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Introdução
A transferência se dá por dois motivos, por sucessão (alguém sucede outrem na titularidade do patrimônio tributário), ou porque o responsável contribuiu para o inadimplemento do tributo. A gente vai estudar isoladamente as duas formas. Mas quais são as distinções entre a substituição é a transferência?
	 Primeira distinção: a substituição é originária, ou seja, a própria lei instituidora do tributo vai dizer que o sujeito passivo não é o contribuinte, mas o responsável. A incidência se dá diretamente no responsável. O Rubens Gomes de Sousa fez uma classificação onde ele dizia que a sujeição passiva direta era do contribuinte e as sujeição passiva indireta era do responsável. O Sacha Calmon, com grande felicidade, demonstrou que na substituição tributária há também uma sujeição passiva direta, porque a lei originariamente já diz que o sujeito passivo é o responsável, o contribuinte não é e nem nunca foi sujeito passivo da obrigação tributária na substituição.
	 Segunda distinção: na substituição fica no pólo passivo apenas o responsável, o contribuinte e não integra o pólo passivo da relação obrigacional. Já na transferência e isso geralmente não acontece, geralmente ficam no pólo passivo o contribuinte e o responsável, seja solidária seja subsidiariamente. Mas quando eu falo geralmente, significa que existem casos onde fica no pólo passivo, também na transferência, só o responsável, e esse caso nós vamos denominar de transferência por substituição. O que é isso, é a mistura dos dois? não, transferência por substituição é uma modalidade de transferência, porque se dá a depois do fato gerador. A transferência é superveniente. A substituição é originária. Então originariamente a lei diz que o sujeito passivo é o contribuinte, mas, por razões ocorridas após o fato gerador a responsabilidade é transferida ao terceiro. Então, essa transferência da responsabilidade ao terceiro pode se dar com exclusividade, o que a gente chama de transferência por substituição, pode se dar de forma de solidária ou subsidiária. Então essa é a segunda distinção. Na substituição fica só o responsável no pólo passivo, na transferência, isso geralmente não ocorre, e nas situações que ocorre vamos chamar de transferência por substituição, que é uma transferência. Chamamos de transferência por substituição para lembrar que na transferência, assim como na substituição fica no pólo passivo só a figura do responsável.
	 Essas são as duas distinções que a doutrina sempre consagrou. O STJ identificou uma a terceira distinção, que para ele substitui as outras duas, mais que aqui entre nós nada distingue. Ele diz que na substituição não há relação jurídica que una o contribuinte e o responsável. Na transferência há. Por que eu digo que isso não distingue coisa alguma? Porque há relação jurídica nas duas relações. Exemplo de substituição: a montadora que paga o tributo da concessionária, não há relação jurídica que una a montadora e a concessionária? E a compra e venda não é uma relação jurídica? Exemplo de responsabilidade por transferência: a do pai pelos tributos devido pelo filho menor, há uma relação jurídica do pátrio poder.
	 Se nós pudéssemos vislumbrar a possibilidade de responsabilidade sem relação jurídica entre os dois, esta seria verificada na transferência. Por exemplo: o tabelião responsável pelos tributos devidos na transação onde ele certificou estarem pagos os tributos. Nesse caso a relação jurídica não se dá entre o responsável e o contribuinte, mas entre o contribuinte e um terceiro, entre o contribuinte e o adquirente do bem. Então é uma distinção que francamente não distingue coisa alguma.
	O Rubens Gomes de Sousa diz que a sujeição passiva direta é do contribuinte, e a sujeição passiva indireta é do responsável. O Sacha diz que a sujeição passiva do substituto tributário também é direta, porque a lei originariamente ao criar a obrigação tributária, já identifica como sujeito passivo o próprio responsável. Então também é uma sujeição passiva direta, ficando como sujeição passiva indireta apenas a responsabilidade por transferência.
Substituição
Vamos agora estudar a substituição. Então na substituição, como vimos, a lei originariamente já vai dizer que quem tem que pagar o tributo não é o contribuinte, mas o responsável. E essa substituição pode ser para frente ou para traz. Eu estava dando aula na Cândido, e é um problema por que você era turma já andando, por exemplo todo o ano você entra no terceiro período de direito tributário, não acompanha a turma, e você tem que saber o que eles deram e o que não deram. E eu perguntei: "Vocês já deram substituição tributária para frente?" Eles responderam que já tinham dado substituição tributária para a frente, para traz e para cima. Substituição para cima deve ser quando o contribuinte joga para o alto a substituição e sonega. Só existe substituição para frente ou para trás.
