Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público - Parte VI: Perguntas e Respostas

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MINISTÉRIO DA FAZENDA 
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL 
 
 
 
 
 
 
 
 
MANUAL DE CONTABILIDADE 
APLICADA AO SETOR PÚBLICO 
PARTE VI – PERGUNTAS E RESPOSTAS 
 
 
 
 
Aplicado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios 
 
Válido para o exercício de 2013 
 
Portaria STN nº 437/2012 
 
5ª edição 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Brasília 
2012 
2 
 
Parte VI 
 
06.00.00 
Perguntas e Respostas 
 
 
 
MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA 
Guido Mantega 
 
SECRETÁRIO-EXECUTIVO 
Nelson Henrique Barbosa Filho 
 
SECRETÁRIO DO TESOURO NACIONAL 
Arno Hugo Augustin Filho 
 
SUBSECRETÁRIO DE CONTABILIDADE PÚBLICA 
Gilvan da Silva Dantas 
 
COORDENADOR-GERAL DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLAPLICADAS À FEDERAÇÃO 
Paulo Henrique Feijó da Silva 
 
COORDENADORA DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS À FEDERAÇÃO 
Selene Peres Peres Nunes 
 
GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS 
Heriberto Henrique Vilela do Nascimento 
 
EQUIPE TÉCNICA 
 
 
Antonio Firmino da Silva Neto 
Arthur Lucas Gordo de Sousa 
Bruno Ramos Mangualde 
Henrique Ferreira Souza Carneiro 
 
Renato 
 
 
 
 
 
Informações – STN: 
Fone: (61) 3412-3011 
Fax: (61) 3412-1459 
Correio Eletrônico: cconf.df.stn@fazenda.gov.br 
Página Eletrônica: www.tesouro.fazenda.gov.br 
 
3 
 
Índice 
06.00.00 PARTE VI – PERGUNTAS E RESPOSTAS.......................................2 
06.01.00 PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS ORÇAMENTÁRIOS ........................................ 4 
06.01.01 Classificação Orçamentária da Receita ......................................................... 4 
06.01.02 Classificação Orçamentária da Despesa ...................................................... 11 
06.02.00 PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS PATRIMONIAIS .......................................... 27 
06.03.00 PLANO DE CONTAS ................................................................................... 37 
06.04.00 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ................................................................. 39 
 
 
 
 
4 
 
 
06.01.00 PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS ORÇAMENTÁRIOS 
 
06.01.01 CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA DA RECEITA 
 
 
1 – É possível aplicar receita de capital em despesa corrente? 
 
A legislação atual atribui uma série de restrições para aplicação de determinadas origens 
da receita de capital em despesas correntes, a saber: 
 
A Constituição Federal de 1988, no art. 167, inciso III, estabelece que as realizações de 
operações de crédito não podem exceder as despesas de capital, ressalvadas as 
provenientes de créditos adicionais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder 
Legislativo por maioria absoluta. Esse procedimento, conhecido como “regra de ouro”, 
objetiva inibir, em uma análise global, que haja aumento de endividamento para 
financiar despesa corrente. 
 
A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) também contempla restrição para a aplicação 
de receitas provenientes de conversão em espécie de bens e direitos, tendo em vista o 
disposto em seu art. 44, o qual veda o uso de recursos de alienação de bens e direitos em 
despesas correntes, exceto se aplicada aos regimes de previdência, mediante autorização 
legal, conforme transcrito a seguir: 
 
“Art. 44. É vedada a aplicação da receita de capital derivada 
da alienação de bens e direitos que integram o patrimônio 
público para o financiamento de despesa corrente, salvo se 
destinada por lei aos regimes de previdência social, geral e 
próprio dos servidores públicos.” 
 
Como se observa, a legislação procura restringir a aplicação de receitas de capital no 
financiamento de despesas correntes. No entanto, essa análise deve ser feita sobre os 
valores totais. O gestor público ainda encontra espaço para custear seus gastos correntes 
utilizando receitas de operações de crédito, desde que autorizadas mediante créditos 
suplementares ou especiais, com finalidade específica e aprovados pelo Poder 
Legislativo por maioria absoluta, assim como a possibilidade de aplicar receitas de 
alienação de bens e direitos nos regimes de previdência. 
 
Em suma, é possível a aplicação de receita de capital em despesas correntes, desde que 
observadas as restrições legais. 
 
 
2 – O cancelamento de restos a pagar não-processados deve ser registrado como 
receita? 
 
Não. O registro do cancelamento de restos a pagar não-processados trata apenas de 
restabelecimento de saldo de disponibilidade comprometida referente às receitas 
arrecadadas em exercício anterior. 
 
 
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3 – Na movimentação de recursos orçamentários, mediante a abertura de créditos 
adicionais, devem ser observadas as fontes de recursos, ou seja, não poderão ser 
cancelados os recursos de uma fonte para suplementar outra fonte (fontes 
diferentes)? 
 
O cancelamento do crédito orçamentário, parcial ou total, não muda a classificação da 
fonte de recurso. A realização do crédito adicional deverá sempre obedecer a vinculação 
do recurso disponível. 
 
 
4 – Uma dotação orçamentária da Secretaria de Saúde contém a especificação da 
fonte de código 02 (saúde). É possível a realização de empenho, em ações de Saúde 
dessa Secretaria, com a fonte 00 (recursos ordinários)? 
 
Sim. As despesas de áreas governamentais específicas, atendidas por recursos 
vinculados, como educação e saúde, podem ser custeadas com tais recursos vinculados 
ou, ainda, com recursos ordinários. 
 
 
5 – Como classificar a receita proveniente de aplicação dos recursos provenientes 
do Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica (FUNDEB) no 
mercado financeiro? 
 
A classificação da receita proveniente de aplicação de recursos do Fundeb deve 
subordinar-se ao tipo de aplicação. 
 
Exemplo: 
 
a) Poupança 
Classificação da receita: 1325.00.00 – Remuneração de Depósitos Bancários (Ou 
nos seus desdobramentos). 
 
b) Fundos de investimento com rentabilidade diária (baseado em cotas – 
Variável) e Fundos de renda fixa 
Classificação da receita: 1321.00.00 – Juros de Títulos de Renda. 
 
Alertamos que tais rendimentos são recursos vinculados ao objeto de gasto do Fundeb, 
não podendo ser utilizado para outros fins. 
 
 
6 – Com base na Portaria que estabelece as naturezas de receita, em qual nível os 
Estados e Municípios podem detalhá-las para atender a suas necessidades de 
controle? 
 
O desdobramento das naturezas de receita para atendimento das peculiaridades dos 
entes da Federação pode ser feito respeitando os níveis já existentes na Portaria. 
 
2450.00.00: poderá ser desdobrada a partir do 4º dígito, apresentado pelo algarismo 0 
(zero). Isto quer dizer que poderá ocorrer detalhamento de x até z (245X.YY.ZZ), 
observando a lei de formação dos detalhamentos anteriores; 
6 
 
 
2470.00.00: não poderá ser detalhada em 2476.00.00, pois a portaria já detalhada até a 
conta 2475.00.00. Observe a atual estrutura: 
 
2470.00.00 Transferências de Convênios 
2471.00.00 Transferência de Convênios da União e de suas Entidades 
2471.01.00 Transferências de Convênio da União para o Sistema Único de Saúde – SUS 
2471.02.00 Transferências de Convênio da União destinadas a Programas de Educação 
2471.03.00 Transferências de Convênios da União destinadas a Programas de Saneamento Básico 
2471.04.00 Transferências de Convênios da União destinadas a Programas de Meio Ambiente 
2471.05.00 Transferências de Convênios da União destinadas a Programas de Infraestrutura em 
Transporte 
2471.99.00 Outras Transferências de Convênios da União 
2472.00.00 Transferências de Convênios dos Estados e do Distrito Federal e de suas Entidades 
2472.01.00 Transferências de Convênios dos Estados para o Sistema Único de Saúde – SUS 
2472.02.00 Transferênciasde Convênios dos Estados destinadas a Programas de Educação 
2472.03.00 Transferências de Convênios dos Estados destinadas a Programas de Saneamento Básico 
2472.04.00 Transferências de Convênios dos Estados destinadas a Programas de Meio Ambiente 
2472.05.00 Transferências de Convênios dos Estados destinadas a Programas de Infraestrutura em 
Transporte 
2472.99.00 Outras Transferências de Convênio dos Estados 
2473.00.00 Transferências de Convênios dos Municípios e de suas Entidades 
2473.01.00 Transferências de Convênios dos Municípios destinados a Programas de Saúde 
2473.02.00 Transferências de Convênios dos Municípios destinadas a Programas de Educação 
2473.99.00 Outras Transferências de Convênios dos Municípios 
2474.00.00 Transferências de Convênios de Instituições Privadas 
2475.00.00 Transferências de Convênios do Exterior 
 
Em nível vertical, é a Secretaria do Tesouro Nacional que tem a prerrogativa de 
proceder ao detalhamento a cada ano. Assim, também a 2471.00.00 não poderá ser 
detalhada em 2471.06.00, pois já há o detalhamento 2471.01.00 a 2471.05.00. No 
entanto a 2471.01.00 poderá ser detalhada em 2471.01.XX, em que XX poderá ser de 
51 a 99. 
 
 
7 – Em que modalidade de aplicação deverá ser classificada as transferências 
financeiras efetuadas pelo estado a consórcios públicos municipais, sabendo-se que 
o estado não faz parte do rol dos entes consorciados? 
 
