Humberto Ávila Sistema Constitucional Tributário (parcial)

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L~' U ,I' .~, 1',,,,,<1, p~:" li!, .~! do Cód,;o 1\- ~, 
Dedicado a José SOUIO Maior Borges. 
adoção, pelo Poder Público. da\ conduta~ nece")~árias para a garantia o 
manurenção do., Ideal:'> de exprcssividade, sociabilidade, igualdade, funclo~ 
nalidnde, pe ...... oíllldade e liberdad~ inerentes aos bens jurídicos maiores d 
dignidade e da liberdade: quanto à forma. revelam-se como limiwções ex.~ 
pre.'iIiOS e malerirds. na medida em que. sobre estarem previstas expressa_ 
mente pela ConstilUi\'ão Federal (art. 5', X. XI e XII). impõem ao POder 
Público a adoção de comportamento::, nece~sários à preservação ou busca 
dos ideai., de dignidade e de liberdade. 
(c) A juri.)prudênciu du SI/premo Tribuna! Fedem! 
Ajunsprudência do Supremo Tribunal Federal sobre o ,igilo banCário 
é extensa. Já muito cedo, o Tribunal estabeleceu limite~ para a admini~tra_ 
ção tributária, também porque o Código Tributário ~Tacional prort!ge o si-
gilo profissional e fiscal (am. j 13. In. 1-19 e 197). Foi e,tabelecido. ,0-
bretudo, que o ~ujeito passivo deve ajudar a administração tributária a en-
conrrar inforll1açõe~ , sem \-iolar, por~m. o seu sigilo profissional.?"t O sigi-
lo protisslonal abrange o dever de o comador não divulgar informações 
financeira., da empresa em que trabalha.~~~ O ~igi lo não t:!. porém, irrestrito.m 
Apc~ar de a fiscal iLação abranger todos os livros cuja existência seja legal-
mente obrigatória. apenas os livros obje to da fisca liznção precisam ~er 
mostrados. 776 Assim o Supremo Tribunal Federal: 
"Est;-t Curte tem admitido a quebm do sigilo bancário quando há inte-
resse público rcle\·al11~. como o da inve'Sugaçào criminal fundada em sus-
peita razoável d~ infração penal:' 11J 
RCl:urso Extraordinário n. 68.783, STE li Tunna, Relator: t\'hni~tro AIJOmar Baleeiro, 
julgado em 09.12.69, DJ 20.02.70 
.. Recur~o Extraordinário n_ ~6.4"20. STF, 1 i Turma, Relator: Mini,tro Xd\ kr dt: Albuquer-
que.julgado em 16.05,78, OJ 02.06. 7~. p. 3932, In: Rc\. i>jt:l Trimestral de J uri'lprudência 
do Supremo Tribunal ~edl:!ral n 86. t. 2. p. 639. 
';< Recurso Extrnordináno n. 99...;97. STF, I ~ Tunna. Relator: :\Iinistro O"car Corrêa. Jul-
gado em 16.08.83. OJ 07.10.83. p. 15~31 
m, Recurso E:<traordinário n. 54.ROO, STE l' Turma, R"huor' Mini:,;lro LLlí~ Galtoni. Jul-
gado em 27.04.65. DJ 23.06.65. In: Re\'istrl Trim":'otral de Jurisprud~m:ia do Supremo 
Tribunal Federal n. 33. p. ~91: Recurso Extraordinário n. 5R.849-SP, STE li Tunll3, 
ReblOr' 'vlini~tro Victor t\unc,. Julgado em 02.05.66. DJ 10.08.66, p. 16-+5. In: Revbta 
Trimc'otral de Jurisprudt':ncia do Supremo Tribunal Federal n, "}'7. I. 3, p, 590. 
": Recurso em Mandado de Segurança n. 23.002-RJ. S I'F. I I TUrnl:l. Relator: r-..llnisuo lImar 
Gal\'ão, julgado eru 02.10.98, OJ 27.11.98, p. 33. 
408 
I 
I 
'·I-lne\.i::,tentt:~ O'S elemento" de prm-a mínimos de auton3. de delito. em 
inquérito reguhUlllente instaurado. indefere-se o p~di~o ~e requisição d~ iI~:~:­
mações que implica quebra do sigilo banCi.'ulo. Lel-1..,9). d.:- 1967. art. _,8. 
"A ruptum da esfera ele intimiJ::HJe de qualquer pes'ooa - ~uando 
3usente a hipótese conliguradora de cau,a reprod\ el - re\'eI3~<;e lnc~m­
patÍ\el COI11 O modelo comagrado na Cun'Stituição da R~p.úbhca, pOI'i a 
uebra de "igilo não pode ser m'lmpulaJn. de modo arbltrano. pelo Poder 
q .. '"9 Público ou por seus agt:nte!:! . 
O Tnbunal Pleno cio Supremo Tribunal Federal reafirmou recentemente 
..,arantia de si!:!ilo de dados bancários frente à atuaçào da Receita Federal. 
~;2undo o Trib~mtl, conforme di"po'-lto no inciso XII do a~igo 52,da Const~­
miçãO Federal. a regra é a prh'acldade quan~o à ~orrcspondencla., as c?mulll-
-e' t>lecrra'ftcas. ao~ dados e às COlTIU01CaçOes, ficando a exccçao - a caCO'" .... .::; . . . -, . u~bra do sigilo - submetida ao crivo de órgão eqUldlstante - o Judlcwno ~ e, m~sm(; assim. para efeito de inve<;tigação criminal ou instruçã~ p~oces­
suaI penal. Des,>e modo, concluiu o Tribunal. conOita co~ ~ C~'~StltUl5ãO ,a 
na lellal atribuindo à Receita Federal- parte na relaçao JundlcO-lnbuta-
nOfl :: • , . . --:80 
ria _ o afastamento do sigilo de dados relatl\ os ao contnbulIlte. 
Aqui pode-se fazer o controle da proporcionalidade, na medida em que 
há um fim externo estruturador da relação jurídica. isto é. além do núcleo 
essencial, é preciso verificar ~e o meio é adequado . necessário e proporcio-
nai em sentido estrito, 
(iv) Princípio da igualdade 
(u) Fl/ndamellto COl!stilllcional 
O princípio da igualdade da tribulação foi previsto em quase to~as as 
Constituições. O § 15 do artigo 179 da Constituição de 182-1 detemunava 
que os cidadãos de\eriam pagar tributos de acordo com suas posses, O § 
32 do artilTo 113 da Con!.tituição de 1934 garantiu apenas a imunidade 
sobre taxa;. especialmente a gmtuidade dos processos. A Constituição de 
171 Ques!~() de Ordem na Petiç;lon. 577, STI-. Tribunal Pleno, Relator: ~1ini .. lro Carlu~ 
Vcllo'oo, julgada em 25.03_91, Dl 23.0493, p_ 6918. 
l;~ Milndado li.: Segurança n. 13.851. STF. Tribllllal Pleno. Relator: Ministro Ceho de 
Mello, julgado em 26_09.01. DJ 21.06.02, p. 98. 
1S;) Recur~o Extraordinário n 3R9.80S. STF, Tribunal Pleno, Relator: Ministro f\ larco Au-
rélio. DJe 10,05.201 J. 
409 
19..J6 e'(preo;"am~nte pre\iu que os tributos de\ ~riam ter caráter pe.ssoal 
ser graduados segundo a capacidade econômica do sujeito passi\o. A mes~ 
ma Con'ltituição garantiu. no § 12 do artigo 15. o mínimo existencial, de 
modo qUe os produtos essenciais à moradia. à alimentação. à \e:,timenta 
tI .b.,i"itência médica estavam imunes ao impo\[O sohre circulação de mer~ 
cadorias. Esses di ... positivos foram revogados pela Emenda Constitucional 
n. I R de 1965 e deixaram de ser incorporados (''(pr~ssamente à Constituição 
de 1967. A doutrina reafi, mau . porém, qUe a igualdade da tributação pOde-
na .'Ier inferida do"i direitos fundamentais gerai" como iguaJdadc.~~) 
Depois de a Con,tituiçãü de 1988 estabelecer o princípio geral de igual_ 
dnde (ru1. 52, cap/{/ e 1). exigiu expressamente no Si:,tema Tribut{u'io ~aci~nal; 
Art. 145. A União. os Estados. o Distnto Federal e 00;;; ~lunicípios 
poderão in ... tltuir os Seguintes tributo~: ( ... ) 
§ I g Sempre que possível. o~ impo::.tos terão caráter pcs~oal e serão 
graduados segundo 2 capacidade econtlmicJ do contribuinte, facultado à 
administração tributária. especialmente para conferir efetividade ,1 esses 
objetivo::" idcntiCiça. r~~peitados os direito.., indiv iduais e noo; termos d,1 lei 
o patrimônio. os rendimentos e as allvidades econômicas do contribuinte. ' 
Art. 150. Sem prejuízo de outrao; garantias asseguradas 30 contri-
buinle. é vedado ~l União, aos Estados. ao DI!::.tnro Federal e ao, f\ l unicí-
pio>: ( ... ) 
II - insticuir tratamento desigual entre conrribuintcs que se encontrem 
em situaçào equivalente. proibida qualquer distinção em raz.1o de ocup<lção 
profi .. sional ou função por eles exercida. independentemente da denomina-
ção jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos: 
Como a análise da jurispmdência do Supremo Tribunal Federal irá 
demonstrar, a aplicação do princípio da igualdade mantém e~ treita vinCll-
la~'ão com as finalidades estatais. já que elas podem funcionar como funda-
mentos justificadores de um tratamento diferenciado entre os contribuin tes. 
:--Je!::.~e ca:,o, o princípio da igualdade nào é violado, porque somente é ve-
dado o lratamento diferenciado injustificado entre os contrihuintes. 
rb) Dlmenscio Ilonnatll'(l 
Na per~pe<.:tiva da espécie normativa que a exterioriza. a igualdJde é 
tridimensional. Sua dimensão normativa preponderante é de princípio, na 
medida em que estabelece o dever de buscar um ideal de igualdade. equi-
;XI OLIVEIRA, Jo<;é YTarco" Domingues de. Direlro Trihutário. ClI!1[U'idnc!e Contriburira. 
2. ed. Rio J:mdro: Renovar. 199R. p. 46. 
T 
dade. generalidade. impes50alidade. ohjeri ,·idade. legitimidade. pluralida-
de e represe1i1ntirid(lde no exercício das competências atribuídas ao:, entes 
federados. É ne<.:t!~~ánu 'Ialient:u, todavia. que a igualdade pO:'l'iui sentido 
normati\O indireto tanto de regra. na medIda em que de ... cre\e o compor-
lamento a ~er adutado pelo Poder Legislativo e pelo Poda E\ecuti\"o. de-
terminando a igualdade de lratamenro pJr3 situações equivalentes. quanto 
de postulado. porquanw exige do aplicador a consideração e avaliação do;.., 
sujeito, eO\ oh idos. dos critérios de diferenciol'oO e das finalidades j u,titi-
cadoras da diferencinção. E-;sa dimensão normativa de postulado I::erá 
oportunamente examinaua. 
