Guia dirigido de estudo Aula 04

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CONTABILIDADE GERENCIAL 
1. Sistema de gestão de custos e custos baseados em atividades 
1.1 Conceitos básicos 
Segundo Antony e Govindarajan (2000), um sistema é um procedimento preestabelecido para 
executar uma atividade ou um conjunto de atividades, geralmente preestabelecidos. O sistema de 
gestão apresenta alguns componentes básicos, que estaremos descrevendo para ampliar nossa 
compreensão sobre o assunto abordado. 
1.1.1 Controle 
Pise no pedal do freio e o automóvel reduz a velocidade ou para. Pise no acelerador e o 
automóvel roda mais rapidamente. Gire o volante e o automóvel mudará de direção. 
 Usando esses movimentos, o motorista controla a velocidade e a direção do veículo. 
Devemos, no entanto, esclarecer que qualquer sistema de controle tem, pelo menos, quatro 
componentes. Utilizaremos o modelo usado por Anthony e Govindarajan (2002): 
 Um componente detector ou sensor, dispositivo de mediação que reage ao aparecimento de 
uma situação, no processo que está sendo controlado; 
 Um componente avaliador, dispositivo que determina a importância da situação que está 
ocorrendo. Geralmente, essa importância é avaliada por comparação com um padrão ou com 
uma expectativa de o que deveria estar correndo; 
 Um componente executante, dispositivo que altera o comportamento do sistema quando o 
componente avaliador indica a necessidade de alteração. Esse dispositivo é chamado, 
geralmente, retroalimentador (feedback); 
 Uma rede de comunicação, que transmite a informação entre o detector e o avaliador, e entre 
o avaliador e executante. 
O que é sistema? 
Outro conceito fundamental, que devemos compreender, é o entendimento do que é sistema: um 
sistema é um conjunto de elementos ou componentes que interagem para atingir os objetivos. Um 
sistema tem entradas, processos, saídas e retroalimentação. 
 
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Considerando a ilustração acima, podemos considerar que um sistema tem um número de 
partes inter-relacionadas como, por exemplo: o ventilador, compressor, o termostato e a tubulação. 
Se analisarmos, o principal objetivo seria o resfriamento do ar. Os sistemas de gestão apresenta a 
mesma sistemática. 
 
1.1.2 O sistema de informações de gestão de custos 
Segundo Hansen e Mowen (2003), o sistema de gestão de custos é um subsistema de 
informações contábeis, que está preocupado, primeiramente, com produção de saídas para usuários 
internos, usando entradas e processos necessários para satisfazer os objetivos gerenciais. O 
sistema de informações de gestão de custos não está limitado por qualquer critério formal, que 
define entradas e processamentos. Em vez disso, os critérios que governam as entradas e os 
processos são estabelecidos internamente. O sistema de gestão de custos também é conhecido 
pelo nome CMS (Cost Management system). Segundo Hongren, Sundem e Stratton (2003), o CMS 
“é um conjunto de ferramentas e técnicas que identificam como as decisões da gestão afetam os 
custos”. Quais os propósitos básicos de CMS? 
 Medidas agregadas do valor do estoque e custos dos produtos manufaturados, para relatórios 
externos aos investidores, credores e outros interessados externos. 
 Informações de custo para decisões gerenciais estratégicas. 
 Informação de custo para controle operacional. 
 
Entrada Processo Saída 
 
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Os propósitos de um CMS são fornecer mensuração de custos para relatórios contábeis 
externos, decisões estratégicas e controle de custos operacionais internos. O gestor de produção 
avalia o custo operacional do processo de preparação para avaliar um programa de processo de 
melhoria. Isso é parte do objetivo de controle operacional do CMS. 
 Identificar a rentabilidade de uma empresa, nos vários produtos manufaturados, e determinar 
quanto esses custos são relatados como estoque no balanço patrimonial, é o propósito do relatório 
contábil externo de um CMS. (HONGREN, SUNDEM, STRATTON, 2003). 
O sistema de contabilidade de custos 
 Acumulação de custos: coletar custos por alguma classificação “natural”, como materiais ou 
mão de obra, ou por atividades desempenhadas, como processamento de pedidos ou 
processamento de máquinas. 
 Alocação de custos: rastrear e reatribuir custos para um ou mais objetos de custo, tais como 
atividades, processos, departamentos, clientes ou produtos. 
 
