Caderno de Orçamento Empresarial

Prévia do material em texto

Universidade Estácio de Sá – Campus Cabo Frio
Caderno de Orçamento Empresarial
Julio Cesar de Souza – 2013.1
São Pedro da Aldeia, 24 de fevereiro de 2013.
Aula 1 – A natureza do processo de planejamento e controle
A visão orçamentária não é uma ferramenta isolada na gestão da organização, ela se integra a um 
escopo maior da gestão. Pensar em orçamentação na concepção atual de gestão nos remete a 
integrá-la à visão de planejamento estratégico. Não existe muito sentido em pensar no 
detalhamento contábil orçamentário, se este não for um desdobramento de um pensamento 
estratégico maior.
Da mesma forma, distinguir o planejamento tradicional do estratégico, bem como perceber a 
orçamentação com um subsistema da organização que contribui para o atingimento estratégico, é 
requisito para uma boa modelagem, execução e controle orçamentário.
Falar de uma abordagem sistêmica, ou simplesmente de sistemas, envolve uma maneira de 
ordenar o processo de pensar a respeito de coisas existentes, especialmente se forem entidades 
complexas, a exemplo das organizações.
Conhecer esta abordagem tem por finalidade representar, de forma compreensiva e objetiva, a 
inserção do orçamento em seu meio de existência, explicitando a construção conceitual que 
efetua a ancoragem da tomada de decisões. Perceber fluxos e dinâmicas relacionais temporais 
que permeiam a orçamentação possibilita uma descrição concreta e objetiva do sistema, dentro 
do qual a decisão será tomada.
Para iniciar esta percepção, devemos compreender os princípios Gerais da Abordagem Sistêmica, 
explicitados a seguir:
•Expansionismo: é o princípio que sustenta que todo o fenômeno é parte de um fenômeno 
maior. O desempenho de um sistema depende de como ele se relaciona com o todo maior, que o 
envolve e do qual faz parte;
•Pensamento Sintético: o fenômeno é visto como parte de um sistema maior e é explicado em 
termos do papel que desempenha nesse sistema; 
•Teleologia: é o princípio segundo o qual a causa é uma condição necessária, mas nem sempre 
suficiente para que surja o efeito. Em outras palavras, causa e efeito é uma relação probabilística.
Conceito de Sistema
Segundo Maria Esmeralda Ballestero Alvarez, em seu livro Organização, sistemas e Métodos 
(1990), um sistema pode ser definido como um conjunto de elementos interdependentes que 
interagem com objetivos comuns formando um todo, e onde cada um dos elementos 
componentes comporta-se, por sua vez, como um sistema cujo resultado é maior do que o 
resultado que as unidades poderiam ter se funcionassem independentemente.
Qualquer conjunto de partes unidas entre si pode ser considerado um sistema, desde que as 
- 1 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
relações entre as partes e o comportamento do todo sejam o foco de atenção.
Podemos, de forma resumida, conceituar sistemas como um conjunto de partes interdependentes 
que forma um todo interagente com o ambiente possuidor de objetivo comum às partes que o 
formam.
Podemos compreender melhor este conceito conhecendo, a seguir, os princípios da Teoria dos 
Sistemas.
Na Teoria Geral dos Sistemas afirma-se que as propriedades dos sistemas não podem ser 
descritas apenas em termos de seus elementos separados. A compreensão significativa dos 
sistemas ocorre na sua percepção global e de interdependências de suas partes entre si e com o 
ambiente.
Uma das maiores dificuldades desta construção é perceber o que está no sistema e o que está em 
seu ambiente. A noção básica de controle é essencial nesta percepção, pois qualquer variável que 
tenhamos controle pertence ao sistema, enquanto variáveis que não temos controle pertencem ao 
ambiente, sendo no máximo influenciáveis, mas não controláveis.
Essa percepção de limite sistêmico impacta diretamente, por exemplo, no estabelecimento dos 
limites de estruturas orçamentárias e sua relação com os elementos de planejamento norteadores 
de sua modelagem. Na maioria das situações, os elementos pertencentes ao sistema possuem 
possibilidade de acompanhamento orçamentário diretamente relacionados as métricas 
quantitativas, enquanto que os demais que contribuem com a influência de variáveis ambientais 
precisam ter métricas quantitativas indiretas ou qualitativas.
Entender a abrangência de um sistema envolve perceber:
A função: supre as necessidades do meio ambiente;
A estrutura: concretiza as funções e é formada por:
✔ Entradas;
✔ Elementos transformadores (processo);
✔ Relação entre os elementos transformadores;
✔ Saídas.
Assim podemos delimitar a Teoria de Sistemas no estudo da organização abstrata de fenômenos, 
independente de sua formação e configuração presente. Esta teoria busca investigar todos os 
princípios comuns a todas as entidades complexas, e modelos que podem ser utilizados para a 
sua descrição.
Principais Características dos Sistemas
Podemos citar conceitos que retratam duas características básicas de um sistema:
✔ Propósito ou Objetivo: todo sistema tem um ou alguns propósitos ou objetivos;
✔ Globalismo ou Totalidade: todo sistema tem uma natureza orgânica, pela qual uma ação 
que produza mudança em uma das unidades do sistema, com muita probabilidade, deverá 
produzir mudanças em todas as outras unidades deste.
- 2 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Modelo Genérico de Sistema
A evidenciação como modelo de um sistema tem sido expressa pelas macro relações que 
ocorrem em suas partes e refletem os parâmetros que um sistema possui. A figura a seguir 
explicita este modelo genérico:
PARÂMETROS DOS SISTEMAS
Podemos caracterizar um sistema como um conjunto determinado de parâmetros. Conceitua-se 
os parâmetros como constantes arbitrárias que caracterizam, por suas propriedades, o valor e a 
descrição dimensional de um sistemas específico ou de um componente do sistema.
Os parâmetros dos sistemas são:
• Entrada ou insumo ou impulso: (input) é a força de arranque ou de partida do sistema 
que fornece o material ou energia para a operação do sistema;
• Saída ou produto ou resultado: (output) é a finalidade para a qual se reuniram 
elementos e relações do sistema;
• Processamento ou processador ou transformador: (throughput) é o fenômeno que 
produz mudanças, é o mecanismo de conversão das entradas em saídas;
• Retroação, retroalimentação ou retroinformação: (feedback) é a função do sistema 
que visa comparar a saída com um critério ou padrão previamente estabelecido. A 
retroação tem por objetivo o controle;
• Ambiente: é o meio que envolve externamente o sistema. O sistema aberto recebe 
entradas do ambiente, processa-as e efetua saídas novamente ao ambiente, de tal forma 
que existe entre ambos - sistema e ambiente - uma constante interação.
O SISTEMA ABERTO
Um sistema ao se relacionar intensamente com o ambiente, produzindo múltiplas relações e 
gerando processos de flexibilização e adaptação, é conhecido como Sistema Aberto.
Espera-se que o Sistema atuando como Aberto mantenha um intercâmbio de transações com o 
ambiente e busque conservar-se dinamicamente no mesmo estado (autorregularão), apesar da 
matéria e energia que o integram se renovarem constantemente (equilíbrio dinâmico ou 
homeostase). Um sistema aberto é influenciado pelo meio ambiente e influi sobre ele, tentando 
alcançar um estado de equilíbrio dinâmico nesse meio.
- 3 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Nessa percepção conceitual, o modelo orçamentário deve buscar ser um facilitador nos processos 
de flexibilização e adaptabilidade, a fim de contribuir com a visão de planejamento e possibilitar 
a reação da organização frente às pressões e impactos ambientais.
O modelo de Sistema Aberto em si é sempre um complexo de elementos em interação e em 
intercâmbio contínuo com o ambiente.
A Organização como um Sistema Aberto
Como decorrência da percepção de Sistema Aberto que acabamos de ver, devemos considerar a 
organização como Sistema Aberto criado pelo homem e que possui uma intensa dinâmica de 
interação com seu meio ambiente. Influenciando e recebendo influências dele.