Na perspectiva da sua dimensão enquanto Iimita~'ãu ao poJer de tri-
buwr. a igualdade qualifica-se preponderantemente do ",cguinte modo: 
quanto ao nível em que se situa. caracteriza-!::.e. n:J. feição de princípio e de 
regra, como uma limitaçüo de primeiro grcl1I. porquanto se encontra no 
âmbito das normas que serão objeto de aplicação e. na função de postulado. 
como limiwçiio de segundo grau. já que orienta o aplicador na relação que 
dC\'e investigar relativamente aos sujeitos. ao critério c à finalidade da di-
ferenciação: quanto ao objeto, qualifIca-se como uma limitaçâo po.liri\'o de 
ação e tamhém nega/ira, na medida em que exige uma atuação do Poder 
Público para igualar as pessoas (igualdade de chances. ações afirmativas). 
bem como proíbe a utilização de critérios irrazoáveis de diferenciação ou 
o tratamento Li~!::.igual para situações igu ais: qu()nto à forma. revela-:,e como 
lima limitaçlio expres~'lI, material e formal . na medida em que. sobr~ ser 
expressamente prevista na Constituição Federal (art. 5" e art. 150.11), esta-
belece tanto o conteúdo quanto a forma da tributaçüü.1S1 
(c) Ajurisprudêncin do SI/premo TribwllIl Federal 
li) j1lsrificação em fins internos (finalidade flsm/) 
Apesar de estar pre,i,ro de fOnTIa privilegiada na Constituição (arts. 145. 
§ L'. e 150, 11), o princípio da igualdade da tributação não recebeu grande 
significado normati\'o - no ~entido de uma consistente limilação do poder de 
tributar - pela jurispmdência do Supremo Tribunal Federal. Esse signi ficado 
restrito não diz respeito apenas às decisões referentes à Constituição de 1988. 
mas se revela também nas decisões mais anti!:!a~. Nas decisõcs. nâo há uma 
clara scparaçàoentre ju~tificaçãocom base em fin:, internos (finalidades fiscais) 
ecom ba!::.e em nn~ externos (finalidades extrafiscais). A divisão posterionncn-
te feita neste trabalho serve para explicar didaticaml!nte as decisões. 
'" . AVI LA, Humberto. Teoria del/gl/a/dade Trihutária. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2009. 
p. 133 t45 
~II 
...... 
A referida fónnula. segundo a qual os impostos deverão ser graduados 
confonne a capacidade econômica dos contribuintes, foi desde cedo utilizada 
pelo Supremo Tribunal Federal. sem. porém. que fosse atribuído um conteúdo 
determinado a esse plincípio.~s~ Foi inicialmente decidido que não há direito à 
igualdade na ilicitude: a igualdade diante da lei não justifica urna ampliação de 
uma isenção excessiva. mas justifica a declaração de nulidade da isenção.?&.: 
Mais recentemente o Supremo Tribunal Federal decidiu que a atribui_ 
ção de um prazo maior para os sujeiws passivos que possuem menor capa_ 
cidade econômica não viola o princípio da igualdade. iS5 
De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, para a 
aplicação do princípio da igualdade é ~spec:ialmente importante que a dife-
renciação normativa dos sujeitos que se encontrem em situação idêntica 
seja feita da mesma forma. sem a introdu~'ão de exceçõ..?s Oll privilé!zios 
para determinadas pessoas. A isenção do Imposto sobre a Propriedad~ de 
Veículos Automotores (IPV A) foi ~ provisoriamente ~ declarada nula, 
porque a isenção foi prevista apenas para um grupo de proprietários de 
veículos coletivos. Outros sujeitos passivos. apesar de estarem na mesma 
situação. deveriam pagar o tributo.~s6 
O essencial é o seguinte: os sujeitos passivos que se encontram em 
idêntica situação devem ser ·igualmente tributados. Isso significa que a 
aplicação do princípio da igualdade pressupõe o estabelecimento de uma 
relação entre duas pessoas ou situações de fato.·:rs7 
O princípio da igualdade exige não apenas a generalidade das normas 
(proibição de leges ad personae), mas também proíbe a escolha de critérios 
J~1 Recurso Extraordinário n. 50.538, STE 2' Turma, Relator: ~:linistro Cunha Mello, jul-
gado em 16.10.62. Dl 02.05.63. p. 245. 
W Recurso Extraordimítio n. 12.782. STE 2~ Turma. Retator: Ministro I1ahnemann Gui· 
marães,julgado em 26.09.50, DJ 15.04.52. 
~jj Recurso Extraordinário n. I 54.Qli -SP, STE 21 Turma. Relator: l\1inistro Carlos Velloso. 
julgado em 25.11.97. Dl 20.02.98. p. 22 (unanimidade sem julgamento do mérito).É 
imponante dizer que o Supremo Tribunal Federal nâo decidiu o mérito neste casa. porque 
as questões constitucionais não tinham sido discutida,; na decisão recorrida (legalidade, 
igualdade, inconstitucionalidade da taxa, elc.). No voto do Ministro Carlos Velloso f~i 
alinnado que o estahelecimento de prazos de pagamento mais dilatados para os conto· 
buintes que possuem menor capacidade contributi\a não viola o princípio dn igualdade, 
porque os cDntribuintes sâo diferentes (p. 8 da decisão). 
'% Medid.:l Cautelar na Ação Direta de Inconstitucional idade n. 1.655. STF. Tribunal PlenO. 
Relator: i\.linistro Maurício Corrê3. julgada em 10.09.97. DJ 24.10.97. p. 54156. Ver. 
cspecialmeme, o voto do .vlinistro ~vlaurício Corrêa. p.~. 
Recurso Extraordinário n 203.JOS-CL STI--'. 21 Turma, Relator; Ministro Maurício Cor-
rêa. j~t!gado em 26.11.96. DJ 1-+.03.97. p. 6~ I O. 
412 
arbitrários para a diferenciação de tratamento, objeto de análise no postu-
lado da razoabilidade-congruência.:88 
(ii) Justificação ell1fill5 extern05 (fillalidade eXlrafiscalJ 
O Supremo Tribunal Federal decidiu, a respeito de uma diferenciação 
de tratamento com base em finalidades extra fiscais. que o princípio da igual-
dade proíbe apenas desigualdades injustificadas .-:"':}') Deve haver um funda-
mento para justificar o tratamento diferenciado. Se hou\'er fundamentos 
materiais (concretos), o tratamento diferenciado não é arbiuário. As decisõeS 
apenas afirmam que deve ser encontrado um fundamento, mas nao determi-
nam quando um fundamento é suficiente e como isso pode ser controlado. 
Recentemente o Supremo Tribunal Federal reconheceu determinados 
fundamentos justificadores para um iratamento constitucional diferenciado. 
A alegação de que a proibição. decorrente de Portaria Ministerial para im-
portar automóveis usados seria inconstitucional pur proibir os cuntribuintes 
com menor capacidade conlributi \.'a de impoI1ar auromóveis foi negada. Além 
de decidir que inexistia qualquer discriminação, o Tribunal ainda decidiu 
que a introdução de uma distinção entre automóveis novos e usados situava-
se na competência do :Nlinistério da Economia, ao fiscalizar c controlar o 
comércio exterior (art. 237).790 Assim uma das decisões referidas: 79 1 
'" Bem registrou o voto condutor do acórdão no RE 157.228-1-SP: 'A 
isenção decorre do implemento da política fiscal c econômica, pelo Estado, 
tendo em vista determinado interesse social: envolve. assim. um juízo de 
conveniência e oportunidade do Poder Executivo. Portanto, é aro discricio-
nário que escapa ao controle do Judiciário." 
]8/1 Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.355-6. STF, Tribunal 
Pleno, Relator: Ministro limar G<llvão.julgada em 23.11.95, Dl 13.02.96, p. 3ó23 
189 Recurso Extraordinário n. 203.954-3-CE, STF, Tribunal Pleno, Relator: Mini"tro limar 
Galvão, julgado em 2U.II.96. DJ 07.02.97, p. 1365 (Tribunal Pleno. maioria). Veja-se 
p. 4 do acórdao . 
1'J() Recurso Extraordinário n. 199.090-CE. STF, 2"- Tunna, Relator: j\linislro Carlos Velloso. 
jUlgado em 26.! 1.92, Dl 07.03.97. p. 5421. Ver também: Recurso Extraordinário n. 
I 85.::;02-SP, STF, 2 i Turma, Relator: l\-limSlfo :\én da Silveira. julgado em 15.12.94, DJ 
04.0895. p. 22660; Recurso t,,- traordin :irio n. 18-l..957-SP STE 2i Turma. RebtOl': ~·1ini!: ­
tro Néri da Silveira, julgado em 29.11.94, DJ 04.08.95, p. 22654; Recurso Extf<:lordin:irio 
n. I S5.993-SP, STF. 2i Turma, Relator: )"1inistro Francisco Rezek, julgado em 21.02.95. 
DJ 18.08.95. p. 25010: Recurso E\(tilordinário n. 203.308-CE, STF, 24 TUfIllU. Relator: 
Ministro Maurício Corrêa, jlllgado em 26.11.96. DI 14.03.97. p. 6910. 
J91 Recurso EXlraordinário n. lSS.S02-SP, STF, 2~ TUnTIa. Relator: MinisLru l\'éri da Sit-
veira, julgado em 15.12.94. Dl O-l-.OH.95. p. 21660. 
413 
...... 
AI~m. di~~o. a difere~ciação mantérr:. ~e;sc caso. uma rela~'ào lógica 
com a dlstmçao est.lbeleclda pela norma Jundlca. 
. De acord~ cO,m .a.\ dccisõt!s du Supremo Tribunal rederal. o princípio 
da Igualdade nao e \'lolado. quando: (a) a norma tratar igualmente Os con_ 
tnbuintes que ~e encontram na me~ma situação: {b} o tralamento diferen. 
ciado não yiolar nenhum direito fundamental: (e) nenhuma pretcn~dO de. 
correria do igual tratamento: (d) o tratamento diferenciado possui um fun. 
damento constitucional jU\tificador.-·" O Supremo T rihl1nal Federal decidiu 
- como ji mencion~ldo - a re .... peito da con.,>lilUcionalidade de Lima norma 
que proibia a import3ção de uutomóvei'i usado~. ~e">;c caso. o Poder Exe-
cutivo tinha um fund~lmento justificativo para sua atuJ.ção (fiscal ilação e 
lontrole do com~rcio exterior). Além disso. o tratamento diferenciJdo não 
violaria nenhum direito fundamental. pai::; - assim o \'oto do \1inistro 
Relator, página 4 - não há. na Con~tituiçào. nenhum direito fundamental 
à utilização de automóveis importados. A liberdade d~ importar automóvci~ 
usados nào leria qualquer aplicação prática. porque - como afirma o voto 
do Ministro Relator. página 3 - a maioria da população não pode comprar 
esses automóveis. mesmo quando os seus preços fossem mais baixos.~93 O 
que o princípio da igualdade proíbe são as diferenciações injustificadas. A 
norma jurídica atinge somente alguns elementos determinados de uma si-
tuação de fato, que são considerados essenciais e, por isso, devem ser 
igualmente tratados. Assim um dos votos proferidos na referida decisão: 
"Ora, Se ao poder público é permitido. em determinados momentos, 
tendo em vista a política econômica ol/financeira, autorizar certas impor-
tações. ou proibir outras. não me part!cc desarruLoada a medida que. num 
determinado momento, autori7a a expedição de guias para a importação de 
~g! Emenla e voto do Ministro Néri lia Siheir.l no Recurso E.\tmnrdinirio n. 203.954. STF. 
Tribunal Pl~no. Relator: ~linistro nmar Galvão.julgado em 20.11.96. Dl 07.02.97, p. 136; 
(decisão un.1nime d~ m":rito). Ver. também: Rel.:ur~o ExtrJordinário n. 236.931-R-SP. STf, 
li Turma. Relator: Ministro limar GalYão.julgado em 10.0$.99, Dl 29.10.99. p. 22. 