Qual a diferença da substituição para frente ou para traz? É a operação onde se dá a substituição. Vamos ver primeiro a para frente. Por exemplo: a montadora de veículos, a concessionária e o consumidor final. Quando a montadora vende o carro para a concessionária, vai incidir o ICMS¹, e quando a concessionária vende um carro para o consumidor final, vai incidir o ICMS². Qual é o objetivo da substituição tributária? É facilitar a fiscalização e a arrecadação tributária, esse é o objetivo da substituição tributária. Então na substituição para frente, o legislador considera o seguinte: é muito complicado fiscalizar todas as concessionárias de automóveis que existem. Vou dar um exemplo onde esse dado é mais gritante: cigarro. Quantas fábricas de cigarro existem no Brasil? Duas ou três. Quantos revendedores de cigarro existem no Brasil? Milhões, cada botequim é um. É mais fácil fiscalizar na fábrica ou no consumo? Na fábrica. Aqui também, existem quantas montadoras no Brasil? Poucas. Mas quantas concessionárias de veículos existem? Milhares, então mais fácil sempre fiscalizar na origem, na fonte, na produção industrial, do que na venda.
Então o legislador estabelece, na operação da frente, sempre olhando do lado do final da cadeia, na operação da frente há uma substituição. Então a concessionária não vai pagar o imposto. Quem vai pagar, se não é o contribuinte? É o responsável. Alguém que tenha alguma vinculação com fato gerador, alguém que está na mesma cadeia produtiva desta concessionária. Como a substituição é para frente eu vou procurar o contribuinte de traz. Como assim? Se a substituição é para frente eu procuro de traz? Sim, você tem que pensar que a substituição está na frente da cadeia. Quem não vai pagar, quem é o substituído é o contribuinte da frente. Então se substituição se dá na frente, quem vai pagar é o de traz, onde não há substituição. Então cuidado para não confundir isso. Quando eu falo que a substituição a para frente não quer dizer que quem vai pagar é quem está na frente, ao contrário, quer dizer que na operação da frente há substituição. E lá não haverá pagamento, haverá pagamento operação anterior.
O consumidor final independentemente de substituição vai pagar tudo, vai suportar tudo no preço, essa é a lógica dos impostos sobre consumo, é o consumidor que suporta, mas não é o consumidor que recolhe. No caso do ICMS² quem vai recolher é a montadora junto com ICMS¹, quando ela recolher o ICMS¹, ela vai recolher o ICMS². Mas como ela vai saber o preço que será praticado pela concessionária? Tem uma tabela mas é uma tabela indicativa, a lei vai ter que fixar essa base de cálculo. Então a base de cálculo da segunda operação vai ser presumida, o fato gerador é presumido, e a base de cálculo também. O legislador vai dizer quanto é o ICMS², provavelmente ele vai se basear no ICMS¹. A base de cálculo da segunda operação vai ser a base de cálculo da primeira mais tantos%, se calcula a margem de lucro do mercado ou valor agregado que a concessionária tende a botar, e se presume o fato gerador e a base de cálculo. Só é possívela substituição tributária para frente pela teoria do fato gerador presumido, porque a rigor estamos cobrando o tributo antes da ocorrência do fato gerador. Há uma antecipação do pagamento em relação a ocorrência do fato gerador .Quando ocorre o fato gerador do imposto de renda? Todo mês você está pagando o imposto de renda na fonte, há uma antecipação de pagamento. A constituição no artigo 150 parágrafo 7 com redação dada pela emenda 3 de 93 o fato gerador presumido. A mesma coisa se dá no IPI, no COFINS e no PIS. Então o contribuinte dizia que no momento em que ocorreu o pagamento ainda não havia a manifestação de riqueza capaz de gerar aquele pagamento e a montadora for no estado do Rio de Janeiro e a concessionária for em São Paulo? Na verdade o ICMS é diferente, a concessionária ia pagar o ICMS em São Paulo? Sim, mas tem o ser e o deve ser. O deve ser previsto pelo legislador é que haja a transferência dos recursos do estado A para o Estado B, a lei determina isso, mas na prática isso não está funcionando muito bem não. Ele tem que indicar no pagamento que há substituição tributária, e aí haveria o estorno do estado A para o estado B. Só que isso não vem funcionando muito bem, os estados consumidores reclamam que não está havendo esse repasse, esse é um dos problemas do ICMS estadual. A idéia era fazer o IVA e acabar com esse tipo de problema. O ICMS está com muitos problemas, a realidade dos estados brasileiros é muito diferente, quase todos os produtos industrializados são produzidos na região sul e sudeste e consumidos por todo o Brasil, o que gera uma série de problemas, um deles é o da substituição tributária. No IPI não tem problema porque o IPI é nacional.