É importante alinhar algumas características básicas das organizações, enquanto Sistemas 
Abertos:
Comportamento Probabilístico e Não Determinístico das Organizações: O comportamento 
humano nunca é totalmente previsível. As pessoas são complexas, respondendo a muitas 
variáveis, que não são totalmente compreensíveis. Por essas razões, a Administração não pode 
esperar que consumidores, fornecedores, agências reguladoras e outros tenham um 
comportamento previsível;
As Organizações como Partes de uma Sociedade Maior e Constituída de Partes Menores: 
As organizações são vistas como sistemas dentro de sistemas. Os sistemas são complexos de 
elementos colocados em interação. Essa interação entre os elementos produz um todo que não 
pode ser compreendido pela simples investigação das várias partes tomadas isoladamente;
Interdependência das Partes: A organização é um sistema social com partes independentes e 
interrelacionadas. O sistema organizacional compartilha com os sistemas biológicos a 
propriedade de uma intensa interdependência de suas partes, de modo que uma mudança em uma 
das partes provoca impacto sobre as outras;
Homeostase ou Estado Firme: A organização precisa conciliar dois processos opostos, ambos 
imprescindíveis para a sua sobrevivência, a saber: (1) homeostasia, que é a tendência do sistema 
em permanecer estático ou em equilíbrio, mantendo seu status quo interno; e (2) adaptabilidade, 
que é a mudança na organização do sistema, na sua interação ou nos padrões requeridos para 
conseguir um novo e diferente estado de equilíbrio com o ambiente externo, mas alterando seu 
status quo. A homeostasia garante a rotina do sistema, enquanto a adaptabilidade leva à ruptura, à 
mudança e à inovação.
Fronteiras ou Limite: É a linha que serve para demarcar o que está dentro e o que está fora do
sistema. Nem sempre a fronteira de um sistema existe fisicamente.
Morfogênese: A organização pode modificar sua constituição e estrutura por um processo 
cibernético, através do qual seus membros comparam os resultados desejados com os resultados 
obtidos e passam a detectar os erros que devem ser corrigidos, para modificar a situação.
- 4 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Após o entendimento do conceito de sistema, vamos abordar a delimitação do ambiente de 
negócios.
A organização precisa conhecer quem é através da sua missão, saber para onde vai por meio da 
sua visão de futuro e estudar o que tem em sua volta pela análise ambiental. A delimitação do 
ambiente de negócios vai ocorrer em função dessas três analises.
Desenvolver a visão estratégica e a missão do negócio
Através da visão é possível identificar quais são as expectativas e os desejos de quem controla a 
organização, tendo em vista que esses aspectos proporcionam o grande delineamento do 
planejamento estratégico a ser desenvolvido e implementado. 
Deve ser definido: “quem são”, “o que fazem” e “para onde estão direcionados”, estabelecendo 
um curso para a organização.
A visão pode ser considerada como o limite que os principais responsáveis pela empresa 
conseguem enxergar dentro de um período de tempo mais longo e uma abordagem mais ampla. 
Ela deve ser resultante do consenso e do bom-senso de um grupo de líderes e não da vontade de 
uma pessoa.
A missão é a razão de ser da empresa. Neste ponto, procura-se determinar qual o negócio da 
empresa, por que ela existe, ou ainda em que tipos de atividades a empresa deverá concentrar-se 
no futuro. Aqui se procura responder à pergunta básica: “Onde se quer chegar com a empresa?”
Na realidade, a missão representa um horizonte no qual a empresa decide atuar e vai realmente 
entrar em cada um de seus negócios, desde que seja viável sobre os vários aspectos considerados.
Esses negócios identificados no horizonte, uma vez considerados viáveis e interessantes para a 
empresa, passam a ser denominados propósitos da empresa.
Estabelecer Objetivos
Os objetivos correspondem à explicitação dos setores de atuação da empresa ou os setores em 
que ela está analisando a possibilidade de entrar, ainda que esteja numa situação de possibilidade 
reduzida. As empresas precisam de objetivos estratégicos e objetivos financeiros. Os objetivos 
estratégicos referem-se à competitividade da empresa e às perspectivas de longo prazo do 
negócio.
- 5 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
A empresa bem-sucedida tem uma visão do que pretende. Esta visão, trabalhada em seus 
propósitos e no seu modelo de gestão, constitui a missão que fornece à empresa o seu impulso e 
sua direção.
Podemos, então, pensar em “para que se deve ter planejamento”.
PLANO
É possível, então, relacionar os diversos meios com a dimensão da ação administrativa na 
organização, usando, por exemplo, o modelo onde são considerados três níveis distintos:
- 6 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Relacionar esta visão de planejamento com o orçamento empresarial que estamos estudando 
envolve o entendimento de interelação entre as diversas partes, como pode ser visualizado a 
seguir:
Por sua vez, o planejamento por si só já permite a agregação de diversos benefícios, como os 
detalhados a seguir:
Porém, não explica tudo nem pode servir de base para tudo, pois possui algumas limitações, 
como:
- 7 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Podemos relacionar especificamente o planejamento estratégico com o orçamento usando o 
esquema abaixo:
Nesse esquema, percebemos explicitamente que o orçamento é uma decorrência do planejamento 
e um instrumento de controle dele. 
Na ótica do escopo temporal, nota-se também que o ciclo orçamentário se insere como parte de 
um ciclo maior de planejamento, tendo um horizonte temporal mais limitado; o que significa 
dizer que não é um instrumento de prospecção, mas, sim, de detalhamento de planejamento e 
controle operacional.
- 8 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Arraial do Cabo, em 6 de março de 2013.
Aula 2 – Conceitos de Orçamento Empresarial
O orçamento pode ser entendidocomo um plano detalhado de gestão de recursos financeiros 
durante um período determinado. Representa a materialização de um plano para o futuro, 
expresso em termos quantitativos formais. A preparação de um orçamento é conhecida como 
elaboração de orçamento; e o uso de orçamentos para controlar as atividades de uma organização 
é chamado de controle orçamentário.
O orçamento geral é um resumo integrado dos diversos planos de uma empresa decorrentes de 
uma concepção estratégica, relativa a uma parcela do tempo, notadamente relacionada a metas 
específicas de atividades de venda, produção, distribuição e financiamento.
Após a definição das diretrizes de projeções futuras, que devem ser obtidas por um processo de 
profunda e ampla análise de cenário, o orçamento empresarial é o instrumento de gestão mais 
relevante do processo de planejamento operacional. Nele são sintetizadas informações que irão 
orientar as atividades de todos os gestores dos diversos níveis hierárquicos, nos períodos de 
abrangência dos orçamentos elaborados.
Possui como produtos decorrentes orçamento de caixa, projeção da demonstração de resultados e
balanço projetado. Em síntese, representa uma expressão abrangente dos planos da administração
para o futuro e de como esses planos devem ser executados quantitativamente.
É importante frisar que, além de implantar um sistema orçamentário, a organização deverá estar 
com seu sistema de contabilidade integrado ao sistema orçamentário e ao planejamento 
estratégico. Também deverá haver uma programação de educação e treinamento, e a mudança de
cultura de todos os envolvidos no processo. Isso requer também a motivação e preparo dos 
envolvidos, na medida em que os resultados forem alcançados com um melhor grau de acerto.
O orçamento acaba estabelecendo expectativas, avaliando o desempenho, bem como auxiliando 
os gestores a coordenar esforços e unir os objetivos da organização como um todo.
São inúmeros os tipos de orçamentos existentes, apesar de suas finalidades e objetivos serem 
praticamente os mesmos: o planejamento econômico-administrativo de um período futuro dentro 
de uma empresa, seja ela sem fins lucrativos, governamental ou de outro tipo.
Para melhor entendimento dos tipos de orçamento, citaremos alguns exemplos, segundo 
Calderelli (1992), em sua obra Enciclopédia Contábil e Comercial Brasileira.
Os diversos tipos de orçamento surgiram com a prática das organizações e foram 
complementados pelos estudos acadêmicos, os quais permitiram a sua divulgação e seu 
aperfeiçoamento. Vale registrar, todavia, que os conceitos e a filosofia da utilização do 
orçamento são os mesmos, mudando a forma de aplicação de acordo com o tipo e necessidade da 
organização.
- 9 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Existem muitos modelos de orçamento. Sugere-se que a escolha de determinado modelo leve em 
consideração os objetivos estratégicos e as características da organização. Isso significa dizer que 
não existe um modelo único de orçamento para todas as empresas, ou seja, o modelo deve ser 
aquele mais adequado às estratégias previamente estabelecidas.
Podemos classificar os tipos de orçamento de diversas formas. Uma forma bastante utilizada na 
visão acadêmica contemporânea envolve a divisão em quatro grupos:
✔ Quanto à estrutura e finalidade (orçamento operacional, de caixa e de capital);
✔ Quanto ao nível de atividade (orçamento estático ou tradicional e orçamento flexível);
✔ Quanto ao período de tempo (orçamento periódico e orçamento contínuo); e
✔ Quanto à projeção dos valores (orçamento base zero, orçamento incremental e orçamento 
por atividades).