A modalidade de aplicação 71 – Transferências a Consórcios Públicos, é utilizada em 
função da participação do ente no respectivo consórcio, já a modalidade 72 - Execução 
Orçamentária Delegada a Consórcios Públicos, decorre de delegação ou 
descentralização a consórcios públicos para execução de ações de responsabilidade 
exclusiva do delegante. 
 
Ademais, a transferência financeira realizada por ente não consorciado a um consórcio 
público, que é uma entidade multigovernamental integrada por dois ou mais entes da 
federação, enquadra-se na situação descrita pela modalidade de aplicação 70 - 
Transferências a Instituições Multigovernamentais, conforme definição constante neste 
Manual. 
 
 
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8 – Diante da necessidade de se classificar, no Município, a receita proveniente de 
royalties e deparando-se com as codificações de receita e seus respectivos 
desdobramentos: 1340.00.00 – Compensações Financeiras; 1721.22.00 – 
Transferência da Compensação, pergunta-se: em qual situação os Municípios irão 
fazer uso das codificações acima? A receita dos royalties é repassada diretamente 
das empresas para os Municípios ou das empresas para o Estado ou União e estes 
transferem a respectiva cota para os Municípios? Podem ocorrer as duas 
situações? 
 
Os royalties incidentes sobre a exploração de recursos hídricos e minerais são 
recolhidos ao Tesouro Nacional e depois distribuídos aos Estados e Municípios por 
meio de transferências intergovernamentais. Assim, o grupo 1340.00.00 – 
Compensações Financeiras – é de uso da União. A União repassa as cotas-parte aos 
Estados e Municípios, que registram uma receita de transferência 1721.22.00 – 
Transferência de Compensação Financeira. Quando as transferências se derem dos 
Estados para os Municípios, estes registram no grupo 1722.22.00 – Transferência da 
Cota-parte da Compensação Financeira. 
 
 
9 – Qual a diferença entre as classificações: 1311.00.00 – Aluguéis e 1333.01.00 – 
Receita de Concessão de Direito Real de Uso de Área Pública? 
 
Concessão de direito real de uso, de acordo com o Decreto-Lei nº 271/1967, é o 
contrato pelo qual a Administração transfere o uso, remunerado ou gratuito, de terreno 
público a particular, para fins específicos de urbanização, industrialização, edificação, 
cultivo ou outra utilização de interesse social, exigindo licitação prévia. Aluguéis, 
conforme a Lei nº 8.666/1993, são incluídos entre os exemplos de serviços, ou seja, de 
atividades destinadas a obter determinada utilidade de interesse para a Administração, 
sendo formalizados por contrato administrativo. 
 
 
10 – Qual tratamento deve-se dar à arrecadação para Custeio de Iluminação 
Pública? Seria uma receita com Taxa de Iluminação Pública ou Receita de 
Contribuição para Custeio de Iluminação Pública? 
 
A arrecadação para custeio da iluminação pública, com a Portaria Conjunta STN/SOF 
nº 1, de 2010, passou a ser classificada na natureza 1230.00.00 – Contribuição para o 
Custeio do Serviço de Iluminação Pública, em substituição à natureza 1220.29.00, para 
se adequar ao disposto na Emenda Constitucional nº 39, de 2002, que institui a 
Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública nos Municípios e no 
Distrito Federal. 
 
 
11 – Qual a classificação para recursos oriundos do Programa “Fome Zero” 
recebidos da União pelos Municípios? 
 
Os Municípios devem registrar a receita com a transferência de recursos da União para 
o Programa “Fome Zero” na conta 1761.04.00 – Transferência de Convênios da União 
Destinadas aos Programas de Combate à Fome. 
 
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Ressaltamos que os grupos 1770.00.00 e 2480.00.00, constantes no anexo da Portaria, 
destinam-se ao registro pela União (e somente para esta) das doações recebidas para o 
combate à fome. 
 
 
12 – Como contabilizar a apropriação de variação cambial positiva de 
empréstimos concedidos? 
 
A apropriação da variação cambial positiva de empréstimos concedidos constitui-se em 
um ingresso extraorçamentário, pois se trata de valores que afetam o patrimônio, mas 
ainda não foram realizados financeiramente. Assim, o reconhecimento dessa variação 
cambial positiva constitui uma variação patrimonial aumentativa. Somente quando da 
realização financeira desse acréscimo ocorre a receita orçamentária (receita de capital). 
Abaixo, o tratamento contábil adequado: 
 
Reconhecimento da variação cambial positiva 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 1.1.3.3.x.xx.xx Empréstimos e financiamentos concedidos 
C 4.x.x.x.x.xx.xx Variação patrimonial aumentativa 
 
Recebimento do Empréstimo 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional 
C 1.1.3.3.x.xx.xx Empréstimos e financiamentos concedidos 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar 
C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada 
 
 
13 – Qual o código de receita indicado para registrar a Contribuição de 
Intervenção no Domínio Econômico (CIDE), instituída pela Emenda 
Constitucional nº 42, de 19 de dezembro de 2003? 
 
Para a correta classificação da receita com a Contribuição de Intervenção no Domínio 
Econômico – CIDE deve-se observar as naturezas de receita: 
 
Para uso da União: 
 
 1220.25.00 – Contribuição pela Licença de Uso, Aquisição ou Transferência de 
Tecnologia – Registra o valor da arrecadação de receita de contribuições 
econômicas de intervenção no domínio econômico de empresa detentora de 
licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela 
signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com 
residentes ou domiciliados no exterior. 
 
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 1220.28.00 – Contribuição Relativa às Atividades de Importação e 
Comercialização de Petróleo e seus Derivados, Gás Natural e Álcool Carburante 
– Registra o valor da contribuição relativa às atividades de importação e 
comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e álcool carburante. Os 
recursos arrecadados serão destinados ao pagamento de subsídio a preços ou 
transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados e derivados de 
petróleo, financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do 
petróleo e do gás e, financiamento de programas de infraestrutura detransportes 
(Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001). 
 
 1220.28.01 – Contribuição Relativa às Atividades de Importação de Petróleo e 
seus Derivados, Gás Natural e Álcool Carburante – Registra o valor da 
arrecadação da contribuição relativa às atividades de importação de petróleo e 
seus derivados, gás natural e álcool carburante. Os recursos arrecadados serão 
destinados ao pagamento de subsídio a preços ou transporte de álcool 
combustível, gás natural e seus derivados e derivados de petróleo, financiamento 
de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás e 
financiamento de programas de infraestrutura de transportes (Emenda 
Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001). 
 
 1220.28.02 – Contribuição Relativa às Atividades de Comercialização de 
Petróleo e seus Derivados, Gás Natural e Álcool Carburante – Registra o valor 
da arrecadação da contribuição relativa às atividades de comercialização de 
petróleo e seus derivados, gás natural e álcool carburante. Os recursos 
arrecadados serão destinados ao pagamento de subsídio a preços ou transporte 
de álcool combustível, gás natural e seus derivados e derivados de petróleo, 
financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e 
do gás e financiamento de programas de infraestrutura de transportes (Emenda 
Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001). 
 
Para uso dos Estados: 
 
 1721.01.13 – Cota-parte da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico 
– Registra o valor total das receitas recebidas pelos estados por meio de 
transferências constitucionais da Contribuição de Intervenção no Domínio 
Econômico (Emenda Constitucional nº 42, de 19/12/2003). 
 
Para uso dos Municípios: 
 
 1722.01.13 – Cota-parte da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico 
– Registra o valor total das receitas recebidas pelos municípios por meio de 
transferências constitucionais da Contribuição de Intervenção no Domínio 
Econômico (Emenda Constitucional nº 42, de 19/12/2003). 
 
 
14 – Como classificar as receitas orçamentárias decorrentes da exploração 
econômica da folha de pagamento? 
 
O ingresso de recursos em questão advém de um ato de gestão discricionário da 
administração pública, por meio do qual esta celebra um contrato, em geral junto a uma 
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instituição financeira, para que a sua folha de pagamento seja cedida para exploração 
econômica por um período de tempo bem definido. 
 
Para classificar orçamentariamente este ingresso de recursos, faz-se necessário 
inicialmente separar a folha de pagamento propriamente dita da cessão do direito de 
explorá-la economicamente. A folha encontra-se sob o controle do ente público por 
período indeterminado, ao contrário do direito de sua exploração, que pode ser cedido a 
um terceiro mediante disposições contratuais e legais para usufruto por um período 
determinado. 
 
Este mesmo Manual informa que um ativo é reconhecido como intangível quando "o 
custo ou valor justo do ativo possa ser mensurado com segurança". Ao contrário do 
direito de sua exploração, que pode ter seu valor mensurado com base em suporte 
documental representado pelo contrato, a folha propriamente dita não pode ser 
mensurada e, consequentemente, não pode ser reconhecida como ativo intangível do 
ente público. Deste modo, o ativo representado pela folha não pode ser evidenciado no 
patrimônio público. Reafirmando este entendimento, a IPSAS 31, “Ativos Intangíveis” 
apresenta em seu item 61 entendimento segundo o qual “marcas geradas internamente, 
títulos de publicação, listas de usuários de um serviço, e itens de substância similar não 
devem ser reconhecidos como ativos intangíveis”. O próprio MCASP cita tal 
entendimento, quando em sua Parte II – Procedimentos Contábeis Patrimoniais – 
afirma: “marcas, títulos de publicações, listas de usuários de um serviço, direitos sobre 
folha de pagamento e outros itens de natureza similar, gerados internamente, não 
devem ser reconhecidos como ativos intangíveis”. 
 
