CONTABILIDADE PATRIMONIAL INTEGRAL

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Tema III
Orçamentos e Sistemas de Informação sobre
a Administração Financeira Pública
A Contabilidade Patrimonial Integral no Setor 
Público: os parâmetros, desafios e benefícios de 
sua implementação no Brasil
Orçamentos e Sistemas de Informação sobre a Administração Financeira Pública – Terceiro Lugar
Leonardo Silveira do Nascimento*
* Especialista em Gestão Orçamentária e Financeira do Setor Público pelo Instituto de Cooperação e Assistência Técnica 
do Centro Universitário do Distrito Federal (UniDF); mestrando em Contabilidade pela Universidade Federal de Santa 
Catarina (UFSC). Analista de Finanças e Controle da Secretaria do Tesouro Nacional (STN).
Agradecimentos
À minha amada esposa que me ajudou a conquistar mais esta vitória.
Resumo
O presente trabalho tem como objetivo subsidiar o processo de harmonização 
contábil deflagrado no Brasil, com a adoção das Normas Internacionais de 
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NICSP). Estas trazem, para o âmbito 
do setor público, os princípios contábeis e as práticas geralmente aceitas, 
consubstanciadas na denominada Contabilidade Patrimonial Integral (em inglês, 
full accrual accounting). Para alcançar esse objetivo, primeiramente, há a análise 
dos parâmetros que devem ser observados, representados por normas e demandas 
de informações de usuários da informação contábil. Em seguida, há o levantamento 
dos problemas a serem enfrentados no processo de adoção da Contabilidade 
Patrimonial Integral, bem como as respectivas propostas de soluções. E, 
finalmente, são expostos os benefícios da adoção das novas regras, comparando-
se as informações contábeis fornecidas pelos demonstrativos confeccionados nos 
moldes atuais e os que deveriam ser divulgados com a adoção do regime.
Palavras-chave: Conceito de receita e despesa pública. Contabilidade governamental. 
Princípios contábeis. Regime de competência. Normas Internacionais de Contabilidade 
do Setor Público.
 Sumário
1 Introdução, 7
2 ConCeItuação e ImplICações da ContabIlIdade patrImonIal Integral, 8
2.1 Os princípios contábeis da competência e da oportunidade, 8
2.2 Os outros regimes contábeis existentes, 10
2.3 A Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Público, 11
2.4 Registro das receitas públicas segundo o regime de competência, 12
2.5 Registro das despesas públicas segundo o regime de competência, 16
2.6 Registro do patrimônio público na Contabilidade Patrimonial Integral, 17
3 as prátICas ContábeIs vIgentes e os desafIos da Implementação da ContabIlIdade patrImonIal 
Integral no brasIl, 28
3.1 Visão geral das práticas contábeis vigentes, 28
3.2 Estudo comparativo, ajustes e correção de distorções nas informações geradas, 31
3.2.1 Reflexos na apuração do resultado do exercício, 31
3.2.1.1 Receitas públicas, 32
3.2.1.2 Despesas públicas, 36
3.2.1.3 Resultado do exercício segundo a Contabilidade Patrimonial Integral, 38
3.2.1.4 Reflexos no patrimônio, 39
3.2.1.4.1 Ativo circulante e passivo circulante, 40
3.2.1.4.2 Ativo não circulante e passivo não circulante, 42
3.2.1.4.3 Patrimônio líquido, 45
3.2.1.4.4 Balanço patrimonial segundo a Contabilidade Patrimonial Integral, 45
3.3 Possíveis obstáculos, condições e procedimentos necessários para a transição, 46
3.3.1 Mudanças na Gestão (MG), 47
3.3.2 Suporte Político e Burocrático (SPB), 48
3.3.3 Suporte Acadêmico e Profissional (SAP), 48
3.3.4 Estratégias de Comunicação (EC), 48
3.3.5 Condições para a Mudança (CM), 49
3.3.6 Consulta e Coordenação (CC), 49
3.3.7 Levantamento dos Custos de Implementação (LCI), 49
3.3.8 Normas Contábeis Específicas (NCE), 50
3.3.9 Capacitação em Tecnologia da Informação (CTI), 50
4 ConsIderações fInaIs, 51
referênCIas, 54
Orçamentos e Sistemas de Informação – Leonardo Silveira do Nascimento
Finanças Públicas – XIII Prêmio Tesouro Nacional – 2008 7
1 Introdução
O setor público em todo o mundo está passando por significativas mudanças 
em anos recentes. As demandas dos cidadãos por uma melhor prestação dos servi-
ços públicos por parte dos governos, associados à diminuição da carga tributária, 
têm elevado a atenção dos gestores públicos à atividade financeira do Estado, sob o 
ponto de vista da transparência, da economicidade, da eficiência e da eficácia.
Como resultado das mudanças, os governos estão cada vez mais voltados aos 
modelos de gestão do setor privado, em vez de insistir nas tradicionais, e muitas 
vezes ultrapassadas, abordagens da Administração Pública.
As mudanças observadas na gestão pública fazem parte de um processo de-
nominado Nova Gestão Pública ou Nova Administração Pública que, em inglês, é 
conhecida como New Public Management (NPM).
A abordagem do NPM, no que se refere à gestão financeira pública tem como 
diretrizes:
a) foco nos rendimentos e resultados e não nos insumos;
b) fixação de parâmetros de desempenho em uma espécie de acordo entre os dife-
rentes níveis da gestão pública;
c) aumento da responsabilidade atribuída aos gestores no que se refere ao desem-
penho do setor público;
d) mudança para a Contabilidade Patrimonial Integral (full accrual accounting), com 
vistas a obter uma informação financeira mais abrangente e confiável do patrimônio 
público, em que as receitas e as despesas são alocadas segundo as metas de desempe-
nho governamental e não somente segundo os orçamentos previamente aprovados e 
no qual há o registro de todos os itens que compõem o patrimônio público.
O objetivo principal deste trabalho é o estudo da Contabilidade Patrimonial 
Integral aplicada ao Setor Público, com a exposição dos parâmetros que devem ser 
seguidos em sua implementação, a demonstração dos desafios a serem enfrentados, 
bem como os benefícios gerados na incipiente transição da Administração Pública 
brasileira aos preceitos do NPM.
Os parâmetros a serem seguidos na implementação da Contabilidade Patri-
monial Integral encontram-se, basicamente, nas Normas Internacionais de Conta-
bilidade do Setor Público (NICSP), emitidas pelo órgão normatizador internacional 
denominado International Federation of Accountants (Ifac). Além disso, os postu-
lados, as convenções e os princípios contábeis devem ser levados em consideração, 
assim como a experiência de outros países que migraram para este modelo.
A Federação Internacional dos Contadores ou Ifac foi criada em 1977. Em 
2000, com a criação do Comitê do Setor Público em sua estrutura, começaram a 
ser editadas as NICSP com base nas normas de contabilidade para o setor priva-
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Finanças Públicas – XIII Prêmio Tesouro Nacional – 20088
do emitidas por outro órgão normatizador: o International Accounting Standards 
Board (Iasb). As NICSP são as únicas normas internacionais voltadas especifica-
mente para a contabilidade do setor público ou contabilidade governamental.
Além das NICSP, devem ser levados em consideração os parâmetros do 
Manual de Estatísticas de Finanças Públicas do Fundo Monetário Internacional 
(MEFP) 2001 (em inglês: Government Finance Statistics Manual ou GFSM 2001), 
cujo objetivo é semelhante: padronizar as informações visando à comparação das 
finanças dos países. No entanto, as diretrizes do MEFP 2001 estão voltadas para as 
estatísticas de finanças públicas e não especificamente para a contabilidade do setor 
público, embora exerçam certa influência sobre as informações contábeis.
O presente trabalho ganhou ainda mais importância com a edição da Portaria 
no184, de 25 de agosto de 2008, editada pelo Ministério da Fazenda (MF), que dispõe 
sobre as diretrizes a serem observadas no setor público quanto aos procedimentos, práti-
cas, elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, para torná-los convergentes 
com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.
Nareferida portaria, há uma determinação à Secretaria do Tesouro Nacional 
(STN), órgão central de Contabilidade da União, de que identifique as necessidades 
de convergência às NICSP e adote as ações necessárias para a adaptação dos pre-
ceitos da Contabilidade Pública brasileira às normas.
No escopo deste trabalho, para o levantamento dos desafios a serem enfren-
tados na transição para a Contabilidade Patrimonial Integral, são feitos estudos 
comparativos das práticas vigentes no Brasil com as de outros países, associados à 
discussão de outras questões, tais como: as barreiras legais, operacionais e técnicas. 
Para cada um dos desafios, são propostas soluções pautadas na experiência interna-
cional na adoção do regime, devidamente adaptadas à realidade brasileira.
E, por fim, o trabalho apresenta os benefícios a serem gerados, oriundos da 
adoção da Contabilidade Patrimonial Integral, para a gestão governamental brasi-
leira à luz das diretrizes do NPM.
2 Conceituação e implicações da Contabilidade 
Patrimonial Integral
2.1 Os princípios contábeis da competência e da oportunidade
Os princípios são os elementos basilares de qualquer ciência, pois representam 
um núcleo central, do qual derivam as regras básicas e os pressupostos que devem ser 
seguidos por qualquer nova teoria ou aplicação prática relacionadas à própria ciência.