Na parte final desta aula vamos desdobrar os conceitos do Orçamento Base Zero (OBZ) e, para 
efeito de modelo didático da montagem do orçamento, vamos focar no grupo relacionado à 
Estrutura e Finalidade, e usar como base o orçamento operacional no formato utilizado por 
Frezatti (2009) no nosso livro de conteúdo de referência.
Nesta aula, estamos desvelando outras possibilidades para mostrar que a concepção pode ser 
múltipla (ou seja, o modelo operacional não é o único que podemos usar) e que, também, se 
apresenta variável no tempo (evolução dos modelos).
O orçamento operacional de uma empresa compõe-se de vários suborçamentos, que, 
costumeiramente, são designados
como orçamentos, sendo alguns deles:
✔ Orçamento de vendas;
✔ Orçamento de quantidades a produzir;
✔ Orçamento de matérias-primas e compras;
✔ Orçamento de mão de obra direta;
✔ Orçamento das despesas do edifício (despesas fixas);
✔ Orçamento dos custos indiretos de fabricação;
✔ Orçamento das despesas comerciais e administrativas;
✔ Orçamento do ativo permanente; e
✔ Orçamento de caixa.
- 10 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Funções:
a) Decisão Gerencial; e
b) Decisão de controle.
Diferenças entre Planejamento e Controle
Planejamento e controle são dois conceitos bastante diferentes. 
O planejamento envolve:
a) A fixação de objetivos; e
b) A elaboração de vários orçamentos para alcançar esses objetivos.
O controle envolve:
a) As medidas tomadas pela administração para aumentar a probabilidade de que os 
objetivos fixados na etapa de planejamento sejam atingidos; e
b) A integração de todas as partes da organização, de forma que estejam trabalhando juntas 
na direção desses objetivos.
Para ser eficaz, um bom sistema orçamentário deve permitir a existência de planejamento e 
controle. Um bom planejamento sem controle efetivo configura perda de tempo. 
Um sistema de orçamento, sendo uma combinação de fluxo de informação e processos e de 
procedimentos administrativos, que, geralmente, é parte integral do planejamento de curto prazo 
e do sistema de controle de uma organização, torna-se importante ferramenta de auxílio à gestão.
Quando condicionados aos processos de planejamento, execução e controle dos processos 
organizacionais, a função orçamentária ganha representatividade pelas diferentes atividades 
desenvolvidas pelas empresas. 
Na etapa de planejamento, o orçamento é traçado sob as previsões futuras estabelecidas pela 
empresa. Na execução dos processos, bem como no controle dessa etapa, o orçamento exerce 
função de apoio aos objetivos que devam ser atingidos pela organização em suas práticas 
operacionais e administrativas cotidianas.
Com isso, a concepção orçamentária deve estar alinhada ao controle do planejamento (controle 
da ação programada), considerando como foco:
a) Simplificação do processo; 
b) Previsão contínua e orçamento-mestre; 
c) Planejamento contínuo e orientado para o resultado; 
d) Conexão com o Balanced Scorecard (BSC); 
e) Fixação de objetivos (objetivos relativos) através do benchmarking; 
f) Adaptação dos sistemas de incentivos e de remuneração.
Evolução da tipologia orçamentária
Os tipos e modelos de orçamento podem seguir vertentes distintas. Sem buscar focar em um 
determinado modelo acadêmico, podemos indicar que o confronto Rigidez X Flexibilidade é um 
- 11 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
dos requisitos de polarização nas diversas vertentes.
Um esquema evolutivo baseado nos estudos de João Lunkes (vide obras: 
http://www.nupecon.ufsc.br/publica.htm) pode ser esboçado da seguinte forma:
Oorçamento empresarial poderá ser caracterizado através das seguintes premissas básicas: a 
projeção das estimativas de vendas, custos, matérias-primas, mão de obra, bem como dos demais 
custos e despesas operacionais da empresa; a flexibilidade na aplicação deverá ser adaptável às 
mudanças de mercado e cenários; e o envolvimento de todos no comprometimento em alcançar 
as metas fixadas no plano.
Frezatti (2009) considera três etapas do processo:
1. Na etapa operacional, estão inseridos o plano de marketing: o plano de produção, 
suprimentos e estocagem, o plano de investimentos no ativo permanente e o plano de 
recursos humanos.
2. Na etapa financeira, são contemplados os investimentos, custos, despesas e perdas, o 
custeio dos produtos e serviços, as demonstrações contábeis projetadas e os indicadores 
financeiros e não financeiros; e
3. A etapa de controle orçamentário remete ao acompanhamento das metas e finalidades 
traçadas nas etapas anteriores.
Vantagens da Elaboração de Orçamento
As empresas podem ter muitos benefícios na utilização de orçamentos. 
Veja alguns exemplos a seguir:
a) Os orçamentos comunicam os planos da administração a toda organização; 
b) Os orçamentos forçam os administradores a refletir sobre o futuro e planejá-lo. Se não fosse 
necessário elaborar um orçamento, muitos administradores gastariam todo o seu tempo lidando 
com emergências diárias; 
c) O processo de elaboração de orçamentos proporciona um instrumento de alocação de recursos 
às partes da organização nas quais podem ser usados mais eficazmente; 
- 12 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
d) O processo de elaboração de orçamentos ajuda a identificar possíveis pontos de 
estrangulamento antes de ocorrerem;
e) Os orçamentos coordenam as atividades da organização inteira, integrando os planos de suas 
várias partes. A elaboração de orçamentos ajuda a garantir que todos os membros da organização 
estão fazendo esforços na mesma direção; 
f) Os orçamentos definem metas e objetivos que podem atuar como padrões de referência para a 
avaliação de desempenho subsequente;
g) Os orçamentos fornecem expectativas definidas, que são a melhor estrutura para julgar o 
desempenho subsequente; 
h) Os orçamentos ajudam os gestores na coordenação de seus esforços, de modo que os planos 
das subunidades da organização satisfaçam os objetivos da organização como um todo.
Para que estes benefícios possam se desvelar, a organização deve buscar uma cultura de 
orçamento flexível integrado ao planejamento estratégico. Assim, os processos flexíveis de 
gestão, referem-se: 
a) Metas - devem ser fixadas com base na concorrência contínua através de benchmark, 
buscando a melhoria relativa e não metas anuais, fixas e incrementais; 
b) Motivação e Recompensas – devem recompensar o sucesso obtido pela equipe, estando 
alinhadas ao progresso da empresa como um todo. Devem ser analisadas com os benchmarks 
interno e externo; 
c) Planejamento – sua estratégia deve estar constantemente alinhada aos processos da empresa, 
transformado num processo contínuo, inclusivo e orientado para a ação e não um evento anual; 
d) Recursos – liberados de acordo com a necessidade e de forma ágil, podendo utilizar sistemas 
de previsões dinâmicas; 
e) Coordenação – coordenar os planos de forma dinâmica, através de mecanismos de mercado e 
não através de ciclos anuais de planejamento; 
f) Mensuração e controle – as informações devem ser claras e concisas e as providências ágeis. 
Algumas desvantagens conhecidas:
a) Os dados orçados são estimativas; 
b) O custo do sistema, caso não seja adaptado ao porte da empresa; 
c) Necessidade de revisões periódicas para adequar o orçamento às circunstâncias; 
d) Elaboração e execução realizadas por pessoas tecnicamente capacitadas e motivadas; 
e) O plano não substitui a administração, não deve ser seguido à risca sem a avaliação e 
observação, por parte dos gestores, das reais necessidades da empresa.
Cultura Organizacional e Orçamento
A cultura de uma organização pode ser entendida como um conjunto de pressuposições básicas 
compartilhadas, em que o grupo de pessoas, nela envolvido, aprendeu a resolver seus problemas 
de adaptação externa e integração interna. Esta cultura se mostra funcionando aparentemente 
bem para ser aceita pelo grupo social e pela organização, e, da mesma forma, ter possibilidade de 
ser assimilada pelos novos membros, como a maneira correta de perceber, pensar e sentir em 
relação aos problemas.
As noções de crenças, valores, suposições e significados importantes são comumente associados 
- 13 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
à cultura, que engloba elementos em camadas, ao longo de uma contínua subjetividade e 
acessibilidade. A própria cultura desempenha diversas funções dentro de uma organização. Tem 
o papel de definidora de fronteiras, ou seja, cria fronteiras entre uma empresa e outra, 
proporciona um senso de identidade aos membros da organização, facilita o comprometimento 
com algo maior do que os interesses individuais de cada um e estimula a estabilidade do sistema 
social.