Analisada assim a essência patrimonial da folha, faz-se necessário agora classificar os 
ingressos de recursos decorrentes da cessão do direito de explorá-la por tempo 
determinado. Consultando a Lei nº 4.320/1964, apresenta-se como definição para as 
Receitas de Capital: 
 
§ 2º - São Receitas de Capital as provenientes da realização de 
recursos financeiros oriundos de constituição de dívidas; da 
conversão, em espécie, de bens e direitos; os recursos recebidos de 
outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender 
despesas classificáveis em Despesas de Capital e, ainda, o 
superávit do Orçamento Corrente. 
 
A cessão do direito não advém de operações de crédito. Também não corresponde à 
conversão, em espécie, de bens e direitos, pois se encontra limitada temporalmente, ou 
seja, somente pode ser cedido a um terceiro mediante disposições contratuais e legais 
para usufruto por um período determinado. Também não advém de superávit corrente 
ou mesmo de recursos advindos de terceiros para aplicação em despesas de capital. 
Assim, não possui categoria econômica de Receita de Capital, caracterizando-se, 
portanto, como uma Receita Corrente. 
 
Como Receita Corrente, sua origem não guarda relação com aspectos tributários, de 
contribuições, agropecuários, industriais ou de transferências correntes. Caracteriza-se 
como patrimonial por guardar relação direta com um item que, conforme visto 
anteriormente, diz respeito à exploração de patrimônio do ente público, ainda que não 
reconhecido no balanço patrimonial. Não representa receita de serviços por não guardar 
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relação com um serviço prestado pelo ente público a uma contraparte. Deste modo, sua 
origem é classificada como “3 – Receita Patrimonial”. 
 
Complementando o entendimento, o Volume de Anexos do Manual apresenta a 
especificação 1361.00.00, que classifica tais ingressos como “Receita de Cessão do 
Direito de Operacionalização de Pagamentos”, sendo subdividida em Pessoal 
(“1361.01.00 – Receita de Cessão do Direito de Operacionalização da Folha de 
Pagamento de Pessoal”), Benefícios (“1361.02.00 – Receita de Cessão do Direito de 
Operacionalização da Folha de Pagamento de Benefícios”) e Fornecedores 
(“1361.03.00 – Receita de Cessão do Direito de Operacionalização de Pagamento a 
Fornecedores)”. 
 
 
06.01.02 CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA DA DESPESA 
 
 
1 – A Lei nº 4.320/64, em seu art. 15, determina que, na Lei de Orçamento, a 
discriminação da despesa far-se-á no mínimo por elementos. Já a Portaria 
STN/SOF nº 163/2001, determina que, na Lei de Orçamento, a discriminação da 
despesa, quanto à sua natureza, far-se-á, no mínimo, por categoria econômica, 
grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicação. Como a esfera federal 
trata a elaboração do orçamento, quanto ao nível de desdobramento da despesa? 
 
A Portaria Interministerial STN/SOF nº 163/2001, em seu artigo 6º determina que "Na 
lei orçamentária, a discriminação da despesa, quanto à sua natureza, far-se-á, no 
mínimo, por categoria econômica, grupo de natureza de despesa e modalidade de 
aplicação”. 
 
Por conta disso, passou a ser opcional o detalhamento por elemento de despesa. Assim, 
o detalhamento por elemento de despesa deverá então ser realizado no momento da 
execução. Desta forma, em âmbito do Governo Federal o orçamento é aprovado por 
grupo de natureza da despesa, acrescida da informação gerencial modalidade de 
aplicação, sendo o elemento indicado no momento da execução da despesa. 
 
A Lei nº 4.320/1964 introduziu em seus dispositivos a necessidade de o orçamento 
evidenciar os programas de governo. 
 
“Art. 2°. A Lei do Orçamento conterá a discriminaçãoda receita e 
despesa de forma a evidenciar a política econômico-financeira e o 
programa de trabalho do governo, obedecidos aos princípios de 
unidade, universalidade e anualidade.” 
 
A partir da edição da Portaria MOG nº 42/1999 aplicada à União, Estados, Distrito 
Federal e Municípios, passou a ser obrigatória a identificação, nas leis orçamentárias, 
das ações em termos de funções, subfunções, programas, projetos, atividades e 
operações especiais: 
 
“Art. 4º Nas leis orçamentárias e nos balanços, as ações serão 
identificadas em termos de funções, subfunções, programas, 
projetos, atividades e operações especiais.” 
 
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Dessa forma, é consolidada a importância da elaboração do orçamento por programa, 
com a visão de que o legislativo aprova as ações de governo buscando a aplicação 
efetiva do gasto, e não necessariamente os itens de gastos. A ideia é dar transparência à 
população e ao legislativo sobre o que será realizado em um determinado período, por 
meio de programas e ações e quanto eles irão custar à sociedade e não o de apresentar 
apenas objetos de gastos que, isoladamente, não garantem a transparência necessária. 
 
A aprovação e a alteração da lei orçamentária elaborada até o nível de elemento de 
despesa poderá ser mais burocrática e, consequentemente, menos eficiente, pois exige 
esforços de planejamento em um nível de detalhe que nem sempre será possível ser 
mantido. Por exemplo, se um ente tivesse no seu orçamento um gasto previsto no 
elemento 39 – Outros Serviços de Terceiros – Pessoa Jurídica e pudesse realizar esse 
serviço com uma pessoa física, por um preço inferior, uma alteração orçamentária por 
meio de lei demandaria tempo e esforço de vários órgãos, o que poderia levar em alguns 
casos, a contratação de um serviço mais caro. No entanto, sob o enfoque de resultado, 
pouco deve interessar para a sociedade a forma em que foi contratado o serviço, se com 
pessoa física ou jurídica, mas se o objetivo do gasto foi alcançado de modo eficiente. 
 
Observa-se que a identificação, nas leis orçamentárias, das funções, subfunções, 
programas, projetos, atividades e operações especiais, em conjunto com a classificação 
do crédito orçamentário por categoria econômica, grupo de natureza de despesa e 
modalidade de aplicação, atende ao princípio da especificação. Por meio dessa 
classificação, evidencia-se como a administração pública está efetuando os gastos para 
atingir determinados fins. 
 
É importante destacar que, a interpretação da Lei 4.320/64, no que se refere a elemento, 
não é a mesma do elemento da despesa da Portaria STN/SOF nº 163/2001. O conceito 
trazido na lei indica a necessidade de desdobramento das categorias econômicas 
correntes e de capital. Destacamos abaixo o disposto no artigo 15 da Lei 4.320/64: 
 
§ 1º Entende-se por elementos o desdobramento da despesa com 
pessoal, material, serviços, obras e outros meios de que se serve a 
administração publica para consecução dos seus fins. 
 
A Lei de Diretrizes Orçamentária da União aprova exatamente conforme a Portaria 
STN/SOF nº 163/2001, de maneira que a Lei Orçamentária Anual detalha até o grupo 
de natureza da despesa, acrescentando a modalidade de aplicação como informação 
gerencial. 
 
 
2 – No caso de contrato continuado de serviço de manutenção de aparelhos com o 
fornecimento de peças incluso no mesmo contrato, sem distinção dos objetos de 
gasto, o empenho deve ser feito no elemento de despesa 3.3.90.39 – Outros Serviços 
de Terceiros – Pessoa Jurídica, pelo valor total ou devem ser feitos dois empenhos, 
um na natureza de despesa 3.3.90.39 e outro na 3.3.90.30 – Material de Consumo, 
para atender eventuais despesas com o fornecimento de peças? 
 
Conforme definição constante deste Manual, o elemento de despesa tem por finalidade 
identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros, diárias, 
13 
 
material de consumo, serviços de terceiros prestados sob qualquer forma e outros de que 
a administração pública se serve para a consecução de seus fins. 
 
Portanto, para emissão do empenho deve-se identificar o objeto do gasto que, no caso, é 
a prestação de serviços com base no contrato de manutenção de aparelhos, já que não é 
possível no contrato fazer a distinção entre os objetos de gasto. Assim, torna-se 
desnecessária a emissão de dois empenhos, sendo emitido apenas um na natureza de 
despesa - ND 3.3.90.39, pois o fornecimento de peças está incluso e não altera o valor 
do contrato. 
 
 
3 – Em uma licitação para execução de serviços de reparo de instalações 
hidrossanitárias com fornecimento de peças, a proposta vencedora apresentou 
uma planilha com preços para peças e materiais (R$ 2.000,00) e mão de obra (R$ 
1.000,00). Como proceder à classificação contábil nesse caso? Só em material, em 
razão de sua predominância ou registrar a despesa em razão da planilha 
apresentada? 
 
Sempre que for possível, a administração pública deve registrar a despesa no elemento 
de despesa adequado, nesse caso há a possibilidade da identificação correta do objeto 
do gasto conforme contrato. No caso em questão, existem dois objetos de gastos 
distintos: a entidade deverá registrar uma parte da despesa em material de consumo ((R$ 
2.000,00) e outra parte como serviço (R$ 1.000,00)). 
 
 
4 – Como proceder para identificar se a despesa de material de consumo ou 
serviços de terceiros, deve ser classificada em despesas CORRENTES ou de 
CAPITAL? Ex: 3.3.90.30.16 e 4.4.90.30.16 (considerando-se o sub-elemento 16 - 
material de expediente). 
 
A estrutura da natureza da despesa é flexível, quanto aos relacionamentos entre 
elementos e grupos de despesa, podendo ser combinados e estruturados em razão do 
objeto do gasto a ser registrado. 
 
