dei Estado y de los contribuyentes, p. 119. 
186 
. "justiça viáveL exequível", em detrimento de uma "justiça tributária 
inatingível, etérea, autêntico devaneio"1oI6. Daí as prementes exi-
gências da Praticabilidade, a que alude Misabel Derzi147• 
Há, no entanto, a todas as luzes, limi tes a ess as técnicas tipi-
ficantes e padronizadoras. E conquanto Regina Helena Costa apon-
te a sua identificação como "um dos maiores desafios nó trato deste 
tema", a autora não se furta de enfrentá-lo, diagnosticando como 
princípios que restringem o recurso à praticabilidade: o da' Realida-
de ou Verdade Material, o da Legalidade Tributária e o da Capaci-
. dade Contributiva14S • Interessam-nos, para o presente estudo, os 
limites impostos pelo Princíp io d a Capacidade Contributiva. 
Sendo, este princípio, uma derivação da Igualdade, com toda a 'for-
te carga dE' preeminência principiológica in\plicada nessa ascendên-
cia normativa, dúvida alguma existe quanto à sua prevalência sobre 
a Praticabilidade, um princípio meramente técnico, como destaca 
Tipke, com fiime esteio e sustentáculo na mais categor"izada doutri-
na nólcional pertinente149 • 
Nos ternlos dessa investigação, faça-se o registro de que as 
generóllizações e padronizações estabelecidas pelo legislador não 
poderão constituir presunções absolutas (juris et de jure), inadmissí-
veis e insuportáveis, mas apenas presunções relativas (juris tantum), 
únicas aCl~jtáveis, porque daquelas que admitem prova em contrário, 
"aSSeh'l.lracla a ampla defesa"150 e " ... com liberdade de meios e formas "151 
146 r~L'f.;ir\i1 I-l,.Costa, Praticabilidade ... , cit., p. 406. 
147 Direito tri/lutário ... , cit., p. 380. 
148 /'mtim /Jilidnde .. . , cit., p. 211, 216, 397 e 211-220. 
149 Princípio de igualdade e ideia de sistema no direito tributário, in Brandão 
MilChildo (coord.), Direito tributário: Estudos em homenagem ao Prof. Ruy 
Barbosél Nogueira, p. 523. Da nossa doutrinil, para ilustrar: Misabel Derzi, 
Direito tributário ... , cit., p. 362; e A praticidade ... , cit., p. 275; e Regina H. 
Costil, [-'raticabílidade ... , cit., p. 406-407. . 
150 Regina H. Costa, Praticabilidade ... , cit., p. 218. 
151 H. T. Torres, Direito tributário e direito privado: autonomia privada, simu/a-
çiio, e/usao tributária, p. 406. Cf. também M. DERzI, Direito tributáno .. , 
cil., p. ,'\62; e A praticidade ... , cit., p. 275; G. Lemke, Imposto de Renda ... , 
cil., p. 44; P. R. Coimbra. Silva, A substituição.", cit., p. 96 e 123; F. A. Zilveti, 
187 
) 
"'\. 
~, 
~., 
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~ 
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" 
Isso porque, perante os casos concretos muito diversos daquele que 
o legislador presumiu, diante de situações práticas que se dis tanciem 
do tipo assumido, em face de conjunturas reais que constituam cla-
ros desvios do padrão, é imperioso arredar a generalização em 
proveito da especificidade, é forçoso afastar a fbstração em prol da 
concretitude, é imperativo abandonar a presunção em:favor da rea-
lidade152 . A validade do recurso do legislador às presunções genera-
lizantes fica, pois, condicionada à presença de providências acau te -
ladoras de consideração do real e específico. Trata -se do que Casal -
ta Nabais chama de "mecanism os equitativos", ou seja, m edidas 
que funcionem como corretivos da tipificação, repelindo os "resul-
tados manifestamente iníquosl/ 153; e assegurando " ao contribuinte 
a compatibilização do que lhe é exigido às suas r eais forç as 
econômicas"154. Em suma, se é possível diagnosticar a presença do 
Princípio da Praticabilidade em nosso ordenameftto, é inevitável a sua 
convivência com o mandamento superior da Igualdade. Ficamos, por-
tanto, com a compatibilidade de Casalta, em desfavor da incompatibi-
lidade de Amdt. Contudo, esse convívio exige a consciência de que a 
Praticabilidade cede passo e espaço à Iguald ade, numa atitude mais 
do que reverente e respeitosa, efetivamente dócil e submissa. 