Podemos usar diversos modelos para incorporar a cultura organizacional nas nossas ferramentas 
de gestão. O Modelo dos Valores Competitivos (CVM Competing Value Model - Robert Quinn e 
John Rohbaugh 1981) aborda:
✔ A classificação descritiva do conteúdo de uma cultura organizacional;
✔ Sua avaliação face à identificação das diferenças culturais; e
✔ As análises através de ferramentas disponíveis à mensuração e representação dos 
resultados.
A característica do modelo é destacada em quatro quadrantes representativos dos focos 
específicos de uma organização:
✔ O foco interno;
✔ O foco externo;
✔ Os aspectos de flexibilidade e liberdade de ação; e
✔ Os aspectos de estabilidade e controle no enfoque organizacional.
Não podemos deixar de indicar a similaridade estrutural-conceitual com a concepção de BSC 
(Norton e Kaplan) utilizada largamente na atualidade e que remete à busca de estmturarem-se 
redes de indicadores relacionadas aos processos finalísticos, os quais representam o executar de 
um planejamento estratégico concebido. Pensar dessa forma na questão da cultura organizacional 
é pertinente, pois nos possibilita unificar modelos de ferramentas organizacionais e aumentar a 
integração.
A visão de quadrantes do CVM pode ser estruturada como:
Cada quadrante tem o objetivo de representar um tipo de cultura, os quais são concentrados com 
a finalidade de demonstrar o perfil da cultura organizacional da empresa.
- 14 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
A real necessidade de exploração dos traços culturais e seus reflexos comportamentais no dia a 
dia da contabilidade das organizações busca compreender e identificar quais pontos devem ser 
alterados e estruturados para melhorar o desempenho e performance das empresas.
Conseguir integrar as questões culturais nos modelo contábil-orçamentários é um desafio do 
administrador, mas, por outro lado, é inerente à busca de não mecanizar nossas estruturas 
organizacionais que devem refletir o grupo social que a compõe, juntamente com os requisitos
sistêmicos de interação com o ambiente.
Talvez o ponto de contato entre o modeloe a realidade observada mais recorrente nas 
organizações relaciona-se ao atingimento das metas pré-estabelecidas pelos indivíduos que 
compõem os processos operacionais das empresas.
No processo orçamentário, são estabelecidas diferenciadas metas empresariais, tanto individuais 
quanto de equipe. Quando as metas orçadas forem inatingíveis, facilmente atingíveis ou gerarem 
conflitos entre empresa e objetivos dos empresários, a organização poderá sofrer problemas com 
o comportamento humano. São as denominadas metas conflitantes.
Podemos classificar efeitos positivos e negativos do orçamento no comportamento como: 
congruência de objetivos e comportamento disfuncional. A congruência de objetivos ou 
alinhamento das metas individuais com as organizacionais ocorre quando as metas de gestores 
individuais estão alinhadas às metas da organização, e o gestor tem o ímpeto de atingi-las. Já o 
comportamento disfuncional condicionado ao conflito entre as metas traçadas pela empresa e os 
objetivos pessoais estipulados pelo indivíduo.
Em contrapartida, quando metas estabelecidas no planejamento estratégico e desenvolvimento 
dos orçamentos são atingidas, os indivíduos envolvidos no processo necessitam ser gratificados 
para que a motivação agregue características positivas no comportamento organizacional.
Um exemplo clássico é quando, ao final de um exercício, um gerente de uma conta de crédito 
orçamentário de determinada atividade consegue atingir suas metas com eficiência 
(rentabilidade), não utilizando todo o recurso recebido. Qual o seu prêmio pelo feito?
Muitas vezes, é ver o saldo ser zerado e recolhido à reserva técnica da controladoria.
Na ausência de instrumentos de premiação, podemos suscitar práticas de conduta questionáveis, 
gerando desconforto e alterações de comportamento nos indivíduos que participam dos objetivos 
traçados pelo planejamento e orçamento. Um sistema orçamentário robusto motiva o 
comportamento associado aos objetivos. Quando atingidas as metas pré-estabelecidas, os 
incentivos financeiros são um meio utilizado para gratificar e motivar aqueles que participaram 
do processo. 
Ou seja, podemos indicar o incentivo pessoal como uma ferramenta estratégica com a finalidade 
de alcançar as metas planejadas e orçadas, mantendo a cultura organizacional congruente às 
práticas quantitativas. Além dos aspectos comportamentais nas práticas orçamentárias das 
organizações, ocorrem também os reflexos culturais nos processos da empresa.
- 15 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Composição do orçamento - visão geral
O orçamento geral é formado por vários orçamentos separados, mas interdependentes. O 
esquema a seguir apresenta uma visão completa das várias partes do orçamento geral e de como
elas se relacionam.
Esta elaboração do orçamento nem sempre será realizada na sequência dos passos indicados, 
pois, dependendo da área de negócios envolvida e da estratégia utilizada, podemos ter um tipo de 
orçamento sendo elaborado antes do outro, em contextos diferentes.
Por exemplo, uma organização que tenha a demanda de um produto ou serviço maior do que a 
sua capacidade de produzi-lo iniciará seu orçamento pela capacidade de produção e, só após esse 
passo, poderá determinar quanto vai vender. Já um produtor de álcool e açúcar iniciará o 
planejamento pelo orçamento de matérias-primas e compras para, só depois, determinar a 
quantidade a ser produzida e vendida.
Uma organização que se apoia no modelo de gestão por projeto e onde cada projeto possui aporte 
elevado de recursos iniciais, pode começar a elaboração pelo orçamento de investimentos, por 
exemplo.
A maioria das organizações começa a preparar o orçamento pela previsão de vendas, pois a área 
estratégica de marketing efetua uma pesquisa de mercado para obter informações de demanda de 
mercado e perfil de comportamento do consumidor, dando a possibilidade de ampliar o mercado 
de atuação, conquistando, assim, novos clientes.
Com essa previsão, serão calculados os níveis de estoques e produção (que estão diretamente 
ligados ao volume de vendas). No entanto, se a capacidade produtiva de uma empresa for 
superior à demanda, o programa de produção acabará sendo o ponto de partida. 
Diante das previsões do que se espera vender, conforme as perspectivas de mercado, programa-
se o orçamento da produção constituído pelo planejamento das atividades que serão necessárias 
para gerar a quantidade prevista no orçamento de vendas.
Com a conclusão do orçamento de produção é possível elaborar as seguintes previsões: de 
maneira geral, a elaboração de um orçamento ocorre a cada período de doze meses e esse 
calendário pode ser alterado conforme as necessidades da empresa. Caso o orçamento 
compreenda o período do ano civil, ou seja, o prazo entre 1o de janeiro e 31 de dezembro, 
normalmente, costuma-se iniciar o processo de elaboração com três meses de antecedência.
Podemos, então, buscar maior entendimento sobre as condições iniciais de montagem dos 
orçamentos antes de passar a fazer a montagem propriamente dita.
Considerações iniciais para a montagem dos orçamentos
Fatores preponderantes:
•Grande dependência das informações históricas;
•Conflitos entre estratégias e números;
- 16 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
•Maturidade da administração em termos do que esperar do orçamento;
• Rigidez extrema x Flexibilidade em demasia nas mudanças;
•O plano é bom quando todas as linhas são atingidas.
Dinâmica de dependência dos orçamentos e planos:
Podemos evidenciar uma dinâmica de dependência entre os orçamentos e os planos na figura a 
seguir. É interessante notar que as considerações feitas anteriormente sobre a abordagem inicial 
de busca de informações impacta na dinâmica da relação entre planos e orçamentos. A relação 
indicada a seguir parte do paradigma de iniciar o orçamento pelo plano de marketing.
Uma alternativa à visão tradicional é considerar que a organização está sendo criada naquele 
momento e considerar apenas a prospecção futura para modelagem orçamentária. Vamos detalhar 
alguns conceitos desta concepção associada à visão de pós-reengenharia:
O processo orçamentário também deve permitir:
a) Assegurar o prosseguimento dos planos;
b) Mensurar periodicamente em que medida os objetivos estão sendo atingidos;
c) Analisar a economia, a eficiência e a eficácia dos gestores;
d) Intervir para ratificar os planos;
e) Reavaliar os objetivos e a estratégia da organização.