O contribuinte alegava que no momento em que pagava o tributo não havia capacidade contributiva.. O estado alegava que pela teoria do fato gerador presumido nós temos que verificar se o fato gerador presumido revela capacidade contributiva. Ainda que ele não tenha ocorrido. Uma coisa é dizer que o usar chapéu não revela capacidade contributiva, portanto e isso não pode ser fato gerador de tributo. Outra coisa é dizer que uma concessionária comprar carro se presume que vai ocorrer um fato gerador de signo de manifestação de riqueza. Então ainda que o fato gerador não tenha ocorrido se presume a sua ocorrência. É uma presunção relativa ou absoluta? E relativa, porque seu fato gerador não ocorrer haverá direito a restituição preferencial imediata.
 E vamos ler o artigo 150 parágrafo 7. Eu acho que depois dessa leitura não se deve questionar a inconstitucionalidade da substituição tributária para frente e da teoria do fato gerador presumido, está admitido pela constituição. Mas pensem bem, seu contribuinte alega que a substituição tributária viola a capacidade contributiva, será que uma emenda constitucional poderia criá-la? Excepcionando a aplicação do princípio da capacidade contributiva? Não, se realmente a substituição tributária para frente violar esse princípio da capacidade contributiva, não seria uma emenda que ia resolver o problema. Só que o supremo entendeu que a substituição tributária já era constitucional mesmo antes da emenda nº 3. Então o supremo pacificou essa matéria, hoje não se tem dúvida de que a substituição tributária para frente é constitucional e já era antes da emenda três desde que a lei permita mecanismos de ressarcimento caso o fato gerador presumido não ocorra.
Agora veja bem, a montadora vendeu o carro para concessionária pagando o imposto para concessionária, e como ela vai se ressarcir disso? Ela vai a embutir no preço, ela vai embutir no preço não só o ICMS¹ como o ICMS². Para ela tanto faz como tanto fez, no momento em que ela vendeu o carro, ela nem pagou tributo ainda e já recebeu o ICMS², a não ser que esse pagamento seja feito a prazo, mas isso não importa.
E se não acontecer o fato gerador? Esse fato gerador a gente já sabe que vai acontecer a, pois quando ela pagou o ICMS¹ o fato gerador já ocorreu. Mais e se não acontecer o fato gerador? O carro encalhou na concessionária, ou foi roubado, não foi vendido para o consumidor final. A constituição diz que haverá direito a preferencial imediata restituição. Como? Através de precatório? Obviamente que não. Como se dá a restituição nesse caso? Como faço uma restituição imediata no direito tributário? Compensação, você sabe que o ICMS o IPI são tributos que se regem pelo princípio da não-cumulatividade, que vai ser efetivado pela conta corrente de crédito e débito do contribuinte. Onde ele se credita de tudo que entra e se debita de tudo que sai. Então se eu compro uma mercadoria por 10 e vendo por 12, com alíquota de 10%, e eu me crédito de 1, que é 10% de 10. e me debita de 10% de 12, vou pagar tributo sobre dois, vou pagar 0,2 de tributo. Então a não-cumulatividade funciona desse jeito, depois vamos explicar com mais detalhes.
Vamos supor que o tem que receber de volta do governo pelo fato gerador presumido e não ocorrido 0,1. Como eu faço? Eu lanço 0,1 do lado de cá eu vou pagar menos imposto. E se o valor que eu tenho a receber é 0,5? Então naquele mês não deu, eu vou ter um saldo credor no mês seguinte, e eu vou ter um saldo credor até zerar essa conta. Existe uma controvérsia se pode haver correção monetária em saldo credor, porque quando eu atraso o tributo há correção monetária e muitas vezes a lei não prevê a atualização do saldo credor. O STJ entende que se a lei determina a correção do lado de lá o tem que corrigir o lado de cá também, pelo princípio da simetria, senão está comprometendo o princípio da não-cumulatividade. O supremo, dentro de uma visão formalista, arcaica, diz que se não tem lei mandando atualizar, não atualiza. É um argumento imbecil, formalista, positivista, que prejudica o direito do contribuinte.