Conforme definições constantes neste Manual são classificadas como despesas 
correntes aquelas que não contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um 
bem de capital e classificam-se como despesas de capital aquelas que contribuem, 
diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital. 
 
Por exemplo, a aquisição de materiais de construção por uma Prefeitura, se for utilizada 
para a manutenção do seu prédio (bem de capital já existente), será considerada como 
despesa corrente, pois o gasto não estará formando e nem participando na aquisição de 
um bem de capital, e sim mantendo um bem de capital já existente. Entretanto, caso este 
gasto seja utilizado como parte do material empregado na construção de uma nova 
escola (futuro bem de capital), ele será considerado como despesa de capital. Para tanto, 
deverá estar inserido no orçamento da obra, desde o seu planejamento até a execução. 
 
Assim, a classificação das despesas em material de consumo e em outros serviços de 
terceiros – pessoa física, na categoria corrente ou de capital dependerá se o gasto 
destina-se ou não para a formação ou aquisição de bem de capital. 
14 
 
 
Portanto, por exemplo, se o ente decide executar uma obra pública (prédio) diretamente, 
o cimento adquirido (e outros materiais) terá a classificação 4.4.90.30 - Material de 
Consumo, quando a despesa ocasionar ampliação ou constituição do imóvel ou 3.3.90-
30, quando não consistir em ampliação do imóvel. 
 
Quanto à classificação da despesa como 3.3.90-39 ou 4.4.90-51 deve ser observado o 
seguinte, conforme descrição deste Manual: 
 
"Serão considerados serviços de terceiros as despesas com: 
- Reparos, consertos, revisões, pinturas, reformas e adaptações de 
bens imóveis sem que ocorra a ampliação do imóvel; 
- Reparos em instalações elétricas e hidráulicas; 
- Reparos, recuperações e adaptações de biombos, carpetes,divisórias e lambris; 
- Manutenção de elevadores, limpeza de fossa e afins. 
 
Quando a despesa ocasionar a ampliação do imóvel, tal despesa 
deverá ser considerada como obras e instalações, portanto, 
despesas com investimento." 
 
 
5 – Como proceder para identificar o elemento de despesa com contratação de 
serviços (36 – Outros Serviços de Terceiros Pessoa Física; 37 – Locação de mão de 
obra; 39 – Outros Serviços de Terceiros Pessoa Jurídica)? 
 
Quando um órgão contrata o serviço de uma pessoa física (autônomo) deve registrar a 
despesa no elemento 36 – Outros Serviços de Terceiros Pessoa Física, mas se a 
contratação da prestação de serviço for com uma pessoa jurídica, pode ser classificada, 
via de regra, em um dos elementos abaixo: 
 
37 – Locação de Mão de obra – despesas com prestação de serviços por pessoas 
jurídicas para órgãos públicos, tais como limpeza e higiene, vigilância ostensiva 
e outros, nos casos em que o contrato especifique o quantitativo físico do pessoal 
a ser utilizado; ou 
 
39 – Despesas orçamentárias decorrentes da prestação de serviços por 
pessoas jurídicas para órgãos públicos, tais como: assinaturas de jornais e 
periódicos; tarifas de energia elétrica, gás, água e esgoto; serviços de 
comunicação (telefone, telex, correios, etc.); fretes e carretos; locação de 
imóveis (inclusive despesas de condomínio e tributos à conta do locatário, 
quando previstos no contrato de locação); locação de equipamentos e 
materiais permanentes; software; conservação e adaptação de bens imóveis; 
seguros em geral (exceto os decorrentes de obrigação patronal); serviços de 
asseio e higiene; serviços de divulgação, impressão, encadernação e 
emolduramento; serviços funerários; despesas com congressos, simpósios, 
conferências ou exposições; vale-refeição; auxílio-creche (exclusive a 
indenização a servidor); habilitação de telefonia fixa e móvel celular; e 
outros congêneres, bem como os encargos resultantes do pagamento com 
atraso das obrigações de que trata este elemento de despesa. 
 
15 
 
Portanto, se um determinado órgão contratar uma empresa para prestar serviço de 
limpeza, o elemento a ser utilizado será o 39 – Outros Serviços de Terceiros Pessoa 
Jurídica, mas se esse órgão contratar uma empresa para prestar o serviço de limpeza e 
no contrato estiver estipulado o quantitativo de dez funcionários na limpeza, por 
exemplo, o elemento será o 37 – Locação de Mão de obra. 
 
 
6 – A compra de peças de informática incorporáveis tais como: placas, 
processadores, entre outras, deve ser registrada como despesa corrente ou de 
capital? 
 
Conforme definições deste Manual, o objeto da compra guarda relação com o elemento 
de despesa. Neste caso específico, as peças classificam-se como material de consumo – 
elemento 30. Para, contudo, identificar-se qual a categoria econômica a ser utilizada, 
deve-se observar se a despesa orçamentária agrega ou não benefício econômico ao bem. 
 
Deste modo, normalmente as peças de informática devem ser contabilizadas como 
despesa de capital, na natureza de despesa – 4.4.90.30 – por agregarem valor ao bem ao 
qual vierem a ser incorporadas. Contudo, na classificação de peças de reposição, 
imediata ou para estoque, deve ser considerada a natureza 3.3.90.30, dado que foi 
simplesmente restabelecido um estado de funcionamento anterior, já contabilmente 
registrado. 
 
Assim, quando a aquisição for para substituir partes do computador e implicar 
relevantes alterações nas características funcionais como, por exemplo, substituição de 
processador com aumento de velocidade da máquina, a despesa deve ser classificada 
como de capital, na natureza de despesa 4.4.90.30. Em casos contrários, deverá ser 
classificada como 3.3.90.30. 
 
 
7 – Como classificar a despesa com material adquirido por encomenda? 
 
De acordo com a Parte I do MCASP – Procedimentos Contábeis Orçamentários, o único 
critério usado para classificar a despesa de material adquirido por encomenda, do ponto 
de vista contábil, é o fornecimento ou não da mercadoria. Dessa forma, no caso citado, 
se não houver fornecimento do material por parte do órgão, a despesa será de material e 
não de serviços. Quanto à classificação do material, depende do fim a que ele se destina, 
podendo ser nos seguintes elementos: 
 
30 – Material de Consumo 
32 – Material de Distribuição Gratuita 
52 – Equipamentos e Material Permanente 
 
Na classificação da despesa de material por encomenda, a despesa orçamentária só 
deverá ser classificada como serviços de terceiros se o próprio órgão ou entidade 
fornecer a matéria-prima. Caso contrário, deverá ser classificada no elemento de 
despesa 52, em se tratando de confecção de material permanente, ou no elemento de 
despesa 30, se material de consumo. 
 
16 
 
Algumas vezes ocorrem dúvidas, em virtude de divergências entre a adequada 
classificação da despesa orçamentária e o tipo do documento fiscal emitido pela 
contratada (Ex: Nota Fiscal de Serviço, Nota Fiscal de Venda ao Consumidor etc.). 
Nesses casos, a contabilidade deve procurar bem informar, seguindo, se for necessário 
para tanto, a essência ao invés da forma e buscar a consecução de seus objetivos: 
demonstrar o patrimônio e controlar o orçamento. 
 
 
8 – A natureza de despesa 3.3.90.33 destina-se a registrar passagens e despesas com 
locomoção de servidores em razão de mudança de domicílio no interesse da 
administração? E passagens que se fizerem necessárias ao deslocamento do 
servidor em decorrência do serviço administrativo? E quanto às passagens que são 
compradas para pessoas carentes? 
 
Conforme definição constante deste Manual, o elemento de despesa 33 – Passagens e 
Despesas com Locomoção – tem como natureza de gasto a aquisição de passagens, 
podendo ser viagem de servidor público ou outra pessoa indicada em ato oficial. 
Portanto, é correta a utilização da natureza de despesa 3.3.90.33 para a aquisição de 
passagens, em decorrência do serviço administrativo, ou devido à mudança de domicílio 
de servidor ou pessoa, do quadro do órgão ou não. 
 
Quando a despesa com a aquisição de passagens for para pessoas carentes, o elemento 
de despesa a ser utilizado é o 32 – Material, Bem ou Serviço para Distribuição Gratuita. 
 
 
9 – Como classificar a despesa com vale combustível? 
 
O vale-combustível, quando representativo de benefício ao colaborador/funcionário, 
segue a forma de classificação do auxílio-transporte, correspondendo à codificação 
3.3.90.49. 
 
Se o vale combustível for adquirido com o intuito de abastecer a frota de veículos do 
órgão, apesar da despesa ocorrer por meio de uma contratação de serviços, em sua 
essência essa despesa refere-se a uma aquisição de material de consumo. Sendo assim, 
tanto para a contratação do fornecimento de vale combustível, quanto para o 
fornecimento de água, por exemplo, a classificação adequada será 339030 (material de 
consumo), o qual poderá ser detalhado, conforme critérios e necessidade do órgão. 
 
 
10 – Como classificar a despesa com transporte de servidores executada por 
empresa contratada? 
 
A despesa será classificada no elemento de despesa 33 - Passagens e Despesas com 
Locomoção, pois, na essência, corresponde a despesa com transporte de servidores por 
interesse da Administração. Para a classificação no elemento de despesa 39 – Outros 
Serviços de Terceiros – Pessoa Jurídica, é necessário observar se a despesa não 
corresponde a nenhum outro elemento específico. 
 
 
17 
 
11 – No caso da Administração efetuar o pagamento de multa de trânsito de 
veículo de sua propriedade, que tenha dado causa agente prestador de serviço 
(motorista de empresacontratada), pergunta-se sobre qual o tratamento contábil 
quando do ressarcimento da multa ao erário pelo agente causador? 
 