W Recurso Extraordinário n. 203.95-l.-3-CE. STE Tribunal Pleno. Relator: Ministro limar 
Gal\"ão. julg'.H.lo em 20. J 1.96. Dl 07.01.97, p. 1365 (malOlla. Tribunal Pleno). Ver. espe-
cialmente. o trabJlho !.:ltadn: DÓRlA. Robertt) Sampaio. DireilU COI/.:.titllciOlUlI Trihutário 
e .. Dl/e PlVcess of U/lr ". Rio de Janeiro: Forense. 1986. p. 144. Ver. também: SII.VA. José 
Afonso da. Cur.\{) lh' Direito Comtiwcional PosiÚm. 19. ed São Paulo: Malh~iros. 2001 
p. 224. E, na jurisprudência, \er. Mandado de Sc:gurar.ça n. 21.1 54-DF. STF. Tribunal 
Pleno, Relator; f\rinistro r-.'larcoAurélio.julg~doem 10.11.93. Dl 2KQ.l..95, p. 11154-lln: 
Kevi<;ta Trimestral de luri"prudência do Supremo Tribuno.l federa! n. 155. p. 440. 
414 
\ eículos novos e proíbe a expedição de<.,sas guiJS para a lmportaçào ele \"e-
ículo~ usauos."-<l~ 
U fundamento justificativo decoIT~ normalmente de um intcres~e pú-
blico. O cntt!r1O de diferenciação de\e pO':.l\uir um fundamento constitucional. 
Ele deve ser oueql1ado. impessoal c obJetivo.·" Deve haver. sobretudo. con-
tfok a respeito do critério de discliminação. que deve ~~r objelivo: o tamanho 
diminuto de um homem pode ser eleito como critério de discriminação para 
o preenchimento do cargo de ag~n[c de polícia. porque é razoável (congruen-
te) paru garantir o cumprimento da função administrativa.~'~ 
O Supremo Tribunal Fedeml decidiu recentemente a respeito de uma 
isenção do Imposto sobre Opcra~ões Financeira~. outorgada somente para 
determinadas operao;;ões e dependente da data e da mercadoria importada. 
O Tribunal mallife:'ítou-se da seguinte forma: 
"0 Decreto-lei n.2.434/88, condicionando o benefício da isen~'ào ti~çal 
às importa~õe~ cobertas por guia expedida a pm1ir de I" de julho de 1988. 
estabeleceu critério pertinente, m:::adoem elemento inerente às operações dl' 
!mporwçào , sem di..,nepar da regra constitucional da igualdade tributária e 
nem deslocar a data da ocorrência do fato gerador. O tratamento omorgado 
pelo referido decreto-le i a{c(/IIçOU importadores elll igualsilllação. scm impor 
exceçõe~ ou pn\'i1tEgi()~ em favor de uns comribuintes em detrimento de outros 
em idênticaç; circunstânc ias. ~ão cahe ao Poder Judiciário estenuer a isenção 
de mQ(.Io a alcançar as operações não previstas pclo Icgisbdor. tendo em 
\ ista que o ato de que decOlTe a isenção fiscal escapa ao seu cumrole".-~~ 
i9-' VOlO do ~1iIll~lro Carlos Vello:io no Recurso Extraordmário n. 203.95-1--3-CE. STF. 
Tribunal Pkno, Relator: Ministro [lmar Gahão. julgado em 20.11.96. Dl 07.02.97, P 
l1ó:). em qu<.:- o )'1inisrro cita o ~cu voto proferido no Recurso Extraordinário n. 202.313. 
STF. T ribuni.11 Pleno. ReJator: Ministro Carlos Velloso, DJ IlJ.12.96. p. 51798. 
93 Voto do t-.-linimo Celso de t\.'lello no Recurso Extraordinário Il. 203.954-3-CE. STf. 
Tribunal Pkno. Relator: MlIli"tro limar Galvão. julgado em 20.11.96, DJ 07.02.97. p. 
1365. Ver. também: Ação Direta de Incon~titul.:ionalidade n. 1.326-S(' STF. Tribunal 
PI~nlJ. Relator: ~1ini.,tro Carlos Velloso.julg::tda em 14.08.97. Dl 26.09.97. p. 47~75 
7"11, Recuno E>-.lraordinário n. 148.095, Relator: J\. limstrtl Nlan:o AurélIO. 01 03.0-l-.98. Ver 
também: Rccur .. n em Mandado de Segurança n. 21.046-Rl, Relator: MiniSlro Scpúlve-
da Pertenct:. 01 1-1-.1191. p. 16356: Recur)o E"\traordincirio n. Ji6A79-RS. Relator' 
:"linistro Moreira Alves. Dl 26.1 ! .96: Recur~o b.traord1l1úrio n. 184.635-;\IT. Relator: 
Ministro Car!o~ Vello .. o. DJ 26.11.96. 
m Recur\o Extraordinário n. 159.026-SP. STF. I' Tumla, Relalor: r-.linbiro limar Gal .... ão. 
julgado em 30.08.9-1-, 1)J 12.05.95. p. 12997~ Recurso b:!raurdinjrio fi. 186.589·SP. STI. 
11 Tuml'~. Relator: !\1ini"tro lImar Galvão. julgado em 21.02.95. Dl 25.0H.95, p. 26117 
415 
o essencial para a aplicação do pnncíplo da igualdade. segundo o POstu-
lado da rnLoabilidade-congruêncln. é a utilização de critérios reais. objetivos e 
pertinentes. Além disso. uma \"ez escolhido o crilério. ele deve ~er aplicado da 
mesma forma -e de maneira consequenre - para todos os sujeiws em.olvidas 
Se o critério diferenciador é proporcional, por':m. nem sempre é analisado. co~ 
aju<;;tific3ti\ d de que o Poder Judiciário e~[á impedido de ralé-lo. 
(ih) A lt:!se do legisludor l1egmi\'() 
Primeira fase 
A endcia positiva do pnncípio da igualdade da lributação ainda não 
receb~u grande significado normativo. c~pecialmente porque o Supremo 
Tribunal Federal desenvolveu a referida tese do "Iegislador negativo": decisões 
proferidas no controle abstrato de constilucionalidade das leis podem declarar 
a nulidade das nom1as jurídicas (eficácia negativa das decisões). mas não 
podem alterar de nenhum modo O seu cont~údo (eficácia positiq] das dcci~ 
sões).~' 11 Essa jurisprudência reStriti\'3, det:orrente do princípio da separação 
do::; poderes. foi estendida para normas constitucionais que precisam da in~ 
Ver. lJmb';;m: Recurso EXlrrlOrdinário n. 203J08-CE, ST F. 2' Turma. Relator: 1\linistro 
MJurício Corrêa. Julgado em 26.11.96, Dl 14.03.97. p. 6910. 
~9' Sobre J tese do legislador negati .... o. dde supra. Na jurisprudência ..... I!r. especialmente 
Medida Cautelar na Ação Dm:ta de lnconstitucionalrdade n. 896, STF, Tribunal Pleno. 
Relator: Ministro :-"loreira Alvf!s. julgada em 03.11.93, Dl 16.02.96. p. 2997: Ação Di-
retu de lnL'On~titucionalidade n. 8:!2 RS. STF. Tribunal Pleno. Relator: Octavio Galloni, 
julgada em 15.04.96. DJ 06.06.97. p. 2-1-866; Represemação n. 1.451-DF. STr. Tribunal 
Pleno. Relator: ;\<l tnistro tvloreira Alves.julgada em 25.05.88, Dl 24.06.88. p. 16113. ln: 
Revista Trimestral de Jurisprudência n. 127, p. 805-806: Af!r.J'dJ RegimcmaJ em Ação 
Direta ue lncon:;tiruciun<!lidade n. 779. STF. Tribunal Pleno, Relator: MlOi~!ro Celso de 
:-"-1ello,julgado em 08.10.92, Dl I 1.03.94, p. 4095; Ação Direta de Incon~ti(Ucionalidade 
n. 696, STF. Tribunal Pleno, Relator: Mini~tro Sydncy S~mches. julgada em 20.09.95, 
Dl 20.10.95. p. 3525-l.. Ver, também: Recur\o E\traorchnáno n. 149.659, STF, 2~Tunna. 
Relator: Ministro Paulo Bros~ard, julgado em 04. J 0.94, DJ 31.03.95. p. 7776: Agravo 
Re!!imental no A~r3vo de Instrumento n. I 38.3-W-DF. STF. P Turma. Relator: ~1ini'itrO 
Cel .. o d.: \1ello. j~Ig:3do f!11l 02.0894. Dl 12.05.95. p. 12989: Recurso Extraordinário n. 
205.453 ·4-S P, STF, 21 Turma. Relntor: Minil,tm Maurí(,:io Corrêa. julgado em 03.11.97, 
0117.02.98. p. n (dc("i~ilo unânime de mérito): Agravo Regimental no Agra\o de l1l-
.. trumento n. 181.138. STF. la TunnJ. Relator: Mim ... lro \Ioreira.\l\·e). julgado em 
O .. LOJ.97, DJ 18.04.97. p. 13775: Recurso b trilordin<Írio n. 191.526. STF. 11 Turma. 
Relator: Mini'itro Sepúl\etla Pertence. llllgado em m.12.96. OJ 30.05.97. p. 23Iy .. l; 
Recur .. o Extraordmário n. 196.590-8. $1'1. JI Turma. RelalOr: \Iinislro ~loreira Alve.-,. 
julgado em 16.04.96, DJ I~. [[.96, p. 44491. 
416 
T 
terrosição de leis para sua aplicabilidade (/eges imf'e/fectae. il1/e/pasi/io le-
gisla/om). O Poder Judiciário não pode substituir a nOm1,. faltanle.'" 
Segunda fase 
Recentemente. [) Supremo Tribunal Federal alterou (um pouco) a referi-
da tcse do "legislador negau\o". A te<.,~ continua a mesma. no sentido de que 
o poder Judicidrio não pode modificar uma nom1ajurídica sob pena de exercer 
função legislativa. Quando o princípio da igualdade é violado. o Poder JudI-
ciário pode declarar a nulidade da norma jurídica, ma, ele próprio não pode. 
porém. instituir a norma ad~quada .. 'ie~st! sentido. quando o princípio da 
i2ualdnde é violado porque uma pessoa ou grupo não foi alcançado por uma 
;ormn e. por isso. foi discriminado. o Poder Judici.lrio não pode modificar a 
nomlU, de modo a incluir nda a pessoa ou gmpo objeto de discrim.inação .. O 
Poder Judiciário exerceria função legislati\a. E isso é proibido (art. ::!'). 
Em um importame ",''o . porém. o Supremo Tribunal Federal decidiu 
que, quando o princípio da igualdade é violado porque uma pessoa ou gru-
po não foi alcançado por uma norma e foi .. por isso. discriminado. o Poder 
Judiciârio. ao invés de instiluir uma nova nonna. pode declarar a nulidade 
do critério de diferenciação violador do princípio du igualdade, de modo 
que todas as pessoas e grupos possam ser inc luídas. A decisão continua 
sendo negativa. rna~ pos~ui uma eficácia positi\'a indireta. 
A~sim a referida decisão: o Supremo Tribunal Federal. no que se rc-
fere à revisão geral de salários. decidiu que o Poder Judiciário pode corrigir 
a inconstitucionalidade de uma discriminação quando a lei estabelecer 
privilégios para uma pessoa ou grupo relativamente a outros que se encon-
tram na mesma situação.soo A le i estabeleceu para os militares lima nova 
revisão de vencimentos (art. 37. X). sem, porém, incluir os servidores civis 
no aumento de 28,86o/c. A Constiluição determina expressamenlc que não 
pode haver discriminação entre servidores ci\is e militares. sol 
"l99 Medida Cautelur na Ação Dlrela de Inconslitucionalidade n 267-DF. STF. Tribunal 
Pleno, Rel<llor: Mlllimn Celso de Mello. julgada em 25.10.90. DJ 19.05.93. p. 13990. 
t)) Recurso Ordinário em Mandado de: Se....:uranca n. 22.307-7-0!-. STF, Tribunal Pleno. 