Então a forma de receber o imposto pago pelo fato gerador presumido e não ocorrido é através da compensação. Quem tem direito a fazer esse creditamento? É a montadora ou é concessionária? Quem suportou o encargo financeiro foi a concessionária, ela pagou embutido no preço e não realizou o fato gerador, é lá que está tendo o empobrecimento, é a que tem um indébito a receber. E vejo, aqui não se aplica uma tese que eu vou explicar no momento próprio, de que ao consumidor final não cabe pedir a repetição de indébitos pagos pelo tributo indireto. Porque a concessionária não é mero contribuinte de fato, a concessionária é o contribuinte, é ela que pratica o fato gerador, então ela que vai ter direito a se creditar. Então fato gerador dois não ocorreu, mas ela já pagou embutido no preço, ela vai se creditar desse valor.
Existem dois problemas, o primeiro é adstrito ao ICMS. A lei Candir, que a lei complementar do ICMS, a lei complementar 87 de 96, embora admita o direito do substituído tributário se creditar, diz que antes de se creditar ele tem que pedir a repetição de indébito administrativo. Se em 90 dias não devolver, aí sim ele pode se creditar. Porque isso? Vocês acham que em 90 dias alguém vai devolver alguma coisa? Obviamente que não, não existe nem como. Então você está postergando sem um nenhuma justificativa razoável aquilo que a constituição diz que é inviável.
Tem um advogado em São Paulo que fez um estudo de o que é imediato para constituição e chegou à conclusão de que a constituição usa a expressão imediatamente 44 vezes, e verificou com que a lei ordinária regula esse imediatamente. Encontra um prazo de 24 horas,48 horas e o máximo que ele encontrou foi cinco dias. E nesse caso mas temos 90 dias. Na verdade a fazenda estadual está jogando com o dinheiro do contribuinte 90 dias, não há nenhuma razão de ser para essa doutrina ter criticado esse dispositivo contido no artigo 10 da lei Candir.
Primeiro tem que pedir a repetição de indébitos administrativo, depois se em 90 dias não houver resposta, como não virá, aí ele pode pedir restituição.
Não se pode misturar os créditos do IPI com os do ICMS, é uma conta para o IPI e uma para o ICMS. Tudo o que entra é crédito e tudo o quesai é débito. Por isso ela pode ter um saldo credor não só em casos de repetição de indébito, mas também quando ela está formando o estoque. Quando está se formando o estoque entra mais mercadoria do que sai. Se você não consegue fazer com que aquele saldo credor seja dissolvido por débitos, você pode cedê-lo onerosamente para o outro contribuinte quem esteja precisando de créditos. Não há hoje a vedação legal para isso, já houve. Além Candir diz que a lei estadual pode autorizar a cessão de créditos, é um direito patrimonial. Eu tenho 100 milhões de créditos de IPI e você tem 200 milhões para pagar, e eu te vendo esse crédito de 100 milhões por 70. Isso pode. Seria um bom negócio para as duas partes, um porque não estava conseguindo se compensar com aquilo, então ia ficar meses sem ver a cor do dinheiro, o outro porque vai deixar de pagar 100 milhões para o estado por um crédito de 100 milhões que ele pagou 70. Isso não é uma compra e venda, é uma cessão de crédito. 
O outro problema diz respeito a situações em que o fato gerador ocorre, mas não sobre a base de cálculo que o legislador presumiu. Então de acordo com a regra legal a gente vai pressupor que a concessionária vendeu o carro para o consumidor final por R$15.000, só que por razões de mercado ela teve que dar desconto, ela teve que baixar esse preço para R$12.000. Então ela vai ter pago imposto sobre R$15.000 e vendeu o carro por R$12.000, será que ela também vai ter direito a se creditar essa diferença? É claro que tem. Dizer que o fato gerador não ocorreu o dizer que ele ocorreu ao menor é a mesma coisa, em relação a esses 3000 o fato gerador não ocorreu. Essa é posição tranqüila do STJ, mas no STF é uma decisão relatada pelo ilustre ministro Maurício Corrêa e votou no sentido de que a constituição diz que tem que devolver quando o fato gerador não ocorre, não diz que tem que devolver quando ele ocorre sob uma base cálculo menor. Eu supremo aprovou.
Na verdade não há uma diferença entre as duas situações. Não pode haver um enriquecimento ilícito do estado em relação a esses 3000. O argumento ao mesmo, é o velho problema da interpretação literal. A constituição diz quando o fato gerador não ocorrer, se o fato gerador ocorrer então não tem direito a repetição. Isso é de uma imbecilidade cavalar, porque o fundamento para repetir quando fato gerador não ocorre é o mesmo para repetir quando ele ocorre sobre a base de cálculo menor, a presunção não se realizou.