Se o ingresso do recurso ocorrer no mesmo exercício financeiro ou em exercício diverso 
do pagamento tem-se uma restituição, classificação 1922.99.00 - Outras Restituições, 
conforme a Parte I deste Manual , que trata dos Procedimentos Contábeis 
Orçamentários: 
 
“Restituições - Registra o valor total das receitas recebidas por 
meio de restituições, por devoluções em decorrência de 
pagamentos indevidos e reembolso ou retorno de pagamentos 
efetuados a título de antecipação. 
 
Outras Restituições - Registra a arrecadação de outras restituições 
não classificadas nos itens anteriores.” 
 
 
12 – Como classificar a despesa com a devolução, por parte do órgão, do 
pagamento de táxi efetuado por seu servidor. Como classificar a devolução, por 
parte do órgão, do pagamento de pós-graduação efetuado por seu servidor? 
 
Em ambos os casos, a classificação da despesa é 93 - Indenizações e Restituições, pois a 
transação consiste no ressarcimento ao servidor. Não se poderia classificar o 
ressarcimento ao servidor como serviços de terceiros porque ele não prestou nenhum 
serviço ao órgão. Da mesma forma, não poderia classificar o pagamento ao prestador de 
serviço (táxi ou empresa) como indenização ou restituição porque não houve danos a 
indenizar ou a ressarcir. 
 
 
13 – Algumas leis municipais permitem a doação de bens a pessoas carentes, como 
cadeiras de roda, aparelhos de surdez, fogões, etc. Esses bens devem ser 
classificados como despesas correntes ou de capital? 
 
De acordo com o § 2º do art. 15 da Lei 4.320/64 considera-se material permanente o de 
duração superior a dois anos. Porém, quando adquirimos um bem para doação, este não 
é incorporado no cadastro próprio de bens patrimoniais do ente, mas apenas ao estoque 
de produtos para doação. 
 
Para a distinção entre Despesas de Capital e Despesas Correntes deve-se verificar se 
contribuem ou não, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital. 
 
A descrição do elemento 32 – Material, Bem ou Serviço para Distribuição Gratuita, 
constante deste Manual, assim diz: “despesas orçamentárias com aquisição de materiais, 
bens ou serviços para distribuição gratuita, tais como livros didáticos, medicamentos, 
gêneros alimentícios e outros materiais, bens ou serviços que possam ser distribuídos 
gratuitamente, exceto se destinados a premiações culturais, artísticas, científicas, 
desportivas e outras.” (grifo nosso). Pela referida descrição do elemento de despesa, 
todo e qualquer produto adquirido para doação deverá ser classificado neste elemento. 
 
18 
 
Logo, a classificação da despesa a ser utilizada deverá ser 3.3.90.32 – material de 
distribuição gratuita. 
 
Simultaneamente ao registro da despesa de aquisição, deverá ser efetuado registro no 
Ativo Circulante, em “Estoques para Doações” e, à medida que ocorrer a doação, deverá 
ser procedida a baixa de estoque. 
 
A explicação anterior é para quando o ente compra bens já com a destinação para 
doação. Outra possibilidade é a doação de bens que já tinham sido incorporados pelo 
ente. Neste caso não ocorrerá despesa orçamentária, mas uma variação patrimonial 
diminutiva, no momento em que for dada a baixa do bem do ativo do ente. 
 
 
14 – Como distinguir a descentralização de créditos orçamentários das despesas 
intraorçamentárias? 
 
As despesas intraorçamentárias ocorrem quando órgão, fundos, autarquias, fundações, 
empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes do orçamento fiscal e da 
seguridade social efetuam aquisições de materiais, bens e serviços, realizam pagamento 
de impostos, taxas e contribuições, além de outras operações, quando o recebedor dos 
recursos também for órgão, fundo, autarquia, fundação, empresa estatal dependente ou 
outra entidade constante desse orçamento, no âmbito da mesma esfera de governo. 
 
Ocorre despesa intraorçamentária, por exemplo, quando o Ministério da Saúde – órgão 
integrante do Orçamento Fiscal e da Seguridade Social da União, apropria uma 
obrigação com a Imprensa Nacional, que também pertence ao Orçamento Fiscal e da 
Seguridade Social da União. 
 
Observa-se que no momento da apropriação da obrigação ocorre uma despesa 
intraorçamentária no Ministério da Saúde e no momento do recebimento, pela Imprensa 
Oficial, ocorre uma receita intraorçamentária. Portanto, ocorrendo uma despesa 
intraorçamentária, obrigatoriamente ocorrerá uma receita intraorçamentária em órgão 
integrante do Orçamento Fiscal e Seguridade Social, mas em virtude da despesa ser 
reconhecida no momento da apropriação e a receita no momento da arrecadação, os 
registros não ocorrerão no mesmo momento. 
 
As despesas intraorçamentárias não se aplicam às descentralizações de créditos para 
execução de ações de responsabilidade do órgão, fundo ou entidade descentralizadora, 
efetuadas no âmbito do respectivo ente da Federação, assim como não implicam no 
restabelecimento das extintas transferências intragovernamentais. 
 
As descentralizações de créditos orçamentários ocorrem quando for efetuada 
movimentação de parte do orçamento, mantidas as classificações institucional, 
funcional, programática e econômica, para que outras unidades administrativas possam 
executar a despesa orçamentária. 
 
Quando a descentralização envolver unidades gestoras de um mesmo órgão tem-se a 
descentralização interna, também chamada de provisão. Se, porventura, a 
movimentação de crédito ocorrer entre unidades gestoras de órgãos ou entidades de 
19 
 
estrutura diferente, ter-se-á uma descentralização externa, também denominada de 
destaque. 
 
Na descentralização, as dotações serão empregadas obrigatória e integralmente na 
consecução do objetivo previsto pelo programa de trabalho pertinente, respeitada 
fielmente a classificação funcional e por programas. Portanto, a única diferença é que a 
execução da despesa orçamentária será realizada por outro órgão ou entidade. 
 
Na União a descentralização externa de crédito entre órgãos e entidades da 
administração pública federal, direta e indireta, para executar programa de governo, 
envolvendo projeto, atividade, aquisição de bens ou evento está disciplinada pelo 
Decreto nº 6.170, de 25 de julho de 2007, e pela Portaria Interministerial 
MPOG/MF/CGU nº 127, de 29 de maio de 2008, e deve ocorrer por meio de Termo de 
Cooperação, mediante portaria ministerial, sem a necessidade de exigência de 
contrapartida. 
 
Assim, supondo que na União exista um programa sob a responsabilidade do Ministério 
do Meio-Ambiente e este não disponha de nenhuma unidade em um determinado 
município para executar o programa, mas que o Ministério da Educação tenha uma 
Escola Agrotécnica nesta localidade, o Ministério do Meio-Ambiente poderá 
descentralizar o crédito orçamentário para que o Ministério da Educação execute este 
programa por ele. 
 
Os lançamentos contábeis serão: 
 
Descentralização Interna de Créditos Orçamentários (Transferidor – Ministério do 
Meio Ambiente) 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 6.2.2.1.1.xx.xx Crédito disponível 
C 6.2.2.2.1.xx.xx Descentralização interna de créditos – provisão 
 
Descentralização Interna de Créditos Orçamentários (Recebedor – Ministério da 
Educação) 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 5.2.2.2.1.xx.xx Descentralização interna de créditos – provisão 
C 6.2.2.1.1.xx.xx Crédito disponível 
 
Em relação aos recursos recebidos pelas câmaras municipais para execução financeira, 
ressalta-se que não se tratam de descentralização orçamentária, pois a Lei OrçamentáriaAnual consigna dotações próprias para as mesmas, ocorrendo, portanto, apenas repasses 
financeiros. O registro contábil desses repasses deverá ser efetuado da seguinte maneira: 
 
Na Prefeitura 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 3.5.1.x.x.xx.xx Transferências intragovernamentais (concedida) 
C 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional 
20 
 
 
Na Câmara 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional 
C 4.5.1.x.x.xx.xx Transferências intragovernamentais (recebida) 
 
 
15 – Como registrar a despesa com pessoal cedido com ônus, quando o servidor 
pertencer à outra esfera de governo e o pagamento forem efetuados 
antecipadamente pelo cedente? 
 
No órgão cedente (órgão de origem do servidor cedido). 
 
O órgão cedente deverá empenhar, liquidar e pagar a despesa relativa à remuneração do 
servidor cedido normalmente na natureza de despesa 319011 – vencimentos e vantagens 
fixas – e registrar simultaneamente o direito a receber relativo ao ressarcimento. 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 1.1.x.x.x.xx.xx Ativo circulante (créditos por cessão de pessoal) 
C 2.1.1.1.x.xx.xx Pessoal a pagar 
 
No momento do pagamento 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 2.1.1.1.x.xx.xx Pessoal a pagar 
C 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional 
 
No recebimento do ressarcimento pelo órgão cessionário, deve ocorrer a baixa do ativo 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional 
C 1.1.x.x.x.xx.xx Ativo circulante (créditos por cessão de pessoal) 
 
No órgão cessionário (órgão no qual o servidor passa a exercer suas atividades). 
 