Relator: Mlniqro \1arco Auréllo, julg.ad:.., em '19.01.97, DJ 13.06.97, p. ~6722. Ver. e'l-
pccialmente, o VOlO do Ministro Maurício COIT~a, p. 7. 
klt Art. 39. § 111 • da Con~lituição: "§ 19 _ A lei as~gllfará. ao,", sef\itlorcj da administração 
direta. isonomia de \ellcimf!nto<=. para cargos de 3tribuiçõt!<; iguai~ ou a~semelhadüs do 
rnesmoPoderou entrl! sCf\·jdorcs dos Poderes Exccuti\o, Legi~lativoe Judiciário. ressalvadJ,!) 
as \"J,ntai!ens de carát..:r individual c as relali\a.. .. à natureLa ou ao local de trab.1.lho".i\'OVl! 
reuaçilo Pela Emenda Cun<;..tiludonal n. lW9R: .. § I" A fixação dos padrões de \encimenlo 
e dos demais compont,;'nt~s do Sl~h;ma rl!muneratório observará: I - a n:1tureza, o grau de 
417 
Na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. apresentaram-se duns 
posições: uma no sentido de que as decisões do Poder Judiciári o não podelll 
ter eficácia p05Jitiva. ilito é. a lei não pode ser posiri\-::tmente alterada pelo 
Poder Judiciário. mesmo quando o pnndpio da igt:aldade for violado· 
- ·e 
outra po(.,ição contrüria. no sentido de que o Poder Judiciário. quando a 
norma constitucional for capaz de concretização. pode declarar a nulidade 
do critério de discriminação. de modo que a Con::,tituição pos",u enCOntrar 
eficp.cia direta.~:J: .\10 caso. cs"a segund3 po ... ição foi majoritária. 
A declaração d~ nulidade do l'ritério ele disniminilção pre..;,supõe. porém 
a exist~ncia de algum<l:-' condições: a finalidade da norma constitucional de\'~ 
:::.er dt!\idarnente Investigada e ab..,tratam~l1Ie detemlin:.'isel. e a nom3 deve 
ser capaz de complementação. isto é, me~I1lO sem lei. possa ser aplicada 
(ignorando-se. aquI. a importante quesrão de saber sI:! a~ normas constitucio-
nais nào ut:\.em ser sempre aplicadas. pouco importando a <llbência de lei). 
bso significa, para e~te trabalho, que a eficáda po,;itiva do princípio 
da igualdade da tributação, cm vinude de normas proccssuais. somente pode 
adquirir significado no controle concreto de constitucionalidade. Vale diler: 
quando uma lei arribui uma \"antagem a uma pessoa ou grupo. o Poder Ju-
diciário pode, caso êt caso, atribuir a vantagem a outras pessoas ou grupos 
que se encontrarem na mesma situaçi1o.80_1. F."la ,;olução não \'ale para o con-
trole abstrato de constitucionalidade. Nes~e controle, o Supremo Tribunal 
Federal pode proferir duas decisões: de um lado. o Tribunal pode garantir 
- indiretamente - os direito~ das pessoas ou grupos discriminados, por 
meio da supressão do crit~rio de discriminação: de outro lado, o Tribunal 
pode declarar a nulidade da norma. de modo que a lei em seu conjunto será 
declarada nula. A primeira ~olução depende - conforme o entendimento do 
Tribunal - da capacidade de complcmenta'rãu da norma constitucional. É 
respons;)hilidadc c a t"ompk"iuade do:. çargo~ ..-umpo!lt'ntt'~ de (;ada carn:ira; II - os requi-
sito!:- par-d a inve~tidur,:t: lO ~ aI> ]JI!('uliaridJdC'~ dos cargos·'. Ver tamb.5m: A~jo Direta de 
[ncon"titucionalidade n. ~.I05. sn:, Tribunal Pleno. Relator3: Mtnistra EII~n Gracic. Rela-
tor para acórdão: Minbtro Cezar PeI1l~o.julgad3 em 18.08.~. Dl 1 S.02.05, p. 4. 
"'" Recurso Ordinârio ":ffi j\l;mdado de Segurnnça n 22.307-7-DF. SI 1--. Tribunal Pleno. 
Relator: ~1lnistro t-.1an.:o Aur~lio. julgado em 19.02.97. DJ 13.06.97, p_ 26722. :V1inisrro5 
Celso de .\-Iello. Octuvio Galloni, Sydne) Sanches e \loreimAlvt'!-s (minoria) cntenda<l.1l1 
que () Supn:mo Tribunal Feder:.!!. em \"irluui.:: do prmcípio da igualdade, não poderia ter 
decidido pmitiv3mentt'. ~..:ü':- ,>entido, \er o \"010 do .\lini\tm Celso de .\lell0. p. 7 
'1(\ Sobr-= e\sa queqàn. na doutrina: SILV\, J{)\é Afon~o da. C!U".l() de DireilO Com/ilUÔO-
!lol POsilil·o. 19 cd. SJo Paulo: :'vlalht:iros. 200 I. p. 231. 
evidentemente a melhor 'iolução. porque a lI1constilLicionalidade da norma 
é declarada. sem que ela precise ser declarada totalmente nula.SG-l 
til') Análise crítica da jurisprudência 
Como já mencionado. não há. nas deci,ões do Supremo Tribunal Fe-
deral. uma clara divisão entre jmtiflcação da desigualdade com base em 
fin::, interno~ (finalidade::, fiscais, c fins e'\Iemos (finalidades extrafiscai ... ). 
E!'.l3 compreensão tíaZ consigo dois problema~. Primeiro. a perda da função 
de controle do princípio da igualdade: enquanto a desigualdade com b3se 
em fins internos (finalidades fiscais) deve corresponder à capacidade COI1-
mbutiva dos contribuintes (relação ··parâmetro-medida'·), a desigualdade 
com base em fin~ externos (finalidades extrafiscais) deve ser proporciONa! 
(relação "medida-fim-bem jurídico"). no sentido de saber se a medida (o 
meio) é apto para promo\'er a finalidade extrafiscal almejada (relação "meio-
.fim'·). se a m~dida consiste no meiu mais suave relativamente ao direito 
fundamental à igualdade de trawmento (relação "meio x meio") e ~e as 
vantagens decorrentes da promoção da finalidade extrafiscal estão em re-
lação de proporção com a~ dcs\-antagens ad\·in<las da desigualdade (rela~ão 
··vantagens x des vantagens'"). SO:'i 
Além di)so, a fundamentação das decisões baseadas no princípio da 
igualdade é tão obscura que não permite a construção de limitações preci~a~ 
:lO poder de tributar. Isso viola não apenas o princípio do Estado de Direito 
(an. 12 , CF), mas também a hierarquia sintática entre as 110rmas. estabele-
cida pela Constituição. com referência ao princípio da igualdade como um 
princípio fundamental do Estado de Direito (arts. 12 e 5'. CF). 
A análise dessas decisõe~ rc\·ela que ü controle da igualdade nOJ1l1almen-
te é insuficiente e, em alguns casos, equivocado. Como mencionam VOGEL 
e W ALDHOFF. incumbe à doutrina do Direito Constitucional Tributário 
~llllbém \eriticar os déjicils de controle do Tribunal Constitucíonal.'lJ6 
l.,~ ME..'\"DF.5, Uilmar rcm:ira. D/e abstraí/e .\'onnel1ko/llnJ/le \"Ordem HWldesleifaHlmXI-gerichl 
ulId I ordem bra.úli.misc!'CII St/premo Tribwud Federal. B~r1il1: Dund,~'rllncl Humhlo(. 1991. 
p 225. Idem. Jun·.ldiçâo COl1Sfirucional. Brasília: Sar.ü .. a, 1996. p. 303. 
~'S HUSTER. Stefan. Reehte und Zlele: l/Ir Dognwti/.. de5 aligellleillel1 Gleichheirlwt:.es. 
Bcrlin: Duncl<..er und Humblot. 1993. p. 166. 169 C 21 O. 
'" VOGEL. Klau\ e \VA1.DIIOFF. Chri'ltian. Grl/ndfagen des F-illal/:.\"/;!ifaill/lIgyeclm: 
S(mderousgl7bc des Rmmer Komml'nlan :;1/111 GI"//IIdgesef::: (Vl)rbcmerkl/lIgcn :'11 Ar!. 
104(1 bi_1 J J 5 C(f). Heiddberg ' Müller. 1999 Número de Margem 481 . p. 312. 
419 
o controle da Igualdade. de acordo com ajuri~prudência. apenas afir_ 
ma que. quando existem fundamentos concretos e objetivo::. para a desigual_ 
dade. ela não pode ser arhitrária. \-30 fica delimirado quando '\e pode saber 
~~ um fundamt::nto é sujiciente. Isso é importante para tornar controlável o 
poder de tributar. A e\igência geral de que os contribuintô que se \!nCOntram 
na mesma ~ituação de\'cm ser tratados igualmente não modifica el::isa COns_ 
tatação: deve-se primeiro controlar se a medida corrcsponde à capacidade 
contribuüva e se foi fundada nos pontos de vista rele\antes. para saber se 
os contribuintes se encontram na me~ma situação. De nada adianta dizer 
que os contribuinte~ que ~e encontram na mesma situação devem ser trata. 
dos igualmente. se os aspectos diferenciadores não ~ão juridicamente rele-
vante~ ou têm sua utilização vedada pela Con~tituiç~o. A igualdade de 
tratamento exige igual tratamento em aspectos relevantes. Decisivo é, por-
tanto. o critério que determina quais situações devem ter a me~ma e quai~ 
devem ter outra consequência jllrídica. ~oi O critério de justiça. no Direito 
Tributário. deve ~er a capacidade contributiva (art. 145. parágrafo 1º). 
Qualquer afastamento desse direito preliminar de igual tratamento (an. 5") 
deve ser fundamentado. caso contrário, O própriu significado fundamental 
do princípio da capacidade contributiva seria afastado (arts. l ' e 52). 
A insuficiênci a do controle da igualdade efetuado pelo Sopremo Tri. 
bunal Federal evidenCIa-se ainda mais na justificação com base em linali-
dades extrafiscais. Não apenas é afirmado que inexi~te der.,igualdade de 
tratamento quando o pretendido afastamento da igualdade de tratamento 
baseia-se na "política social e eCOIuimica do Estado". como. também. que 
essa espécie de tratamento diferenciado "é wn alO que em'olve apreciação 
discricionâria". SlJs Esta justificação da desigualdade de tratamento é par-cialmente caneta. Yla~. quando detenninados fins externos e~tão disponíveis 
para a desigualdade de tratamento (por exemplo, praticabilidade adminis-
trativa, planejamenlO econômico), então é preciso posteriormente examinar 
com quais bens jurídicos colidentes eles deverão ~er ponderados. 
W' HUSTER. Slef,m. Redlfe //Iul Liele. 71/" Doglllarik de.\ (/lIgemeim:1! GfeicllheirHar:.eJ. 
Berlin: Duncker und Humblot. 1993. p. 31 e 53. 
:M Recurso Ex.traordinário n. 185.80:!+SP. STE ~. Turma. Relator: ~[injstro \!~n da Silveira, 
julgado em 15.119~. Dl 04.08.95. p. n660. Ver. também: Recurso E\.lraordinário n. 
