Capitulo 08 - Custeio Baseado em Atividades

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Universidade de Brasília – UnB 
Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade – FACE 
Departamento de Ciências Contábeis e Atuarias - CCA 
Custos - 181137 
CUSTEIO BASEADO EM 
ATIVIDADES: 
UMA FERRAMENTA DE 
AUXÍLIO À TOMADA DE 
DECISÃO 
Capítulo 08 – Contabilidade Gerencial (Garrison, Noreen & Brewer) 
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OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM: 
OA1: Entender o custeio baseado em atividades e saber como difere de 
um sistema tradicional de custeio. 
OA2: Atribuir custos a conjunto de custos, usando uma alocação de 
primeiro estágio. 
OA3: Calcular taxas de atividades para conjunto de custos. 
OA4: Atribuir custos a um objeto de custo, usando uma alocação de 
segundo estágio. 
OA5: Preparar um relatório apresentando margens de custeio baseado 
em atividades, usando o ponto de vista de atividade. 
OA6: Comparar custos de produtos calculados, usando métodos 
tradicionais de custeio, ao custeio baseado em atividades. 
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O Custeio Baseado em Atividades (ABC de Activity-Based Costing) é 
um método de custeio projetado com vistas a dar aos administradores 
informações de custos para a tomada de decisões estratégicas e outras 
decisões que possam afetar a capacidade e, portanto, os custos fixos, 
bem como os custos variáveis. 
 
O Custeio ABC é usado complementarmente ao sistema usual de 
custeio da empresa, e não como sistema substituto. 
 
Na prática, o Custeio ABC possui diversas “variantes”. Consultores 
diversos enfatizam aspectos diferentes do custeio ABC, e as várias 
empresas interpretam o custeio baseado em atividades de maneiras 
distintas. 
Aspectos Básicos 
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No Custeio Baseado em Atividades: 
 
1. Custos que não são de produção, bem como custos de produção, 
podem ser atribuídos a produtos. 
 
2. Alguns custos de produção podem ser excluídos dos custos do 
produto. 
 
3. Diversos acumuladores de custos gerais de produção são utilizados, 
sendo cada um deles alocado a produtos e a outros objetos de custo 
que usam sua medida específica de atividade. 
 
4. As bases de alocação frequentemente diferem daquelas utilizadas 
nos sistemas tradicionais de custeio 
 
5. As taxas de custos gerais, ou taxas de atividade, podem basear-se 
no nível de atividade à capacidade plena, e não no nível orçado de 
atividade. 
Aspectos Básicos 
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Na contabilidade de custos tradicional, somente os custos de produção 
são atribuídos aos produtos. As despesas de vendas e administrativas 
são tratadas como despesas do período. 
 
Entretanto, muitos desses custos que não são de produção, também 
fazem parte dos custos de produzir, vender, distribuir e prestar serviços 
de assistência a produtos específicos. 
 
No custeio ABC, os produtos recebem todos os custos gerais – 
incluindo custos que não são de produção quanto os custos de 
produção – que razoavelmente se pode presumir que tenham causado. 
 
Essencialmente, determinaremos o custo completo de um produto, e 
não apenas o seu custo de produção. 
1. COMO OS CUSTOS SÃO TRATADOS NO CUSTEIO 
BASEADO EM ATIVIDADES 
1.1. CUSTOS QUE NÃO SÃO DE PRODUÇÃO 
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Na contabilidade de custos tradicional, todos os custos de produção 
são atribuídos a produtos – mesmo os custos de produção que não são 
custados pelos produtos. 
 
