Aula 2 - Gestão Estratégia de Custos

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Gestão de Custo
Aula 2- sistema de acumulação e mensuração de custos
Custeio por Ordem de Produção/Serviço ou por Processo
Conceito Estratégico
Um dos pontos focais estratégicos que devemos buscar envolve a tipologia do modelo de apropriação que será utilizado. Esta escolha está intimamente relacionada a um aspecto estratégico estrutural e, dependendo de nossa área de negócios, pode ser até difícil de reverter. Exemplo típico ocorre em modelos industriais onde a escolha do modelo está intimamente relacionada à escolha do processo fabril envolvido e como este se comporta ao longo da cadeia de negócios que vai do fornecedor da matéria-prima até o cliente utilizando o bem (ou do serviço onde o bem é agregado).
Atenção:
 Para efeito de estudo, estaremos considerando tanto ordem de produção quanto ordem de serviço na mesma contextualização. Entende-se que o que muda basicamente é a característica do que é entregue ao cliente e o foco deixa de ser a unidade fabril para ser a cadeia de negócios.
Assim podemos refletir: Existe uma escolha melhor? 
 Não! A melhor escolha depende do processo e do contexto onde estamos inseridos e ambos podem mudar ao longo do tempo.
Outro ponto diz respeito à complexidade do modelo. Nosso modelo contábil vai ser puramente baseado em Ordem de Produção/Serviço, vai ser por processo ou vai ser híbrido?
 Neste caso, a resposta envolve também o contexto e o conjunto de processos envolvidos. Uma certeza temos: se precisarmos modelar de forma híbrida, precisamos integrar contabilmente todos os processos envolvidos.
Ainda nesta reflexão podemos pensar que somente aplicaremos uma combinação híbrida em situações específicas, mas, quando consideramos que os nossos modelos contábeis são decorrências de escolhas estratégicas, não temos mais isso como exceção, mas sim como possibilidade. Vejamos alguns exemplos ilustrativos:
a) Oficina Mecânica: na empresa Think Motors Cia., sua atuação primária no mercado é como uma oficina mecânica que faz manutenção de motores, mas temos a possibilidade de fazer diversas atividades relacionadas a um motor que podem envolver: 
1. Ordens de serviço, se considerarmos manutenção preventiva ou corretiva por exemplo.
2. Ordens de produção, se pelo volume de atividade que a organização possui, um setor da oficina mecânica fizer a fabricação de alguns componentes que serão aplicados no motor em manutenção ou serão vendidos em um balcão de peças diretamente ao cliente.
3. Produção por processo, caso tenhamos dentro dos serviços possíveis de serem prestados, serviços de galvanização ou de limpeza química de motor realizada em tanques.
b) Empresa de distribuição de café expresso: Na Empresa Drake’s Coffe S/A, possuímos uma unidade de torrefação de grão, onde podemos preparar a mistura, torrefação e empacotamento de diversas combinações de grãos de café para diversas marcas usando um modelo de ordem de produção. Mas também, em função da promoção da marca, damos suporte de màquinas de café expresso, toldos, mesas, cadeiras, xícaras e pires (personalisados) a todos os clientes que consomem nossas marcas. Como decorrência desta escolha estratégica, toda a manutenção destes “subsídios” dados aos clientes é feita por meio de ordens de serviço da área de manutenção e contabilizadas por cliente/produto.
Podemos confrontar esses dois exemplos e refletir estrategicamente algumas questões:
a) A oficina mecânica precisa fabricar pequenas peças? Ou ter um setor de Galvanização?
b) A empresa de distribuição de café precisa fornecer todos estes elementos agregados aos clientes? E mais ainda: precisa fazer a manutenção deles?
Ambas as situações refletem uma escolha estratégica que pode envolver uma decisão de menor custo, de garantia de qualidade ou de maior controle do processo. Em todos os casos, a decisão estratégica de ter maior ou menor rentabilidade não exime de termos uma estrutura contábil que registre e forneça dados/informações para estas escolhas, mesmo que eventualmente a escolha seja terceirizar um setor ou comprar algo ao invés de fazê-lo.
Assim, podemos perceber que a escolha do modelo contábil a ser usado gerencialmente não é uma decisão estritamente técnica da contabilidade, mas em decorrência de uma escolha estratégica da organização que pode inclusive variar no tempo em função dos impactos ambientais que atinjam a organização.
Considerando este cenário, podemos perceber que devemos estar preparados para utilizar modelos híbridos de forma rotineira, ainda que eventualmente, por decisão estratégica, não precisemos fazê-lo.