7. 6. Igualdade e Imposto de Renda 
É oportuno um breve passeio pela doutrina, para sublin har a 
vigorosa adequação desse imposto aos princípios da Pessoalidade e 
da Capacidade Contributiva, e, por con sequên cia, ao P rincípio da 
Igualdade. 
Quanto à Pessoalidade, constitui ten dência pronunciada dos 
estudiosos afirmar, como observa Luís Cesar Souza de Q ueiroz, que 
Prindpios"., cit., p. 320; A. Barros Castro, Sujeição passiva"., cit., p. 193; 
Luís Cesar Souza de Queiroz, Imposto sobre a Renda: requisitos para uma 
tributação constitucional, p. 84. 
152 Luís C. S. Queiroz, idem; G . Lemke, Imposto de Re11da"., dt., p. 44. 
153 O dever fulldamen taI..., cit., p. 625 . 
154 Paulo Roberto Coimbra Silva, A substituição"., cit., p. 123. 
188 
esse "é oirnposto pessoal por excelência l/ 155; ou, como prefere Maria 
de Fátima l<Jbeiro, I/umimposto personalíssimo 11 156; desde que, COlltO 
esclarece Hugo de Brito Machado, I/é o tributo que, tecnicamente, 
por natureza, m elh ormente se presta para o atendimento do princí-
pio da pessoalidade l/ 157 Não lhe basta a obediência à capacidade 
contril;>ut iva absoluta, como ensina Roque Antonio CarrazzéI, Inas 
lia lei que trata do IR deve trazer em seu bojo elementos suficientes 
para que'; sé I/atente para as condições econômicas de cada contri-
buinte, individualmente considerado", de 1110dO que "seja possível 
'personal,izar' o tributo"156; no que tem o apoio da doutrina interna-
cional: ".Direito Tributário da Renda ". está todo erigido sobre é1 
capacidade contributiva do sujeito passivo individual"159 
No que diz respeito ao Princípio qa Capacidad e Contrib u -
tiva, ele I/ adquire especial densidade". no respeitante ao imposto 
pessoa) sobre o rendimento"16o; por "ser a renda a melhor forma 
de exprE!$são indicativa da capacidade contributiva" llil; "l a Illan i-
fes taciÓn : que mejor se adecuaba a una tributación conforme aI 
princípio de capacidad económica"162. Daí a tese de Casal ta, de que, 
nesse imposto, dá-se uma concretização de primeiro grau desse 
princípioH3; à proporção que encontra, na renda pessoaL uma 
"medida 'fun damental de capacidad de pago"164, "a medida mais 
155 Imposto sobre a Renda ... , cit, p. 76, nota n. 23. 
156 Considerações.", cit., p. 108. 
157 O sistema tributário na Constituição de 1988, in Temas de dm:ito trilmtlÍno 
lI, p. 15-16. 
158 Imposto sobre a Renda .. . , cit., p. 109. 
i59 K. Ti"ipke e J. Lang, Direito tributário, v. 1, p. 199. 
160 Casalta Nobais, O dever fundamental ... , cit., 'p. 512 e 689. 
161 Fernando Zilveti, Princípios ... , cit., p. 295. Assim também Humberto Eus-
táquio César Mota Filho, Introdução ao princípio cio capacidade contnulltwa 
p. 113. 
162 .En'\iJümo Cencerrado Millán,fi mínzmo exento el/ el sistema tnb~ltan() t'~pali o:, 
p.157. 
163 O dever fundamental ... , cit., p. 481. 
164 Emilio Albi Ibanez, Impuesto sobre la Renta y er/uidlld: el caso espan ol 
p.115. 
189 
perfeita da capacidade contributiva I DNIDUAL"165); razão pela 
·t . quaL como conclui, "alude-se à capaci ade Contributiva a propósi L ": 
do imposto de renda, muito mais do ue acerca de qualquer outro. 
tributo" 166 
Enfim, em relação ·ao Princípio da Igualdade, aqui assimilado 
ao de Justiça, pode-se falar de certo consenso doutrinário, no senti-
do de que" el inlpuesto sobre la renta es el más adecuado para .al-
canzar los postulados de equidad" 167; IPelo motivo .apontado, há 
muito, por Richard Goode, respeitado economista no~te - americano 
e especialista em Imposto de Renda do FMI: "A CRENÇA de que o 
Imposto de Renda individual' é o mais justo de todos os tributos 
nasce da convicção de que ele é o que melhor se harmoniza com a 
capacidade contributiva"168. Por isso ele é alçado, por b:1uitos, inclu-
sive por Emilio Albi Ibanez, catedrático da Universidé3.de Complu-
tense de Madrid, à condição de "la pieza más importante de un 
sistema impositivo moderno si el tema se enfoca desde el punto de 
vis ta de la Equidad "ló9; desde que, como destaca Dfego Marín- . 