I 99.090-PE. STJ-. ]1 Turma. Relator: .\tlini"lro Carlm Vello'o. julgado ~1Tl 2fd 1.92. DJ 
07.03.97. p. 5..1.21 ; Recurso Extraonlmário n. I ~..J..95 7-SP. STF. ]" Turma. Rel.1tor: i"lini~· 
tro ~':Ii da Sil\eira.julgado ~m 29.11.94. DJ Q...l,08.95, p. 2265-': Recuf')(} E.\traordillári~o 
n, IK5993-SP. STF. 2~ Tunna. Relator: \linistro Francisco Rezek.jtllg~du em 21.02.9), 
DJ 1 K08.95. p. 15010: Rccur"o E\traordinário n. 2D3.308-CE. STF. 2) Tunna. RelalOr: 
\ linislro ~laurÍC'io Corrt:a. julgado em 26.11.96. DJ 1-1-.03.97. p, 6910. 
420 
Deve ficar claro que esses fins não se encontram propriamente nas 
pessoas ou situações. Os referidos fins consistem em fins externo~: ele~ 
pressupõem uma relação de caw,alidade, no sentido de que a medida esco· 
lhida pelo Estado deve "causar" um resultado social ou econômico.~·)o} Von 
WRlGHT esclarece a que ,tão com clareza: ."A relaçelo /IIeio·fim é. grosso 
modo, callsal. Conhecime1l1o causal, isro é, a crençafllllllumentada sobre 
linla relaçiio de causa e efeitn é. por i,<;so, um pressuposto para a pondera-
ção racional. " Si' ~las qUJndo e'(i~te uma r~laçào entre meio e fim deve ser 
feito o controle por meio dn po'\lulado da proporcionalidade. O afastamen-
to da igualdade dne servir 11 promoção de uma finalidade constitucional· 
mente estabelecida; o meio escolhido deve ser adequado e necessário il 
promoção do fim. bem como a ponderação entre os efeitos negatiyos do 
afa~tamento da igualebde e 0<; efeitos positivos da promoção do fim devem 
resultar numa equação proporcionclLl!11 
As exigências decom:~ntes da proporcionalidade não têm sido. contu-
do. aplicadas no âmbito da igualdade pela jurisprudência do Supremo Tri· 
bunal Federal. Em vez de controlar a aplicação proporcional dos princípios 
colidentes, o Sopremo Tribunal Federal apenas afirma que a medida do 
Poder Legislativo. ou do Poder Executivo. é adotada no exercício de lima 
apreciação discricionária não pa~sível de controle pe lo Poder Judiciário. O 
Poder Judiciário somente poderia controlar se a discriminação mantinha 
uma relação lógica com a finalidade da distinção estabelecida pela lei. Isso 
significa que o Supremo Tribunal Federal faz um controle de congruência 
nos caso~ de desigualdade baseada em finalidades extrafiscais. E~~e con-
trole. porém. somente é adequado para controlar a desigualdade com base 
em fins internos, que pressupõem um3 relação de,sprovida de causalidade. 
Ele não é nem suficiente nem adequado para controlar racionalmente urna 
desigualdade baseada em finalidades extra fiscais, pois a constitucionalida~ 
de da finalidade e a sua ponderação com as outra~ finalidades que o Estado 
deve atingir deixam de ser examinadas. 
109 HUSTER. Slefan. Re('hre //Iui Ziele: Lur Dogmarik dex ailgemeillell Glt'i('''lzeil~;mf::.e;). 
Bcrlin: [)lln("ll~r und HumblOl, 1993 p 167 17~ f' 1':;0 
II~ \VRIGIIT. Cic'org Hcnri~ \'on. Ralionahüit: \l!1lc!1 und Zw>!cJ...e. NnrIJ/e1l, ~~érrr IIIld 
Hand/lU/gOl. hankfUl1 i:lm .\tla!n: SuhrJ...amp. 1994, p. 125. 
Ilt RUE\ER. \Volfgang. Cileichheit:-.'iat7. Das BOIlller Kommcllla,.. 67. tiro Heiddb~ rg: \Itil -
l.:r, 1991. Anigo 311 • :'>Iúmero de .\lar,gem 97. V~r. LamlXm: HUSTER. Stdan. Rnhlf! lIf1d 
ZIe/e. 7/1r Dogmlltik deJ allgl'lfleinell Glei,hlleirssat:.es. Berlin: Dum:ker und Humh1(J( 
1993. p. In 
421 
Importa ~aliemar. ainda. que a referida "te..,!! do legislador negativo" 
refere·se a ll~a lluwlimiwçeio da atividade do Poder Judiciário: ele Só Pode 
declarar a nulldílde da nonna. não. porém. aherar seu significado. Por exem_ 
plo. uma isenção n50 ~erá inconstitucional 'ie o Poder Legi'ilali\io afa~tou_ 
do principio da igualdade para per>eguir uma finalidade extrafiscal. se 
. O controle da igualdade efetuado pelo Supremo Tribunal Federal. que 
analt':>a bens Jur\(llL'ü~ IIldlvlduals. c. porém. errôneo. porque a promocã 
de finalidades econômico-políticas di/ respeito a ben:; jurídicos coletiv~s ~ 
não a pessoas que diretamente possam ter proveito delas. em vez de limilar_ 
se ao exame uo direito individual à igualdade. o Trihunal deveria COntrolar 
justamente a promoção dessas [inalilbdes econômico-políticas. Isso só 
poderá ser feito por meio do postulado da proporcionalidade. O direito in-
dh-idual à igualdade nào serve de método de controle. como bem demons-
tra ajurisprudência do Supremo Tribunal Federal. 
A tese do "legislador negativo" é decorrente da aplicação do principio 
da separação dos poderes. Porém. quando o Supremo Tribunal Federal 
afirma que o Poder Judiciário não pode alterar a; normas jurídica; sob pena 
de violar o princípio da separação dos poderes pelo exercício da funcão 
legislativa. ele apequena a sua própria função de controle da compatibili-
dade dos atos do Poder Legislativo e do Poder Judiciário com a Constiruicão 
Federal (art. 102, m. "a", CF). . 
Paradoxalmente, o princípio da separação dos podere" que exige 
independência e harmonia entre os Poderes (art. 2·), termina não sendo 
promovido. Ao contrário, ele é violado pelo exercício arbitrário da função 
estatal: o E~tado pode restringir o conteúdo das normas constitucionais 
com base em qualquer fim, sem que isso seja objew de controle pela ju-
risdição constiruciona1.8 J ~ O princípio do Estado de Direito é. com isso. 
violadoY" 
Sobre ti a",unIO. no Dir~ilo Alemào: ZACHER. H f-. SOllale GleichheH. AoR (93): 3-tl 
~ .. s .. J96R. O du!or rcfere-~e ao min imah ... mo c ao quicli\mo do c(;ntro]c da igualdade 
nu juri ... pruJência rclali\a à arhi(rarit"JJ.d~ no Tribunal Constitucional .\lcmJo. Critica-
mente. sobre j'lso: HL:STF.R, Stefan. Rechtr I/lld Ziele: Zur Dogmalik de~ allgemeinen. 
Cleichheiruar:.eL Berlin: Duncker und HUlllblot. 1993. p. 59 ~ 60. 
111' Vcr sohrc a compreensão do ESUldo de Direito como prindpio Jurídico (Rechf.\prilZzip), 
sobreconceito (Oberbegriff). protoprincípio (Hollprprinzip) ou elemento (E!emcnr): 
SOBOTA. Katharina. Das Prill:.ip }((:'ch(Y\/{1(/I. Tühingl.:n: Muhr Siebeck. 1997. p. 41 J 
e s..,. 
I 
É preciso rc:afirmar que o conteúdo de U!nd norma jurídica é necessa-
riamente mais extenso do que o significado preliminar de um texto norrna-
Ij\'o. mesmo que o=> elemento.') e~:..C'nciai'j da relação obrigacional tenham 
de ser detert11lmíveis com base na lei.'l : ~ Isso significa que o Poder Judiciá-
rio como que transforma textos normati\'os em llorma~jurídica~. Com razão 
csclnrccc TIPKE: "0 conteúdo do Direito mio pode \'er colhido diretamen-
le do te.llO, de modo algl/m de partes de{e". ~ l !o ~la~ se ao;;sim é. então o Poder 
Judiciário é precisamente o poder incumbido de interpretar textos normati-
vos. Nesse ca~o. nào se pode falar na inconstilUcion~lIidade de uma juris-
prudência com,trutiva.k1tJ 
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. ao estabelecer uma 
(//lfolimill./{·ôo de cornpetência com ba~c no princípio da separação dos 
JX,deres. a"emelha-se àquela posição já parcialmente ultrapassada do Tri· 
bunal Constitucional Federal Alemão. l\uma fase anterior. o Tribunal 
aplica' a o princípio da igualdade com base na conhecida "fórmula de arbi-
trariedade" (lVillkiilforme/). Segundo ela, o tratamento desigual pode na ser 
feito sempre que houvesse um fundamento racional. objetivo e decorrente 
da natureza das coisas. O conlrole exercido pelo Tribunal consistiana \'e· 
rilicação da evidência de [alta de objetividade do critério de diferenciação. 
O pressuposto dessa fase era o entendimento de que a concretização do 
princípio da igualdade era de competência do Poder Legislativo. devendo 
o Poder Judiciário, também em razão de argumentos relacionados à ~ua 
competência. como ainda ocorre no Brasil. limitar-se a dl::clarar a inconsti-
tucionalidade somente nos casos em que a inadequação do critério de dife-
renciação fosse evidente. A atuação do Tribunal era predominantemente 
ne&ath'G ali. no máximo. neutra relativamente ao Poder Legislativo. 
E~sajurisprudência. porém, se vê alterada ou, no mínimo. complemen-
tada pela "nova fórmula" (neue Furmel) desenvolvida pelo Trihunal Cons-
titucional Federal Alemão. Segundo ela. o tratamento dc...,igual poderá ser 
feito sempre que não haja entre dois contribuintes uma diferença de tipo e 
pe~o que justifique o tratamento diferenciado. O controle exercido pelo 
Tribunal passou a consistir na ponderação entre a restrição causada pelo 
l U VQU/;:.L, KJaus. Vergleich und Ge";eLl.maBigJ .. .:il oel Vef\\J.ltung. im Slcuerrecht. Der 
ojJene Fil1(1I1:-l/Iu! SIí'IIPnl{/lll. Heidelbcrg: Müller, 1991. p. 310. Sobn: () as~unto. lJ.m-
bém: B.\RTH. Rainer. ,I,,,fini,uroliche RechnfofrbildulIg 1111 Sre!l(J/Tr:dlF, Bcrlin: Dunckcr 
unJ Humblot, 1996. p. 31. 606 e ~s. 
~: \ T1PKL. Klau~. D/e Sreuerrechlsonlnlll1g. 2, ed t, 1. Ki:iln: Ouo Schmidt. 2000. p. 201 
&I~ Sobn.! o horilonte aberto criado por elemell1o~ desconhecido..,: ZIPPELICS. Reinhold. 
Jllri,Uische MethodellleFlre. 7. ed. München: Beck. 191:19. p. 76. 