A ciência contábil, apesar de apresentar diversas subdivisões para atender demandas 
de informações específicas (contabilidade financeira, pública, previdenciária, tributária 
etc.), deve ser considerada como uma só e seus princípios devem ser sempre observados 
em qualquer uma dessas subdivisões, o que nem sempre ocorre na prática. 
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Finanças Públicas – XIII Prêmio Tesouro Nacional – 2008 9
Dentre os princípios fundamentais de contabilidade, há o chamado “princípio 
da realização da receita e da confrontação das despesas” (em inglês, matching prin-
ciple) ou, simplesmente, “princípio da competência”. 
A Resolução no 750/1993, emitida pelo Conselho Federal de Contabilidade 
– a qual incorporou conceitos mundialmente difundidos, define o princípio da com-
petência, como sendo aquele em que as receitas e as despesas devem ser incluídas 
na apuração do resultado de uma entidade no período em que ocorrerem, sempre 
simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento 
ou pagamento.
Segundo o apêndice I da Resolução CFC nº750/1993, “a competência é o Prin-
cípio que estabelece quando um componente deixa de integrar o patrimônio, para 
transformar-se em elemento modificador do Patrimônio Líquido”. Depreende-se des-
sa afirmação que o princípio da competência está relacionado aos critérios de reco-
nhecimento das receitas e das despesas, que ocasionam as variações patrimoniais.
O reconhecimento das receitas e das despesas deve observar, necessariamen-
te, determinado critério. De acordo com o critério adotado, o resultado (confronto 
entre as receitas e despesas) de um exercício poderá apresentar valores diferentes.
O princípio da competência define que o regime de competência é o critério 
que irá refletir, de maneira mais adequada, o reflexo econômico de uma transação 
no resultado do exercício, pois é o regime que reconhece as receitas e despesas 
independentemente da entrada ou da saída de recursos financeiros no caixa de uma 
determinada entidade.
Corroborando esse entendimento, nota-se que o princípio da competên-
cia decorre de um outro princípio, que também foi definido pela Resolução 
CFC no 750/93: o princípio da oportunidade.
O princípio da oportunidade refere-se à tempestividade e à integridade do 
registro do patrimônio e suas mutações, determinando que este seja feito de ime-
diato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram. 
Como consequência deste princípio tem-se que, desde que tecnicamente estimável, 
o registro das variações patrimoniais deve ser feito mesmo na hipótese de somente 
existir razoável certeza de sua ocorrência.
A razoável certeza da ocorrência de uma variação patrimonial já deve ensejar 
o reconhecimento de uma receita ou despesa, independente de movimentação no 
fluxo de caixa da entidade. 
Por exemplo, uma entidade está consumindo energia elétrica durante um de-
terminado mês. Isto, por si só, pelo princípio da oportunidade, já deve originar um 
registro contábil de uma despesa, uma vez que há o consumo do serviço, e o desem-
bolso futuro é quase certo, pois a fruição do serviço gera uma obrigação inescusável 
à entidade. 
Nesse contexto, o apêndice I da Resolução CFC no 750/93 muito bem 
assevera que:
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Observa-se que o Princípio da Competência não está relacionado com recebimentos 
ou pagamentos, mas com o reconhecimento de receitas geradas e das despesas incorridas no 
período. Mesmo com desvinculação temporal das receitas e das despesas, respectivamente 
do recebimento e do desembolso a longo prazo, ocorre a equalização entre os valores 
do resultado contábil, e o fluxo de caixa derivado das receitas e despesas, em razão dos 
princípios referentes à avaliação dos componentes patrimoniais.
Portanto, vê-se que o princípio da competência afirma a adoção do critério 
do regime de competência para a apuração do resultado econômico de determinado 
período. O princípio determina que o momento de reconhecimento das alterações 
no ativo ou no passivo, das quais resultam em aumento ou diminuição no patrimô-
nio líquido, coincide com a ocorrência do fato gerador e não quando há entrada ou 
saída nas disponibilidades da entidade.
Na Contabilidade Patrimonial Integral, nos moldes estabelecidos pela doutri-
na e pelas NICSP, há a total observância dos princípios contábeis da competência e 
da oportunidade.
2.2 Os outros regimes contábeis existentes
Além do regime de competência, adotado pela Contabilidade Patrimonial In-
tegral no Setor Público, existem outros regimes de apuração do resultado consagra-
dos pela doutrina estrangeira (VAN DER HOECK, 2005): o regime de caixa (cash 
basis), o regime de caixa modificado (modified cash basis) e o regime de competên-
cia modificado (modified accrual basis).
Segundo o regime de caixa, as receitas são reconhecidas, única e exclusivamen-
te, quando da entrada em caixa do recurso recebido em contrapartida à troca de um 
elemento patrimonial. As despesas, por sua vez, são reconhecidas somente quando há 
um desembolso em contrapartida à ocorrência do fato gerador da despesa.
O regime de caixa está totalmente relacionado ao fluxo de caixa da entidade, 
de modo que o resultado do exercício reflete o acréscimo ou decréscimo nas dispo-
nibilidades durante certo período de tempo.
Uma das limitações do regime de caixa é justamente a de não antever uma 
futura receita a auferir ou uma despesa que a entidade deverá incorrer. A entidade 
só registrará o fato contábil no momento em que ocorrer o efetivo recebimento ou o 
desembolso, estando sujeita a surpresas no gerenciamento dos recursos e dificultando 
projeções. Além disso, na maioria dos sistemas de informações que utilizam o regime 
de caixa, não há o registro de fluxos de recursos não monetários (patrimoniais).
O regime de caixa modificado reconhece as transações segundo as regras do 
regime de caixa durante o exercício e, somente no final do exercício, reconhece as 
contas a pagar e a receber.
O regime de competência modificado registra as despesas quando os recursos 
adquiridos (que foram os objetos das despesas) são recebidos e as receitas quando 
as mesmas são mensuráveis dentro do exercício.
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2.3 A ContabilidadePatrimonial Integral no Setor Público
A Contabilidade Patrimonial Integral (em inglês: full accrual accounting) 
aplicável ao setor público, é uma nomenclatura mais utilizada na literatura estran-
geira, nas NICSP do Ifac, no MEFP 2001 do Fundo Monetário Internacional (FMI) 
e nas normas contábeis do setor público de países como Canadá, Austrália e Nova 
Zelândia, além do Reino Unido.
A tradução e interpretação do termo full accrual accounting gera algumas 
discussões, pois alguns consideram que o correto é entender a expressão como con-
tabilidade sob o regime de competência. 
A palavra da língua inglesa accrual, em português, significa acréscimo, in-
cremento ou aumento1. Portanto, o termo full accrual accounting, em que full sig-
nifica integral e accounting significa contabilidade, pode-se ser interpretado como 
contabilidade de ganhos ou contabilidade incremental. O ganho ou incremento em 
questão se deve à informação mais abrangente que este modelo contábil fornece em 
relação aos demais, com a aplicação dos princípios contábeis (principalmente os 
princípios da competência e da oportunidade) e do registro integral do patrimônio 
sob o método das partidas dobradas.
Na literatura estrangeira, existe o termo em inglês full accrual basis que possui o 
seu correspondente consagrado na literatura nacional como “regime de competência”. 
No entanto, o modelo da Contabilidade Patrimonial Integral (full accrual accounting) 
abrange a adoção do regime de competência, mas não se limita a esta última.
A Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Público vai além do reconhe-
cimento de receitas e despesas sob o regime de competência. Ela busca expandir 
o alcance dos registros contábeis, por exemplo, aos bens públicos de qualquer na-
tureza, aos ativos intangíveis, considerando os respectivos ajustes de depreciação, 
amortização e exaustão.
A Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Público abrange o registro 
contábil, pelo tradicional método das partidas dobradas, de todos os elementos 
patrimoniais e do impacto econômico de quaisquer alterações na composição 
desses elementos, no tempo e na extensão corretos, trazendo para o setor público a 
aplicação concreta dos princípios contábeis da competência e da oportunidade.
A NICSP 1 do Ifac estabelece que, na Contabilidade Patrimonial Integral no 
Setor Público, as transações e outros eventos econômicos são reconhecidos quando 
ocorrem (e não quando as disponibilidades de caixa são recebidas ou desembolsadas). 
Então, essas transações e eventos são registrados contabilmente e devem constar nas 
demonstrações financeiras dos períodos a que se referem. Os elementos reconhecidos 
são: ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas e despesas (IFAC, 2006).
O MEFP 2001 do Fundo Monetário Internacional, apesar de recomendar a 
adoção da Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Público em suas diretrizes, 
conceitua apenas o regime de competência na forma a seguir:
1 Dicionário Inglês-Português baseado no Oxford English Dictionary. Ed. Ediouro, 1997.
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Com o regime de competência, os fluxos são registrados quando o valor eco-
nômico é criado, transformado, substituído, transferido ou extinto. Em outras 
palavras, os efeitos de eventos econômicos são registrados no período no 
qual eles ocorrem, independentemente do efetivo recebimento de haveres ou 
do pagamento de obrigações (FMI, 2001).2
Portanto, a Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Público implica o regis-
tro das receitas e as despesas públicas segundo o regime de competência e, também, 
no registro integral de todos os elementos patrimoniais que possam alterar, no presen-
te ou no futuro, a situação líquida patrimonial da entidade do setor público, com a cor-
reta aplicação dos postulados, dos princípios e das convenções da ciência contábil.