Atenção:
O fato de a apropriação por ordem de produção basear-se na agregação dos custos específicos relacionados aos produtos que estão sendo fabricados não elimina a utilização híbrida dos modelos dentro do macro modelo contábil gerencial que será associado ao modelo de gestão estratégica da organização.
Aspectos Específicos do Sistema de Custeio por Ordem de Produção que Podemos Relacionar com Ações Estratégicas
Normalmente, é característico de organizações que têm fluxo da cadeia de negócios sob encomenda (por unidade ou lotes), como, por exemplo, metalúrgicas, construção civil, estaleiros, promotoras de eventos, produtoras de filmes e prestadores de serviços se relacionar com clientes por pedido ou lote.
 Estrategicamente, precisamos quebrar o paradigma do modelo industrial clássico: Não precisa ser fabril, não precisa ser indústria, o ponto-chave é a relação de pedido. Nos estudos de cadeia de negócios, tradicionalmente este modelo é caracterizado como produção “puxada”, pois toda a cadeia de negócios flui no ritmo dos pedidos que ocorrem a partir do cliente.
Esquema de sistema Híbrido de Produção (Slack – 1997)
Atenção:
Para Slack et. al. (2002), na produção “puxada”, “o trabalho de cada ponto de produção é especificado pelo consumidor que puxa o trabalho da estação antecedente. O fornecedor não é autorizado a produzir nada ou mover qualquer material sem que exista uma requisição do cliente interno ou externo. Dessa forma, a demanda de todos os pontos da fábrica é transmitida para trás ao longo das etapas, a partir do ponto de demanda original pelo consumidor.”
Os custos acumulados (matéria-prima, mão de obra e os custos indiretos de fabricação) são contabilizados a partir da emissão de uma ordem para produção de lotes de um bem ou serviço. Este ponto implica uma decisão estratégica relacionada ao mix de produtos/serviços que é ofertado ao cliente. Tem também uma decorrência diretamente associada: a cada mudança no portfólio de produtos/serviços, é preciso repensar a estrutura de custos associada. Um outro aspecto estratégico relacionado a esta questão diz respeito à utilização gerencial do sistema de custeio na cadeia de negócios.
Qual tipo de custeio vai ser usado de forma macro na cadeia? Custeio por absorção, custeio direto ou o custeio baseado em atividades (ABC)? Uma das vantagens do custeio ABC sobre os demais neste aspecto (e que tem feito ele ser o modelo mais escolhido para gerenciamento estratégico da cadeia de negócios) é a possibilidade de rearranjar o modelo de custo de forma mais simplificada cada vez que mexemos no mix. Mas, para a contabilidade, é essencial que a modelagem dos planos de contas associados à contabilidade gerenciais tenham flexibilidade suficiente no momento de geração do modelo para que não comprometam a flexibilização que estrategicamente devemos buscar.
Saiba Mais:
Um foco interessante é pensar no modelo contábil associado ao ciclo de vida tecnológico do que entregamos ao cliente. Aí podemos pensar se o modelo pode ser simples, se deve garantir flexibilização para 5, 10, 20 ou quantos anos aquele ciclo tecnológico estiver esperado.
As margens por produto/serviço podem ser rapidamente diagnosticados. Para isso, basta subtrair do preço de venda os custos acumulados naquela ordem.
Ainda que tenhamos a questão da contabilização dos indiretos (que vai ser discutida posteriormente), isto permite uma análise focada no objeto de entrega ao cliente, o que, em um cenáriode multiplicidade de opções de entrega, auxilia bastante a tomada de decisão. Assim, os custos que incidem diretamente ao produto poderão ser obtidos logo que a ordem esteja completamente concluída. Já os custos indiretos só poderão ser incorporados ao produto quando terminar o período contábil.
Um ponto de atenção é a questão da apropriação da mão de obra.
 O custo da mão de obra tende a ser relevante ao longo da cadeia de negócios e impacta diretamente no custo total. Para poder transformar isso, a incorporação de tecnologia ao longo da cadeia de negócios deve ser contínua e por consequência temos um impacto em nossos modelos contábeis. Cada vez que incorporamos tecnologia mudamos a base de distribuição de acumulação no nosso modelo contábil e, caso ele não seja adaptável à mudança, fatalmente vai gerar distorções para a tomada de decisão estratégica.