423 
....-
._, 
tratam~nto desigual nos direito" fundamentais de liberdade e a promoção 
de determinadas finalidades atribuídas ao Estado. O pressuposto dessa nOva 
fase é o entendimento de que a concretização do princípio da igualdade não 
é de competência exclusiva do Poder Legislativo. devendo o Poder Judici_ 
ário. órgão ao qual incumbe o controle da concreti7ação material da Cons-
tituição, declarar a inconstitucionalidaue nos casos em que o Poder Legis_ 
lativo utilizou·se de modo desproporcional de finalidades estatais para 
restringir o princípio da igualdade. Se antes o controle do Tribunal era re-
lativo ao prohlema da evidência. com a nova fórmula passou a ser relacio_ 
nado ao problema da ponderação estnttltrada pelo postulado da proporcio. 
nalidade. O controle do Tribunal relativamente ao Poder Legislativo deixou 
de ser predominantemente negativo para ser positivo e tanto maior quanto 
maior for a eficácia da desigualdade de pessoas ou situações no exercício 
de uma liberdade constitucionalmente protegida.8l ' 
O que se vê. portanto. é que a jurisprudência atual do Supremo Tribu· 
nal Federal limita-se a controlar a arbitrariedade da utilização de critérios 
diferenciadores, somente declarando a inconstitucionalidade da lei se a 
distinção não for razoável nem derivada de finalidade übjetivaY,3 Os fun-
damentos e os pressupostos são iguais ao da fórmula de arbitrariedade já 
ultrapassada pelo Tribunal Constiwcional Federal Alemão em razão da 
dimensão positiva e dinâmica que este Tribunal incorporou no controle de 
constitucionalidade das leis_ O çurioso é que o Supremo Tribunal Federal 
aplica os postulados da razoabilidade e da proporcionalidade, efetuando 
ponderações marcadas, precisamente. pela dimensão positiva e dinâmica 
em vários casos de controle de constitucionalidade das leis. No que se re-
fere à aplicação do princípio da igualdade, porém, mantém-se passivo, 
observando, sem controle, a atividade do Poder Legislativo. É preciso que 
o Supremo Tribunal Federal passe a controlar a concretização dos princípios 
constitucionab na sua plenitude. 
Essas ponderações crescem em importância, pois a ConstituiçãO Fe-
deral. depois de alterações recentes. prevê hipóteses de diferenciação base-
adas na atividade econômica (art . 195, S 9º) e no porte econômico do 
contribuinte (art . 146-A). Nesses casos. há um embricamento entre o dever 
de promoção de finalidades extrafiscais (fomento de atividades econômicas 
~p OSTERLOH, Lerke. Gletchheil \-ordem Ge:.;et/. In: SACHS. Michael (Org .). Gn/l1dge~efZ 
Kotnmenrar. 2. ed. München: BecJ.", 11)99. p. 21~-219. 
KI~ Açãu Direta de Inconstitucionalidade n. 1.643, STF, Tribunal Pie nu. Relator: Ministro 
Maurício Corrêa, Julgada em 05 .12.02, DJ 14.03.03, p. 27 
424 
e proteção da livre concorrência) e a proibição de discriminação em raLão 
de ocupação profissional (art. 150. lI). A solução deverá passar por uma 
ponderação. Em nenhuma hipólese, porém, a diferenciação poderá ser ba-
seada exclusit'amenre na ocupação profissional, de modo que o contribuinte 
seja obrigado a pagar mais ;'porque" exerce essa ou aquela atividade econô-
nuca. A diferenc.:iação deverá alendcr a outra finalidade diferente daquela de 
apenas distinguir espécies de atividades. o que cenamente irá restringir o 
Livre exercício de atividade econômica. Essa eficácia restritiva - eis o pon-
10 - não poderá nem invadir o núcleo do princípio do livre exercício de 
atividade econômica (postulado da proibição de excesso)819 nem ser despro-
porcional (poswlado da proporcionalidade)8~O. Além disso, como a Consti-
tuição continua protegendo o livre exercício de atividade econômica, quan-
to maior for o efeito direto ou indireto no exercício desse direito fundamen-
tal, tanto maior deverá ser a justificação para essa restrição por parte do 
Poder Público (posw!"do da jllsliflcabilidade crescente). Mais ainda. se 
houver falta de clareza com relação ao grau de restrição ao exercido de 
atividade econômica ou à promoção da finalidade pública justificativa da 
adoção da medida, deverá ser escolhida uma decisão mais favorável ao di-
reito fundamental, especialmente qualificada pelo ônus argumenrativo maior, 
quanto maior for a restrição e quanto m<-.lis elementares forem os bens juri-
dicos atingidos para a eficácia do direÍlo fundamental. Nesse sentido, defen-
de-se o postulado de que, na dúvida, deve ser atribuída prevalência prelimi-
nar aos direitos de liberdade (In dubio prilllafacie pro liberrate).82! 
É preciso atentar, também, para o fato de quc o conteúdo normativo 
do princípio da igualdade não se exaure na igualdade "perante a lei" (Re-
chtsamvendl/ngsgleichheit), mas exige também a igualdade ;-na lei" ou na 
"elaboração da lei" (Rechtssetzullgsg!eichheit). Entender que o conteúdo 
normati vo da igualdade se limita à igualdade perante a lei conduz a dois 
problemas: primeiro, deixa o Poder Legislativo fora do alcance do princípio 
da igualdade; segundo. permite que leis cujo critério de discriminação é 
irrazoável sejam havidas como constitucionais desde que sejam aplicadas 
1 19 Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.910. STE Tribunal Pleno, 
Relator: Mini~tro Scpúheda Pertence, julgada em 22.04.99, Dl 27.02.2004, p. 19. 
820 Sobre a exigência de proporcionalidade da diferenciaç50, ver: Ação Direia de Incom\i-
tucionahdadc n. 3.314, SlT, Tribunal Pleno, Relator: Ministro Marco Aurélio. julgada 
em 16.12.()~. DJ OS.08.05, p. S. 
! 21 RAABE, Marius. GrundrechtsschutL und gesetLgeberi~cher Ein"chatLungspielraum -
Ein Konstruktionsvorschlag. In: GRABE:\I\VARTER, Christoph (Org.). Aflgemrinheit 
der Cnmdrerhte !/Ild Helfair der Gesellschaft. SlUllga/1: Boorbcrg, 1994. p. 95. 
425 
de modo uniforme a todos o~ cidadão":>. Trata-se. como se vê. de uma t:oncep-
ção meramente fOlmal do principio da igualdade. poi, a validade da lei inde. 
pende do seu conteúdo. conquanto ,eja aplicada de modo isonômico. Aos 
órgãos aplicadores incumbe aplicar a lei tal como ela é. sem que seja dirigida 
ao Poder Legislaü\oo qualquer exigência com relação ao seu conteúdo. A 
consequência des!e entendimento é a pem1issão para o Poder Legi~latjvo 
di"icriminar. desde qUI: a norma dlscriminat6Jia seja aplicada a todos os casos 
de maneira unifonne.Daí por que e~sa concepção de que o princípIO da ieual_ 
dadc se limiti1 à aplicação unifomlc t.! indepemle do conteúdo foi comple;;'cn_ 
tada pela comproen,ão de que o referido principio alcança a edição da ler e 
depende do próprio critério diferenciador escolhido por legi,lador. '" 
Infelizmente. o Suprcmo Tribunal Federal muitas veze,. ainda que de 
modo velado. circunscreve O conteúdu normati\o do princípio da igualdade 
ao âmbito de aplicação da lei. sem controlar dinamicamente o âmbito de 
edição da lei. especialmente no que se refere ao exame da constitucionali-
dade do critério escolhido. Para exemplificar. basta examinar a decisão do 
Supremo Tribonal Federal que analisou a constitucionalidade da norma que 
previa o direito de compensação da contribuição social sobre a recei ta com 
a contribuição social sobre o lucro líquido apenas para as empresas lucra-
tivas. sem que as outras empresas não lucrativas pudessem se beneficiar 
desse direito. Nesse caso, O Tribunal poderia escolher dois caminhos: con-
trolar a edição da lei e. ponanto. o próprio critério escolhido pelo leg islador 
para diferenciar os cOnlribuintes (lucratividade) relativamente à alíquota a 
ser pnga: ou controlar apenas a aplicação da lei. sem examinar o critério 
escolhido pelo legislador ou limitar esse controle aos casos de manifesta 
arbitrariedade. Foi essa última alternativa escolhida por maioria do Tribunal 
Pleno. como exemplifica o voto da Ministra Ellen Gracie: 
"A compensação em cau,a, não viola. de qualquer f Cima, o princípio da 
isonomia. Isso porque Indo:, aqueles suhlllefidos à c:omriblliçeio da COFINS 
cominumn recolhendo essa cOllfriblli~'ão à alíquota de 3% (tr~s por cen[~). 
Esses são iguais entre .. i. E todos os contribuintes da COlllribuição SOCial 
subre o Lucro Líquido podem. C\'entualmente. compensar pane do valor de-
vido a tal título com aquilo ljue jü foi recolhido a título de COFINS. portanto 
•• &1\ 
s(io esses a OWrtl rafl'goria de igUal" rraflldos com absoluta l.\Onomw 
~., ALEXY, Robert. TlIf:urie der Gnmdrcchte. 2. ed Frankfun am ivlain: Suhrkamp. 1994. 
p.358. 
~:~ Recur.~() Extraordinário n. 336. t 34-1. STE Tribull<l1 Pleno. Reldlor: Mini.mo limar Galvão, 
julgado em 20.11.01. DJ 16.05.03. p. 93. 
j\esse ,·oto. fica claro que o imponante é a aplicação uniforme da lei. 
O problema de saber se o critério escolhido pelo legislador (lucratividade) 
ara não pagar é raLoável não foi feito pela maioria. embora controlados 
p . . b . I I pelos voto .... vencidos , que apontavam ser lnJu":oto co rar mal" (aque es que 
não t~m lucro e menos daqueles que o têm.s,::.l. O importante é ficar patentt! o 
caráter formal e limitado do controle de constitucionalidade efetuado pelo 
Supremo Tribunal Federal: niio examina a razoabilidade do critério eleito 
pelo legislador: não submete o Poder Legislativo ao prI_nCíplO da igualdadc; 
não exige um ônus argumentatlvo para a dlSCnmmal.;ilu estabeleCida pelo 
Estado. no s~ntido de demandar razões justificati\'as para o tratamento dife-
renciado. E"a aUlOlimitação de competência pelo Supremo Tribunal Fede-
ral torna o princípio da igualdade deficitário em \·ários casos . .Ar.. esse respei-
to basta recordar que a Constimiçào Federal estabelece, no capw do artigo 
5\1, dois aspectos do princípio da igualdade: um aspeclO formal e dirigido ao 
aplicador da lei l"Todos seio iguais pereJnle C/ lei ... ''); e um aspecto material 
e dirigido ao legislador (" .... sem di.';lÍllçüo de qualquer I1C/1l/re:a. Karantindo· 
se {lOS brasileiros e (iOS estrangeiros residentes 110 País a im';olabilidC/de do 
direito à ... iguoldade ... "). Limitar o conteúdo do princípio da igualdade ao 
aspecto formal é. acima de tudo, violar a Constituição. 
Por conseguinte, é preciso ultrapassar o controle formal, aplicativo e 
limüado à evidênc ia de arbitrariedade em fa vor de um modelo material. 
integral e justificativo de controle do princípio da igualdade. O Estado pode 
diferenci ar. mas deve dizer por que o faz. Não é o particular que deve apre-
sentar um motivo objetivo para ser tratado igu almente: é o Estado que deve 
apresentar um motl\·o fundamentado para fazer a diferenciação. O ônus 
argumentativo - repita-se o quanto for necessário - é do Estaúo e, não, 
do cidadão. Mais lima vel, o Supremo Tribunal Federal às vezes inverte a 
ordem das coisas, exigindo que o particular apresente um motivo para ser 
!ratado de igual modo em veL de exigir que o Estado tenha motivos para 
tratar de modo diferente. Essa concepção invertida - e equi\ocada - do 
ônus j ustificativo pode ser verificada l1a decisão do Supremo Tribunal Fe-
deral a re<;peito ela exclusão c1a~ pessoas jurídicas de profissionais liberais 
do modelo simplificado de arrecadação de tributo, (SIMPLES). )'(esse caso . 
em vez de exigir do Estado um muti\o bastante para diferenciar, terminou 
~4 Recurso Extraordinário n. 336.134-1. STL Tribunal Pleno. ReL.ltof· \:1inistro lImar 
Gah'ão. julgado em 20.11.02. DJ 16.05.03. p. 93. Ver. especialmente, 05 VOlo" dos Mj· 
niStfos tl.l:lrco Allrélio e Carlos VdloSQ. 