O órgão cessionário deverá registrar a obrigação de ressarcir o cedente toda vez que 
verificado que o servidor faz jus ao salário do mês, em contrapartida com o empenho da 
despesa relativa ao ressarcimento do salário do servidor recebido ao órgão de origem, na 
natureza 3.1.90.96. 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 3.1.1.x.x.xx.xx Remuneração a pessoal 
C 2.1.1.1.x.xx.xx Pessoal a pagar 
 
 No momento do pagamento, deverá efetuar os seguintes registros 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 2.1.1.1.x.xx.xx Pessoal a pagar 
21 
 
C 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional 
 
Ressalta-se que se o ressarcimento ocorrer em outro exercício deverá ser registrada no 
órgão cedente a receita referente à restituição do valor pago na natureza 1922.07.00 – 
Recuperação de Despesas de Exercícios Anteriores, em conformidade com o art. 38 da 
Lei nº 4.320/1964. 
 
 
16 – Como registrar o rateio das despesas orçamentárias comuns (água, energia 
elétrica e outras) de dois órgãos ou mais que funcionam em um mesmo prédio? 
 
Caso haja necessidade de rateio do pagamento da despesa, existem duas possibilidades 
para proceder ao registro das despesas orçamentárias: 
 
 Quando o rateio da despesa ocorrer entre órgãos da mesma esfera de governo 
que pertençam ao Orçamento Fiscal e da Seguridade Social – o órgão 
responsável pelo pagamento deverá receber dos demais órgãos descentralização 
orçamentária e financeira. 
 
 Quando o rateio da despesa ocorrer entre órgãos que não pertençam ao mesmo 
Orçamento Fiscal e Seguridade Social – Os demais órgãos deverão emitir 
empenho, registrar a despesa orçamentária e pagar sua parcela ao órgão 
responsável pelo pagamento direto ao credor da despesa. 
 
 
17 – Como registrar despesas referentes a um estudo prévio, como por exemplo, o 
pagamento de um relatório de impacto ambiental? 
 
Se a elaboração de um relatório de impacto ambiental constitui uma despesa necessária 
para a realização de uma obra, guardando relação direta com sua realização, deve 
compor o custo do projeto ou obra, ou seja, ser classificada no elemento de despesa "51 
– Obras e Instalações”, e efetuado o seguinte registro contábil: 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 1.2.3.2.x.xx.xx Bens imóveis 
C 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional 
 
Verifica-se que, dependendo da conclusão do relatório, a obra poderá ou não ser 
executada. Caso não seja executada, a contabilidade deverá proceder à baixa da 
incorporação do ativo imobilizado com o seguinte lançamento: 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 3.x.x.x.x.xx.xx Variação patrimonial diminutiva 
C 1.2.3.2.x.xx.xx Bens imóveis 
 
Ressalta-se que se o estudo for realizado, sem vinculação direta com a execução de um 
determinado projeto ou obra, mas por razão de um levantamento sistemático ou situação 
semelhante que alguma unidade faça, deve ser classificada no elemento "35 – Serviços 
22 
 
de Consultoria" ou, conforme o caso, no elemento "39 – Outros Serviços de Terceiros – 
Pessoa Jurídica". 
 
 
18 – Em que modalidade de aplicação deve-se registrar a despesa com encargos 
patronais pagos pelos Estados, Municípios e pelo Distrito Federal ao INSS? 
 
O encargo patronal é uma contribuição destinada a financiar a seguridade social. O 
pagamento desses encargos por um ente, mesmo sendo vinculados a uma atividade 
estatal específica, não se confunde com a descentralização de ações governamentais. 
Da definição da modalidade de aplicação, são extraídas as seguintes finalidades: 
 
 eliminar a duplicidade do registro de recursos transferidos ou 
descentralizados; e 
 
 demonstrar se o executante de determinada ação governamental ocorrerá 
diretamente pelo detentor do crédito orçamentário ou se essa foi 
transferida a terceiros. 
 
Observa-se que a classificação da modalidade de aplicação de transferências não é 
decorrente do mero fluxo de recursos entre as entidades ou entes da Federação, mas sim 
da descentralização da aplicação de recursos, o que não ocorre nesse caso. 
 
Portanto, a classificação da despesa com encargos patronais pagos pelos estados, 
municípios e pelo Distrito Federal ao INSS, segundo a natureza, deverá ser 3.1.90.13 
(modalidade de aplicação direta). 
 
 
19 – Como classificar as despesas com pagamentos de proventos de 
aposentadorias, reformas e pensões de responsabilidade do empregador (pessoas 
jurídicas de direito público interno), bem como aquelas custeadas pelos regimes 
próprios de previdência? 
 
As despesas com pagamentos de proventos de aposentadorias, reformas e pensões de 
responsabilidade do empregador (pessoas jurídicas de direito público interno), para os 
entes federativos que adotem o regime próprio de previdência social e que possuam 
sob sua responsabilidade aposentadorias, reformas e pensões pagas diretamente por 
meio do caixa do ente, serão enquadradas no grupo de natureza de despesa 1 (pessoal 
e encargos sociais), considerando a natureza remuneratória do pagamento, conforme a 
seguir: 
 
Categoria econômica 3 - Despesa corrente 
Grupo de despesa 1 - Pessoal e Encargos Sociais 
Modalidade de aplicação 90 - Aplicação Direta 
Elemento de despesa XX - Objeto do Gasto do benefício previdenciário 
Desdobramento YY - Detalhamento do elemento de despesa (facultativo) 
 
Estrutura da natureza de despesa: 3.1.90.XX.YY 
 
23 
 
Para os entes federativos que instituíram regime próprio de previdência social a 
natureza de despesa com benefícios previdenciários (aposentadorias, reformas e 
pensões), decorrente de plano de custeio e benefício, a despesa também será classificada 
no grupo de natureza de despesa 1 (pessoal e encargos sociais). 
 
 
20 – Como classificar a despesa com a contribuição patronal relativa aos próprios 
servidores de um Instituto de Previdência integrante do Orçamento Fiscal e 
Seguridade Social?Quando um instituto de previdência integrante do Orçamento Fiscal e da Seguridade 
Social apropria a despesa com a contribuição patronal relativa aos próprios servidores, 
está realizando uma despesa intraorçamentária (3.1.91.13). Por outro lado, a receita 
oriunda desses pagamentos, arrecadada pelo próprio Instituto, será classificada como 
intraorçamentária. 
 
 
21 - Como se classifica a despesa referente à desapropriação de terrenos para 
abertura de rua por uma Prefeitura? Eles precisam indenizar os proprietários, 
utilizando o elemento 93 – Indenizações e Restituições, mas será despesa de capital 
ou corrente? 
 
A indenização por desapropriação de terreno, na essência, é uma aquisição de um bem 
de capital, ensejando um registro no ativo não circulante. Logo, é uma despesa de 
capital. 
 
Quanto ao grupo de natureza da despesa, pode ser investimento ou inversão financeira. 
 
Dessa forma, analisando a Lei 4.320, temos que: 
 
“Art. 12. A despesa será classificada nas seguintes categorias 
econômicas: 
 
[...] 
 
§ 4º Classificam-se como investimentos as dotações para o 
planejamento e a execução de obras, inclusive as destinadas à 
aquisição de imóveis considerados necessários à realização destas 
últimas, bem como para os programas especiais de trabalho, 
aquisição de instalações, equipamentos e material permanente e 
constituição ou aumento do capital de emprêsas que não sejam de 
caráter comercial ou financeiro. 
 
§ 5º Classificam-se como Inversões financeiras as dotações 
destinadas a: 
I - aquisição de imóveis, ou de bens de capital já em utilização;” 
 
Assim, conclui-se que no caso de terrenos, quando eles forem necessários à realização 
de uma obra, mesmo que já estiverem em utilização, serão classificados como 
investimento. Isso se deve ao fato de que a lei foi específica ao tratar de imóveis 
necessários a realização de obras. 
 
24 
 
Se a desapropriação do terreno não for necessária para realização de obra, será inversão 
financeira. 
 
 
22 – As modalidades de aplicação da despesa 22 – Execução Orçamentária 
Delegada à União, 32 – Execução Orçamentária Delegada a Estados e ao Distrito 
Federal e 42 – Execução Orçamentária Delegada a Municípios, são decorrentes de 
delegação ou descentralização para execução de ações exclusivas do ente 
transferidor. Assim, no caso de um convênio celebrado pelo governo do Estado 
com um Município, para construção de uma quadra, qual será a classificação? 
Pode ser classificado na modalidade 40 – Transferências a Municípios? 
 
As modalidades de aplicação da despesa 22, 32 e 42 são decorrentes de delegação ou 
descentralização para ação exclusiva do ente transferidor. No caso do convênio citado 
entre o Estado com o Município, para construção de uma quadra, a modalidade poderá 
ser 40 ou 42. Para classificar a quadra na modalidade 40, ela deverá pertencer ao 
município como, por exemplo, ser integrante de uma escola municipal. Caso esta quadra 
pertença a uma escola estadual, então deverá classificá-la na modalidade 42. 
As competências exclusivas do ente transferidor não são exaustivas, conforme listados 
na Constituição Federal de 1988. Portanto, deve-se observar a essência da transferência 
do recurso. 
 
 
23 – Como classificar o parcelamento do INSS, quando do pagamento por atraso 
cujo fato gerador ocorreu em exercícios anteriores. O elemento de despesa 
adequado seria o elemento 13 – Obrigações Patronais ou 92 – Despesas de 
Exercícios Anteriores? 
 
Os elementos citados são conceituados da seguinte forma: 
 
13 – Obrigações patronais: “Despesas orçamentárias com encargos que a administração 
tem pela sua condição de empregadora, e resultantes de pagamento de pessoal ativo, 
inativo e pensionistas, tais como Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e 
contribuições para Institutos de Previdência, inclusive a alíquota de contribuição 
suplementar para cobertura do déficit atuarial, bem como os encargos resultantes do 
pagamento com atraso das contribuições de que trata este elemento de despesa.” 
 