Um exemplo típico é que ao substituirmos pessoas por elementos automatizados, a base pode mudar de HH (homem/hora) para outra relação como, por exemplo, HM (hora/máquina). Como a base de aplicação no tempo e volume de saída não guardam relação de proporcionalidade com custos da mesma forma, o modelo deve ser adaptado. Aqui temos mais um ponto a favor de usar o custeio ABC na cadeia de negócios, pois em sua formulação ele permite lidar facilmente com esta situação.
Aspectos Específicos do Sistema de Custeio por Processo que Podemos Relacionar com Ações Estratégicas
Voltado para às entregas que tenham características de processos consecutivos e padronizados (produção ou serviços). Ex.: Indústrias químicas, concessionárias públicas, prestadores de serviços continuados.
Este modelo difere do anterior no que tange a forma de acumulação de custos. Aqui, a metodologia é inversa ao anterior, pois primeiramente chega-se aos custos por processo para posteriormente distribuí-los aos produtos que passam por estes processos.
 Associado a este modelo temos o conceito na cadeia de negócios de produção “empurrada”, onde a geração de fluxo na cadeia de negócios termina no cliente.
Isso gera diretamente uma decorrência estrutural de vinculação do modelo contábil às estruturas da cadeia de negócios, bem como à opção de ativar o fluxo ou parar o fluxo. 
Para-se o fluxo quando a demanda na entrega está saturada ou quando os pontos de acumulação ao longo da cadeia de negócios estão cheios. O foco deixa de ser a OP/OS e passa a ser o volume de produção e o volume de fluxo na cadeia de negócios. A estrutura contábil gerencial deve estar adaptada a trabalhar com percentual (nível) de atividade no fluxo.
Atenção:
Conforme o Lean Institute Brasil (http://www.lean.org.br/ ), a produção empurrada é o “processamento de grandes lotes de produtos em um ritmo máximo, com base em previsão da demanda, movimentando esses lotes para o processo seguinte, fluxo abaixo, ou para armazenamento, sem levar em conta as variações reais no ritmo de trabalho do processo seguinte, ou seja, é a produção que vem antes da venda.”
Frequência das apurações: podem ser semanais, quinzenais, mensais, bimestrais ou trimestrais, porém ser ajustadas ao ciclo da cadeia de negócios na qual está inserida. Principalmente quando tivermos ciclos inferiores ao mensal, o modelo contábil gerencial deve estar preparado para manter conformidade de dados com o ciclo do modelo contábil fiscal.
Esta formatação gera a possibilidade de termos um perfil atualizado da estrutura de custos, assim a tomada de decisão em nível gerencial torna-se rápida e segura.
A Apropriação e Aplicação dos Custos Indiretos na Gestão Estratégica de Custos
a) Um dos pontos de atenção na modelagem contábil gerencial remete-se à forma de acumulação dos custos indiretos. Já sabemos pelos modelos estudados em contabilidade de custos que a utilização de um único critério de rateio, como ocorre no custeio por absorção, acarreta um grau de distorção contábil que em grande parte das situações degrada a qualidade dos dados/informações para a tomada de decisão estratégica.
A modelagem de custeio baseada em atividade nos proporciona uma alternativa para minimizar este impacto e permitir um melhor entendimento da distribuição dos custos indiretos. 
Martins (1988) ressalta que é imperiosa a necessidade de análise dos custos indiretos.
 Martins
Quando modelamos a estrutura contábil gerencial baseando-se no modelo ABC, podemos distribuir os custos indiretos associando a cada acumulador de custos um direcionador de custos, distribuído pelas atividades ao qual está associado, como pode ser visto no diagrama a seguir:
b) Com base nesta percepção de distribuição dos custos indiretos, uma das questões focais de análise é relacionada a quantos direcionadores de custos indiretos?
Essa questão merece reflexão, pois teoricamente, pela metodologia ABC não temos limites, mas, na medida em que adicionamos diferentes direcionadores de custos, temos implicações relacionadas ao impacto da complexidade do modelo. Por mais tentador que seja ganharmos precisão no modelo, se esta precisão não está associada a um entendimento do modelo pelo grupo social que o utiliza, podemos ficar cegos frente a uma situação não prevista pelo modelo e replicar a distorção ou erro como se realmente fizesse parte do que estamos fazendo. 
Assim, na medida que geramos complexidade no conjunto de direcionadores, mais risco do grupo social não entender como a acumulação ocorre pode acontecer.
c) Uma vantagem clara do modelo é poder direcionar os custos indiretos apenas para as atividades que estão associadas e com isso não onerar outras partes do modelo contábil gerencial. 