2.4 Registro das receitas públicas segundo o regime de 
competência
É recomendável que o registro das receitas públicas na Contabilidade Patrimo-
nial Integral no Setor Público seja sob o regime de competência, para seguir as regras 
expostas nas NICSP, no MEFP 2001 e nas outras normas internacionais, com vistas 
à adequação ao recentemente deflagrado processo de harmonização internacional das 
práticas contábeis que visa padronizar as informações em nível mundial.
O Ifac (NICSP 1) define receita como os ingressos em valores brutos (sem deduções) 
de benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviços durante o exercício, que resultam 
em um aumento da situação patrimonial líquida da entidade. A situação patrimonial líquida 
corresponde à diferença entre o montante de bens e direitos de uma entidade (ativo), menos 
as suas obrigações (passivo). Portanto, segundo as normas internacionais e os princípios 
contábeis, só há receita quando há um aumento da situação líquida patrimonial. 
O MEFP 2001 (item 5.1) corrobora este entendimento ao definir a receita 
como o aumento da situação líquida da entidade resultante de uma transação.
Segundo o Ifac, as receitas públicas podem ser divididas em dois grupos prin-
cipais: receitas derivadas e de transferências, nas quais não há uma contrapartida 
direta por parte do poder público, na forma de uma mercadoria ou serviço prestado 
(non-exchange transactions); e as receitas originárias, advindas das rendas produzi-
das pelos ativos do poder público por meio da cessão remunerada de bens e valores 
(ex.: aluguéis), ou aplicação em outras atividades econômicas típicas do setor pri-
vado, tais como: produção, comércio ou serviços (exchange transactions).
Os dois tipos de receitas demandaram normas específicas do Ifac, as receitas 
originárias são reguladas pela NICSP 9 (Renenue from Exchange Transactions), 
enquanto as receitas derivadas e de transferências constam da NICSP 23 (Renenue 
from Non-Exchange Transactions).
A NICSP 9 não se aplica às receitas auferidas pelas empresas controladas pelo 
setor público (no Brasil, empresas públicas e sociedades de economia mista), pois 
2 Tradução do autor.
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essas entidades devem publicar as suas demonstrações em conformidade com as 
normas do setor privado.
A NICSP 9 estabelece regras para a contabilização das receitas provenientes 
da prestação de serviços, da venda de mercadorias e da cessão remunerada a tercei-
ros dos bens da entidade, além das receitas de royalties e dividendos.
Segundo a NICSP 9, o montante da receita oriunda de uma transação é 
usualmente determinado por um valor bruto derivado de uma espécie de acordo 
entre a entidade e o comprador do bem ou usuário do serviço. No registro, leva-
se em consideração o montante bruto deduzido dos respectivos descontos e 
abatimentos concedidos pela entidade.
As receitas originárias de qualquer natureza somente devem ser reconhecidas 
quando: a) o seu montante pode ser mensurado de maneira confiável; b) é provável 
que os benefícios econômicos ou o potencial de serviços associados com a transa-
ção passarão a pertencer à entidade; c) os custos incorridos ou a incorrer podem ser 
mensurados de maneira confiável. 
O reconhecimento das receitas originárias relativas à prestação de serviços 
pela entidade deve ser efetuado à medida que os serviços são prestados (pro rata). 
Caso os serviços sejam prestados por quantidade, as receitas devem ser reconheci-
das pela quantidade entregue. No entanto, quando os serviços são prestados em uma 
base temporal, ou seja, durante um tempo preestabelecido, as receitas devem ser 
reconhecidas proporcionalmente ao transcurso do tempo concedido para realizar o 
serviço.
Quando os serviços são prestados por tempo indeterminado, as receitas são 
reconhecidas em intervalosde tempo regulares, definidos pela entidade de acordo 
com a essência do que foi acordado com o tomador do serviço.
O reconhecimento das receitas de serviços na forma definida pela NICSP 
9 provê uma informação extremamente útil, pois ao analisar as demonstrações 
contábeis da entidade, o usuário poderá verificar o estágio em que se encontra a 
prestação do serviço.
O reconhecimento das receitas originárias relativas à venda de mercadorias 
pela entidade deve ocorrer quando: a) a entidade tenha transferido, ao comprador, 
os riscos significantes e o retorno esperado pela propriedade das mercadorias vendi-
das; b) a entidade não detenha nenhum controle ou gerência, associados à proprie-
dade das mercadorias vendidas.
As receitas oriundas da cessão remunerada dos bens da entidade a terceiros, 
royalties e dividendos devem ser reconhecidas de acordo com o que foi estabelecido 
nos contratos ou estatutos. A receita deve ser registrada quando a entidade adquire o 
direito de auferir um pagamento e não somente quando o pagamento é recebido.
Em análise aos preceitos da NICSP 9, verifica-se que o tratamento das cha-
madas receitas originárias está bem próximo do que é conferido às receitas auferi-
das pelo setor privado. Isto é perfeitamente concebível, uma vez que o objeto das 
receitas contempladas na norma refere-se a atividades mais afetas ao setor privado. 
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O setor público exerce essas atividades apenas em caráter suplementar, visando ao 
incremento em seu desempenho ou ao provimento de bens ou serviços que, muitas 
vezes, não é realizado satisfatoriamente pelo setor privado.
Ademais, as receitas derivadas constituem-se como a renda principal e exclu-
siva do setor público. É a receita oriunda da prevalência do Estado sobre o particu-
lar, caracterizando-se por sua exigência coercitiva e compulsoriedade. É a receita 
pública efetiva obtida pelo Estado, por meio de suas entidades, em função de sua 
soberania, por meio de tributos, penalidades, indenizações e restituições.
A NICSP 23 (Revenue from Non-Exchange Transactions) regula não só o tra-
tamento contábil das receitas originárias, mas também da contabilização das recei-
tas de transferências e doações. Esses tipos de receita têm em comum o fato de que 
não há uma contrapartida direta e imediata por parte da entidade do setor público 
em razão da receita auferida. 
Por exemplo, o montante despendido nas políticas sociais que serão imple-
mentadas com o valor dos tributos arrecadados não é mensurável no momento da 
arrecadação e não há uma entrega de um bem ou serviço pelo Estado no momen-
to que o mesmo aufere o tributo, caracterizando uma transação sem contrapartida 
(non-exchange transaction).
A NICSP 23 prescreve o tratamento contábil das receitas tributárias 
(incluindo os diversos tipos de contribuições) e das transferências recebidas sob a 
forma de perdão de dívidas, multas, legados, doações, presentes e bens e serviços 
recebidos em espécie.
O tratamento contábil das transferências prescrito pela NICSP 23 não apre-
senta um grau de complexidade elevado. Os legados, as doações e os presentes 
recebidos pela entidade são reconhecidos quando se torna provável que estes serão 
transferidos, sob a forma de um testamento ou outro documento que comprove que 
a transferência do bem será efetuada. No entanto, quando não é possível determinar 
o momento em que, provavelmente, os bens serão transferidos, a transação só deve-
rá ser registrada quando efetivamente ocorrer a transferência e o bem seja colocado 
à disposição da entidade. Já o registro das transferências de bens e serviços recebi-
dos em espécie é facultativo e vai depender da natureza do serviço.
O registro das receitas originárias (tributos, contribuições, multas etc.) 
auferidas pelo setor público é, sem dúvida, um dos mais complexos desafios a 
serem enfrentados na transição para a Contabilidade Patrimonial Integral no Setor 
Público. A seguir, serão vistas as regras emanadas pela NICSP 23 a respeito dessa 
espécie de receita.
As receitas tributárias são a maior fonte de recursos do poder público em 
todos os países e são definidos pela NICSP 23 como sendo os benefícios econô-
micos ou o potencial de serviços compulsoriamente pagos (ou a pagar) ao setor 
público, em consonância com leis e/ou outras normas, instituídos para prover 
receitas para o governo. 
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As leis que instituem os tributos podem variar significativamente entre os 
países, mas todas elas têm algo em comum, como a definição da base de cálculo do 
tributo, do sujeito passivo, do fato gerador e da forma na qual o imposto deverá ser 
calculado e pago, além de outras regras conhecidas como obrigações acessórias.
A NICSP 23 recomenda que uma entidade deve registrar os ativos relacio-
nados às receitas tributárias quando ocorrer o fato gerador do tributo e quando for 
verificado que os critérios de reconhecimento dos ativos foram satisfeitos.
Os recursos provenientes das receitas tributárias satisfazem a definição de 
ativo quando a entidade passa a ter o controle sobre esses recursos como resultado 
do fato gerador do tributo e espera receber, futuramente, benefícios econômicos ou 
potenciais de serviços desses recursos. O critério de reconhecimento dos ativos é 
satisfeito quando é provável que os recursos serão auferidos pela entidade e o seu 
valor pode ser mensurado de maneira confiável.