...... 
......-
por exigir do particular um motivo :-:.uficiente para igualar. COll10 demonstra 
a reprodução. no mérito. da medida liminar inicialmente deferida: 
"Como ob..,er\ado nas informaçüe ... preqaua .. peja Pre ... iu~ncia da Repú_ 
blica. '0 quI.: pr\.'tende a Requerente é ju~ramenle obter jUnlu dO Poder Judiei. 
úriu a fa\'or da~ pes!>oas jurídicas de profissionai~ liberais ou de Profissões 
regulamentadas C .. ) pnviléglO. beneficiando as focalizadas sociedades Com 
exoneraçõe ... lOlais e parciais oc tributos e a reduçuo do controle burocrático. 
Jem um motirn objetilO. ou seja. sem a contrapanida no que conccrne aos 
efeitos '-ocioel.:OnÔrnKOs almejados pela Com,lHuição e pda lt:I···.~~~ 
Como Sê vê, o Tribunal exigiu um motivo objeti\'o do cOnlribuinte 
para ser tratado igual e. não. um motivo objetivo por pane do ESlado para 
tratar diferente. Ora, o principio da igualdade, tal como posto na COnstilui-
ção Federal. exige igualdade na lei e perante a lei, só podendo o Estado 
afastar·se desse dever preliminar se houver um motivo para isso. :"Jesse 
sentido. é o Estado que devejwlijtcar efimdament(lr a diferenciação e, não 
havendo motivo, não pode ela prosperar. 
Por fim. é necessnrio aprofundar o exame da ol./wlimitaç'clo de compe· 
rência feita pelo Supremo Tribunal Federal. especialmente para abandonar 
a posição simplista no se ntido de que o Poder JudicÜírio. forte no princípio 
da ~eparação dos poderes. não pode exercer controle sobre decisões tomadas 
por outros poderes. 
É certo que o Poder Legislativo. justamente porque toma decisões 
resultantes de discussões e \'otações democráticas, tem uma liberdade de 
configllraçlío (Gesra/tllngsfreiheit) ou margem de apreciação (Beurteill1f1-
gsspielraum) relativamente ao conteúdo dos seus atos. Em razão dessa maior 
capacidade para avaliar as dec isões, o Poder Legislativo tem uma espéCie 
de prerrogativa de {J\'liliaçüo (EillschiitZUlzgsprârrogwh'e): poder de escO-
lher entre mais ele uma premissa concrela duvidosa que irá restringir algum 
direito fundamental e servirá de ponto de partida para o eontrole pelo poder 
Judiciário. Isso significa que a premissa escolhida pelo Poder LegislativO 
como justificativa para restringir um direito fundamental não poderá ser 
substi tuída pelo Poder Judiciário no controle de constitucionalidade. Daí a 
afinnação de que e~se poder inclui a prerrogati\'(1 de escolher (1$ premÍs.\as 
empíricas (Feslse/;,ullg.\priirrogllrh'e) a serem utilizada ::. na tomada de de-
!1~ Ação Direta de ln\,;O/htilucionalidade n. 1.643-1. STF, Tribunnl Pleno, Relator: rvhni~trO 
;\Iauríno Currêa.julgada em 05.12.02. DJ ] .. J..03.03. p. 27. 
428 
cisão. Por e_\l!mplo, ê O Poder Legislativo o órgão competente para avaliar 
qual a melhor medida para combater uma epidemia e se ele entenderque é 
o consumo de carne bOvina qUI! e")tá cau:::.ando a doença. porque exi::.te um 
nexo d!! cau:::.<tlidade entr!! o con~umo e o aumento da epid~mia. nào poderá 
o poder Judici;.írio partir de outra premis::-.a para analisar a con~litt1cionali­
dade da lei. O Poder Legislativo também possuiria, por consequência. uma 
margem de progno!Je (Prognosespielraum) relativamente à previsão dos 
efeito::. futuros da adoção de uma medida que \isa a promover efcito<; rela-
tivos ao interesse público.s:h 
É tamhém certo. porém. que o exercício dessas prerrogati\'a" decor-
rentes do princípio democrático de\e ser controlado pelo Poder Judiciário, 
especialmente porque restringe direitos fundamentais. Em vez da insindi-
cabilidade dessas decisões (Nichtjllslitiabilitiir), é preci so verificar em que 
medida essas competências estão sendo exercidas. Nesse sentido, é impor· 
tantt: atentar para os critérios que aumentam e que restringem o controle 
material exercido pelo Supremo Tribunal Federal. 
De um lado. o âmbito de controle pelo Poder Judiciário e a exigência 
de justificação da restrição a um direilo fundamental de\erá ser tmHv maior. 
quanto maior for: 
(1) a condição para que o Poder Judiciário construa um juízo segu ro 
a respeito da matéria tratada pelo Poder Legislativo: 
(2) a evidênc ia de equívoco da premissa escolhida pelo Poder Legis-
lativo como ju~tificati .... a para a restrição do direito fundamental; 
(3) a restrição ao bem jurídico constitucionalmente protegido; 
(4) a importância do bem jurídico constitucionalmente protegido, a ser 
aferida pelo seu caráter fundante ou função de suporte relativamente a outros 
bens (por exemplo, vida e igualdade) e pela sua hierarquia sintátic,t no or-
denamento consütucional (por exemplo, princípios fundamentai~). 
Presente s esse:, fatores, maior deverá ser o controle exercido pelo 
POder Judici,írio. notadamente quando a premissa utilizada pelo Poder 
legislativo for el'idellremente errônea. l'\esse sentido, incumbe ao Poder 
11-6 RAADE, I\lanu .... Grundl'echlsschurz IInd gesel/gcb.:::rischer Emschtilzung~spiclmum 
Ein Kon~lruJ..lion",v()r.,("hlag, In GRABE"\\-ARTER. Christoph (Org.). AlIgrme;nheir 
der Gnllldn:dlle I/Iu/ Vieifalr der GeJe/fçchaft. Stuugart· Boorberg. 1994. p. 94 c s ... : 
R..<\L, Chri~lian .\·c1bsll'llnlÍcf...elte Cren:'!!/I in der Redl1sprecll/mg des UII/Ted Statl!s 
Supreme Courlum/ tll'j Bllllde)w"jwlulIg!>gnich!!>. Berlin: Dund.er und Humblol, 1996. 
p. 190 C SS. 
429 
Judiciário "avaliar a avaliação" fei ta pelo Poder Legi,lativo (ou pelo p 
E ')1' "" oder xecutlvo re at ivamente a premJ~sa escolhida. JLlstamenle porque p 
Legisluuvo só irá realizar ao máximo o princípio democrático se eO °lhder 
, ~~ 
:J pren~lss3 conc.rera que melhorpromol'a a finalidade pública que motiv 
sua açao ou se t~ver uma razão jU'itificadora para ter 'ie afa"tado da eSCOI~U 
da melhor premI"', Se o Poder Legislativo podia ter avaliado melhor, se a 
~umel1to .de ;gastos. a SU~ cOl11petênci~ não seria exercida em conc;,onânc~ 
com o pnnclplO uemocrauco que lhe Incumbia realizar ao máximo. 
De outro lado. o âmbito de controle pejo Poder Judiciário e a exiO'~ 
cia de justificação. da re~triçào a um direito fundamental deverá ser [~~~ 
menor. quanto maIs: 
(I) dU\ idoso for o efeito futuro da lei: 
(2) difícil e técnico for O jUílO exigido para o tratamento da matéria: 
. (3) aberta for a prerrogativa de ponderação atribuída ao Poder Lcgis. 
latlvo pela Constituiçiio, 
Presentes esses farores. menor deverá !'~r o controle exercido pelo 
Poder Judjçiário, já que se torna mais difícil uma decisão autônoma desse 
Poder. Em qualquer caso - e este é o pomo decisivo - caberá ao Poder 
Judiciário verificar se o legislador fez uma avaliação objetiva e sustentável 
do material fi.Í.lico e técnico disponíveL se esgotou as fomes de conhecimcn. 
to. para prever Os efeitos da regra do modo mais ~egl1ro possível e se se 
onentou pelo estágio atual do conhecimento e da experiência.!.1!7 Se tudo 
isso foi feito - ma~ só nesse caso - a decisão tomada pelo Poder Legi.)-
lativo é justi ficá"el (venrelbar) e impede que o Poder Judiciário substitua 
a sua avaliação. M as. veja·se: a decisão a respeito da justificabilidade da 
medida adotada pelo Poder Leg islativo é o resultado fina l do controle feito 
pelo Poder Judi ciário e, não, uma posição rígida e prévia anterior a ele. Sem 
o controle do Poder J udiciário nào há sequer como comprovar a justifica-
bilidade da medida adotada por outro Poder. 
Todas essas conside rações levam ao entendimento de que o controle 
de constitucionalidade poderá ser maior ou menor, mas sempre deverá 
existir, sendo afastada. de plano. a solução simplista de que o Poder Judi-
ciário não pode controlar outro poder com base no princípio da separaçãO 
.~ RAU. Christian. SelbSI elllhid.eile Grell:.en ;1/ der Recluspreclwng des Uniled SwW 
SI/preme CaI/ri /lI/c/ de.l· Blmr!e.n'{!/fasSI1I18f>!5f'ricl!{5. Berlin: DuneJ...er und Humblol, 1996 
p 192ess. 
doS podere..,. O princípio democrático só será realizado se o Poder Legisla-
{J\ro escolher premissas concretas que levem à realização dos direitos fun-
damentais e das finnlidades estatais. Ü~ direitos fundamemais. quanto mais 
forem restringidos e mai~ importante~ forem na ordem constitucional, mais 
dev'eJ11 ter sua real i/ação controlada. A te.;e da insindicabilidade das deciSõeS 
do poder Legislati\o. sustentada de modo simplist.:t. é uma monstruo~idj)d~ 
que \iola a função de guardião da Constituição atribuída ao Supremo Tri-
bunal Fedl!ral. a plena rcalizaçüo do princípio democrático e dos direi[O~ 
fLlIld::lmentai:s bem como J concretiLação do princípio da universaiidaue dJ 
juri,dição, 
(dJ PrillciplO da igllaldade e principio dn c(lpncidade contrilmlira 
O princípio da igualdade abrange o dever de tratar os iguaio.; da meq11a 
forma I! a proibição de desigualar arbitrariamente os contribuint('~. Na con-
cretização desta e ... igência. deve-se investigar se a distinção legal era per-
mitida e se a le i tratou desigualmente em hipótese na qual isso era obriga-
tório. R~1I Desigual dade arbitrária. isto é. sem justificação constitucional. é 
incon~ t itllL:ional. 
Com razão alerta AMARO para o fato de que a igualdade é um direi-
to fundamental cuja fu nção primordial res ide em garantir a igualdade de 
condições contra O Estado (função de defesa dos direitos fundamentai s). O 
poder de tributar não possui competência para tributar, com base na igual-
dade, outros fatos não previstos pela lei tributária. É o contribuinte que tem 
o direito de discutir a constituciunalidade dos tribu tos çorn base na igual-
dade (arl. 108 , § 1'. CTN),'" 
O princípio da igualdade ainda possui uma face ta cOllcretizadora do 
princípio federativo . De acordo com o artigo 151 tia CF, é vedado à Uni ão 
institu ir lributo que não seja uniforme em todo o terri tório nacional ou que 
implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal 
ou a Município. em detrimento de outro. É o chamado princípio da unifor-
midade da tributação, Esse princípio tem por finalidade garantir a lIJ1tdade 
da federação por meio de uma tributação uniforme. Algun~ casoS estão 
~~4 \ 
A!\tARO. Luciano. D/reiro lriblllário Bra.úleiro. São Paulo: Sarai\a. 1997. p. Dl. 