E se o mercado estava bom e ao invés de vender o carro por 15.000 ele vendeu por 17.000? O que vai acontecer? Ele vai recolher o imposto sobre dois, o engraçado é que os estados não cobram, pelo menos o estado do Rio de Janeiro não cobra, estão fazendo renúncia de receita sem previsão legal, qualquer cidadão pode entrar com ação popular pedindo revisão. 
Essa história não tem jeito, a questão tributária é questão de custo, mas se aumentar o tributo não tem jeito, vai aumentar o preço do produto final.
Vocês lembram quando o dono da Du'Loren foi condenado criminalmente por fazer a revista com as empregadas? Ele cinicamente respondeu que passaria para o consumidor, e o embutiu no preço a multa milionária que pagou. Então a gente diz que temos que substituir as penas privativas de liberdade por pena de multa, porque a multa é que dói no bolso do infrator, mas se o infrator repassa para o preço do produto, não adianta. Só tem uma pena que ele vai suportar, a prestação de serviços à comunidade ou a pena privativa de liberdade, a pena pecuniária não vai surtir nenhum efeito.
Então não tem jeito, o raciocínio inverso também existe, dizendo que a culpa é do governo, dizendo que a situação da crise energética é culpa do governo. O governo que se vire, mas se o governo vai tirar 10 milhões de dólares para resolver esse problema, quem vai pagar? É o Fernando Henrique? No ministério da fazenda não há mais ar condicionado, inclusive eu fui lá fazer uma reunião com ele que foi o maior calor. Aqui no Rio, a primeira coisa que eu vou fazer quando chegar na procuradoria é tirar a gravata. Na minha sala ainda corre uma brisa, mas há salas que não passa vento. No caso da procuradoria geral é a sala dos estagiários, afinal de contas ser estagiário é um sofrimento da própria condição, mas tem uma vantagem, é uma situação que passa, ninguém é estagiário a vida inteira. E eles têm que dar graças a deus por serem estagiários de um órgão público. Eu quando era estagiário ralava muito mais, estagiário da procuradoria fica o dia inteiro no ar-condicionado fazendo petição. Queria eu ser estagiário assim. Eu ficava o dia inteiro andando no fórum, indo a Caxias, indo na Penha, eu conheci o Rio de Janeiro sendo estagiário. Todo dia tinha que ir ao TRF e à Justiça Federal, à pé, de terno. Eu depois que saí do estágio, fiquei em casa estudando para concurso, estudei muito.
Ontem o procurador regional se rebelou e disse para mim, eu sou o substituto dele, "vamos ligar o ar duas horas por dia, está muito calor, o pessoal não está conseguindo pensar assim." Estamos ligando o ar de duas às quatro, porque de manhã não tem muita gente mesmo, na hora do almoço não há tanta necessidade, e cinco horas tem que fechar o prédio, então de duas às quatro é a hora ideal. Eu costumo dizer que o horário do procurador é o código de processo civil, se você vai fazer seu trabalho em casa, à noite, no sábado, isso é um problema seu, mas não pode perder prazo. Eu sempre tive essa filosofia. E há um parecer da AGU, que diz que o advogado público tem que cumprir oito horas de expediente, mas não necessariamente na repartição. Porque o advogado tem que ir à justiça, tem que fazer pesquisa, tem que ir à biblioteca, tem que ir a palestra, tem que estar atualizado, e tem até que trabalhar em casa, se for necessário.
Bom, entenderam a substituição tributária para frente? Se a montadora não recolher o imposto, o estado pode cobrar o ICMS² da concessionária? Não, porque o substituído tributário, que é contribuinte, não é sujeito passivo. Porque no pólo passivo, só o responsável. Então se a montadora não pagar o ICMS², que é o imposto que a concessionária é contribuinte, o estado não pode cobrar da concessionária. 
Agora vamos falar da substituição tributária para traz. A substituição vai se dar na operação de traz. Aqui vamos mudar os personagens, aqui eu tenho o pecuarista, o rei do gado, o frigorífico, e o açougue. Quando o pecuarista vende a carne para o frigorífico, em tese incidiria o ICMS¹, e quando o frigorífico vende a carne para o açougue, incide o ICMS². A que a substituição tributária é para traz, então o pecuarista nada paga quando vende a carne para o frigorífico, portanto nada embute no preço. O frigorífico, ao vender a carne para o açougue, pagar o ICMS¹. Aqui há fato gerador presumido? Não ao contrário, há um deferimento no pagamento, o imposto que deveria ser pago aqui, só será pago ali, é um benefício fiscal. Mas porque esse deferimento, esse benefício fiscal é bom para administração? Porque é mais fácil controlar quem tá na cidade do que quem tá no campo, é muito difícil fiscalizar o produtor rural, e geralmente a substituição tributária para traz é adotada em produtos agrícolas primários ou agropecuários de extração vegetal, a carne, o leite, os produtos agrícolas.