A NICSP 23 recomenda que a receita tributária pertence somente ao governo 
que a impõe e não a outras entidades. Por exemplo, quando um governo em nível 
nacional institui a obrigação de pagar um tributo que é arrecadado por um órgão go-
vernamental (entidade arrecadadora), os ativos e as receitas respectivas pertencem 
ao governo e não à entidade.
Quando um governo em nível federal arrecada receitas e as repassa aos go-
vernos de outros níveis (estadual e municipal), trata-se de repartição de receitas, 
neste caso, o ente deve reconhecer a receita e, posteriormente, a despesa de trans-
ferência respectiva. O nível governamental que receber a transferência deverá re-
gistrar o valor a receber, assim que este puder ser estimado de maneira confiável, 
ou seja, quando da arrecadação pelo governo nacional, tendo em vista os ditames 
legais vigentes.
Em certas circunstâncias, pode haver o recebimento de determinado recurso 
referente a uma receita tributária sem que o fato gerador tenha ocorrido. Nesse 
caso, a entidade deverá reconhecer uma obrigação (passivo) em contrapartida à 
entrada do recurso no ativo. A NICSP 23 chama esse fato de recebimento anteci-
pado de tributos.
Quando há um lapso temporal entre o fato gerador do tributo e a efetiva arre-
cadação das receitas respectivas, as entidades devem estimar, de maneira confiável, 
os recursos que serão auferidos. Nesse caso, a entidade deve utilizar modelos esta-
tísticos baseados no histórico da arrecadação em períodos anteriores. Esses mode-
los devem levar em consideração o período dos recebimentos dos contribuintes, as 
declarações feitas por eles e a relação entre o tributo a ser auferido e outros eventos 
econômicos, além disso, também devem considerar a variedade de circunstâncias 
inerentes aos tipos de tributos e às diversas jurisdições.
Em análise às regras do Ifac referentes às receitas tributárias e de trans-
ferências (non-exchange transactions), vê-se que estas devem ser registradas, 
em regra geral, quando o valor torna-se recebível. Nos demais casos, devem ser 
analisados outros fatores como, por exemplo, o impacto econômico da receita 
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no patrimônio da entidade, a estimativa dos valores, a ocorrência do fato ge-
rador etc. Deve sempre prevalecer a essência econômica do fato contábil que 
originar a receita e isso deve variar muito de um país para outro, em razão das 
regras a serem seguidas.
 
2.5 Registro das despesas públicas segundo o regime de 
competência
Segundo Iudicibus (1997), a despesa, em sentido estrito, representa a utiliza-
ção ou o consumo de bens e serviços no processo de produzir receitas. No entanto, 
esse entendimento não se aplica ao setor público, uma vez que há uma inversão de 
ciclos em relação ao setor privado.
A inversão de ciclos é observada pelo fato de que, no setor público, há a 
necessidade de arrecadar a receita para só então despender os recursos nas despe-
sas. Portanto, um conceito mais adequado de despesa para o setor público seria: 
“a utilização ou o consumo de bens e serviços para a consecução do bem-estar 
social ou do interesse público” e não apenas para auferir a receita, como acontece 
no setor privado.
O setor público, ao incorrer nas despesas públicas, na maioria das vezes, está 
desempenhando sua função alocativa, cujo objetivo principal não é gerar receita. 
A função alocativa do governo corresponde ao fornecimento dos bens necessários 
e desejados pela sociedade, mas que não seriam providos pelo setor privado (bens 
públicos puros e meritórios). Exemplos: os investimentos em infraestrutura (trans-
portes, energia, comunicação etc.), os investimentos em educação gratuita para os 
que não têm acesso aos serviços oferecidos pelo setor privado, a concessão de sub-
sídios a produtos essenciais ao bem-estar da população, como os alimentos, além 
de outros.
O Ifac (NICSP 1) define as despesas como decréscimos nos benefícios econô-
micos ou nos potenciais de serviços durante o exercício, na forma de fluxos de saída 
ou consumo de ativos ou assunção de obrigações que resultam em decréscimos da 
situação líquida patrimonial.
O MEFP 2001 (item 6.1) define despesa como o decréscimo da situação líqui-
da patrimonial de uma entidade, decorrente de determinada transação.
Em análise aos conceitos de despesa fornecidos pela doutrina, pelas NICSP e 
pelo MEFP 2001, chega-se à conclusão de que determinado gasto público incorrido 
(pago ou não) só será considerado uma despesa pública, caso haja a diminuição da 
situação líquida patrimonial da entidade, seja na forma de um reconhecimento de 
uma obrigação ou o decréscimo de um elemento do ativo.
Um dos principais grupos de despesas corresponde às despesas com pessoal 
e encargos sociais. A recém-editada NICSP 25 estabelece regras a respeito dessas 
despesas.
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As despesas de pessoal e encargos devem ser reconhecidas quando o servidor 
ou empregado presta o serviço em determinado período, gerando uma obrigação 
para a entidade, além disso, eventuais adiantamentos concedidos aos empregados 
devem ser reconhecidos no ativo da entidade (adiantamentos a empregados) até que 
o serviço seja prestado em conformidade com a lei ou contrato, ocasião em que será 
reconhecida a despesa.
As regras relacionadas às despesas de encargos de financiamentos (borro-
wing costs) são tratadas pela NICSP 5. A norma determina que, em regra geral, as 
despesas relacionadas a juros e outros encargos de financiamentos devem ser reco-
nhecidas no período a que correspondem, independentemente de seu pagamento. O 
referido período será determinado pelas disposições contratuais.
A NICSP 5 estabelece uma regra alternativa para os encargos de financiamen-
tos que são relacionados diretamente a determinado ativo adquirido pela entidade. 
Nesse caso, os custos diretamente relacionados à aquisição, à construção ou à pro-
dução de determinado ativo, são incluídos no custo desse ativo. Os encargos de fi-
nanciamento são capitalizados como parte do custo do ativo quando é provável que 
gere benefícios futuros ou potenciais de serviços para a entidade e os custos devem 
ser mensurados de maneira confiável.
Os demais grupos de despesas representados basicamente pelos subsídios, 
doações, transferências e benefícios sociais concedidos seguem a regra básica de 
serem reconhecidos quando há um pagamento ou compromisso de pagamento que 
afetará negativamente a situação líquida patrimonial.
2.6 Registro do patrimônio público na Contabilidade Patrimonial 
Integral
 
O patrimônio público, na acepção da ciência contábil, é representado pelos 
bens, direitos e obrigações das entidades do setor público, englobando os ativos e 
os passivos. A Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Público pressupõe o re-
gistro do patrimônio público, na sua correta extensão, em observância ao princípio 
contábil da oportunidade. 
O princípio da oportunidade está intimamente ligado ao postulado ambiental 
da “essência sobre a forma”, pois o registro contábil deve ser realizado, indepen-
dente de uma norma que o autorize, ou que defina regras que não correspondam ao 
impacto econômico do fato contábil observado.
O registro do patrimônio público, segundo as NICSP e o MEFP 2001, deve se-
guir os parâmetros definidos pelos princípios contábeis, mas existem alguns casos que 
necessitam de maior detalhamento por parte das normas. Em seguida serão analisados 
alguns desses casos, à luz da doutrina e segundo as normas internacionais.
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Bens públicos típicos
Segundo Sprouse e Moonitz,3 os “ativos representam benefícios futuros es-
perados, direitos que foram adquiridos pela entidade como resultado de alguma 
transação corrente ou passada”. Já para Meigs e Johnson4, “os ativos são recursos 
econômicos possuídos por uma empresa ou entidade”.
Em vista das definições expostas, vê-se que, na primeira, não foram 
contemplados alguns bens e direitos típicos do setor público. Um dos grandes 
desafios para a Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Público é justamente 
o registro dos ativos do ente público que são dotados de características exclusivas 
e que geram benefícios indiretos ou cujos valores não podem ser avaliados 
apenas monetariamente.
Segundo o entendimento do Iasb5, é necessária a presença de três caracterís-
ticas para que determinado recurso da entidade seja considerado um ativo: deve 
resultar de eventos ocorridos no passado, deve ser controlado pela entidade e deve 
gerar benefícios econômicos futuros.
Quanto às duas primeiras características, no contexto aplicável ao setor pú-
blico, não há grandes questionamentos. O recurso sob o controle da entidade pres-
supõe que os benefícios pela posse fluirão para a entidade. Já o termo “resultante 
de eventos ocorridos no passado”, evita a inclusão dos denominados ativos contin-
gentes no rol de bens e direitos. Um exemplo de ativo contingente pode ser dado 
por um imóvel que a entidade não adquiriu, ou seja, não ocorreu a compra do bem 
apesar de conter uma aprovação no orçamento da entidade6.
O problema fundamental reside na característica de gerar benefícios futuros, 
uma vez que determinados bens públicos não a apresentam de maneira irrefutável. 
Esse grupo de itens patrimoniais é constituído, basicamente, pelos bens públicos 
típicos, cujos principais exemplos são monumentos, edificações históricas, praças, 
estradas, veículos militares etc.
Segundo a OECD7 e a NICSP 17 (Property, Plant and Equipment), os 
bens típicos do setor público são basicamente: os bens do patrimônio histórico 
(heritage assets), os bens de uso militar (military assets), os bens de infraestrutura 
(infrastructure assets).