Condições para implementação do processo orçamentário
Tipos de Orçamento
• Orçamento Administrativo: é aquele que é feito a priori e prevê os fatos administrativos de 
uma empresa ou entidade;
• Orçamento Anual: quadro com previsão da receita e despesa a serem realizadas durante um 
ano;
• Orçamento Complementar: previsão adicional, isto é, que visa à complementação de um fato 
- 17 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
patrimonial ou verba;
• Orçamento de Câmbio: expressão utilizada para designar uma previsão dos recebimentos e 
pagamentos em divisas a serem realizados;
• Orçamento de Aquisições: são cálculos para investimentos a serem realizados; 
• Orçamento de Custos: previsão das despesas a serem realizadas para aexecução da tarefa 
produtiva;
• Orçamento Público: é uma tabela da despesa e da receita, com suas fontes e origem 
legislativa. É uma previsão das possibilidades financeiras do Estado e, ao mesmo tempo, uma 
autorização do Poder Legislativo para que os impostos possam ser arrecadados e as despesas 
efetuadas. Não se pode cobrar impostos ou efetuar despesas sem que estejam consignadas na lei 
orçamentária. O orçamento é, portanto, instrumento da política financeira, destinado a orientar o 
poder público na execução do programa de governo.
A implementação efetiva do processo de orçamento depende de uma estrutura organizacional 
adequada, com a definição clara de autoridade e responsabilidade para todas as fases de 
operações.
O orçamento é baseado em pesquisa e análise que devem resultar em metas realistas que 
contribuirão para o crescimento e rentabilidade da empresa. O sucesso do processo orçamentário 
depende diretamente da sua aceitação em todos os níveis da empresa.
Deve ser uma ferramenta importante para avaliar o desempenho. As variações entre o resultado 
atual e o estimado devem ser sistematicamente e periodicamente revisadas para determinar sua 
causa. Os colaboradores não devem ser responsabilizados por variações que estão além do 
controle.
O Orçamento Baze Zero (OBZ)
O orçamento base zero, também conhecido como OBZ, pressupõe que as unidades de negócio 
justifiquem continuamente cada despesa de sua área. Para cada período orçamentário, o ponto de 
partida de cada item orçado é zero, ou seja, desconsidera os aspectos históricos para análise dos 
próximos orçamentos. Essa metodologia requer a justificativa e a priorização de todos os itens 
orçados, como mecanismo de aprovação para alocação de recursos a cada um deles.
Nos dias de hoje, está cada vez mais clara a necessidade de um processo orçamentário eficaz em 
todos os setores das organizações. Todos tem que se adaptar a um meio em que a alocação de 
recursos constitui um desafio cada vez mais sério, com as empresas enfrentando uma queda nos 
lucros, custos cada vez maiores e pressões cada vez mais fortes para manter os preços baixos.
Para alocar efetivamente recursos limitados, um processo orçamentário tem que dar, ao mesmo 
tempo, a resposta a duas perguntas:
• Onde e como gastar o dinheiro da empresa eficazmente?
• Quanto gastar? (Qual deve ser, medido em unidades monetárias, o valor dos recursos 
- 18 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
limitados?)
Porém, muitos questionamentos são efetuados pelos gestores no que se refere à real diferença 
entre o orçamento base zero e os tradicionais orçamentos que, geralmente, são elaborados nas 
empresas.
Nos orçamentos tradicionais, comumente, não há metas bem definidas e o envolvimento na 
elaboração do orçamento, restringe-se apenas à alta administração, ou seja, não há uma 
participação efetiva dos funcionários da empresa. 
Essas projeções sempre são feitas considerando-se os orçamentos dos anos anteriores e isso pode 
gerar replicação de falhas e perpetuação de erros. 
Antes de qualquer elaboração do orçamento base zero, a empresa tem que compelir os gestores a 
identificar e analisar o que fazer como um todo, a tomar decisões operacionais necessárias e 
avaliar as alterações de responsabilidade e de carga de trabalho - não depois do processo 
orçamentário, mas durante esse processo e como parte integrante dele.
O processo exige que cada administrador justifique detalhadamente todas as dotações solicitadas 
em seu orçamento, cabendo-lhe justificar por que deve gastar dinheiro. Cada administrador 
prepara um "pacote de decisão" para cada atividade ou operação, e este pacote inclui uma análise 
de custo, finalidade, alternativas, medidas de desempenho, consequências de não executar a 
atividade e benefícios.
A análise de alternativas exigida pelo orçamento base zero introduz um conceito novo nas 
técnicas típicas de orçamento, pois os gestores têm primeiro que identificar diferentes maneiras 
de executar cada atividade e esta análise obriga todos a avaliar um nível de despesa mais baixo 
do que seu nível atual de operação. O Orçamento Base Zero fornece à direção da empresa 
elementos importantíssimos para a continuidade da organização, entre eles:
•Fornece informações detalhadas relativas ao dinheiro necessário para se realizar os fins 
desejados;
•Chama a atenção para os excessos e para a duplicidade de esforço entre os setores;
•Concentra-se nas quantias necessárias para os programas e não no aumento (ou diminuição) 
percentual em relação ao ano anterior;
•Especifica prioridades dentro dos setores, entre áreas e comparações entre diversas unidades da 
empresa, se houver;
•Permite a determinação, por uma auditoria de desempenho, de cada atividade ou operação que 
teve o desempenho prometido;
•Permite, também, a avaliação do desempenho dos empregados, com o envolvimento necessário 
dos gestores de todos os níveis da organização, formando um maior senso de responsabilidade 
por seus orçamentos e pelas tarefas pelas quais se comprometeram para conseguir a aprovação 
de seus orçamentos.
O OBZ é um instrumento que tem por objetivo a redução dos gastos e das despesas, visualizando 
aumento do resultado da empresa. O enfoque desse orçamento nas despesas deve-se ao fato de 
- 19 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
que as empresas gastam indiscriminadamente com os seus processos administrativos e de apoio à 
produção, tendo nesses processos grande possibilidade de ganho, desde que bem orçados.
É claro que não apenas o OBZ vai determinar a possibilidade de ganho de uma empresa, o 
orçamento de custos ocorre concomitante com o mesmo. Porém, na orçamentação dos custos, a 
empresa não tem o domínio de todas as variáveis que compõem o seu orçamento, pois, na 
maioria das vezes, ela não é responsável por todo o processo produtivo, ficando dependente de 
matéria-prima, mão de obra e demais gastos, para a obtenção do seu produto final. Desta forma, 
temos nas despesas, grande possibilidade de retorno ao resultado.
A elaboração do orçamento fica sob a responsabilidade do nível gerencial, buscando esforços e 
alternativas de maximizar o resultado da empresa. Cada gerente deve avaliar as atividades de sua 
área e as despesas decorrentes, propondo e justificando o nível de gastos previstos. Já que o OBZ 
é um instrumento de elaboração do Orçamento, caracteriza-se por algumas premissas e por um 
processo ordinário e lógico para a sua realização e eficácia.
Desta forma tem-se:
->Premissas:
•Linguagem exclusivamente contábil, ou seja, todos os valores que estarão compondo a base 
orçamentária serão obtidos na escrituração contábil e nos Balancetes dos exercícios anteriores;
•Valores históricos, todos os valores obtidos serão históricos, ou seja, em nenhum momento 
sofrerão qualquer tipo de atualização monetária; e
•Garantir a correta alocação dos lançamentos contábeis (contas x centro de custo), ou seja, 
garantir a correta alocação dos gastos e despesas na escrituração contábil, evitando, assim, 
distorções dos valores orçados quando confrontados com a realização das despesas.
->Processo Orçamentário:
O processo de orçamento do OBZ faz com que todas as funções e atividades da empresa sejam 
analisadas detalhadamente; ele avalia as alternativas de cada atividade para atingir o resultado 
final desejado e identifica opções entre realização parcial ou total das metasestabelecidas e os 
custos a elas associados. Dessa forma, esse processo passa por cinco fases:
Em cada fase do fluxo acima, estima-se o prazo médio de um mês para a sua realização, onde os 
pontos de maior dificuldade se encontram entre a Fase 2 e a Fase 3.
Através dos dados obtidos na Fase 2, é que se dá início à confecção do orçamento futuro, onde 
cada responsável pela elaboração do orçamento, através da reavaliação das despesas e gastos, 
deve propor (Fase 3) o nível de gastos para o próximo exercício, sempre justificando-os e tendo 
como objetivo principal a maximização do resultado da organização.
Fase 1 - Preparação da base Orçamentária. Estabelecimento de metas e objetivos
- 20 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Fase 2 - Coleta de Dados
Fase 3 - Identificação e avaliação detalhada das atividades, alternativas e custous para realização 
dos planos.
Fase 4 - Negociação do Orçamento. Determinação das opções entre objetivos e custos.
Fase 5 - Consolidação do Orçamento e plano de operação.