O frigorífico quando for pagar o ICMS¹ e o ICMS², embute tudo isso no preço do açougue. Quando o açougue vender para a dona de casa o quilo de carne, será uma operação normal, sem substituição. Ele vai recolher o ICMS³ e vai embutir tudo no preço da carne, quem suporta sempre é o consumidor final.
E se o dono do frigorífico resolver fazer um churrasco com aquela carne? Ele tem alguma coisa para pagar? Tem o ICMS¹, ele não paga ICMS² por que o fato gerador não ocorreu, mas ele paga o ICMS¹. Porque ele vai ter que pagar, se não foi ele que praticou o fato gerador? Porque ele consumiu. A substituição tributária para traz não gera polêmica, ao contrário, os contribuintes gostam, porque não precisam despender imediatamente os recursos.Alguma dúvida sobre a substituição tributária? Há substituição tributária tem a fama de ser o assunto mais complicado no direito tributário, mas vocês viram que não é um assunto tão complicado assim.
Transferência
Agora vamos falar de transferência. A transferência não se dá no âmbito de uma cadeia, ao contrário, na transferência nós vamos originalmente considerar que o sujeito passivo é o contribuinte, mas por razões supervenientes ao fato gerador, essa responsabilidade é deslocada a um terceiro. Que fatos supervenientes são esses? Ou a sucessão ou o que o código chama de responsabilidade de terceiros, e que a doutrina chama de responsabilidade por imputação legal. Então existem dois tipos de transferência, a transferência por sucessão e a transferência por imputação legal.
No primeiro caso, como o nome diz, há uma sucessão na titularidade do patrimônio do tributado. Então eu tinha um apartamento e devia IPTU, vendi o apartamento e o IPTU foi junto com o apartamento para o novo proprietário. São as obrigações propter rem, que acompanham a coisa independentemente de quem seja o seu titular.
Na responsabilidade por imputação legal, não há uma sucessão do patrimônio, há na verdade um inadimplemento causado pelo responsável. O responsável por ação ou omissão contribuiu para o inadimplemento. Por exemplo: o pai que administra o patrimônio do filho menor. Porque o filho não pagou tributo? O pai omitiu um dever legal de na administração do patrimônio do filho pagar tributos. O tabelião que não verifica se o imposto foi pago e certifica que ele foi pago, está contribuindo para o inadimplemento tributário. É o mesmo caso do inventariante, do síndico, da massa falida, etc. Nesses casos o tributo não foi pago por falta de o cumprimento de uma obrigação pelo responsável. Seja por ação ou omissão.
Vamos colocar no quadro, em primeiro lugar, as causas de transferência por sucessão. Se a substituição tributária não é regulada no CTN, o único dispositivo é o da constituição ou das leis de cada tributo que criam a substituição tributária, a transferência não está na constituição mas está regulada de forma bastante abundante no CTN. Em primeiro lugar nós temos o artigo 129, que trata da transferência por sucessão de modo genérico.
Isso significa que a transferência por sucessão se dá desde que o fato gerador tenha ocorrido, ainda que o tributo não tenha sido lançado. Isso significa que, por exemplo, eu fui comprar um imóvel, então tomei os cuidados devidos, tirei certidões incidentes sobre o imóvel, só que tinha débitos e não estava na certidão, porque não tinha havido o lançamento, mas o fato gerador já tinha ocorrido, então entrei pelo cano, porque desde que já tenha ocorrido o fato gerador, já há sucessão tributária, ainda que não tenha havido o lançamento . Então no caso do IPTU, por exemplo, no caso, não era só pedir a certidão, é exigir a guia paga, pois então você tem certeza de que o tributo foi pago.
Vamos agora tratar das espécies de responsabilidade por transferência através da sucessão.
Regra geral da sucessão tributária
O artigo 131, I diz que o adquirente a qualquer título, é sucessor tributário. Qualquer pessoa que adquirir um bem de outra será sucessor tributário dos tributos incidentes sobre esse bem.