Os bens do patrimônio histórico (heritage assets)8 são assim denominados 
por possuírem relevância cultural, histórica, artística ouambiental. São representa-
dos por prédios históricos, monumentos, sítios arqueológicos, museus, galerias de 
arte, arquivos nacionais, reservas naturais e outros. 
3 Accounting Research Study (ARS) nº 3, do American Institute of Certified Public Accountants (AICPA).
4 MEIGS, Walter B.; JOHNSON, Charles E. Accounting: The Basis for Business Decisions. New York: McGraw Hill, 1962, p. 9.
5 Estrutura Conceitual das Normas Internacionais de Contabilidade. 
6 NIYAMA, Jorge K.; SILVA, César Augusto T. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2008, p. 123.
7 Organisation for Economic Co-Operation and De velopment – OECD. Accrual Accounting and Budgeting: Key Issues and Recent Developments. 
8 O termo heritage significa herança, mas a melhor interpretação seria bens do patrimônio histórico (N.A.).
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A NICSP 17 faculta à entidade pública o registro dos bens do patrimônio 
histórico. No entanto, se a entidade os reconhece e registra no patrimônio, ela deve 
seguir as regras de evidenciação constantes na norma, que determinam a apresen-
tação, nas demonstrações contábeis, dos critérios de mensuração do valor do bem, 
do método de depreciação utilizado, do valor contábil, da depreciação acumulada e 
das variações patrimoniais ocorridas no período.
O Ifac reconhece que alguns bens do patrimônio histórico podem revestir-se 
de características que possam gerar serviços potenciais para a entidade. Isto ocorre, 
por exemplo, quando um prédio histórico é utilizado para a instalação de um órgão 
governamental. Nesses casos, os bens devem ser reconhecidos da mesma forma que 
os outros tipos de bens públicos.
A OECD reconhece que o registro dos bens do patrimônio histórico não pro-
porciona um grande impacto nas finanças públicas e existem algumas razões para 
que não constem dos demonstrativos contábeis, dentre as quais cita: o juízo da po-
pulação a respeito dos valores dos bens, o que pode gerar certo desconforto para os 
órgãos responsáveis pela contabilidade; a definição do rol desses bens, em alguns 
casos, torna-se extremamente difícil e custosa; os países definiriam seus próprios 
critérios de mensuração, o que ocasionaria a falta de comparação dos demonstrati-
vos contábeis.
Os bens de uso militar (military assets) também são exclusivos do setor pú-
blico e, mesmo com algumas objeções, a doutrina internacional é, em geral, a favor 
do registro desses bens pela contabilidade.
Nos Estados Unidos, por exemplo, são feitas distinções entre os bens mili-
tares de uso geral e de uso específico. A principal característica deste último é a 
tendência à destruição prematura pela perda em combate ou pela obsolescência em 
relação aos artefatos do país oponente no caso de uma guerra. Neste caso, é extre-
mamente difícil estimar a vida útil e a depreciação não seria em uma base confiável. 
Os Estados Unidos reconhecem apenas o gasto com esses bens como despesas e 
não como ativos.
A NICSP 17 recomenda o tratamento dos bens de uso militar em consonância 
com a regra geral aplicável aos demais bens. Assim, o bem deve ser depreciado e, 
em caso de perda (mesmo em combate), o ente governamental deverá providenciar 
o registro de baixa (insubsistência).
Os bens de infraestrutura (infrastructure assets) representam uma das mais 
importantes categorias de ativos do setor público. Embora não haja uma definição 
aceita mundialmente, a NICSP 17 apresenta algumas características próprias desses 
bens. Segundo a norma, esses bens, normalmente: a) são parte de um sistema, rede 
ou cadeia; b) não podem ser removidos de seu local original; c) são especializados 
e não têm usos alternativos; d) podem estar sujeitos a restrições em sua disponibi-
lização ou venda a terceiros.
Os bens de infraestrutura possuem exemplos típicos, tais como: as malhas de 
transportes (rodoviários, ferroviários etc.), sistemas de saneamento ou de forneci-
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Finanças Públicas – XIII Prêmio Tesouro Nacional – 200820
mento e tratamento de água, redes elétricas ou de comunicações, entre outros. Esses 
bens também observam as regras gerais aplicáveis aos demais ativos, que consistem 
no registro do valor de custo do bem para que gere benefícios e ajustes posteriores 
de depreciação ou relativos ao valor recuperável (impairment), que serão vistos 
mais adiante.
Depreciação e reavaliação dos bens públicos
Os bens públicos típicos e os outros bens registrados segundo a NICSP 17 – 
por exemplo, edificações, instalações, equipamentos, móveis e utensílios, veículos, 
computadores e outros – devem ser depreciados de maneira sistemática e devem, 
também, submeter-se a reavaliações periódicas para ajustar os seus valores regis-
trados pela contabilidade.
A contabilização da depreciação objetiva a correta mensuração do ativo, tra-
zendo transparência à informação contábil. Trata-se de um reconhecimento siste-
mático da perda de valor do ativo por uso ou obsolescência e sua principal função é 
demonstrar quando será necessária a reposição do bem.
Para o registro da depreciação, estima-se a vida útil do bem e o seu valor resi-
dual e utiliza-se em seguida uma metodologia de alocação que ajuste o valor do ati-
vo durante a sua vida útil até alcançar o valor residual. A NICSP 17 não estabeleceu 
qual seria a metodologia correta de depreciação, cabendo à entidade definir com 
base no tipo do bem. A norma recomenda somente a evidenciação da metodologia 
utilizada nas notas explicativas.
Exemplo:
Determinado edifício que abriga uma repartição, localizado em um terre-
no pertencente a um ente público, foi avaliado por técnicos especializados em $ 
3.000.000 teve sua vida útil estimada em quarenta anos. Estimou-se, também, que o 
edifício, mesmo depois desse período, possuiria um valor residual de $ 750.000. A 
entidade está divulgando suas demonstrações contábeis após dez anos da constru-
ção do edifício e quer calcular o valor contábil.
Cálculo do valor contábil do bem após dez anos de uso:
Valor depreciável = $ 3.000.000 - $ 750.000 (valor residual) = $ 2.250.000
Depreciação acumulada = $ 2.250.000/40 = $ 56.250 x 10 = $ 562.500
Valor contábil = $ 3.000.000 - $ 562.500 = $ 2.437.500
As reavaliações devem ser realizadas regularmente em períodos estabeleci-
dos segundo a natureza do bem, para que o seu valor registrado no patrimônio da 
entidade não seja discrepante em relação ao valor de mercado ou ao valor do be-
nefício esperado do ativo. Para seu registro, devem ser levadas em consideração a 
depreciação acumulada e as perdas por impairment (ajuste ao valor recuperável).
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É importante ressaltar que, segundo a NICSP 17, se um ativo de determinada 
classe de ativos for reavaliado, os demais itens patrimoniais da mesma classe tam-
bém deverão sofrer a reavaliação.
Caso a reavaliação realizada pelos profissionais especializados concluir pelo aumen-
to do valor do bem, a contrapartida deve ser registrada em uma “reserva de reavaliação” e, 
todavia, caso haja a diminuição do valor do bem, deve ser reconhecida uma perda.
Exemplo:
Voltando ao exemplo anterior (depreciação), a entidade decide reavaliar seu 
edifício após 25 anos de uso, levando em consideração as melhorias nos arredores 
das instalações da repartição e a sua localização privilegiada, pois a área onde está 
instalada tornou-se um importante centro de negócios. Os peritos contratados emi-
tiram um laudo em que estimaram o valor do edifício em $ 4.000.000.
Cálculo do valor contábil do bem após 25 anos de uso:
Valor depreciável = $ 3.000.000 - $ 750.000 (valor residual) = $ 2.250.000
Depreciação acumulada = $ 2.250.000/40 =$ 56.250 x 25 = $ 1.406.250
Valor contábil = $ 3.000.000 - $ 1.406.250 = $ 1.593.750
Cálculo do valor que será registrado na reserva de reavaliação:
Valor do imóvel reavaliado: $ 4.000.000
Valor contábil: $ 1.593.750
Ganho da reavaliação (reserva): $ 4.000.000 - $ 1.593.750 = $ 2.406.250
Diante dos exemplos expostos, verifica-se a importância do registro da de-
preciação e da reavaliação dos bens públicos, pois tanto a redução do valor do bem 
pelo seu uso, desgaste ou obsolescência quanto o aumento pela reavaliação são 
contabilizados, fornecendo os valores corretos dos bens e permitindo uma melhor 
estimativa da riqueza da entidade e do setor público como um todo.
 
Ajuste ao valor recuperável (Impairment) dos bens públicos
O termo da língua inglesa impairment significa perda, deterioração ou prejuí-
zo9. No entanto, não pode ser utilizada uma tradução literal, pois o conceito utilizado 
pelas NICSP e por outras normas internacionais dos setores público e privado é muito 
mais amplo. O termo poderia ser interpretado como “ajuste ao valor recuperável”.
A NICSP 21 conceitua o impairment como uma perda dos benefícios econômicos fu-
turos ou serviços potenciais de um ativo, acima do reconhecimento sistemático da perda pela 
depreciação (ou amortização). Impairment, portanto, reflete um decréscimo na utilidade de um 
ativo que é controlado pela entidade além do seu desgaste natural por uso ou obsolescência. 