No custeio ABC, um custo é atribuído a um produto somente se 
decisões relativas ao produto provocam alterações no custo. 
1. COMO OS CUSTOS SÃO TRATADOS NO CUSTEIO 
BASEADO EM ATIVIDADES 
1.2. CUSTOS DE PRODUÇÃO 
1.2.1. Taxas de Custos Gerais da Fábrica como um Todo 
Anteriormente, supôs-se que uma única taxa de custos gerais estava 
sendo utilizada para toda a fábrica, e que a base de alocação era 
representada pelo número de horas de MOD ou pelo número de horas 
de uso de máquinas. Este enfoque simplificado à atribuição de custos 
gerais pode resultar em custos unitários distorcidos, quando usado 
para fins de tomada de decisão. 
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1. COMO OS CUSTOS SÃO TRATADOS NO CUSTEIO 
BASEADO EM ATIVIDADES 
1.2.2. Taxas Departamentais de Custos Gerais de Produção 
Em lugar de usar uma taxa de custos gerais para a fábrica inteira, 
muitas empresas adotam um sistema no qual cada departamento tem 
sua própria taxa de custos gerais. A natureza do trabalho realizado num 
departamento pode determinar a base de alocação a ser adotada. 
 
Mesmo taxas departamentais de custos gerais não atribuirão 
corretamente os custos gerais em situações nas quais uma empresa 
possui uma variedade de produtos que diferem em termos de volume, 
lote padrão, ou complexidade de produção. 
 
O motivo é que o enfoque departamental normalmente baseia-se no 
volume como base de alocação de custos gerais de produção. 
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1. COMO OS CUSTOS SÃO TRATADOS NO CUSTEIO 
BASEADO EM ATIVIDADES 
1.2.2. Taxas Departamentais de Custos Gerais de Produção 
Em lugar de usar uma taxa de custos gerais para a fábrica inteira, 
muitas empresas adotam um sistema no qual cada departamento tem 
sua própria taxa de custos gerais. A natureza do trabalho realizado num 
departamento pode determinar a base de alocação a ser adotada. 
 
Mesmo taxas departamentais de custos gerais não atribuirão 
corretamente os custos gerais em situações nas quais uma empresa 
possui uma variedade de produtos que diferem em termos de volume, 
lote padrão, ou complexidade de produção. 
 
O motivo é que o enfoque departamental normalmente baseia-se no 
volume como base de alocação de custos gerais de produção a 
produtos. 
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1. COMO OS CUSTOS SÃO TRATADOS NO CUSTEIO 
BASEADO EM ATIVIDADES 
1.2.2. Taxas Departamentais de Custos Gerais de Produção 
Se os custos gerais de um departamento são aplicados a produtos com 
base no número de horas de uso de máquinas, supõe-se que os custos 
gerais do departamento são causados pelas horas de uso de máquinas 
ou são diretamente proporcionais a elas. 
 
Entretanto os custos gerais do departamento talvez sejam mais 
complexos do que isso, e sejam causados por uma variedade de 
fatores, incluindo a amplitude dos produtos processados no 
departamento e o número de setups de lotes exigidos. 
 
O custeio ABC é uma técnica concebida para lidar com esse problema 
identificando as principais atividades que consomem recursos gerais e, 
portanto, geram custos. Uma atividade é qualquer evento que causa um 
consumo de recursos gerais. Os custos de execução dessas atividades 
são atribuídosaos produtos que as causam. 
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1. COMO OS CUSTOS SÃO TRATADOS NO CUSTEIO 
BASEADO EM ATIVIDADES 
1.2.3. Custos da Capacidade Ociosa 
Na contabilidade de custos tradicional, as taxas predeterminadas de 
custos gerais de produção são calculadas dividindo-se os custos gerais 
orçados por uma atividade orçada. Esta prática faz com que os custos 
de capacidade ociosa sejam aplicados a produtos, e resulta em custos 
unitários de produtos instáveis. 
 
O custeio ABC lança aos produtos os custos da capacidade que 
utilizam, ou seja, os custo de capacidade ociosa não são lançados a 
produtos. Isto resulta em custos unitários mais estáveis e é coerente 
com o objetivo de atribuição a produtos somente dos custos que são 
realmente causados pelos produtos. 
 