O remitente, no caso, é o familiar que adquire na arrematação o bem do devedor. Então é redundante, o adquirente a quer título, será pessoalmente responsável pelos tributos incidentes sobre o bem. Quando a gente fala pessoalmente responsável significa que o único sujeito passivo é o responsável. 
Qualquer pessoa pode pagar o seu imposto, agora responsabilidade é só do contribuinte e do responsável. Eu, por exemplo, ficaria muito feliz se alguém pagasse os meus impostos. A guia é identificada pelo imóvel, o nome de quem está na guia é o que menos importa, porque a obrigação é relativa ao imóvel.
 O Hugo de Brito Machado e o Bernardo Ribeiro de Moraes defendem uma teoria minoritária no sentido de que no caso aqui não seria uma responsabilidade exclusiva do adquirente, haveria uma solidariedade entre o adquirente e o alienante. É uma interpretação contra legem, porque a lei é clara. O Bernardo nega que seja obrigação propter rem. Mas a doutrina majoritária é no sentido de que está no CTN, obrigação só do adquirente.
Até porque muitas vezes o adquirente paga menos pelo bem porque sabe que existem dívidas.
Bom, essa é a regra geral, na ausência de regras específicas aplicaremos a regra geral. Qual é primeira regra específica, que derroga a regra geral? É a imobiliária do artigo 130. Vamos ver em que casos eu aplico essa regra específica. Não é sobre qualquer tributo envolvendo imóvel. Tributos que incidem sobre a propriedade, o domínio útil e a posse. Quais são os impostos que incidem sobre o domínio útil e a posse? IPTU e ITR, o imposto de transmissão está fora, porque o imposto sobre transmissão não incide sobre propriedade, domínio útil e posse. Então esse artigo serve para IPTU, para ITR, para taxas incidentes sobre o imóvel e para contribuições de melhoria incidentes sobre o imóvel; não serve para ITBI, não serve para ITB.
Qual é a diferença da regra geral para regra específica imobiliária, já que nos dois casos o código diz que a responsabilidade pessoal? a diferença da regra geral para regra específica é que a regra específica comporta duas exceções, ou seja, dois casos que cabe a alienação mas não cabe sucessão. Quais são esses dois casos? Uma está no caput e o outro está no parágrafo único. Primeiro, quando haja prova de quitação no título aquisitivo, o tabelião vai lá ele diz que todos os tributos foram pagos, etc. Não é razoável que você confiando fé pública do tabelião, que disse que todos os tributos foram pagos, você seja obrigado a pagar. Senão para que você está pagando para os atos serem registrados. Nesse caso adquirente não será sucessor tributário, nós teremos transferência sim, mas não por sucessão, mas por imputação legal. Haverá uma solidariedade entre o contribuinte e o tabelião, não será por sucessão, será por imputação legal. O tabelião contribuiu para o inadimplemento na medida em que ele certificou que o tributo já estava pago.
Segunda exceção: quando a alienação se der em leilão judicial. Porque? Porque nesse caso não há o que a gente chama de aquisição derivada, não há negócio jurídico, não há sucessão. Então não se pode dizer que o arrematante é sucessor tributário, até porque se ele for sucessor tributário não seria arrematante. Porque um imóvel vai a leilão? Porque está com dívida, se você soubesse que ia arrematar e ia ficar com dívida, nem iria ao leilão.
Então, diz o código, o crédito tributário se sub-roga no valor de arrematação. Se conseguiu arrematar por 100 mil reais e a dívida é de 80 mil reais, paga a dívida e os 20 mil que sobram dá para o devedor. Se for o contrário, arrematação foi de 80 mil reais e a dívida de 100 mil reais, pode cobrar os 20 do adquirente, do arrematante? Não, vai ter que tentar fazer outra penhora com os bens do devedor.
Mesmo que a Fazenda não peça, o juiz pode pedir a suspensão do processo na forma do artigo 40 da LEF, suspendendo a prescrição por um ano. Mas o processo pode ficar mais tempo , a única coisa que vai acontecer é que se ficar muito tempo vai ocorrer a prescrição.