9Dicionário Inglês-Português baseado no Oxford English Dictionary. Ed. Ediouro, 1997.
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A seguir serão vistos alguns exemplos do tratamento contábil do impairment 
à luz das recomendações fornecidas pela NICSP 21.
Uma entidade governamental adquiriu um computador de grande porte (main-
frame) para realizar suas atividades, ao custo de $ 10.000.000. A entidade estimou a 
vida útil do aparelho em sete anos, mas ao final de quatro anos, tornou-se obsoleto, 
pois a grande maioria dos programas que eram executados foi transportada para 
computadores pessoais de pequeno porte (PCs). Além disso, não justificava a exe-
cução dos programas no mainframe, decorrente dos altos custos de manutenção.
Um mainframe similar está disponível no mercado ao custo de $ 500.000 e 
tem a capacidade de executar, de maneira satisfatória, o restante dos programas que 
não foram transportados para os computadores de pequeno porte.
Verifica-se, neste caso, que não se trata de uma perda esperada e estimada em um 
momento passado e que seria alocada sistematicamente, como no caso da depreciação.
A indicação de impairment corresponde à mudança irreversível do uso de 
programas em PCs em lugar do mainframe. Esse processo dificilmente se reverterá 
e a perda deve ser reconhecida da seguinte forma:
a) Custo de aquisição...................................................$ 10.000.000;
b) Depreciação acumulada em quatro anos (a x 4/
7
)..........($ 5.714.286);
c) Valor contábil após quatro anos de uso (a – b)..................$ 4.285.714;
d) Custo de reposição....................................................$ 500.000;
e) Depreciação acumulada ajustada (d x 4/
7
)...…………($ 285.714);
f) Montante recuperável (d – e)....................................... $ 214.286;
g) Perda por impairment (c – f).........................................$ 4.071.428.
Outro exemplo pode ser dado por um edifício que abriga determinado órgão 
governamental e que custou a um ente público a quantia de $ 50.000.000. Sua vida 
útil foi estimada em quarenta anos. Após 19 anos de uso, um incêndio causou sérios 
problemas estruturais no edifício que, por questões de segurança, foi fechado. O 
valor dos reparos foi orçado em $ 35.500.000 para que o órgão voltasse a funcionar 
normalmente. O custo de reposição do edifício, ou seja, o valor estimado de um 
novo edifício similar foi estimado em $ 100.000.000.
a) Custo de aquisição................................................... $ 50.000.000;
b) Depreciação acumulada em 19 anos (a x 19/
40
)......($ 23.750.000);
c) Valor contábil após 19 anos de uso (a – b)................ $ 26.250.000;
d) Custo de reposição..................................................$ 100.000.000;
e) Depreciação acumulada ajustada (d x 19/
40
) ……. ($ 47.500.000);
f) Custo de reposição depreciado (d – e).........................$ 52.500.000;
g) Custo dos reparos......................................................$ 35.500.000;
h) Montante recuperável (f – g).......................................$ 17.000.000;
i) Perda por impairment (c – h)........................................ $ 9.250.000.
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No segundo exemplo, a perda dos benefícios econômicos futuros ou do po-
tencial de serviços fica ainda mais evidente, pois, ao reformar o edifício de forma 
compulsória, a entidade estará aumentando a capacidade de gerá-los, mas, por outro 
lado, incorrerá nos custos dos reparos necessários para colocar o edifício em uso.
Propriedades de Investimentos
A NICSP 16 (investment property) trata das chamadas propriedades de inves-
timentos, que correspondem aos bens rentáveis (“não de uso”) da entidade, que os 
mantêm apenas para auferir ganhos futuros devido à sua valorização ou por meio da 
sua cessão remunerada (aluguel), para gerar renda para o ente público. Entretanto, é 
necessário ressaltar que a venda desses bens não corresponde à atividade principal 
da entidade.
Em decorrência da função primordial de gerar renda por meio da sua valo-
rização, o bem rentável (propriedade de investimento) deve ser avaliado por seu 
valor de entrada (custo de aquisição) e devem ser feitas reavaliações em períodos 
regulares. Além disso, esses investimentos devem ser deduzidos de uma provisão 
para atender a perdas prováveis na sua realização ou para redução do custo de aqui-
sição ao valor de mercado, se este for inferior.
Ressalte-se que a provisão para redução ao valor de mercado do bem só deve 
ser constituída quando a perda for considerada permanente, ou seja, de lenta e difí-
cil recuperação.
Investimentos públicos em empresas e negócios conjuntos
As NICSP prescrevem o tratamento contábil dos investimentos realizados 
pelas entidades públicas em empresas ou outras entidades. Algumas definições são 
de fundamental importância para indicar qual a contabilização adequada, as quais 
são apresentadas a seguir:
a) Empresas públicas10 (Government Business Enterprises ou GBEs) – entidades 
que apresentam todas as características a seguir: 
• tem o poder de negociar e contratar em seu próprio nome; 
• possui autonomia financeira e operacional para exercer a atividade 
corporativa;
• vende bens e serviços, no curso normal de suas operações, para outras enti-
dades visando o lucro ou a cobertura total dos custos incorridos;
• não requer aportes de recursos governamentais para sua continuidade (inde-
pendência financeira);
• é controlada por uma entidade pública;
10 É importante não confundir a definição das NICSP com a definição dada pela legislação brasileira no Decreto-Lei nº 200/1967. O termo 
“empresas públicas” engloba também as chamadas “sociedades de economia mista” definidas pelo referido decreto-lei. (N.A.).
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b) Entidade controlada (Controlled Entity) – entidade ou empresa – incluindo 
uma entidade não constituída, como por exemplo, uma parceria controlada por ou-
tra entidade, denominada “controladora”;
c) Entidade controlada em conjunto (Jointly Controlled Entity ou Joint Ven-
ture) – verificada quando duas ou mais entidades se juntam para desenvolver um 
determinadoprojeto ou atividade de forma compartilhada, sujeitas a um controle 
conjunto (negócios conjuntos);
d) Entidade coligada (Associate Entity) – aquela na qual a entidade pública 
investidora tem influência significativa na empresa ou entidade investida e não cor-
responde a uma entidade controlada e nem a uma entidade controlada em conjunto. 
A influência significativa caracteriza-se quando a investidora participa das decisões 
sobre as políticas financeiras e operacionais da investida, mas sem controlá-la;
e) Consolidação das demonstrações contábeis – trata-se de técnica contábil 
que objetiva apresentar as demonstrações contábeis da entidade investidora e de 
suas investidas como se fossem uma única entidade;
f) Controle – poder de gerir as políticas financeiras e operacionais de outras 
entidades para obter benefícios das suas atividades.
Quando uma empresa ou entidade é controlada por uma entidade do setor 
público recomenda-se fazer a consolidação das demonstrações. Essa prática só deve 
deixar de ser aplicada quando, entre outros casos especificados pelas NICSP: não 
houver uniformidade de práticas contábeis entre a entidade investidora e a investi-
da; houver a intenção da entidade investidora em alienar a sua participação dentro 
de um período de 12 meses ou quando existem outras evidências da limitação tem-
poral ou perda de relevância e materialidade do investimento. 
No entanto, a prática da consolidação não impede a divulgação adicional de 
demonstrações contábeis em separado pela entidade controladora e a empresa in-
vestida, que pode ser realizada, por exemplo, no caso da entidade do setor público 
possuir tanto investimentos em controladas quanto em coligadas.
As empresas públicas na definição das NICSP (ou GBEs), quando estiverem 
na condição de investidoras não devem aplicar as regras contidas nas NICSP, e sim 
nas demais normas aplicáveis ao setor privado. As regras das NICSP, no entanto, se 
aplicam quando as entidades do setor público possuem investimentos nas próprias 
GBE ou em outras entidades dos setores público ou privado.
Quando as entidades e as empresas controladas pelo setor público apresentam 
demonstrações contábeis em separado da entidade controladora, é necessário que 
esta última observe as regras contidas na NICSP 6 (Consolidated and Separate 
Financial Statements) para as entidades controladas, na NICSP 7 para as entidades 
coligadas (Investments in Associates), na NICSP 8 para as entidades controladas em 
conjunto ou joint ventures (Interests in Joint Ventures).
A NICSP 6 recomenda que as demonstrações contábeis não consolidadas de 
entidades controladas, controladas em conjunto e coligadas, devem observar na 
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avaliação de investimentos, conforme o caso, o método da equivalência patrimo-
nial, o método de custo ou a contabilização como instrumento financeiro.
O método da equivalência patrimonial (equity method) deve ser aplicado na 
avaliação dos investimentos da entidade do setor público em empresas e outras enti-
dades controladas (controlled entities) ou coligadas (associate entities). Este método 
é uma “regra geral” na avaliação desses investimentos e só deve deixar de ser aplica-
do quando a entidade investidora não tem influência significativa11 na administração 
da investida, quando esta última enquadrar-se na condição de entidade coligada.