Assim, o OBZ possibilita:
• Resposta aos problemas referentes à perpetuação do status anterior;
• Se a empresa fosse começar hoje, o que seria necessário, quais os gastos e como otimizá-los;
• Mudanças de cenário e ajustes no orçamento;
• Exige experiência e amadurecimento;
• Administração estratégica x Plano estratégico;
• Dosagem entre “se a empresa fosse começar hoje” e “nós estamos aqui”; 
• Enfoque nas simulações e análise de riscos.
• Nível de participação maior – “se a empresa fosse sua...”;
• Parte qualitativa do orçamento tem que ser atingida.
Exige uma Abordagem “Top X Down” que tenha:
•Briefing geral da alta administração;
•Proposta e detalhamento: média gerência;
•Preocupações práticas com tempo, motivação e energia.
São Pedro da Aldeia, em 21 de março de 2013.
Aula 3 - Montagem de orçamento de vendas 
Orçamento Operacional
Pode-se entender como orçamento operacional aquele que se preocupa com as atividades 
geradoras de renda de uma empresa, como por exemplo: vender, produzir e manter níveis de 
estoque de produtos acabados. O resultado final de um orçamento operacional é uma 
demonstração do resultado proforma ou orçado. 
O orçamento operacional, como ferramenta de controle de gestão, pode gerar efetividade de 
ações, inserindo na análise orçamentária as estratégias da organização e ainda os aspectos 
comportamentais envolvidos no processo. 
Como principal resultado, se o orçamento empresarial for utilizado isoladamente como 
instrumento de controle de gestão, apresenta diversas restrições quanto a sua eficácia, como o 
fato do atendimento das metas orçadas representarem o principal parâmetro para avaliação de 
- 21 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
desempenho em detrimento ao atendimento do planejamento estratégico em longo prazo.
Orçamento de Vendas
O orçamento de vendas estima as quantidades de cada produto e serviço que a empresa planeja 
vender ou prestar, define o preço a ser praticado, impostos incidentes e a receita a ser gerada, 
como também pode imbuir a quantidade de clientes a serem atendidos, as condições básicas 
dessa venda, a vista ou a prazo, entre outras informações. 
Geralmente, o orçamento de vendas serve de base para as outras peças orçamentárias, por isso, 
se suas estimativas não forem precisas podem inviabilizar o controle orçamentário como um 
todo. 
De maneira geral, a elaboração de um orçamento ocorre a cada período de doze meses e esse 
calendário pode ser alterado conforme as necessidades da empresa. Caso o orçamento 
compreenda o período do ano civil, ou seja, o prazo entre 1º de janeiro a 31 de dezembro, 
normalmente costuma-se iniciar o processo de elaboração com três meses de antecedência.
Para melhorar a gestão, as organizações determinam a previsão do volume de vendas com a 
elaboração do orçamento de vendas.
Vejamos alguns exemplos …
Um time de futebol profissional precisa prever o número de torcedores que assistem aos jogos no 
estádio ou pela televisão, a cada campeonato. 
As empresas aéreas precisam prever o número de passageiros que voarão em cada rota todos os 
dias, e os hotéis precisam prever a taxa de ocupação durante os diferentes dias e meses. 
As empresas comerciais como o Extra, Ponto Frio, Americanas, Casas Bahia, Insinuante etc. 
devem prever vendas de varejo de milhares de produtos em diferentes locais.
As empresas industriais, como Toyota, Honda, Hyundai, Kia, VW, GM, Ford etc. devem prever a 
demanda de clientes para cada modelo diferente de carro ou caminhão que vendem.
Plano de Marketing
Características do orçamento de venda...
• Normalmente, inicia a montagem do plano;
• Dele acabam dependendo os demais;
• Expressa julgamento da empresa sobre:
• Conhecimento das condições atuais;
• Meio externo;
• Impacto dos objetivos sobre a empresa;
• Estratégias de curto e longo prazos.
- 22 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
O plano de venda divide-se em ...
• Plano de venda dos serviços e produtos;
• Plano de propaganda e publicidade;
• Plano de despesas comerciais.
A parte mais importante diz respeito ao plano de vendas. As demais existem para suportá-lo. 
As limitações mais costumeiras quanto ao plano de MKT são:
• Capacidade instalada;
• Disponibilidade de recursos humanos;
• Disponibilidade de recursos financeiros.
Plano de Vendas:
 • Define o nível de atividade do período (desdobrado);
 • Detalhamento de produtos, por linha, categoria etc.;
 • Ótica atual – decidir patamar desejado;
 • Metodologias:
 • Estatística;
 • De julgamento.
Considerações sobre as metodologias de estatísticas e de julgamento
Controle / Método Abordagem estatística Opinião de equipe Combinação de técnicas
Casual Direta Indireta Direta Indireta Direta Indireta
Não casual
Classificação quanto aos métodos
Casual: Variáveis que tenham influência sobre as vendas futuras. Pode ser controlável (em 
algum nível) ou não pela empresa.
Exemplos: Evolução do PIB, população, despesas de propaganda e publicidade etc.
Não casual: vendas passadas são analisadas e utilizadas e as variáveis subjacentes continuarão 
influenciando as vendas.
Direta: Projeta a empresa sem o macro.
Indireta: Algum ente é projetado antes da projeção pretendida.
Exemplo: Projeta o total das vendas de um segmento para depois projetar a empresa.
As previsões serão mais precisas se forem levadas em conta as variações sazonais e os efeitos 
dos ciclos econômicos de expansão ou retração de vendas. 
- 23 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Fatores e Fontes de Informação:
• Dados históricos, como tendências de vendas da empresa, competidores e a indústria (se 
disponíveis);
 • Tendências econômicas gerais ou fatores como taxas inflacionárias, taxas de juros, crescimento 
da população e gasto pessoal etc.;
• Fatores regionais e locais que afetam as vendas;
• Mudanças de preço previstas, em custos de compras e de vendas;
• Planos de marketing previstos; 
• O impacto de novos produtos ou mudanças na linha de produtos inteira; e
• Outros fatores, como eventos políticos e legais e mudanças de tempo.Dinâmica da montagem do orçamento de vendas
• A área de Marketing deve criar instrumentos em seu plano de vendas que identifiquem as
fontes de geração de receita, valores e totalizações por produto/serviço;
• Devem ser considerados os potenciais de mercado de cada local;
• A contabilização deve ser realizada multiplicando preço de venda por quantidade, gerando o 
total esperado de receita.
No orçamento de vendas devem estar contemplados os dados de:
• Quantidade;
• Valores;
• Produtos/serviços;
• Tempos;
• Áreas geográficas.
Dinâmica da montagem do orçamento de vendas - Exemplo
Definimos como condições internas ou externas à organização os fatores que podem influenciar
positivamente ou negativamente a Elaboração do Orçamento de Vendas:
Restrições Internas
•Capacidade produtiva insuficiente;
- 24 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
•Falta de capacitação do pessoal;
•Dificuldades para obtenção de CGL e investimento.
Restrições externas
•Mudanças nas políticas de crédito;
•Mercado fornecedor;
• Concorrentes atuais e potenciais.
Condicionantes Mercadológicas
•Política de preços;
•Políticas de produtos/serviços;
•Políticas de Promoções;
• Políticas de distribuição. 
Impactos tributários nas vendas
Embora tenhamos diferenças regionais e a legislação muitas vezes altere de forma temporária ou 
permanente determinada alíquota - o que em situações reais requer um acompanhamento 
sistematizado delas - podemos exemplificar as principais tributações que estão relacionadas 
diretamente a vendas:
PRINCIPAIS ALÍQUOTAS ICMS:
•12% produtos de cesta básica;
•25% supérfluos (perfumes, bebidas, etc.);
•17% grande maioria dos produtos (móveis, vestuário, luz, telefone, etc.)
ALÍQUOTAS SIMPLES:
•Micro - R$ 120.000,00 até R$ 240.000,00 - 5,4%
• E.P.P - 1.200.000,00 mais de R$ 120.000,00 - 0,5%
APURAÇÃO DO LUCRO:
PIS – 1,65% Incide sobre a receita Não é cumulativa
Cofins - 7,60% Incide sobre a receita Não é cumulativa
Contribuição Social - 9% Sobre o lucro
Imposto de Renda - 15% Sobre o lucro
- 25 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Aula 4 - Montagem de orçamento operacional – orçamento de produção 
Conhecido o volume de produção planejado, torna-se necessário projetar a utilização dos fatores 
de produção, que são constituídos por insumos, estrutura física e pelos colaboradores da 
organização. Durante esta etapa evidencia-se a importância da existência de um processo de 
planejamento e controle orçamentário, na medida em que é somente através deste processo que 
se torna possível otimizar a utilização dos fatores de produção, em função da realização do 
planejamento sistêmico.