Esse tratamento realça o custo de capacidade ociosa, em lugar de 
enterrá-lo no estoque e no custo dos produtos vendidos. 
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2. DESENVOLVIMENTO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO ABC 
Características essenciais para uma implantação bem-sucedida do 
custeio ABC: 
 
1. A iniciativa de implantação deve contar com o apoio firme da alta 
direção. 
 
2. O desenvolvimento e a implantação de um sistema ABC devem ser 
responsabilidade de uma equipe multifuncional. 
 
3. Os dados do sistema ABC devem ser vinculados ao modo pelo qual 
as pessoas são avaliadas e remuneradas. Isto garante que o sistema 
não será ignorado. 
 
O desenvolvimento de um bom sistema ABC exige o conhecimento 
íntimo de muitas partes das operações gerais da organização. 
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2. DESENVOLVIMENTO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO ABC 
Etapas de implantação do Custeio Baseado em Atividades: 
 
1. Identificar e definir atividades e acumuladores de custos de 
atividades. 
 
2. Sempre que possível, vincular custos gerais diretamente a atividades 
e objetos de custo. 
 
3. Atribuir custos a acumuladores de custos de atividades. 
 
4. Calcular taxas de atividade. 
 
5. Atribuir custos a objetos de custos por meio do uso das taxas e das 
medidas de atividade. 
 
6. Preparar relatórios gerenciais. 
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2. DESENVOLVIMENTO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO ABC 
OBJETOS DE CUSTO 
(por exemplo produtos e clientes) 
ATIVIDADE 
CONSUMO DE RECURSOS 
CUSTO 
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2. DESENVOLVIMENTO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO ABC 
Isto pode ser difícil, demorado, envolvendo muitos juízos de valor. 
 
Um procedimento comum parte de entrevistas da equipe de implantação 
com as pessoas que trabalham em departamentos responsáveis por 
custos gerais, pedindo-lhes que descrevam suas principais atividades. 
Geralmente, isto resulta numa lista muito longa de atividades, o que causa 
problemas. 
 
De um lado, quanto maior o número de atividades acompanhadas no 
sistema ABC, mais precisos tendem a ser os custos. De outro lado, um 
sistema complexo, envolvendo um grande número de atividades, será caro 
em termos de desenvolvimento, implantação, manutenção e utilização. 
 
Um modo útil de encarar as atividades é organizá-las em cinco níveis 
gerais: nível de unidade, nível de lote, nível de produto, nível de cliente e 
de sustentação da organização. 
1ª ETAPA: IDENTIFICAR E DEFINIR ATIVIDADES E ACUMULADORES DE 
CUSTOS DE ATIVIDADES 
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2. DESENVOLVIMENTO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO ABC 
Níveis de atividade: 
 
1. Atividade em nível de unidade: são realizadas cada vez que uma 
atividade é produzida, ou seja, devem ser proporcionais ao número de 
unidades produzidas. 
 
2. Atividade em nível de lote: são realizadas cada vez que um lote é 
processado, independentemente de quantas unidades estão contidas 
no lote. 
 
3. Atividade em nível de produto: estão associadas a produtos 
específicos e tipicamente devem ser realizadas independentemente de 
quantos lotes sejam processados ou unidades sejam produzidas ou 
vendidas. 
 
1ª ETAPA: IDENTIFICAR E DEFINIR ATIVIDADES E ACUMULADORES DE 
CUSTOS DE ATIVIDADES 
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2. DESENVOLVIMENTO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO ABC 
Níveis de atividade: 
 
4. Atividade em nível de cliente: dizem respeito a clientes específicos e 
incluem atividades tais como visitas de venda, remessa de catálogos e 
assistência técnica geral, não estando vinculadas a nenhum produto 
específico. 
 
5. Atividade que sustentam a organização: são realizadas 
independentemente de quais clientes estão sendo atendidos, quais 
produtos são fabricados, quantos lotes são processados ou quantas 
unidades são produzidas. 
 
Quando as atividades são combinadas num sistema ABC, elas devem ser 
agrupadas no nível apropriado. 
 
1ª ETAPA: IDENTIFICAR E DEFINIR ATIVIDADES E ACUMULADORES DE 
CUSTOS DE ATIVIDADES 
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2. DESENVOLVIMENTO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO ABC 
Terminologia: 
 
1. Acumulador de custo de atividade: é uma “cesta” na qual são 
acumulados os custos que dizem respeito a uma única medida de 
atividade no sistema ABC. 
 