O método da equivalência patrimonial consiste em registrar o investimento 
da entidade pública em uma empresa, inicialmente pelo custo de aquisição, que 
posteriormente vai sendo ajustado para maior ou menor de acordo com as variações 
ocorridas no patrimônio líquido da empresa investida (lucro ou prejuízo). Os divi-
dendos recebidos das empresas reduzem o montante registrado em investimentos, 
pois caracterizam um retorno do montante investido e a consequente diminuição 
dos benefícios esperados. Pode-se dizer que é uma consolidação parcial, restrita ao 
patrimônio líquido e ao lucro da investida.
Exemplo:
Uma entidade do setor público (entidade X) possui um investimento em uma 
empresa estatal de capital aberto (empresa A) que representa 52% do capital social 
da investida, as demais ações (48%) pertencem a investidores privados e acionistas 
minoritários. Em valores monetários, o investimento monta em $ 3.250.000. Em 
um determinado exercício social, a empresa estatal apurou um lucro líquido de $ 
350.000.
No exemplo proposto, a situação inicial dos investimentos na entidade públi-
ca e na sua investida é a seguinte:
Situação 1
Entidade X Empresa A
Ativo
Investimento (Empresa A).........$ 3.250.000
Patrimônio Líquido
Capital social...................$ 6.250.000
Total do patrimônio líquido:...........$ 6.250.000
11Ver definições de entidades coligadas no início deste tópico.
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Após a empresa A auferir um lucro líquido de $ 350.000, a situação seria a 
seguinte:
Situação 2
Entidade X Empresa A
Ativo
Investimento (Empresa A)..............$ 3.432.000
Patrimônio líquido
Capital social.................................$ 6.250.000
Lucros acumulados........................$ 350.000
Total do patrimônio líquido:............$ 6.600.000
Na situação acima, verifica-se que, embora não tenha sido feito nenhum tipo 
de distribuição de lucros por parte da empresa A, a entidade investidora registrou 
um aumento de $ 182.000 (3.432.000 – 3.250.000), que corresponde a 52% do au-
mento no patrimônio líquido da investida (52% x 350.000).
Em um momento posterior, após a deliberação do órgão diretor da empresa 
A, esta decidiu distribuir, na forma de dividendos, um montante de $ 100.000 e o 
restante do lucro permanecerá como lucros acumulados. Com isso, a nova situação 
seria a seguinte:
Situação 3
Entidade X Empresa A
Ativo
Disponível.....................................$ 52.000
Investimento (Empresa A)..............$ 3.380.000
Patrimônio Líquido
Capital social.................................$ 6.250.000
Lucros acumulados........................$ 250.000
Total do patrimônio líquido:.............$ 6.500.000
Na situação demonstrada após a distribuição dos dividendos, há um decrésci-
mo do valor dos investimentos da entidade X no valor de $ 52.000, que corresponde 
exatamente ao valor que a entidade faz jus (52%) em relação ao total distribuído. 
Verifica-se que houve a continuidade da proporção de 52% do patrimônio líquido 
da investida (52% de 6.500.000 = $ 3.380.000).
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O método de custo deve ser utilizado quando a empresa ou entidade investida 
(na condição de coligada) não se enquadrar nos casos em que o método da equi-
valência patrimonial for obrigatório e nos casos em que os investimentos não são 
tratados como instrumentos financeiros (NICSP 15). 
O método de custo, segundo a NICSP 7, consiste em avaliar o investimento 
público realizado em uma empresa pelo custo de aquisição dos direitos sobre a 
empresa (ex.: ações). A entidade investidora reconhece a receita oriunda do investi-
mento realizado somente na medida em que adquire o direito de auferir as destina-
ções de lucros ou superavits. 
No exemplo anterior, caso o investimento na empresa A fosse avaliado pelo 
método de custo, a entidade X não registraria o aumento no valor do ativo (inves-
timentos) decorrente da apuração do lucro da investida (situação 2). No entanto, 
quando houvesse a distribuição do lucro na forma de dividendos (situação 3), a 
entidade X abateria do valor do investimento, o montante de $ 52.000. Com isso, o 
investimento constaria no ativopor $ 3.198.000 (3.250.000 – 52.000).
Em análise às situações descritas no exemplo, verifica-se claramente as con-
sequências da adoção de cada uma das metodologias, uma vez que o investimen-
to sobre o método de custo apresentaria um valor de $ 3.198.000, enquanto, pelo 
método da equivalência patrimonial, o valor seria $ 3.380.000. A diferença de $ 
182.000 corresponde exatamente ao percentual do lucro apurado pela investida 
(não distribuído) que cabe à investidora (52% de 350.000).
Além dos métodos de equivalência patrimonial e de custo, os investimentos 
em outras empresas podem ser avaliados como um instrumento financeiro (NICSP 
15) quando a entidade pública possui ações minoritárias ou quando a empresa in-
vestida não se revestir das características de controladas ou coligadas. A caracte-
rística de instrumento financeiro é observada quando há a intenção da entidade de 
negociar futuramente essas ações ou quando se espera somente auferir dividendos. 
Esses investimentos são classificados, normalmente, no “ativo realizável a longo 
prazo” ou mesmo no “ativo circulante” da entidade.
Os negócios conjuntos (joint ventures) são uma nova tendência mundial de 
investimentos. Trata-se de uma alternativa interessante para acumular o capital ne-
cessário à expansão e à manutenção das atividades econômicas, ou somar atributos 
importantes ao novo negócio, mas detidos por distintos acionistas, como tecnolo-
gia, capacidade gerencial, rede de distribuição etc. (FIPECAFI, 2008). É o caso dos 
consórcios públicos ou parcerias público-privadas (PPPs).
Os investimentos em negócios conjuntos pressupõem que as decisões essenciais 
sejam tomadas em consenso pelas entidades que exercem o controle compartilhado. A 
entidade controlada em conjunto desenvolve suas operações e atividades como uma 
empresa qualquer, tendo à sua frente os controladores que defenderão os seus interesses 
conjuntos. Nesse tipo de entidade, é irrelevante a participação no capital social, pois um 
acionista pode ter 70% das ações e o outro 30%, e, mesmo assim, o controle poderá ser 
compartilhado conforme estabelecido nas disposições estatutárias ou legais.
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As demonstrações contábeis dos negócios conjuntos, segundo a NICSP 8, de-
vem ser consolidadas proporcionalmente em relação aos ativos, passivos, receitas 
e despesas. Aplica-se a porcentagem da investidora para determinar os valores de 
cada um dos grupos patrimoniais. Alternativamente, há a possibilidade dos investi-
mentos serem avaliados segundo o método da equivalência patrimonial.
3 As práticas contábeis vigentes e os desafios da 
implementação da Contabilidade Patrimonial 
Integral no Brasil
3.1 Visão geral das práticas contábeis vigentes
O registro das receitas e despesas públicas no Brasil, atualmente, obedece a 
uma regra bem peculiar que não é verificada em nenhum país que tenha um sistema 
de contabilidade que produza informações sistemáticas aos seus usuários. Há um 
enfoque predominante no orçamento público e na sua execução, gerando distorções 
nas informações fornecidas.
Diz-se que o regime contábil utilizado no Brasil é o chamado “regime misto”, 
em que as receitas são reconhecidas pelo regime de caixa e as despesas são reco-
nhecidas pelo regime de competência, derivado do art. 35 da Lei no 4.320/64, que 
estabelece:
Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
I – as receitas nele arrecadadas;
II – as despesas nele empenhadas.
O regime de caixa aplicável às receitas públicas parte do pressuposto de que o 
recurso deve estar disponível para só então alocá-lo nas despesas públicas. A receita 
deve ser efetivamente arrecadada para ser registrada, não bastando a razoável certe-
za de sua ocorrência como preconiza o princípio contábil da oportunidade. 
O International Accounting Standards Board (Iasb) conceitua as receitas 
como sendo “aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob 
a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos, ou diminuição de passivos, 
que resultam em aumentos do patrimônio líquido”. Esse conceito decorre da pró-
pria interpretação econômica do que seria uma receita auferida por uma entidade. 
Na prática atual da contabilidade governamental brasileira, as operações de 
crédito obtidas, por exemplo, são consideradas receitas. No entanto, há um reco-
nhecimento de um passivo e há decréscimo na situação líquida patrimonial. Isto 
contraria o conceito de receita do Iasb (aumento de ativos ou diminuição de passi-
vos que aumentam o patrimônio líquido).
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No final do exercício, as receitas auferidas são inseridas nos balanços, mas 
não há o registro, por exemplo, das receitas tributárias lançadas e não arrecadadas. 
Se ocorreu o lançamento, que constitui o ato pelo qual o poder público identifica o 
devedor e o montante devido, a receita deveria ser reconhecida e, no ativo, deve-
riam constar os valores a receber do devedor, em observância ao princípio contábil 
da oportunidade e às NICSP, mesmo que a arrecadação ocorra em um momento 
subsequente.
Quanto às despesas, à luz da teoria contábil e das normas internacionais, não 
há a aplicação do regime de competência como alguns doutrinadores afirmam, pois 
o regime é observado quando um componente deixa de integrar o patrimônio, para 
transformar-se em elemento modificador do patrimônio líquido. 
O empenho da despesa, por si só, não representa a saída de um componente pa-
trimonial que irá alterar o patrimônio líquido. Segundo o art. 58 da Lei no 4.320/1964, 
“o empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o 
Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição”.