92 – Despesas de Exercícios Anteriores: “As despesas de exercícios encerrados, para as 
quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para 
atendê-las, que não se tenham processado na época própria, bem como os restos a pagar 
com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do 
exercício correspondente, poderão ser pagas à conta de dotação específica consignada 
no orçamento, discriminada por elemento, obedecida, sempre que possível, a ordem 
cronológica”. 
 
Logo, para ser caso de despesas de exercícios anteriores, deve ser enquadrado em um 
dos casos: 
 
I. Orçamento respectivo consignava crédito próprio. 
II. Restos a pagar com prescrição interrompida. 
25 
 
III. Compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente. 
 
Caso a despesa enquadre-se em algum dos itens acima, deve-se classificá-la como 
despesa de exercícios anteriores (elemento 92 e, opcionalmente, subelemento referente à 
parte previdenciária) em todos os exercícios em que seja executado o pagamento. 
 
 
24 – Qual a classificação contábil para férias indenizatórias e férias proporcionais? 
 
A classificação orçamentária referente aos valores pagos de férias vencidas ou 
proporcionais, por ocasião de demissão, caso em que serão efetuadas com a finalidade 
de indenizar o trabalhador pelos períodos não gozados, deverão ser classificados como 
3.1.90.94. 
 
 
25 – Qual a classificação para o serviço de contratação de empresa especializada 
em locação de veículos (viaturas) e/ou motocicletas para atender às necessidades de 
uma entidade? 
 
Essa despesa deve ser classificada como 3.3.90.39 – Outros Serviços de Terceiros – 
Pessoa Jurídica, cuja descrição segue: 
 
Despesas orçamentárias decorrentes da prestação de serviços por pessoas jurídicas para 
órgãos públicos, tais como: assinaturas de jornais e periódicos; tarifas de energia 
elétrica, gás, água e esgoto; serviços de comunicação (telefone, telex, correios, etc.); 
fretes e carretos; locação de imóveis (inclusive despesas de condomínio e tributos à 
conta do locatário, quando previstos no contrato de locação); locação de equipamentos e 
materiais permanentes; software; conservação e adaptação de bens imóveis; seguros em 
geral (exceto os decorrentes de obrigação patronal); serviços de asseio e higiene; 
serviços de divulgação, impressão, encadernação e emolduramento; serviços funerários; 
despesas com congressos, simpósios, conferências ou exposições; vale-refeição; 
auxílio-creche (exclusive a indenização a servidor); habilitação de telefonia fixa e 
móvel celular; e outros congêneres, bem como os encargos resultantes do pagamento 
com atraso das obrigações de que trata este elemento de despesa. 
 
 
26 – Como registrar contabilmente os aspectos orçamentários relacionados à 
devolução de saldos de convênios? 
 
No caso de devolução de saldos de convênios, contratos e congêneres, devem ser 
adotados os seguintes procedimentos: 
 
I. Se a restituição ocorrer no mesmo exercício em que foram recebidas transferências do 
convênio, contrato ou congênere deve-se contabilizar como dedução de receita até o 
limite de valor das transferências recebidas no exercício; 
 
II. Se o valor da restituição ultrapassar o valor das transferências recebidas no exercício, o 
montante que ultrapassar esse valor deve ser registrado como despesa orçamentária; 
 
26 
 
 
III. Se a restituição for feita em exercício em que não houve transferência do respectivo 
convênio/contrato, deve ser contabilizada como despesa orçamentária.Ademais, observa-se que a devolução do saldo de convênio caracteriza uma simples 
despesa de devolução de recursos, enquadrando-se como aplicação direta (modalidade 
de aplicação 90). Para o elemento da despesa, faz-se uso do elemento “93 – 
Indenizações e Restituições”. 
27 
 
06.02.00 PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS PATRIMONIAIS 
 
 
1 – Quais as normas (resolução, decreto ou lei) que disciplinam a avaliação dos 
bens patrimoniais? 
 
Os procedimentos quanto à avaliação dos bens das entidades públicas constam do art. 
106 da Lei nº 4.320/64, além de serem detalhados na Parte II deste Manual, que trata 
dos Procedimentos Contábeis Patrimoniais, nos tópicos: Mensuração de Ativos e 
Passivos, Ativo Imobilizado, Intangível, Reavaliação, Redução ao valor recuperável, 
Depreciação. 
 
 
2 – No caso de transferência de um bem do ativo imobilizado que foi depreciado, 
para outro órgão, qual será o valor a transferir? 
 
Quando da transferência, o valor a atribuir deve ser o valor contábil líquido. Esse 
entendimento é destacado na Parte I, Procedimentos Contábeis Orçamentários, deste 
Manual: 
 
Transferência de ativos - No caso de transferências de ativos, o valor a atribuir deve ser 
o valor contábil líquido constante dos registros da entidade de origem. Em caso de 
divergência deste critério com o fixado no instrumento de autorização da transferência, 
o mesmo deve ser evidenciado em notas explicativas. 
 
Ademais, a baixa do valor contábil de um item do ativo imobilizado deve ocorrer por 
sua alienação ou quando não há expectativa de benefícios econômicos futuros ou 
potencial de serviços com a sua utilização ou alienação. Quando o item é baixado, os 
ganhos ou perdas decorrentes desta baixa devem ser reconhecidos no resultado 
patrimonial. 
 
 
3 – Qual a classificação do ativo e da despesa com a aquisição de softwares? 
 
Os softwares devem ser tratados como ativos imobilizados ou intangíveis. Conforme 
este Manual , para saber se um ativo que contém elementos intangíveis e tangíveis deve 
ser tratado como ativo imobilizado ou como ativo intangível, a entidade avalia qual 
elemento é mais significativo. Por exemplo, um software de uma máquina-ferramenta 
controlada por computador que não funciona sem esse software específico é parte 
integrante do referido equipamento, devendo ser tratado como ativo imobilizado. Isso se 
aplica ao sistema operacional de um computador. Quando o software não é parte 
integrante do respectivo hardware, ele deve ser tratado como ativo intangível. 
 
Dessa maneira, considerando que, com a aquisição de softwares ocorre a incorporação 
de ativo imobilizado ou intangível, a natureza de despesa correta a ser utilizada nesse 
tipo de aquisição é a 4.4.90.39. ou 4.4.90.37. 
 
Assim, todo o software adquirido, independentemente se é de base ou de aplicação, 
deverá ser classificado como 4.4.90.39 ou 4.4.90.37, amortizando-se de acordo com a 
licença de uso. A única diferença será com relação à classificação no patrimônio, sendo 
28 
 
classificado como imobilizado, caso seja inerente e essencial para o funcionamento do 
computador (como o sistema operacional), ou intangível, no caso dos demais (antivírus, 
aplicativos diversos, etc.). 
 
Alertamos para o fato de que, quando o computador é adquirido com softwares tipo 
OEM inclusos, o computador como um todo deve ser classificado como 4.4.90.52. 
 
 
4 – Como contabilizar a operação de crédito em bens, sem ter havido o fluxo 
financeiro no caixa do ente público? 
 
Caso a operação de crédito (financiamento) esteja considerada no orçamento-geral do 
ente, haverá registro de receita orçamentária de capital – operação de crédito, mesmo 
não havendo ingresso de financeiro no caixa do ente. Esta receita financiará uma 
despesa orçamentária – a aquisição do bem. 
 
Assim, os registros são os seguintes: 
 
a) IMOBILIZAÇÃO DOS EQUIPAMENTOS 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 1.2.3.1.x.xx.xx Bens móveis 
C 2.2.2.x.x.xx.xx Empréstimos e financiamentos a longo prazo 
 
 
b) RECONHECIMENTO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA E DA DESPESA 
DECORRENTE DA IMOBILIZAÇÃO 
 
Neste mesmo momento, caso haja consignação específica no orçamento-geral do ente, 
haverá o reconhecimento de receita orçamentária e despesa orçamentária, com os 
registros de execução da receita (receita realizada) e da despesa orçamentária (empenho, 
liquidação e pagamento). 
 
 
5 – Existe algum impedimento legal em contabilizar os créditos de ICMS pelo 
lançamento? 
 
Não existe impedimento legal para realizar o registro contábil das variações 
patrimoniais aumentativas. A resolução CFC n. 1.111/2007 que trata sobre os princípios 
de contabilidade sob a perspectiva do setor público, define que: 
 
 “Art. 9º O Princípio da Competência determina que os efeitos das 
transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a 
que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. 
(Princípio da Competência) 
 
A verificação desse princípio é fundamental para o cumprimento do art. 85 da lei nº 
4.320/64: 
 
29 
 
“Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma 
a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o 
conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos 
custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços 
gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e 
financeiros.” (grifo nosso) 
 
Dessa maneira, segundo o MCASP – PCP, para fins de registro do crédito, a entidade 
deve observar o lançamento, especialmente para as modalidades de ofício e por 
declaração. 
 
Já para os lançamentos por homologação, para os casos em que o Estado não tem a 
informação do momento da ocorrência do fato gerador, o registro da variação 
patrimonial aumentativa ocorrerá na arrecadação, sendo, adicionalmente, realizados 
ajustes periódicos nos créditos tributários a receber e no passivo de provisão relativo à 
parcela a transferir a outro ente, se for o caso. Caso o sistema contábil seja capaz de 
captar a ocorrência do fato gerador do tributo no lançamento por homologação, ocorrerá 
o registro do crédito e do passivo, se for o caso, tal como nos lançamentos de ofício e 
por declaração. 
 