2. Medida de atividade: é uma base de alocação num sistema ABC. O 
termo fator gerador de custo também é usado como referência a uma 
medida de atividade. 
 
2.1. Geradores de transação: são simples contagens do número de 
ocorrências de uma atividade, tal como o número de contas 
enviadas a um cliente. 
 
2.2. Geradores de duração: medem o tempo exigido para realizar uma 
atividade, como tempo gasto preparando contas individuais 
1ª ETAPA: IDENTIFICAR E DEFINIR ATIVIDADES E ACUMULADORES DE 
CUSTOS DE ATIVIDADES 
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2. DESENVOLVIMENTO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO ABC 
Exemplo: 
1ª ETAPA: IDENTIFICAR E DEFINIR ATIVIDADES E ACUMULADORES DE 
CUSTOS DE ATIVIDADES 
Acumulador de 
Custos de Atividades 
Medidas de Atividade 
Pedidos de Clientes Número de pedidos de clientes 
Projeto de produtos Número de projetos de produtos 
Tamanho dos pedidos Horas de uso das máquinas 
Relacionamento com clientes Número de clientes ativos 
Outros Não aplicável 
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3. MECANISMO DO CUSTEIO ABC 
A segunda etapa da implantação de um sistema ABC é a vinculação direta 
de tantos custos gerais quanto possível a objetos últimos de custo. 
2ª ETAPA: SEMPRE QUE POSSÍVEL,VINCULAR CUSTOS GERAIS 
DIRETAMENTE A ATIVIDADES E OBJETOS DE CUSTO 
A empresa é cobrada diretamente por pedidos de clientes que é transportado, de 
modo que é fácil vincular esses custos a pedidos de clientes 
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3. MECANISMO DO CUSTEIO ABC 
A maioria dos custos gerais é classificada numa razão geral da empresa de 
acordo com os departamentos nos quais são incorridos. 
 
Em alguns casos, alguns ou todos esses custos podem ser diretamente 
associados a um dos acumuladores de custos de atividades no sistema ABC. 
 
Entretanto, é bastante comum que um departamento de apoio geral esteja 
envolvido em várias das atividades que são monitoradas pelo sistema ABC. 
Em tais situações, os custos do departamento são divididos entre os 
acumuladores de custos por meio de um processo de alocação denominado 
alocação de primeiro estágio. 
 
Alocação de primeiro estágio é o processo pelo qual custos gerais são 
atribuídos a acumuladores de custos de atividades. 
 
As alocações de primeiro estágio normalmente baseiam-se nos resultados de 
entrevistas com funcionários que possuem conhecimento das atividades em 
primeira mão. 
3ª ETAPA: ATRIBUIR CUSTOS A CONJUNTOS DE CUSTOS DE ATIVIDADE 
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3. MECANISMO DO CUSTEIO ABC 
3ª ETAPA: ATRIBUIR CUSTOS A CONJUNTOS DE CUSTOS DE ATIVIDADE 
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3. MECANISMO DO CUSTEIO ABC 
3ª ETAPA: ATRIBUIR CUSTOS A CONJUNTOS DE CUSTOS DE ATIVIDADE 
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3. MECANISMO DO CUSTEIO ABC 
As taxas de atividade que serão utilizadas para atribuir custos gerais a 
produtos e clientes são calculadas na tabela abaixo: 
4ª ETAPA: CALCULAR TAXAS DE ATIVIDADE 
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3. MECANISMO DO CUSTEIO ABC 
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3. MECANISMO DO CUSTEIO ABC 
A quinta etapa da implantação do custeio baseado em atividades é 
denominada alocação de segundo estágio, na qual as taxas de atividades são 
empregadas para aplicar custos de atividades a produtos e clientes. 
 