-Barnuevo Fabo, catedrático da Universidade Carlos IIr i:!e Madri, "la 
justicia de todo el sistema dependa en buena medida de la justicia 
de este impuesto"171J; e isso simplesmente porque, como sustenta 
José Luiz Bulhões Pedreira, na linha da referida crença, ele "é con-
siderado o mais justo dos tributos"17] . 
165 Henl)' Tilbel)', O novo Imposto de Renda do Brasil: comentéÍrio à Lei n. 
7.713/88, ajustado aos novos métodos de atualização monettíl-ia, p. 15. 
166 Capacidade contributiva, cit., p. 376. ' 1 
167 Concepción Pérez de Ayala, La unidad familiar en ellmpuesfo sobre I~ Ren-
til, p. 23; com o quê 'parece estar de acordo Emilio Albi Iba.I''lez, Impuesto 
~obr(' 111 Rellta y eqllidad ... , cit., p. 81. 
168 Tl1e Individual Inrume Tax, p. 11. No original inglês: "THEBELlEF that the 
individual inconll' tax is the fairest of all taxes arises from .dc' cOl1viction 
that ir accords be!'1 with ability to pL1y". 
169 Impuesto so/Jr(' la 1~I'nta .li equidad ... , ciL, p. 18. 
170 La protecciÓIl dei mil/imo ... , ciL, p. 24: Mínimo personal y fall/ilifÀ;i', in Germán 
Orón Moraral (courd.), Los nuevos impuestos sobre la rentll dellls personas 
f(sicas y sobre la rel/lll di' 110 residentes, p. 305. 
171 Imposto sobre a Rel/dll - pessoas juridicas, v. l, p. 9. 
190 
Tal adequação desse imposto a esses princípios superiores 
ganha destaque, notoriamente, no âmbito do Imposto de Renda 
das Pessoas Físicas - IRPF. Admite -o a doutrina nacional, que, 
aqui, exenlplificamos com Fernando Zilveti: "O imposto de renda 
·permite a nítida aplicação do princípio da capacidade contributiva ... 
Considera-se o imposto que m<;l.is sobreleva o princípio, em especial 
· no imposto sobre a pessoa física "172 . E reconhece-o a doutrina inter-
nacional, que, aqui, ilustramos com Marín -Barnuevo: " ... el IRPF es 
probablemente el ir~puesto que está Uamado a reflejar en mayor 
.... medida, el respeto a los principios constitucionales de justicia tribu-
taria y particularmente aI de capacidad económica ... "173 
Nosso sistema constitucional consagra, com robustez e 
energia, a confonnidade do Imposto de Renda, inclusive do IRPF, 
com esses elevados cânones; prescrevendo explicitamente a sua 
· Pessoalidade (art. 145, § 12), submetendo-o declaradamente à Ca-
pacidade Contributiva absoluta ou objetiva (art. 153, III), sujeitando-
-o terminantemente à Capacidade Contributiva relativa ou subjetiva 
(art. 145, § 12), e decretando, assim, de forma categórica, a sua níti-
· da e integral subordinação à Igualdade Tributária (art. ISO, rI). Sua 
feição constihlcional, portanto, é, indubitavelmente, a de um tribu -
· to do bem, dn igualdfde e da justiça: o modelo constitucional e 
,cidadão de um verdadeiro IRPF-Dr. Jekyll ! 
7,7. O Processo de deformação do IRPF constitucional e 
cidadão 
Acabamos de chamar assim ao Imposto de Renda das Pessoas 
Físicas brasileiro porque, em termos estritamente constitucionais, 
ele se apresenta como um tributo solícito e obediente à pessoalida-
de, à capacidade contributiva e à igualdade; fiel, pois, a uI1!a irre-
preensível cidadania constitucional. E esse caráter encontra expli-
citação no conlentário propício de Pedro M. Herrera Molina: "Sólo 
las personas físicas son plenos titulares deI derecho a contribuir con 
172 Pl'incfpios .. " cit., p. 270. . 
173 LI/ prolecciÔl1 dei mínimo ... , cit., p. 24; Mínimo personal..., cit. , p. 305. 
19 1 
" 
~, 
"". 