A questão-chave para entender que o registro da despesa, com base no estágio 
do empenho, não se coaduna com a teoria contábil é a expressão “pendente ou não 
de implemento de condição”. Ou seja, o empenho cria a obrigação de pagamento 
desde que a condição para esse pagamento seja verificada. Essa condição, segundo 
a referida lei, consiste no estágio da liquidação.
Segundo o art. 63 da Lei no 4.320/64, “a liquidação da despesa consiste na 
verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos 
comprobatórios do respectivo crédito”. Essa verificação tem por fim apurar (§1o): a 
origem e o objeto que se deve pagar, a importância exata a pagar e, por fim, a quem 
se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação.
Verifica-se, portanto, que a despesa, sob o ponto de vista contábil deveria ser 
reconhecida somente no momento da liquidação, pois só então há a razoável certeza 
de sua ocorrência, mesmo com o pagamento pendente.
A atual metodologia de registro das despesas é mais próxima do chamado 
“regime de competência modificado”, pois sob o regime de competência utilizado 
pela contabilidade empresarial e amplamente difundido pelas Normas Brasileiras 
de Contabilidade e normas internacionais, a despesa só seria registrada quando hou-
vesse uma diminuição do patrimônio líquido ocasionado por um decréscimo nos 
bens ou direitos ou um acréscimo nas obrigações da entidade.
O empenho é apenas o primeiro estágio da despesa pública, e apenas corres-
ponde à reserva de uma “fatia” do orçamento. O empenho, posteriormente, pode ser 
cancelado, liquidado ou inscrito nos chamados restos a pagar não processados.
Os restos a pagar não processados referem-se aos empenhos emitidos em de-
terminado exercício para os quais não se cumpriu o estágio da liquidação e, portan-
to, o efeito econômico não foi gerado e o pagamento não foi efetuado. As despesas 
correspondentes a esses empenhos estão na pendência da prestação do serviço, do 
fornecimentodo bem ou da execução da obra por parte do credor.
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Há uma grave distorção nos balanços públicos oriunda do registro da inscri-
ção dos restos a pagar não processados, quando ocorre uma das práticas mais criti-
cadas pelos técnicos e usuários da informação contábil do setor público no Brasil e 
que já foi objeto de estudo de vários autores12: a chamada “liquidação forçada” ou 
“liquidação contábil”. 
O procedimento da inscrição em restos a pagar não processados corresponde 
ao registro contábil de liquidação ao final do exercício em que foram emitidos, em 
estrita observância ao princípio orçamentário da anualidade. Nesse registro contá-
bil, há, concomitantemente, o reconhecimento de uma obrigação (passivo), que irá 
integrar a dívida flutuante do ente público, e da despesa orçamentária correspon-
dente, no próprio exercício do empenho. 
Em vista deste procedimento, as despesas públicas apresentam-se superava-
liadas, uma vez que há o registro da despesa, sem a correspondente entrada de um 
item no ativo.
Quanto ao registro do patrimônio público, representado pelos seus ativos e 
passivos, as práticas contábeis vigentes no Brasil também estão distantes dos pre-
ceitos da Contabilidade Patrimonial Integral e dos princípios e práticas contábeis 
geralmente aceitos.
Os ganhos oriundos dos investimentos públicos em empresas públicas e so-
ciedades de economia mista resumem-se aos dividendos e são registrados em regi-
me de caixa, o que não permite uma avaliação da potencialidade de retorno sobre 
os investimentos dessa natureza.
Os bens públicos não são totalmente contabilizados, gerando uma lacuna no re-
gistro do patrimônio público. Se uma entidade incorre em uma despesa ou financiamen-
to para construir determinado bem de uso comum – uma estrada, por exemplo – não há 
registro do bem (estrada) no ativo em contrapartida. Dessa forma, a distorção se verifica 
na situação líquida patrimonial (equação dada pelos ativos deduzidos dos passivos), 
uma vez que o ativo estará subavaliado e o passivo conterá o registro correto.
As atuais práticas contábeis do setor público no Brasil decorrem de leis, decretos 
e portarias que não observaram o postulado ambiental da ciência contábil da “essência 
sobre a forma”. Esse postulado enuncia que sempre que houver um distanciamento entre 
a essência econômica de determinado fato, passível de um registro na contabilidade, e as 
disposições legais pertinentes, os reflexos econômicos esperados, originados daquele fato, 
devem embasar o registro contábil e não o que foi imposto pela legislação.
A legislação inerente à contabilidade governamental possui um enfoque estrita-
mente orçamentário. Assim, os efeitos econômicos de determinados fatos que ensejam 
registros contábeis não são levados em consideração tendo em conta o privilégio dos 
registros da execução orçamentária. Nos dias de hoje, com a evolução tecnológica e 
técnica, é possível efetuar registros que atendam aos diversos enfoques existentes, for-
necendo informações de acordo com as necessidades dos usuários da contabilidade.
12 Pode-se citar: GOBETTI, S. W. Estimativa dos Investimentos Públicos: um novo modelo de análise da execução orçamentária aplicado às 
contas nacionais. [S. l.]: Secretaria do Tesouro Nacional, 2006.
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A contabilidade, ao incorporar a essência econômica de determinado evento 
relacionado à execução das atividades financeiras governamentais em seus demons-
trativos, estará dotando o gestor público de informações fidedignas e que possam 
ser utilizadas em suas decisões. Dessa forma, a contabilidade cumpriria o seu papel 
fundamental.
3.2 Estudo comparativo, ajustes e correção de distorções nas 
informações geradas
Na primeira parte do trabalho, foram vistos os parâmetros que devem 
ser observados na transição para a Contabilidade Patrimonial Integral no Setor 
Público, que são, basicamente, as normas internacionais e os princípios e práticas 
contábeis geralmente aceitos. Em seguida, o trabalho forneceu uma visão geral 
das informações disponibilizadas atualmente pela contabilidade pública no 
Brasil e apontou algumas de suas deficiências, como a não adesão às normas 
internacionais e aos princípios contábeis.
Nessa parte do trabalho, o objetivo principal é comparar as práticas preconi-
zadas pelos princípios contábeis e normas internacionais vistas nos tópicos anterio-
res com as que são observadas atualmente no Sistema Integrado de Administração 
Financeira do Governo Federal (Siafi), que é o sistema de informações contábeis 
utilizado na contabilidade governamental federal e que provê os dados utilizados 
em todos os demonstrativos.
Utilizou-se como fonte de dados os demonstrativos do Balanço Geral da 
União do exercício 2007, as demonstrações contábeis das empresas estatais e os re-
latórios de execução orçamentária e financeira do governo federal disponibilizados 
pelo Tesouro Nacional.
Serão vistos alguns casos pontuais que ressaltam as diferenças principais entre 
as práticas vigentes e as propostas pela Contabilidade Patrimonial Integral e depois 
serão fornecidos novos demonstrativos de acordo com os dados reais obtidos13.
3.2.1 Reflexos na apuração do resultado do exercício
O resultado do exercício sob a égide da Contabilidade Patrimonial Integral 
é representado pelo confronto entre as receitas auferidas (arrecadas ou não) e as 
despesas incorridas (pagas ou não) do ente governamental.
A apuração do resultado do exercício refere-se ao princípio contábil da com-
petência segundo a Resolução CFC no 750/93, mas é melhor ilustrada pelo princípio 
da “confrontação das receitas com as despesas” (matching principle), encontrado 
na literatura estrangeira.14
13 Logicamente, em alguns casos, torna-se inevitável a simulação de alguns dados para tornar possível a conversão dos demonstrativos reais sob as regras 
vigentes para os demonstrativos estabelecidos pelas NICSP. No entanto, quando os dados forem simulados, haverá uma informação a respeito.
14 O princípio da confrontação das receitas com as despesas decorre do princípio da competência, mas não se confunde com este último.
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A confrontação a que se refere o princípio é o processo de evidenciar as des-
pesas em uma relação de causa e efeito com as receitas. Na apuração do resultado, 
as receitas são identificadas e depois são identificados os ativos que foram consu-
midos na obtenção daquelas receitas (despesas).
No contexto apresentado, o resultado do exercício não servirá apenas para 
calcular o deficit ou superavit obtido, mas também para medir a eficiência do go-
verno no que se refere ao uso dos recursos disponíveis.
3.2.1.1 Receitas públicas
O Balanço Geral da União (BGU) do exercício de 2007 apresentou os valores 
constantes da tabela 1, referentes às receitas públicas dos orçamentos fiscal e da se-
guridade social (OFSS), ou seja, estão excluídas as empresas públicas e sociedades 
de economia mista (GBEs). As colunas demonstram os montantes previstos, os que 
foram efetivamente arrecadados (coluna “execução”) e a diferença entre os dois.
Tabela 1
ReceiTas da União: pRevisão, aRRecadação e difeRença paRa o exeRcício de 2007 
Sob a Contabilidade Patrimonial Integral, a coluna “previsão” não é necessá-
ria, já que a entidade deverá atualizar regularmente o montante das receitas a serem 
arrecadas (segundo a metodologia estabelecida) e o valor efetivamente arrecadado 
deverá sempre ser menor do que o valor a arrecadar.
O primeiro ajuste que poderia ser realizado seria o expurgo