A empresa incorreu em um pedido que solicita dois produtos diferentes: 
5ª ETAPA: ATRIBUIR CUSTOS A OBJETOS DE CUSTO 
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3. MECANISMO DO CUSTEIO ABC 
5ª ETAPA: ATRIBUIR CUSTOS A OBJETOS DE CUSTO 
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3. MECANISMO DO CUSTEIO ABC 
Para cada acumulador de custos, o volume de atividade exigido pelo 
produto é multiplicado pela taxa de atividade para se chegar ao total de 
custos gerais aplicados ao produto. 
 
Com este procedimento de atribuição de custos gerais difere-se dos 
métodos tradicionais. Em lugar de apenas um único acumulador de custos 
gerais e uma única taxa predeterminada de custos gerais baseada em 
numero de horas de mão-de-obra direta ou horas de uso de máquinas, 
agora vários acumuladores de custos e várias taxas predeterminadas são 
usadas na atribuição de custos. 
5ª ETAPA: ATRIBUIR CUSTOS A OBJETOS DE CUSTO 
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3. MECANISMO DO CUSTEIO ABC 
Os custos gerais calculados são combinados com dados de custo de 
matéria-prima direta, mão-de-obra direta e transporte. Para cada 
produto, esses custos combinados são subtraídos da receita de 
vendas, chegando-se assim às margens de lucro dos produtos. 
 
O sistema ABC oferece, também, uma análise da rentabilidade do 
cliente que fez o pedido. Essas análises de clientes podem ser feitas 
com facilidade, somando-se os lucros brutos de cada um dos produtos 
encomendados por um cliente, subtraindo a seguir o gasto médio de 
outras despesas. 
6ª ETAPA: PREPARAR RELATÓRIOS GERENCIAIS 
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3. MECANISMO DO CUSTEIO ABC 
6ª ETAPA: PREPARAR RELATÓRIOS GERENCIAIS 
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3. MECANISMO DO CUSTEIO ABC 
6ª ETAPA: PREPARAR RELATÓRIOS GERENCIAIS 
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4. COMPARAÇÃO DOS CUSTOS DE PRODUTOS PELO 
SISTEMA TRADICIONAL E PELO SISTEMA ABC 
4.1. LUCRO BRUTO 
Custeio por Absorção 
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4. COMPARAÇÃO DOS CUSTOS DE PRODUTOS PELO 
SISTEMA TRADICIONAL E PELO SISTEMA ABC 
4.1. LUCRO BRUTO 
No sistema tradicional a empresa utiliza uma taxa predeterminada de 
custos gerais para a fábrica inteira, baseada em numero de horas de 
uso de máquinas. 
 
Ao ser usada a taxa predeterminada de custos gerais de produção para 
calcular os custos de produtos, as barras apresentam prejuízo de $ 360 
e a caixa de bússola tem lucro de $ 387. 
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4. COMPARAÇÃO DOS CUSTOS DE PRODUTOS PELO 
SISTEMA TRADICIONAL E PELO SISTEMA ABC 
4.2. DIFERENÇAS ENTRE CUSTOS DE PRODUTOS 
Os custos dos produtos, de acordo com o sistema ABC, são 
substancialmente diferentes dos custos calculados segundo o sistema 
tradicional de custeio. 
 
Há dois motivos principais para as diferenças de rentabilidade: 
 
1. No sistema tradicional de custeio, os custos de projetos de 
produtos foram distribuídos por todos os produtos, mesmo que 
alguns não exigissem qualquer trabalho de projeto. 
 
No sistema ABC, esses custos são atribuídos somente a produtos 
que efetivamente exigem esse trabalho de projeto. 
 
Consequentemente no sistema ABC os custos de projetos foram 
transferidos de produtos padronizados, como as barras, que não 
demandam qualquer trabalho de projeto, a produtos customizados, 
como a caixa de bússola. 
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4. COMPARAÇÃO DOS CUSTOS DE PRODUTOS PELO 
SISTEMA TRADICIONAL E PELO SISTEMA ABC 
4.2. DIFERENÇAS ENTRE CUSTOS DE PRODUTOS 
2. Os custos de Pedidos de Clientes, que são custos em nível de lote, 
foram aplicados no sistema tradicional com baseno número de 
horas de uso de máquinas, uma base de nível de unidade. 
 