 
6 – Qual a conta contábil para registro da apropriação de receita proveniente de 
recebimento de juros das ações de companhias abertas em poder de uma 
prefeitura? 
 
De acordo com este Manual, a natureza de receita indicada para contabilização dessa 
receita é a 1322.00.00 – Dividendos, que tem como função: “registrar as receitas de 
lucros líquidos pela participação em sociedades mercantis, correspondentes a cada uma 
das ações formadoras do seu capital. Receitas atribuídas às esferas de governo 
provenientes de resultados nas empresas, públicas ou não, regidas pela regulamentação 
observada pelas sociedades anônimas. Incluem-se nesta rubrica o valor recebido a título 
de juros sobre o capital próprio”. 
 
Se a empresa pública for dependente, ou seja, se pertencer aos orçamentos fiscal e da 
seguridade social, no caso de pagamento para ente pertencente a esses orçamentos, na 
mesma esfera de governo, dever-se-á utilizar a natureza 7322.00.00 – Receita 
Intraorçamentária com Dividendos. 
 
Assim, a natureza 1322.00.00 ou 7322.00.00 (Dividendos) poderão ser utilizadas para 
registro da apropriação da receita em questão, dependendo da inclusão ou não da 
empresa nos orçamentos fiscal e da seguridade social. 
 
 
7 – Determinado Município recebeu recursos de cota-parte de um Estado no dia 
05/1/2011, referente ao último decêndio do ano anterior. Pergunta-se. Como 
efetuar a contabilização? 
 
O procedimento adequadopara registro será reconhecer em 2010 o crédito a receber, 
que não é ativo financeiro sob a ótica do art. 105 da Lei nº 4.320/64, em contrapartida a 
30 
 
uma variação patrimonial aumentativa independente da execução orçamentária, pois em 
2010 não ocorre receita orçamentária: 
 
Na natureza da informação patrimonial: 
D – Créditos a Receber (P) 
C – Variação patrimonial aumentativa 
 
Quando ocorrer o recebimento do recurso, em 2011, o ente deverá realizar os seguintes 
lançamentos: 
 
Pelo reconhecimento da receita orçamentária e baixa do crédito a receber 
 
Na natureza da informação patrimonial: 
D – Caixa e Equivalente de Caixa 
C – Créditos a Receber (P) 
 
Na natureza de informação orçamentária: 
D – Receita a Realizar 
C – Receita Realizada 
 
Os demais procedimentos relativos à receita se encontram no item Tratamento Contábil 
Aplicável aos Impostos e Contribuições, da Parte II – Procedimentos Contábeis 
Patrimoniais, deste Manual. 
 
 
8 – As contas redutoras dos ativos podem ser utilizadas para regularizar os 
créditos com probabilidade de perda? 
 
Segundo o MCASP – PCP: 
 
“Deverá ser constituído ajuste de perdas de créditos relativos a impostos e 
contribuições, cuja responsabilidade pelo cálculo, registro contábil e acompanhamento é 
do órgão competente pela gestão em cada esfera de governo.” 
 
Sobre a constituição ajuste para dívida ativa, o MCASP – PCE descreve: 
 
“Para que a contabilidade possa evidenciar com precisão e clareza o patrimônio do ente 
público faz-se necessário que os valores a receber que apresentem significativa 
probabilidade de não realização, bem como os ativos que não geram os benefícios 
econômicos esperados, sejam ajustados a valor realizável. O ajuste deve ser feito por 
intermédio da utilização de uma conta redutora do ativo que esteja mensurado acima do 
valor provável de realização.” 
 
Esse procedimento deverá ser adotado para os créditos a receber de modo geral, mesmo 
que não inscritos em dívida ativa. Apesar do MCASP apresentar metodologia para 
ajuste de perdas prováveis para o caso da dívida ativa, os demais créditos deverão ser 
ajustados, podendo ser utilizada a metodologia apresentada no MCASP, ou outra que 
espelhe a realidade do ente. 
 
 
31 
 
9 – Observando os critérios de depreciação, amortização e exaustão, qual o prazo 
de vida útil e taxa de depreciação de bens permanentes? 
 
Este Manual, Parte II – Procedimentos Contábeis Patrimoniais define que a vida útil é 
definida em termos da utilidade esperada do ativo para a entidade. Todos os fatores 
considerados para a determinação do tempo de vida útil do bem devem estar 
documentados, indicando os parâmetros e índices que tenham sido utilizados, bem 
como as normas ou laudos técnicos. 
 
A estimativa da vida útil do ativo deve ser feita com base na experiência da entidade 
com ativos semelhantes. Assim, as tabelas de depreciação contendo o tempo de vida útil 
e os valores residuais a serem aplicadas pelos entes deverão ser estabelecidas pelo 
próprio, de acordo com as características particulares da utilização desses bens pelo 
ente. Assim, um veículo, por exemplo, poderá ser depreciado em período menor ou 
maior, devido às características do uso desse bem. Ao final do período de vida útil, o 
veículo ainda pode ter condições de ser utilizado, devendo ser feita uma reavaliação do 
bem, caso o valor residual não reflita o valor justo, atribuindo a ele um novo valor, 
baseado em dados técnicos. A partir daí, pode-se iniciar um novo período de 
depreciação. 
 
Dessa forma, em tese, a entidade deve utilizar o prazo de vida útil e as taxas anuais de 
depreciação conforme as peculiaridades de sua gestão. Por exemplo, um veículo 
utilizado que se destina apenas a serviços burocráticos (levar correspondências, 
transportar servidores para um determinado lugar) pode não ter a mesma vida útil 
daquele utilizado pela ronda policial, pois a quilometragem entre os dois veículos será 
muito diferente, o que pode ocasiona vida útil diferenciada. 
 
No entanto, para efeito de simplificação, o ente poderá possuir uma tabela única de 
depreciação, conforme foi estabelecido para a esfera federal. 
 
 
10 – Em relação aos semoventes, qual é a classificação contábil da aquisição de 
uma cadela para detecção de narcóticos, para fazer a incorporação patrimonial, 
uma vez que o elemento de despesa no empenho foi 52 - Equipamentos e Material 
Permanente? 
 
A classificação contábil para a aquisição de animais de trabalho deve ser em conta 
específica no grupo do ativo imobilizado. Esses animais são também objetos de 
depreciação. 
 
O registro contábil da quota de depreciação desses ativos será a débito de uma conta de 
VPD (grupo de desvalorização e perdas com ativos) e a crédito da conta de depreciação 
acumulada (retificadora do ativo). 
 
 
11 – Um determinado Estado detém ações em diversas empresas públicas e 
sociedades de economia mista, sendo algumas com capital aberto outras de capital 
fechado. As empresas apresentam na composição do Patrimônio Líquido a conta 
"Adiantamento para futuro aumento de Capital". Pergunta-se qual tratamento 
32 
 
deve ser dado à conta, ou seja, deve ser excluída ou mantida do cálculo do ajuste 
patrimonial por Equivalência Patrimonial – MEP? 
 
A conta Adiantamento para Futuro Aumento de Capital - AFAC, está prevista na 
Resolução CFC n.º 1.159/2009. O texto traz a seguinte redação: 
 
“Esse grupo não foi tratado especificamente pelas alterações 
trazidas pela Lei nº. 11.638/07 e MP nº. 449/08; todavia, devem 
ser à luz do principio da essência sobre a forma classificados no 
Patrimônio Líquido das entidades. 
Os adiantamentos para futuros aumentos de capital realizados, 
sem que haja a possibilidade de sua devolução, devem ser 
registrados no Patrimônio Líquido, após a conta de capital social. 
Caso haja qualquer possibilidade de sua devolução, devem ser 
registrados no Passivo Não Circulante.” 
 
Com base no texto acima, entende-se que para fins de analise da permanência ou 
exclusão da referida conta nos cálculos da equivalência patrimonial, o órgão público 
(como entidade investidora) primeiro deve se resguardar de qualquer incerteza na 
realização da futura integralização do capital por essas entidades, para que assim a conta 
possa permanecer registrada no patrimônio líquido das mesmas. 
 
Para tanto, um procedimento que pode ser adotado pelas entidades investidoras, é a 
solicitação do contrato ou estatuto da empresa com o intuito de verificar se consta 
registrado nesses documentos uma cláusula que preveja a obrigatoriedade do sócio ou 
acionista, em honrar o compromisso assumido de aumentar o capital ora adiantado. 
Caso não haja tal cláusula no contrato ou estatuto dessas entidades, pode ser solicitado 
ainda a Ata de Assembleia das respectivas empresas. Caso também não haja tal garantia 
registrada em ata há possibilidade de devolução do montante registrado em conta de 
AFAC, nesse caso sugere-se que seja realizada uma reclassificação da conta para o 
grupo do Passivo não circulante, como recomendado no texto da Resolução CFC n.º 
1.159/2009, excluindo nesse caso, a mesma do Patrimônio Líquido da investida. 
 
A Lei n.° 6.404/76, por sua vez, afirma que “Art. 6º O capital social somente poderá ser 
modificado com observância dos preceitos desta Lei e do estatuto social”. Assim, elenca 
em seu art. 166, os casos em que o capital social pode ser aumentado, 
 
“ I - por deliberação da assembléia-geral ordinária, para 
correção da expressão monetária do seu valor (artigo 167); 
 II - por deliberação da assembléia-geral ou do conselho de 
administração,