'\ 
-, 
., 
: 
arreglo a la capacidad económica en su doble vertiente objetiva 
(tributación de la riqueza neta) y subjetiva (relevancia de las circuns-
tancias personales e familiares)//174. Historical'Dente, o IRPF nacional 
sempre cuidou da dimensão objetiva da capacidade contributiva, 
elegendo como sua base de cálculo a renda líquida; e sempre atentou 
para a dimensão subjetiva dessa capacidade, tomando em conside-
ração as especificidades pessoais e familiares dos seus contribuintes. 
Contudo, esse advérbio de tempo - "sempre" - carece de relati viza-
ção, uma vez que, há mais de duas décadas, o nosso IRPJ' sofreu 
mais do que um tremor, quase um terremoto em seu arcabouço 
infraconstitucional, que deflagrou um processo de lamentável 
desfiguração desse tributo . 
A Lei n. 7.713, de 22-12-1988, embora trazendo uma ernenta 
aparentemente singela e despretensiosa - "Altera a legíslaçiio do 
imposto de renda .. . // - promoveu, em verdade, uma revol ução pro-
funda e global no Imposto de Renda das Pessoas Físicas, 
reestruturando-o quase por completo, uma vez que buli\l com alguns 
dos seus mais primordiais alicerces e abalou alguns dos seus mais 
precípuos fundamentos. 
I 
Com razão, Maria de Fátima Ribeiro menciona-a como "uma 
alteração, absolutamente radical" 17s; que, de fato, foi, pois, além de 
achatar brutalmente ~ sua progressividade, revogou todas as isen-
ções, exclusões e reduções (art . 32, § 52), relacionando exp ressa-
mente aquelas que seguiram existindo (art . 62); e revogou mais: 
as deduções cedulares - despesas necessárias à percepção dos 
rendimentos - e os abatimentos da renda bruta (art . 32, § 62) - , 
despesas pessoaís ou familiares, mantendo apenas a deduçüo de 
pensões judiciais (art. 13), de despesas médicas (art . 14, I) - m as 
só naquilb que excedesse "a cinco por cento d o rendimento bruto 
do contribuinte" - e de dependentes (art . 14, II) - mas tão só "até 
o limite de cinco dependentes". 
174 Capacidad económica ... , cit., p. 113. 
175 Considerações ... , cit., p. 46. 
192 
o )egisladbr nacionf l teria acompanhado, com essas providên -
cias, "a:.tcndêncià mun ial de redução do número de alíquotas e I 
alargantento da base trib tável, eliminando abatimentos e deduções ", 
com pal'tí.cular a tenção à experiência norte-anll'ricana 176 Confirma-
-o Hemy' Tilbe ry, revelando, especificamente, que " ... 0 legislad or 
brasileini S'eguiu o modelo da reforma tributária REAGANO .. . ", 
cujo es p.íi·i to foi O de "menores alíquo tas su bre l1'laior base de 
cálculo"1T1. Ora, é verdade que o recurso ao Direito Corln pa rado, na 
função at inente à Política Legislativa, desempenha, na lição de Pa -
010 Biscan.;tti D i Ruffia, antigo catedrático da Uni versidade de Milã o, 
"un pap~ll'imilaral realizado po r la experimentiKión de laboratorio 
en las ciencías exactas", ensejando o que se costumél designar po r 
"plágio fel ii ", desde que apropri<ldamente adaptado e am oldado à 
nossa wal idade jurídica, kspecialmente à const itucionajl7R. N ão é o 
caso, por Cl?rtO, de um traAsplante cujo objeto, d l~ saj ustado e desam -
bientad o --porque em aberto desê\cordo com as exigên cias consti tu-
cionais de p.essoalidade, de capacidade contributiva e de igua lda -
de - , peril'laneCe estrangeiro e exótico. Seu desti no, em sã consciê n -
cia jurídicil, será, fatalmente,o da r~j e i ç ão, pois se tra ta, com obvi e -
dade, de um plágio 'sumamente infeliz! 