1.1.3 Classificação os diferentes tipos de custeio 
Para correta mensuração e alocação dos custos, devemos antes entender a classificação dos 
custos que fazem parte do processo produtivo. 
Classificação: 
 Diretos: são aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque 
há uma medida objetiva do seu consumo nesta fabricação (NEVES, VICECONTI, 2003). 
Exemplos: matéria-prima, mão de obra; 
 Indiretos: são custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem 
apropriados aos diferentes produtos, portanto, são custos apropriados indiretamente aos 
produtos. O parâmetro utilizado para as estimativas é chamado de base ou critério de rateio 
(NEVES, VICECONTI, 2003). Exemplos: depreciação de equipamentos que são utilizados na 
fabricação de mais de um produto, salários dos chefes de supervisão de equipes de 
produção. 
 
 
 
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Atenção! 
1) Se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos são indiretos. 
2) Às vezes, o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que não compensa o 
trabalho de associá-lo a cada produto, sendo tratado como indireto. Exemplo: gastos com verniz e 
cola na fabricação de móveis. 
 Não alocados. 
Categoria de custo de manufatura 
 1. Custos de material direto: matéria-prima, materiais secundários (cujo valor compense 
apropriá-los diretamente ao produto) e material de embalagem. 
 2. Custo de mão de obra: gastos com mão de obra que são diretamente apropriáveis ao 
produto. 
 3. Custos indiretos de manufatura: demais gastos de fabricação. Segundo Neves e Viceconti, 
os custos indiretos de fabricação também recebem outros nomes, tais como gastos gerais de 
fabricação, gastos gerais de produção e despesas indiretas de fabricação. 
 
Custos de produtos e custo de período 
 O que são custos de produtos? 
São custos identificados com produtos produzidos ou comprados para revenda. 
 
Custos de produtos e custo de período 
 O que são custos de período? 
São alguns recursos consumidos durante o período de produção e normalmente apresentam em 
sua composição os seguintes elementos: material direto, mão de obra direta e CIF. 
 
Custo primário 
 O que são custos primários? 
Custo primário ou direto é composto por: material direito + mão de obra direta (MD+ MOD). 
 
 
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Custo de conversão ou transformação 
 O que é custo de transformação? 
São custos compostos dos seguintes elementos: mão de obra direta + custos indiretos de 
fabricação (MOD + CIF). 
 
1.1.4 Custeio baseado em atividades 
Conforme Horgren, Sundem e Stratton (2003), na década de 90, muitas empresas dos 
Estados Unidos, para enfrentar os concorrentes do Japão, Alemanha e outros países, adotaram 
novas filosofias de gestão e desenvolveram novas tecnologias de produção. Desta busca por novas 
tecnologias, para melhoria dos controles de custos, surge o ABC (Activity Based Costing). 
Neves e Viceconti (2003) afirmam que, o chamado ABC é um método de custeio que, como o 
próprio nome indica, está baseado nas atividades que a empresa efetua no processo de fabricação 
ou prestação de serviços. A origem do método de custeio ABC proveio do significativo aumento dos 
chamados custos indiretos (overhead costs) na produção industrial, nas últimas décadas. 
Segundo os referidos autores citados anteriormente, à medida que a atividadefoi ficando 
mais complexa, principalmente, com o maior grau de mecanização e automação dos processos 
produtivos, houve um aumento considerável dos custos indiretos. Por este motivo, eles passaram a 
representar, em muitos casos, a maior parcela dos custos de produção. Neste cenário, surgiu o 
custeio ABC como uma forma de tentar alocar os recursos produtivos da empresa de forma mais 
eficiente. 
Para Eldenbug e Wolcott (2007), o custeio baseado em atividade (ABC) é um sistema 
utilizado para atribuir custos às atividades específicas e realizadas num processo de fabricação de 
produtos ou prestação de serviços. 
 Por meio do ABC, tentam-se identificar os custos aos produtos ou a outros objetos de custos, 
de forma mais acurada do que segundo os métodos tradicionais de custeio. 
Conforme Eldenburg e Wolcott (2007), os custos de diversas atividades são os blocos de 
construção, usados na compilação dos custos referentes aos produtos ou a outros objetos de custo. 
Para cada bloco, coletam-se os custos relacionados às atividades e escolhe-se um direcionador de 
custos. 
Os referidos autores atribuem, então, os custos diretos e indiretos aos produtos ou serviços, 
usando-se essas contas de custos e seus respectivos direcionadores. As informações fornecidas 
pelo ABC podem ser utilizadas pela gestão, baseadas em atividades (ABM), com propósito de 
aperfeiçoar as operações e minimizar as atividades que não agregam valo à organização. 
 