'" AtvIARO. Luciano. Direiro Tribuuírio Brasileiro. São Paulo: Saraiva. 1997. p. 13l. 
Sobre o a!)<;umo. no Direito Alemão: BADCRA, Peter. SWa/srecht: SpI/:'/1/mi.\the Er· 
fdlllenmg des Gnllldgesft~es fiirdie BUlldf'~'rcp!lbli/'; DeulSch/(lIId. 2. cd.· .\lünchcn: BecL 
t996 p,90, 
4, 1 
, 
desde já afastados do âmbito de aplicação desse princípio como fonma de 
garantir o mesmo fim. como é o caso da conce,,~ão de incentivos fiscais 
destinados a promo\er o equilíbrio do de'ien\"olvimento ~ocioeconômico 
entre as diferentes regiões do paÍ> (art. 151. I. da CF). 
Como Os impostosde\ ~m ser graduados segundo a capacidade eco~ 
nômica dos contribuinte'i. ele>; não podem aniquilar essa capacidade eco-
nômica, no senil do de não permitir que o sujeilO pas"ivo possa ter a possi. 
bilidade dt! desenvolver .:;ua existência digna (an. p~), sua li\Te iniciativa 
(arl. 170. caput), o liHe exercício de atividade econômica (are 170. pará-
gr.tfo Único) c sua propriedade privada (arts. 5". caplll. e 170.11).",°0 POder 
Legislativo deve adotar decisões valorativa~ respeitando os bens e os direi-
tos dos contrjhuintcs.~-;; São dois lados da mesma medalha. 
l\7e~se contexto, dcvc·sc saber se o princípio da igualdade e o princípio 
da capacidade contributiva pussuem o mesmo conteúdo normativo t:!, por. 
tanto, o mesmo âmbito de aplicação. 
Em primeiro lugar, o princípio da igualdade é mais amplo do que o 
princípio da capacidade contributiva. Este. como será demonstrado. consti· 
tui a concrcri7ação setorial específica do princípio da igualdade. no caso das 
normas Iributária~ primariamente criadoras de encargos.!!':': O âmbito de 
aplicação do princípio da igualdade é. todavia. mais extenso que o do prin· 
cípio da capacidade contributiva. porque o princípio da igualdade tanto se 
aplica para aquelas normas que têm por fmalidade primária a cliação de 
eocargos (subtraçào de valores) quanto para aquelas que têm por finalidade 
primária a alteração de comportamentos (afetação do~ dirdto~ de liberdade). 
A eficácia modificativa de compoI1amentos (CestaltungsH'irkung) deve ter 
sua constitucionailclade medida pela compatibilidade com os direitos funda-
mentais a serem devidamente aplicados mediante o emprego dos postulados 
da ra7oabilidade, da concordância prática e da proporcionalidJ.dc.8.B O prin· 
~)() AMARO, Luciano. Dlreiru TrlbutlÍrlO Bm,\"Ileim. São Paulo: Saraiva. 1997. p. 133. 
m Ver. sobre o a)')unlO, a decisão citada: Recurso Extraordinário n. J 8.976. STF. 16 Turma. 
Relator: Yl tni~tro BJ.rro., l3;Jrr'::lo.julgado ~1Tl 02.1 OS!. ADJ :!6.ll.s::!. p. I ~65; (deci~ão 
un1nirne de mérito). Decisão recorrida. p. 15 (declaração d<! \oto): .. rhi' pOIl-er /O fax IS 
lhe pou el' 10 keel' afin'" 
~;~ Sobre o assunto, no OirdlO Alemão: KIRCHHOF. Paul Verfa<,~ung und !-.Ieuerliche 
LeislUngstahigl-..eit SIIIH' H): 321, 1985 
Sobre o 3:.<,unIO, no DireitúAlemJo: BIRK. Dieter. Steuenedu J AlIgemclIle.s Sre/lerrecht. 
2. ed. Munchen: Becl\.. 1 99.t. p. 19. 
432 
cípio da igualdade pode lundamentar a obrigatoriedade de compol1amento~ 
variados que não mantêm \inculação com a capacidade contributiva. 
Alguns autores sustentam que o princípio da capacidade contributiva é 
algo mais e algo diferente relativamente ao princípio da igualdade.),~ Outros 
d;fendem que o princípio da capacidade contributiva é preci!)amente o critério 
de aplicaçào do princípio da igualdade no âmbito do Direito Tributário.'" 
A igualdade, como metanorma que estrutura a aplicação de OlHras 
(como postulado. portanto). con!)ütui um dever puramente forma l porque 
eSlabelece lima fonlla que!)ó funciona com a complemenwção de conteúdo!). 
"0 próprio de\"er geral de igualdade 11(70 posslli quaisquer critérios de fi· 
.ração dos encargos". lembra LEHNER.~]6 É somente com a sua conjugação 
com normas jurídicas materiais que a igualdade adquire as diretrizes mate· 
ri;JÍs necessárias à sua aplica~'ãu. A aplicação da igualdade, que estrutura a 
relação dos humens entre si, depende de quais critérios de diferenciação 
possuem significado normativo (terfiU111 conzparatioJ/is).'l.1,7 A con~trução 
de devere~ concreto~ de tratamento igualitário pressupõe decisões anterio-
res a respeito dos t'undamentos sufic ientes par() um tratamento bonômico 
ou diferenciado, o~ quai~ não são deduzidos da própria igualdade, mas do 
contexto constitucional.'1t~ Quer dizer, a igualdade enquanto metanorma 
eSlrulUradora da aplicação de outras. somente adquire significado nonnati-
vo quando relacionada a cri térios normali\'os materiais, sob pena de ser 
apena0;; uma forma despida de qllalqu~r conteúdo.8J9 Igualdade tributária não 
UI A,\·1ARO. Luci:mo. Direiw TrlbutlÍrio Brasileiro, São Paulo: Sarai\'a, 1997. p. !J4: 
MACHADO. Hugo de Rrito. Temas de Direito T,--ihurá,--io. São Paulo: RT. 1993. p. 28. 
m ATALlBA, Geraldo. Progn:,sividade e capacidade contributiva, ROT (55): 49. 1991: 
COSTA, Alelde,; Jorge. Capacidade contributiva. RDT (55): 299 e SS .. 19Y!: CAR· 
RAZZA, Roque AntonIO. Curso de DÚ'eifo COllstituciO/w/ Tribulá,.io. 15. ed. São 
Paulo: Malhcin)'~, 2000. r ós e ss. 
!:16 LEHNER. Moris. EillAolwlU'llsfeuerrerhr II/!d Sn:.ialhilfáecht. Tübingen: Mohr Siebeck, 
1993. p. 303. Ver, também. p. 325. 327 e 43. 
m KIRCHHOF. Paul, Der <Jllgemcinc G1cichhcltssatz. In: lSENSEE. Josef e KIRCHHOF, 
Paul (Org",), Hal/dbuclz de.~ Staal.~recht!i. L 5, l-kide-Iberg.: Müller, 1992. ~ 124, P 8.'\i. 
ns OSTERLOH. Lerke Ge~er:.eshilldl/l1g mui T)pisienmgupiel,--üume hei der Ann'e/Ultmg der 
Sreuergeser::.e. Raden-Baden: I\omos, 1992. p. 133: HUSTER, Stefan. Redlle /li/li Liele: lI/r 
Dugmarik des allgemeillen Gleichheirssar::.es. 8erlin: DUl1d.er Ulld HUlllbJot. 1993. p. 36. 
2>9 Sobre o :lssunlo. no Direito Alemão: VOGEL, KJaus e WALDHOFE Chri..,tian. Grwuf-
lagell eles Finlll/::.l't!rjmHlIlg()redlts: Sonderau5gabe de .. BOllner KommeflUlr() Zlfm 
Grulld,r:e:sn:. (Vorheme/'I..!/fIgen::'/I Arr. l04a bis 1/5 GC). Heidclbcrg: MiJller. 1999. 
,'\úm<!ro de Margem 516, p. 340 e ss.: HUSTER, Sldan. Rechte I/lId Ziele: Zur DOf{lr/a· 
til.: des nllgmle;"ell Gleichheltssat::.es. Dcrlin: Dum:ker und HumblOL 1993. p. J9. 
433 
é apenas igualdade proporcional. ma, também i.,.waldade medida n 
cidade contributiva do ~ujeiro passivo..... a capa_ 
o A capacidade contributiva é, na verdade, um critério de aplicacã 
Igualdade. 'J 1 A detenninacão da medida. que a eficácia econômica d ',_0 da 
• 1 • _ > eSI~uaJ 
u: uma regr~ ~ao ~odera u,ltraP.J'isar. de\e ser obtida pela análise das d~Ci. 
~oes ~ aJoratlvas dd Con'Jlltlllça,O e~l ravor. por exemplo. da proteção d. 
laml113 e do casamento e da lciolJdanedaJe social. a 
.'. E:"as diretrize:'.I~l<Hçrj:li? dcte~'I~inéJm o li~lite superior (a carga tribu_ 
tan~ nao. r,nde ter deIto conflscatono no senudo da criação de encargos 
patn~o.mal: ,Oll comportam~ntal:'. ~x.ce!''ii\~~) e ta.mbém os fundamento>; 
m~re.na!:. p.lIa o lratamento IgualHanu ou diferenCiado. Sem rrilérios ma-
le~nal~ a Igualdade. como metallonna csrruturadora da aplicação de OUtras, 
nao pode ser sé'quer apllc1da, porque os homens (e os contribuintes a seu 
mouo) ~o~crHe podem ser ig.uais ou diferentes em razão de um critério (por 
exemplo, Hlade, sexo. capacIdade! econômica). 
. A igualdade ou de,igualdadc, no entanto, s6 pode ser definida com 
vlstas,~ uma fin,alIdade determinada (por exemplo, pretensão de ajuda social, 
obtençao de credito financeiro ou pagamento de tributo). Os homens podem 
s~r. çum base nU.111 ú.nico critériu (por exemplo, i da(lt.!) , ao mesmo tempo, 
diferentes se a fll1alIdade da comparação For o fechamento de necrócios 
.. . . o 
ç?merCIaIS, e. IgU~IS. se n finalidade da comparação for o pagamemo de 
tnbutos. Ou Slntctlcamente: o juílO dt: igualdade depende necessariamente 
do cr.ité:·io e da finalidade que estruturam a comparação.8~1 O critério geral 
do DIreIto Tributário é a capacidade econômica. 
Essas considerações levam à condu~ão de que a afirmacão sC2:undo a 
qual os contribuintes devcm ser tratados seQundo a ioualclad~e e ta~hém a 
c~pac.idade contributiva é parcialmentt! in~u~tentável.~~ A t:apaçidade con-
lnbulI\'a é próprio crilirio da aplicação da igualdade no caso de imposlO~ 
com finalidade liscaL 
(e) Fundamemos do prillclíJio da capacidade conrributiva 
S-lO Sobre a problemeitica. no Direito Alemão: VOGEL Klaus e \\ALDHOFF, Chrisuan 
Grundlagen de~' Fil/al1.-\'eifaJ.HU/!S~recluJ: SOllderallJgabe des Balll/er KOfllmema1f l,u/l1 
Grulldge\et~ rVorbe/llerhmgen