Orçamento da Produção
O orçamento de produção é elaborado após o orçamento de vendas. O orçamento de produção 
indica o número de unidades que devem ser produzidas em cada período do orçamento para 
atender às necessidades de vendas e gerar o estoque final desejado.
As necessidades de produção podem ser determinadas da seguinte maneira: 
Vendas orçadas em unidades.........................xxxx
(+) Estoque final desejado.............................xxxx
(=) Necessidades totais..................................xxxx
(-) Estoque inicial.........................................xxxx
(=) Produção exigida.....................................xxxx
Note que as necessidades de produção de um trimestre são influenciadas pelo nível desejado de 
estoque final. Os estoques devem ser planejados cuidadosamente. Estoques excessivos 
imobilizam fundos e criam problemas de armazenamento. Estoques insuficientes podem levar a 
perdas de vendas ou a esforços de produção de última hora, desordenados e muito caros. 
- 26 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Divisão do Plano de Produção
O plano de produção pode-se dividir em
• Plano de estocagem
• Plano de suprimentos de matérias- primas e embalagens
• Plano de utilização de mão de obra
• Plano de produção
Plano de Estocagem
O plano de estocagem de produtos acabados detalha a estratégia relacionada à como manter 
estocados produtos que já estão prontos para entrega ou para uma etapa posterior de montagem. 
É utilizado em organizações fabris ou naquelas em que o gerenciamento da cadeia de 
suprimentos é essencial para viabilizar o processo de transformação.
O volume dos produtos é o principal fator a ser levado em conta na definição de um plano de 
estocagem. Produtos de alta estação devem ser estocados em locais onde as distâncias a serem 
percorridas são menores, como perto de saídas, e em estantes ou porta paletes baixos.
Assim, não só são diminuídas as distâncias dos percursos, como também é reduzida a 
necessidade de movimentação vertical dos produtos.
O plano deve seguir uma estratégia adequada para produtos com características especiais de peso 
e armazenagem. Itens relativamente pesados devem ser colocados em locais baixos, para 
diminuir o esforço e o risco de elevar grandes pesos. Produtos volumosos ou de baixa densidade 
exigem maiores espaços para armazenagem. Espaços livres no solo e estantes ou porta paletes 
altos podem ser usados para esses tipos de produto. Itens menores podem ser guardados em 
estantes ou gavetas. Um plano integrado de armazenagem deve moldar-se às características 
específicas de cada produto.
Na prática, dependendo do tipo de negócio onde estamos inseridos, pode ser que tenhamos que 
detalhar todos os planos dentro do orçamento de produção ou não. Muitas vezes, alguns destes 
planos são agrupados, pois não tem dimensão que exija sua segregação em planejamento.
 
O PLANO DE PRODUÇÃO DEVE ADEQUAR:
 
CAPACIDADE X NECESSIDADE 
 
CONSIDERANDO: MIXING E TEMPO
 
Talvez esta seja uma das questões centrais. Os recursos não são ilimitados e por isto o plano de 
produção deve adequar os recursos existentes às necessidades de demanda dos clientes. O 
orçamento de produção vai precisar considerar isto.
Estratégia de Produção - Preferência à Estabilidade de Produção e Flutuação dos Níveis de 
Estoque
Quando optamos pela preferência à estabilidade de produção e flutuação dos níveis de estoque, 
- 27 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
obtemos:
➔ Ganhos de escala
➔ Maturidade de mão de obra
➔ Menor despesa com treinamento
➔ Economia com aquisição de matérias-primas
➔ Melhor utilização das instalações
➔ Podem provocar aumento do custo de capital de giro
Estratégia de Produção – 
Preferência à Estabilidade de Produção e Flutuação dos Níveis de Estoque
Muitas vezes, o processo fabril - ou de prestação de serviços - demanda funcionamento 
ininterrupto para poder viabilizar economicamente sua existência.
 
Nesta situação, o menor custo total aponta para a flutuação dos níveis de estoque, ainda que isto 
signifique gerar, em determinados momentos, picos de estoques que carreiam custos 
significativos, mas que se comparados aos de parada e reinício de produção - incluindo set up de 
máquinas e equipamentos - são menores que estes.
Preferências à Estabilidade de Estoque – Produção Oscilante
Utilizamos a preferência à estabilidade de estoques quando...
• Minimizaçãodo risco dos estoques com aumento de custos.
• Posição Intermediária
• Produção é constante até certo nível de estoques.
• Sazonalidade
• Flexibilidade da planta.
- 28 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
A preferência à estabilidade de estoques pode ter duas formas distintas:
Variando a produção junto à demanda de vendas
Variando em função de ciclos
Como podemos evidenciar nas relações vistas, existe uma clara interdependência entre as 
diversas partes do sistema empresa e, muitas vezes, nossas decisões orçamentárias envolvem 
uma macrovisão do negócio e sua inserção no mercado.
Para visualizar a interdependência entre os diversos componentes do plano de produção e outros 
componentes orçamentários, observe o esquema abaixo:
- 29 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Orçamento de Estoque de Matéria Prima
O orçamento de matéria-prima é um plano que especifica as quantidades de matéria-prima, 
inclusive o tipo do material a ser adquirido, períodos, preços e unidades de negócios a serem 
atendidas.
Voltado para o elemento de flexibilidade, entre fases da atividade da empresa, temos:
• Estoques de produtos acabados;
• Estoques de produtos em processo;
• Estoques de matérias-primas;
• Estoques de embalagem.
Aspectos a considerar em relação aos processos:
• Layout;
• Distância da fonte produtora;
• Complexidade da fabricação.
Aspectos a considerar em relação às matérias-primas:
• Prazo de entrega;
• Nível de reposição;
• Natureza física;
• Fornecedor.
Indicadores para controle de estoques:
• Giro dos estoques;
• Dias de estoques;
• Estoque utilizável.
Potencialidades de Custos e Ganhos
Vejamos quais são as potencialidades de custos e ganhos...
- 30 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
1) Na manutenção de estoques:
• Risco de obsolescência;
• Taxa de custo de oportunidade;
• Manejo e transferência;
• Espaço de armazenamento;
2) Na ausência de estoques:
• Desconto por quantidade;
• Distúrbios nas atividades de produção;
• Margem de contribuição das vendas perdidas;
• Custo não otimizados de transportes.
Estoques muito elevados geram custos de armazenagem e risco de investimento, afetam o capital 
de giro e podem ensejar perda de oportunidades de ganhos financeiros, já estoques muito baixos 
podem impossibilitar atendimento a pedidos extras. 
Este orçamento tem dois objetivos essenciais: 
Controle: os custos de matéria-prima são custos diretos, devendo-se, por isso, considerar no 
orçamento os custos e atividades por unidades produtivas ou departamentos.
Custeio de produção: os custos de matéria-prima são custos de fabricação, devendo ser 
identificados nos custos dos produtos acabados, por tipo de produto. 
A preparação de um orçamento de movimentação de estoques de matéria-prima é uma das etapas 
do planejamento de necessidades de materiais (MRP) de uma empresa.
O MRP é uma ferramenta de administração de operações que usa um computador para gerir 
materiais e estoques. O objetivo do MRP é garantir que os materiais certos estejam disponíveis, 
nas quantidades apropriadas, e no momento certo para apoiar o orçamento de produção.
O funcionamento detalhado do MRP é discutido na maioria dos livros de administração de 
operações.
Podemos exemplificar, tendo como uma das resultantes do orçamento de produção, o plano de 
necessidades de matérias-primas:
- 31 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Orçamento de Compras
O orçamento de compras tem por finalidade determinar os períodos de aquisição e de entrega, e 
as quantidades necessárias e o custo do material, inclusive fretes e carretos. 
Aspectos importantes a destacar:
• Custo de aquisição (relevância, oscilações, demanda etc.);
• Tempo de recebimento;
• Riscos de recebimento;
• Qualidade da entrega (sentido amplo);
• Número de fornecedores etc.
Aula 5 - Montagem de orçamento operacional – orçamento de mão de obra 
Plano de RH
É preciso reavaliar constantemente as necessidades na construção do Plano de RH.
A construção do Plano de RH deve ser dinâmica, entendendo que quanto maior a organização, 
mais notável será o fluxo de entrada e saída de funcionários, principalmente da força de trabalho 
variável que a organização necessita em função do volume de produção ou de prestação de 
serviços.