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Neves e Viceconti (2003) apontam que, o pressuposto do ABC é que os recursos (fatores 
produtivos) da empresa são consumidos pelas suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica. 
Os produtos são consequências das atividades, efetuadas pela empresa, para fabricá-los e 
comercializá-los. 
 
No custeio ABC, o objetivo é rastrear quais as atividades da empresa que estão consumindo, 
de forma mais significativa, seus recursos. Os custos são direcionados para essas atividades e 
destas para os bens fabricados. O rastreamento de custos, que está implícito no método de custeio 
ABC, é um processo mais complexo e sofisticado do que o simples rateio dos CIF’s aos produtos. 
 
Terminologia básica 
A seguir, é apresentado um sinótico dos termos básicos utilizados no ABC: 
 Recursos; 
 Direcionares de recursos; 
 Tarefa; 
 Atividade; 
 Processo; 
 Direcionadores de atividades; 
 Objetos de custos. 
 
Descrição e hierarquia das atividades e recursos 
 Analisando todos os recursos necessários para produzir o produto e serviço, fica mais fácil 
reconhecer os efeitos nos resultados das diferentes decisões. 
 
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 No ABC, o custo varia de acordo com as mudanças na carga de trabalho de cada recurso, 
atividade ou direcionar de custo. 
 Essa variação pode ocorrer em nível de unidade, produto e serviço, lote e organizacional. 
Recursos em nível de unidade materiais e componentes 
 Materiais e componentes. 
 Mão de obra direta. 
 Depreciação de máquinas. 
 Energia elétrica das máquinas da fábrica. 
 
Recursos em nível de produto 
 Salário do pessoal da área de pesquisa e desenvolvimento. 
 Depreciação dos equipamentos da área de pesquisa e desenvolvimento. 
 Custos de desenvolvimento. 
 Custos do controle de qualidade. 
 
Recursos em nível de lotes 
 Salários relacionados à comprar e receber. 
 Salários relacionados à movimentação de materiais. 
 Custos de controle de qualidade. 
 
Recurso em nível organizacional 
 Salários do pessoal do administrativo. 
 Depreciação dos equipamentos das áreas administrativas. 
 Seguro, tributos etc. 
 Treinamento. 
 
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1.1.4.1 Desenvolvimento do ABC 
O desenvolvimento do ABC envolve, basicamente, quatro etapas: 
 Desenvolver o dicionário de atividades; 
 Alocação dos custos às atividades; 
 Determinar o valor de cada direcionador de custo; 
 Alocar os custos das atividades ao(s) objeto(s) de custos. 
 
Benefícios e limitações à implementação do custeio, baseado em atividades, apresenta inúmeros 
benefícios e limitações, dependendo da forma de desenvolvimento do sistema. 
Benefícios do ABC: 
 Melhora a alocação dos custos; 
 Melhora o controle dos custos indiretos; 
 Melhoria na tomada de decisões. 
Limitações do ABC 
 Pode ser dispendioso. 
 Não soluciona por completo a problemática da alocação dos custos indiretos. 
Exemplo simplificado, modelo utilizado de Neves e Viceconti (2003, p.133-135). 
Como visto anteriormente, o custeamento por atividade (ABC) é um processo bastante 
complexo, pois envolve os seguintes procedimentos: 
A empresa INDUSTRIAL Ltda apresentou os seguintes dados: 
1) Produção da companhia. 
Produtos da 
Industrial Ltda 
Preço de venda Produção mensal 
Custos diretos 
unitários 
X 8,00 10.000 2,00 
Y 14,00 5.000 3,00 
Z 24,00 4.000 5,00 
 
 
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2) Custos indiretos de fabricação. 
Aluguel:..........................................R$ 40.000,00 
Mão de obra indireta:.................R$ 90.000,00 
Material de consumo:.............. ...R$ 20.000,00 
Total...............................................R$ 150.000,00 
 
3) Atividades desenvolvidas pela empresa. 
Departamento Atividades 
Compras Compras 
Produção 
Atividade Industrial 1 
Atividade Industrial 2 
Acabamento 
Acabar 
Despachar 
 