É compreensível que as deduções detalhadas de diferen tes 
gastos pes~oais e familiares, com todas as suas 11,inúcias e porme-
nores, torne complexa tanto a legislação quanto a admi n is tração do 
tributo, dificultan do a sua arrecadação, como admite Misabel De rzi, 
e fazendo crescer a tentação sedutora da praticabilid ade e da sim -
plificação17". Mas há que acautelar-se, pois' o impulso simplificad or 
·traz a rebpque, inevitavelmente, o risco da despersonalizaçã o, 
que, ness(~ caso, obtempera Tilbery, " talvez véli longel demai s " ' ~1) 
. Assim também p ensamos, embora preferind o o câmbio do advé rbio 
176 Ibidem, p. 58-59. 
177 O 110VrJ Imposto de Renda ... , cit., p. ] 8; Imposto de Relida Pessoa Fts ica - 1991 
comentário à Lei n. 8. 134/90, ajustado ao Plano Color II, p. 36 . 
178 Introd~cción aI derecho constitucional comparado, p. 15. 
179 Notas.:., cit., p. 580. 
180 O novo ImpostQ de Renda ... , cit. , p. 15. 
193 
de dúvida pel o de modo: certamente ! É o que proc1àma a do 
em unísso~o: "A Lei n . 7.713/88 ... comprometeu o' cará te r p 
e ... o respeito à 'capacidade contributiva'1/181; sacrificou "uma 
características mais il11portan tes do imposto de renda, que era, 
trora, o alto grau de pe rsonalização l/ 182; " tornou ' impessoal' 
p rática o tradicional e corre to sistema do imposto de renda, 
ensejava a ' individ ualização da renda"'183; " ficou praticamente 
nlinad o o caráter pessoal do im posto d e renda"184; " transfo 
o trib u to n um impos to 'impessoal "185; "a legislação em ques 
'realicizou ' o imposto de renda, isto é, d eu a esse tri buto I ipica 
te pessoal característica 'de impos to real", e "a pretexto d(' sim 
a legislação du tribu to cometeu in iq uidad es" (SiC)186. E con ve 
' com Leonetti , li a simplificação da sistemática do impostn não 
justi ficar o desrespl:ito a princípios cons titucion~is, nestc' caso, os 
isonom ia, da capacidade contribu tiva e da pessoalidade " 187. 
A desdonsideração das circunstâncias p.essoais c fam i.liares 
resulta da violenta reshição às deduções, reduzindQ quase ~ Sllp 
a pessoalidade do imposto, in v es te com volúpia contra . o as 
subjetivo ou relati vo da capacidade contributiva; mas, de 
banda, afronta, simultaneamente e com veemência,' o seu' aspec 
obje tivo ou ab soluto, haja vista os seus(eflexos na base d e cálculo. 
Desde Portugal, Casalta N abais cpgita, para esse imposto, 
Princípio do Rendimento Líquido, que impõe sejam descontadas 
despesas necessárias à conquista do rendimento, behl como do 
Pri;lcípio do Rendinlento Disponível, que exige sejam' subtraídas as 
despesas pessoais E.' familiares; fazendo, ainda, alusão ao Princ 
181 C. A. Leone tti, O Imposto sobre a Renda, cit. , p. 190. 
182 H. Til be ry, O novo Imposto de Renda ... , ·cit., p. 59. 
183 ]. M. D. de Olive ira, Imposto de Renda e capacidade cOIf.tributiva (Leis . 
7.713/88 e 8.134190), Revista de Direito T.l ibutáriO n. 57, p. 69. 
184 H. B. Machado, Curso de direito tributári ~ . 279 . 
185 R. A. Carrazza, Curso de direito ... , cit., p . 21, nota n . 80. 
186 ]. M. D. de Ol iveira, Direito Tributário ... ,' it. , p. 85, e Impos to de Renda ... , 
cit., p. 67. 
187 O Imposto sobre a Renda .. , cit., p. 201. 
194 
. Rendim(~J1to Líquido Subjetivo, da doutrina alemã188. Não é di-
por aqui, onde se reivindi ca 1/ o direito de abater, da base de 
do tr ibuto, não só as despesas n ecessárias là obtenção da 
uezn novn', çom o as que lhe garantem a subsistência e a de seus 
pendent( ~s econôm icosl/ 189; sob pena de converter esse tributo 
imposto sObre a receita 190, ou sobre a receita bruta191, ou sobre 
rend inlento bru toJ!12, ou sobre a renda bruta, o que, aliás, já teria 
o, graças ao cálculo pelos "ingressos menos algumas poucas 
esos lim itacias" w3. E nesse ponto, é antigo e convincente o ma-
tério de Alfredo Augusto Becker: 1/ ... esta base de cálculo desvirtua 
natureza jurídica do imposto de renda l/ 194 . 