Isso fez com que produtos de volume elevado absorvessem o 
grosso desses custos em nível de lote, muito embora não 
causassem mais custos desse tipo do que os produtos de baixo 
volume, encomendados com igual frequência. 
 
No custeio ABC, esses custos em nível de lote são atribuídos pelo 
seu total a cada pedido de cliente. Consequentemente, o sistema 
ABC transfere esses custos de pedidos de volume elevado, a 
pedidos de baixo volume. 
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4. COMPARAÇÃO DOS CUSTOS DE PRODUTOS PELO 
SISTEMA TRADICIONAL E PELO SISTEMA ABC 
4.2. DIFERENÇAS ENTRE CUSTOS DE PRODUTOS 
Em um sistema tradicional, somente os custos de produção, são 
atribuídos a produtos. No sistema ABC, isso também é feito com 
custos que não são de produção, além dos custos de produção. 
 
Os custos de sustentação da organização e os custos da capacidade 
ociosa não são atribuídos a produtos pelo sistema ABC, mas eles são 
atribuídos a produtos no sistema tradicional de custeio. 
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5. IDENTIFICAÇÃO DE MELHORIAS DE PROCESSO 
A Gestão Baseada em Atividades (GBA) é usada em conjunto com o 
custeio baseado em atividades para aprimorar processos e reduzir 
custos. 
 
A primeira etapa de qualquer processo de melhoria é decidir o que 
deve ser melhorado. Na GBA, as taxas de atividades calculadas podem 
oferecer pistas valiosas a respeito dos pontos nos quais há 
desperdício e há oportunidades para melhoria numa organização. 
 
O uso de benchmarking também representa um enfoque sistemático à 
identificação de atividades com maior espaço de melhoria. 
 
As taxas de atividades calculadas podem indicar que talvez seja 
possível eliminar algum desperdício em uma atividade usando métodos 
de gestão de qualidade total, reengenharia de processos ou outros. 
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6. RELATÓRIOS EXTERNOS 
Há vários motivos para que o uso do sistema ABC não seja utilizado 
em relatórios externos, entre eles: 
 
1. Os relatórios externos são menos detalhados do que os relatórios 
internos elaborados para tomada de decisões, portanto não há 
divulgação sobre produtos individuais. 
 
2. Geralmente é difícil fazer alterações no sistema contábil de uma 
empresa. 
 
3. O sistema ABC, como descrito neste capítulo, não se encaixa nos 
princípios contábeis aceitos (GAAP). 
 
4. Auditores tendem a se sentir pouco confortáveis com alocações 
baseadas em entrevistas com pessoal da empresa. Dados 
subjetivos podem ser facilmente manipulados pela administração 
para fazer com que os lucros e outros números importantes 
pareçam ser melhores do que realmente são. 
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6. LIMITAÇÕES 
1. A implantação de um sistema ABC é um empreendimento de porte, 
que exige volume substancial de recursos. Uma vez implantado, tem 
custos de manutenção superior ao de um sistema tradicional. Os 
benefícios podem não compensar os custos. 
 
2. O custeio baseado em atividades produz números, tais como 
margem de lucro, que divergem dos números produzidos pelos 
sistemas tradicionais de custeio. 
 
3. Na prática, a maioria dos administradores insiste em alocar todos os 
custos a produtos, clientes e outros objetos de custeio em um 
sistema ABC. Isto resulta em custos superestimados e lucros 
subestimados, além de erros na fixação de preços e outras decisões 
cruciais. de qual é o sistema correto. 
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6. LIMITAÇÕES 
4. Os dados do custeio ABC podem ser facilmente mal interpretados e 
devem ser usados com cuidado quanto utilizados na tomada de 
decisões 
 
5. Os relatórios gerados pelo sistema ABC não se encaixam nos 
princípios contábeis aceitos. Consequentemente a organização tem 
que manter dois sistemas de custeio, o que o torna mais caro e 
pode causar confusão a respeito de qual é o sistema correto. 
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