Atribuição de custos às atividades 
Critérios: 
 Aluguel e seguro - o direcionador do recurso é a área utilizada pela atividade, uma vez que o 
valor do aluguel e o do seguro da fábrica dependem da área; 
 Mão de obra indireta - atribuição direta às atividades, uma vez que cada uma delas tem 
funcionários indiretos próprios. Os valores atribuídos pelo departamento pessoal da empresa 
foram os seguintes: 
Compras..................................R$ 10.000,00 
Atividades Industrial 1.............R$ 30.000,00 
Atividade Industrial 2...............R$ 40.000,00 
Acabamento............................R$ 8.000,00 
Despacho................................R$ 2.000,00 
 
 
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 Material de Consumo - atribuição direta às atividades por meio das requisições de material de 
cada departamento. Os valores atribuídos pelo almoxarifado foram: 
Compras......................................R$ 2.000,00 
Atividade Industrial 1...................R$ 5.000,00 
Atividade Industrial 2...................R$ 8.000,00 
Acabamento................................R$ 3.000,00 
Despacho....................................R$ 2.000,00 
As áreas ocupadas por cada atividade, em percentual, são dadas pela tabela a seguir: 
Atividades Porcentual da área 
Compras 20% 
Atividade Industrial 1 25% 
Atividade Industrial 2 30% 
Acabar 15% 
Despachar 10% 
Total 100% 
 
O quadro abaixo resume a atribuição dos custos indiretos às atividades: 
Atividades Aluguel + 
seguros (% 
da área x R$ 
40.000,00) 
Mão de obra 
indireta 
(atribuição 
direta) 
Material de 
consumo 
(atribuição 
direta) 
Total 
Compras 8.000,00 10.000,00 2.000,00 20.000,00 
Atividade 
Industrial 1 
10.000,00 30.000,00 5.000,00 45.000,00 
Atividade 
Industrial 2 
12.000,00 40.000,00 8.000,00 60.000,00 
Acabamento 6.000,00 8.000,00 3.000,00 17.000,00 
Despacho 4.000,00 2.000,00 2.000,00 8.000,00 
Total 40.000,00 90.000,00 20.000,00 150.000,00 
 
 
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Atribuições dos custos das atividades aos produtos 
Atribuição dos custos das atividades aos produtos é feita por meio da utilização de um 
direcionador de atividades, que é um indicador de quanto os produtos consomem de cada atividade. 
Suponhamos a seguinte composição dos direcionadores de atividade em nosso exemplo: 
AtividadesDirecionadores 
de atividades 
X Y Z Total 
Compras Nos pedidos 30% 20% 50% 100% 
Atividade 
Industrial 1 
Tempo de 
produção 
5% 50% 45% 100% 
Atividade 
Industrial 2 
Tempo de 
produção 
25% 35% 40% 100% 
Acabamento 
Tempo de 
operação 
35% 30% 35% 100% 
Despacho 
Tempo de 
operação 
40% 30% 30% 100% 
 
Quadro Resumo 
Atividades/Produtos X Y Z Total 
Compras 6.000,00 4.000,00 10.000,00 20.000,00 
Atividade Industrial 
1 
2.250,00 22.500,00 20.250,00 45.000,00 
Atividade Industrial 
2 
15.000,00 21.000,00 24.000,00 60.000,00 
Acabamento 5.950,00 5.100,00 5.950,00 17.000,00 
Despacho 3.200,00 2.400,00 2.400,00 8.000,00 
Total 32.400,00 55.000,00 62.600,00 150.000,00 
Quantidades 
Produzidas 
10.000 5.000 4.000 - 
CIF unitários 3,24 11,00 15,65 - 
Custos diretos 
Unitários 
2,00 3,00 5,00 - 
Custo Unitário Total 5,24 14,00 20,65 
 
 
 
 
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Referências 
ANTHONY, Robert N.; GOVINDARAJAN, Vijay. Sistemas de Controle Gerencial. São Paulo: Atlas, 
2002. 
NEVES, Silveira das; VICECONTI, Paulo E. V. Contabilidade de Custos. 1. ed. São Paulo: Frase, 
2003. 
HORNGREN, Charles T.; SUNDEM, Gary L.; STRATTON, William O. Contabilidade Gerencial. 12. 
ed. São Paulo: Pearson, 
ELDENBURG, Lesle G.; WOLCOTT, Susan K. Gestão de Custos: Como medir, monitorar e motivar 
o desempenho. Rio de Janeiro: LTC, 2007.