Digno denota, porém, é o momento histórico em que foi 
eflagrado esse processo de deplorável deformação do IRPF 
titucional : jus tamente em fins de 1988, quando o vigente Tex-
Maior tinha acabado de vir à luz19s . Ora, o texto anterior não 
revia explicitamente a pessoalidade nem a aplicaçãq da capacidade 
tributiva para o tributo, conquanto o fizesse implicitamente, n o 
seu contex\:o . Mas esse imposto sempre fora extremamente pessoal 
e, pois, intensamente subordinado à capacidade contributiva, tanto 
bjetiva quanto subjetivamen te. Promulgada em outubro de 1988, 
nova Lei Magna consagrou terminantemente, 'com todo o rigor da 
literalidade, aqueles mandam entos . Foi precisamente ó instante 
olhido pelo legislador infraconstitucional desse imposto para, de 
O dever fundamental..., cit., p. 690 e 522. 
R. A. Carrazza, Imposto sobre a Renda .. . , cit., p . 73 . Da mesma forma, Mary 
Elbe Q ueiroz, Imposto sobre a Renda ... , cit., p. 145. 
M. Derz.i, Direito tributário .. . , cit. , p. 361. 
R. A. Carrazza, Imposto sobre a Renda .. . , cit., p. 65; e Curso de direito .. . , cit., 
p. 121. 
]. M. D. de Oliveira, Direito tributário .. . , cit., p. 85, e Imposto de Renda ... , 
cit., p. 68. 
M. E. Queiroz, Imposto sobre a Renda ... , cit., p. 365. 
Teoria geral .. . , cit.. p. 363. 
Atenta ao seu tempo e circunstância, Misabel Derzi (Notas ... , cit., p. 539) 
não dl?ixou de nos alertar para o paradoxo da época em que se deram as 
modificações . 
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forma irônica e zombeteira, inaugurar tão pa'radoxal e infuusto pro-
cesso, "despersonalizando" o IRPF-Dr. Jekyll- em ambos os sentidos 
- para transformá-lo no IRPF-Sr. Hyde, e cavando-lhes un, abismo 
de entremeio, interp0ndo um mar entre um e outro, intrometendo 
um oceano entre eles. E tudo numa conduta de claro 1110tejo, numa 
postura de límpido escárnio, numa atitude de nítid o sarcasmo ! 
7. 8. O IRPF ínf(aconstítucíona/: um tributo d isforme, ta/vez 
monstruoso ' 
A Lei n. 7.713/88, que encetou os primeiros e infelizes passos 
dessa marcha funesta, sofreu, depois, muitas alterações, inclusive 
algumas atenuações, por numerosos diplomas legais, a começ<lr pela 
Lei n. 8.134, de 27-12-1990, e a prosseguir por muitas outras, mas 
constituiu o ponto de partida do lastimável processo de desfigmação 
do nosso IRPF, que redundou no tributo da atuulidade, cujo peJ;fil 
pouco tem a ver com o distante modelo constittlcionnl. O tributo 
da Lei Maior, um imposto assinalado pela pessoalidacle e pela 
igualdade, um IRPF-D r. J ekyll, cedeu vez, como veremos, a O tri-
buto infracons titucionat a um imposto marcado peln impessoali-
dade e pela desigualdade, um IRPF-S r. H y d e. 
Comecemos pela consideração do seu m ín imo existencial, 
que demanda, antes, breve explicação, e que bem se pode iniciar pela 
m áxima medieval primum vivere, de in de tributum solvere - na qual, 
como esclarece Giardina, o "primeiro viver" significa que o direito 
ao mínimo vital representa uma exigência que se antepõe ao inte-
resse do Estado na obtenção do tributo, por issO só "depois pagar 
tributos"196 . Constitucionalmente fundamentado na "dignidade da 
pessoa humana" (art. 1~, III), n o objetivo de "erradicar a pobreza e 
... reduzir as desigualdades .. . " (art. 3Q, III), e na capacidade contri -
butiva (art. 145, § 1 ~), da qual constitui o limite inferior, tra ta -se da 
clara alusão aos r.ecursos suficientes para uma vida minimamente 
196 Le basi teoriche ... , cit. , p . 448. N o original italiano: " ... d()ve 'pritn llm l'ivere'