O plano de RH deve detalhar...
1) Pessoas por departamento, admissões e reduções de quadro;
2) Projeção da evolução de salários, bônus etc.;
3) Gastos com salários, encargos e benefícios;
4) Gastos com treinamento;
5) Gastos com consultorias e outros.
Orçamentos de Mão de Obra
Conheça alguns conceitos importantes sobre orçamentos de mão de obra...
Mão de Obra Direta
Envolve todos aqueles que estão empenhados com o produto ou parte dele. Trabalhando 
diretamente com a produção.
Mão de Obra Indireta
São funcionários que não estão envolvidos diretamente com o produto/serviço (Processo de 
transformação), mas que participam do processo produtivo de forma indireta. Exemplos:
Gerente de produção, supervisor de segurança, manutenção etc.
Estes custos são rateados entre os setores em que trabalham.
Mão de Obra Administrativa
São todos os funcionários, que mesmo não atuando de forma direta ou indireta no processo de 
transformação do produto/serviço, contribuem com a geração de receita para organização.
- 32 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Exemplos: contabilidade, compras, tesouraria, segurança etc.
Homem Hora
Uma das formas mais comuns para parametrizar a mão de obra em uma visão contábil 
orçamentária é estabelecer parâmetros de quantidade e valores de Homem Hora. 
Cálculo do Quantitativo de Pessoal Necessário
A partir dos dados do plano de RH podemos estabelecer uma primeira percepção que diz respeito 
ao quantitativo de pessoal necessário por área (direta, indireta e administrativa)...
Orçamento de mão de obra direta
O orçamento de mão de obra direta também é elaborado a partir do orçamento de produção. É 
preciso que as necessidades de mão de obra direta sejam calculadas para que a empresa saiba se 
haverá horas suficientes de mão de obra disponíveis para atender as necessidades de produção. 
Sabendo com antecedência quantas horas de mão de obra serão necessárias durante o ano, a 
empresa poderá preparar planos para ajustar sua força de trabalho na medida das exigências da 
situação. 
- 33 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Empresas que deixam de fazer orçamentos correm risco de se defrontar com falta de mão de obra 
ou a necessidade de contratar e dispensar operários em épocas pouco oportunas. Políticas 
erráticas em relação à força de trabalho geram insegurança, queda de moral e ineficiência.
Dos dados detalhadosnas tabelas anteriores, podemos obter a totalização de horas e o próprio 
custo por hora, como exemplificado no início da aula.
Qual o nível de detalhamento que podemos ter quando detalham os o plano de RH com fins de 
orçamento de mão de obra?
Notadamente estará relacionado com a quantidade de atividades que os diversos processos 
organizacionais possuem.
Ressalta-se que o detalhamento exemplificado nesta aula envolveu uma estrutura que possuía 10 
atividades de alocação de mão de obra nas diversas áreas. É fato que muitas vezes a estrutura 
administrativa e indireta de diversas organizações poderá ser semelhante e que o grande 
diferencial no detalhamento é a constituição de atividades relacionadas à atividade-fim da 
organização (produção ou prestação de serviços).
Arraial do Cabo, em 29 de abril de 2013.
Aula 6 - Montagem de orçamento operacional – Orçamento dos custos indiretos e dos 
Custos dos produtos vendidos
Conceitos de Custos
Vejamos alguns conceitos de custos importantes para a elaboração do orçamento de custos 
indiretos e dos custos dos produtos vendidos.
Gasto - Sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço 
qualquer, representado por promessa ou entrega de ativos.
Investimento - Gasto ativado em função da sua vida útil ou benefício atribuível a períodos 
futuros.
Custo - Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços.
Despesa - Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas e que 
não esteja identificado com a operação de geração do produto.
Perda - Gasto que não ficou ativado, não foi associado a bem ou produto específico e não 
contribui com a geração de receita.
- 34 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Fluxos de Caminho Contábil
Inicialmente, tudo é enquadrado como gasto. 
Dependendo de sua destinação inicial, o gasto pode ter diversos fluxos de caminho contábil...
Se é ativado, se mantém no Ativo da organização e vai sendo usado no processo. Durante o ciclo 
orçamentário, anualmente parte do Investimento é depreciado e sai do ativo imobilizado. Neste 
momento, pode ser transformado em custo, despesa ou perda, dependendo de sua forma de 
transformação;
Se é ativado na forma de estoque, será contabilizado no Ativo circulante. Durante o ciclo 
orçamentário, anualmente é utilizado e sai do ativo. Neste momento, pode ser transformado em 
custo, despesa ou perda, dependendo de sua forma de transformação;
Se é direcionado para aplicação imediata no processo produtivo, sendo associado um produto ou 
serviço, vira custo. Se antes de terminar o processo produtivo, deixa de ser incorporado ao 
produto ou serviço, se transforma em perda.
Se é direcionado para consumo imediato em atividade que contribui com a geração de receita 
para a organização, então é transformado em despesa.
Fluxos de Caminho Contábil – Gráfico
Veja o esquema abaixo que ilustra o processo de fluxos de caminho contábil de forma 
simplificada...
Diferença entre enquadramentos contábeis
Uma característica interessante diz respeito à diferença entre os enquadramentos contábeis de 
custos e despesas.
Eles se posicionam em um demonstrativo de resultados em posições distintas e contribuem para 
aglutinadores diferentes. O custo impacta na margem bruta e na receita operacional.
Despesa apenas na receita operacional, como pode ser visualizado no esquema a seguir:
- 35 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Características dos Custos aplicadas ao modelo Orçamentário:
• Gastos projetados para o horizonte de abrangência do plano «orçamentário;
• Divide-se quanto aos impactos de resultado;
• Gastos que irão se converter em custos dos serviços/produtos;
• Ligados à geração do serviço/produto;
• Os itens mais frequentes de seu plano de contas são:
• Salários e encargos;
• Gastos com manutenção;
• Refeitório e transportes;
• Energia elétrica;
• Água 6 luz etc.
Tipos de sistemas de custeio e impacto das estimativas no orçamento
- 36 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Exemplo comparativo de metodologias de custeio
Vejamos um exemplo comparativo das três metodologias de custeio...
Como pode ser percebido , as 3 metodologias apresentam formas distintas de demonstrar o 
mesmo valor total.
Um aspecto a considerar é que muitas vezes a metodologia de custeio usada vai ser a 
metodologia de custeio baseada em atividade (ABC).
Um dos objetos resultantes deste processo orçamentário é o conhecimento do custo do 
produto/serviço para efeito de orçamentação.
Podemos ter um detalhamento que nos leve a poder modelar a folha de custo de cada 
produto/serviço, como exemplificado nesta folha de custo...
- 37 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
EXEMPLO DE FOLHA DE CUSTO
Descrição - em R$ Fatores deConsumo
1998
Valor Inicial
1999
1o trimestre
Demonstração do custo projetado
Matérias-primas
Tecido 0,75 6,00 6,27
Unha 0,07 0,17 0,29
Pena 0,2 0,90 0,84
Embalagem 0,3 0,23 0,25
Soma 7,30 7,65
Mão de obra direta
Corte 0,88 0,89
Costura 1,80 1,66
Acabamento 0,79 0,69
Soma 3,47 3,23
Gastos indiretos de fabricação
Engenharia 1,16 0,93
Logística 1,46 1,95
Adm. Operações 1,60 1,34
Soma 4,22 4,22
Total custo de fabricação própria 14,99 15,11
Var. Custo 0,8%
- 38 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Detalhamento de Orçamentos de custos - Critérios de alocação
Se a quantidade de itens de custos e de atividades for mais extensa, podemos organizar tabelas de 
relacionamento entre os dois..
Para cada atividade indicada acima deve se ter um direcionador de custo que pode ser exclusivo 
da atividade ou que seja utilizado em um grupo de atividades que guardem correlação entre si.
É importante que se tenha associado a cada item de custo, além da própria descrição, a conta 
contábil de acumulação direta que ele vai possuir, bem como os valores previstos no período e a 
composição básica de rateio entre as aplicações diretas, indiretas e administrativas do item.
Detalhamento de Orçamentos de custos – Base utilizada
Podemos, com o desdobramento da projeção de gastos e dos critérios de alocação, detalhar a 
base de rateio calculada, veja...
- 39 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
A alocação de gastos pode ser detalhada.
Inicialmente, em relação à depreciação
- 40 -
Julio Cesar de Souza
(Continuação do Caderno de Orçamento Empresarial.....................................................................)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Depois, em relação à manutenção
E por último outros