Do ponto de vista estratégico, isso é muito relevante, pois permite gerenciar melhor as escolhas estratégicas que envolvem tanto os processos propriamente ditos como o mix de produtos/serviços ofertados.
d) Podemos também identificar como desvantagem a complexidade gerada, o que implica em custos adicionais.
Neste caso, os maiores beneficiados pelo modelo são as cadeias de negócios, em que temos pequeno número de insumos para um grande número de atividades e/ou produtos; os que têm grande número de insumos e/ou atividades para um pequeno número de produtos; e para aqueles que têm grande número de insumos e/ou produtos relacionados a um pequeno número de atividades.
Atenção:
Nos casos em que tanto insumos quanto atividades e produtos aparecem em grande número, é necessário fazer um reducionismo sistêmico para diminuir a complexidade do modelo e evitar incremento excessivo de custos para gerenciá-lo. Isso pode ser feito de uma forma muito simples, por exemplo, ao agrupar produtos em linhas de produtos.
Os Ajustes das Variações dos Custos Indiretos e os Ajustes às Variações de Custos Diretos à Gestão Estratégica de Custos
Uma da maiores dificuldades para efetuar ajustes é o estabelecimento de uma relação na variação de volume de acumulação entre os diversos custos incorridos. 
A maioria das metodologias tem dificuldade de gerar precisão nesta questão e mesmo o custeio baseado em atividade pode não produzir um grau de precisão tão elevado quanto gostaríamos.
Uma das questões remete à própria tipologia do insumo direto, base para correlação, e principalmente quando aglutinamos N insumos diretos na atividade. 
As variações decorrentes, não do insumo propriamente dito, mas do aglutinamento do conjunto de insumos em cada atividade, não são lineares ao longo de diversas atividades, o que pode não ser compensado pelo direcionador de custos utilizado nos custos indiretos.
Sendo o aspecto preponderante a percepção do impacto cruzado que ocorre quando variamos volume de insumos distintos ao longo dos processos.
Aqui o cuidado que a contabilidade deve ter remete a alguns aspectos:
a) O modelo contábil não deve potencializar as distorções decorrentes das decisões estruturais estratégicas;
b) sempre que possível o modelo contábil deve minimizar as distorções conhecidas e identificadas; 
c) o modelo contábil deve proporcionar o máximo de entendimento das causas de variação, quando asvariações são explicitadas.
1.Assinale a alternativa que apresente a circunstância em que o Sistema de Custeio por Ordem de Produção é indicado.
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 1) O montante dos custos fixos é superior ao valor dos custos variáveis.
 X2) A empresa é atende o cliente por encomenda. 
 3) O montante dos custos indiretos de fabricação é maior que os custos de mão de obra direta.
 4) A empresa adota o Custo-Padrão para controle dos custos indiretos de fabricação.
 5) Os produtos são industrializados de acordo com as especificações dos clientes.
   
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2.Em relação ao fluxo de dados na cadeia de negócios e a relação que a estrutura contábil gerencial possui, podemos afirmar que:
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 1) No modelo “puxado” é típico utilizarmos o custeio por processo.
 X2) No modelo “puxado” é típico utilizarmos o custeio ordem de Produção.
 3) No modelo “empurrado ” é típico utilizarmos o custeio por ordem de produção.
 4) Tanto faz o  modelo ser “empurrado ” ou “puxado”, sempre vamos usar  o custeio por ordem de produção.
 5) Tanto faz o  modelo ser “empurrado ” ou “puxado”, sempre vamos usar  o custeio por processo.
   
Parte inferior do formulário
3.Quando os custos acumulados (Matéria-prima, mão-de-obra e os custos indiretos de fabricação), são contabilizados a partir da emissão de uma ordem para produção de lotes de um bem ou serviço, podemos afirmar que:
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 X1) Refere-se ao  modelo “puxado”.
 2) È utilizado  no custeio por processo.
 3) Refere-se ao modelo “empurrado”.
 4) Serve tanto para  o  modelo ser “empurrado ” quanto  “puxado”.
 5) Tanto faz o  modelo ser “empurrado ” ou “puxado”, sempre vamos usar este tipo de acumulação.
   
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4.Quando falamos de  custos acumulados voltados para contabilizar entregas que tenham características de processos consecutivos e padronizados ( produção ou serviços), estamos  relacionando os custos com o(a):
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 1) modelo “puxado”.
 X2) custeio por processo.
 3) custeio por ordem de produção.
 4) distribuição de custos indiretos de fabricação.
 5) o tipo de acumulação usado no modelo “puxado”.
   
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