E se um imóvel está sendo levado a hasta pública por conta de dívida condominial? O condomínio está cobrando e o cara deve também o IPTU; o IPTU não vem para o arrematante, porque não há sucessão, há uma aquisição originária. Então eventualmente a prefeitura teria que executar mesmo o contribuinte que for devedor inadimplente com o IPTU? A prefeitura pode até exercer a sua preferência naquele leilão. O condomínio penhorou e leiloou, e chegando lá o procurador do Município diz "muito obrigado, me dá o dinheiro para cá", isso pode acontecer, é a chamada execução de carniça, o poder público só fica esperando alguém leiloar o bem e diz "ótimo, fez tudo para mim, agora me dá aqui". Quem faz muito isso é o INSS, faz até com asoutras Fazendas, mas o STJ fala que entre Fazendas a preferência só vale até a penhora, depois é de quem penhorou, então não tem preferência, é de quem chegar primeiro e penhorar, mas entre a Fazenda e o particular a Fazenda vai exercer a sua preferência mesmo depois da penhora. Você penhora aquele crédito auferido na arrematação, que é o dinheiro. Para a frustração do credor que foi diligente e providenciou a penhora e o leilão.
Agora vejam que o mesmo acontece no leilão de um automóvel. No leilão de um automóvel você vai ficar sucessor tributário mesmo sendo alienação judicial, porque eu não aplico a regra específica, eu aplico a regra geral. A regra geral não contém as duas exceções. Existem aqueles leilões do Ministério da Fazenda onde se compram aparelhos eletro eletrônicos por valores muito baixos. Todos os computadores da Procuradoria Regional são computadores "tabajara", existe um procurador lá muito bom nisso, então ele pega e monta.
A segunda regra específica é a causa mortis, que está no artigo 131, II e III. Bom, então vamos separar essa história de três fases. (Professor colocou alguma coisa no quadro).
Quando eu uso o inventário e quando eu uso o arrolamento? O procedimento simplificado é utilizado quando todos os herdeiros são capazes e entram em acordo sobre a partilha. Então fato geradores ocorridos durante a vida do contribuinte (quem é o contribuinte? é o próprio, quem é o responsável, se ele morre e não paga? os sucessores.), ou seja, entre o óbito e a partilha, quem é o contribuinte? O espólio, que é o responsável por sucessão? Os herdeiros, o cônjuge meeiro até o limite do seu quinhão. Essa responsabilidade que os herdeiros têm sobre o tributo devido pelo espólio, ela é por sucessão, sem prejuízo de uma eventual responsabilidade por imputação legal do inventariante, se ele contribuiu para o inadimplemento, se ele não informou a existência daqueles débitos, se ele fez uma gestão temerária do espólio. Mas a responsabilidade por sucessão não é o do inventariante, é do herdeiro, pode haver uma solidariedade entre o herdeiro e o inventariante, se o inventariante tiver culpa no inadimplemento.
Pode acontecer, embora a lei crie mecanismos para isso não acontecer, de fechar o inventário sem o pagamento tributo, ele tem que apresentar as certidões todas lá, mas é aquele caso, o tributo existia e não estava na certidão. E aí? Fechei o inventário sem pagar tributos devidos pelo decujo, tributos com fatos geradores ocorridos em vida, posso cobrar do herdeiro? Posso, ainda que solidariamente do inventariante. É isso que diz o 131, II e III. A redação é confusa, o II devia ser o III e o III devia ser o II. O I devia ser um artigo separado dos outros todos.
Terceiro, sucessão societária, pergunto a vocês: é possível que uma empresa que tenha muito débito, promova uma cisão, extinguindo a sua personalidade jurídica e criando duas novas? E quando vier a Fazenda cobrar, as duas empresas falam "olha, eu não tenho nada a ver com isso, isso é da empresa que não existe mais", ou o contrário, existem duas empresas que devem muito, e elas se fundem e a terceira empresa que surge da fusão diz "olha, isso aí é outra empresa, personalidade jurídica distinta". Pode? Não, senão todo dia uma empresa mudada sua estrutura societária para fugir ao pagamento dos tributos, esperava ficar bem grande a dívida e mudava. Ou você é o sócio majoritário de uma empresa que deve bastante, e extingue essa empresa e cria outra no mesmo ramo de atividade? Pode? Não, por isso que o artigo 132 diz que a empresa que surgir dessa alteração societária será sucessora tributária dos impostos das empresas extintas. E mais do que isso, o sócio que prosseguir em nome próprio ou com o mesmo nome da outra empresa, ou ainda com nome diferente, no mesmo ramo de comércio, vai ser também sucessor tributário. Vejam aí uma aplicação da teoria da desconsideração da personalidade jurídica.
O Código fala só em fusão, transformação e corporação, não fala em cisão, por exemplo, não fala em outros institutos criados pela lei das S.A., mas a própria legislação tributária já incorporou esses outros institutos criados depois do CTN, então isso não é uma enumeração taxativa. É qualquer alteração na estrutura societária que leve ao fim de uma empresa e ao surgimento de outras novas empresas.
 Leitura do §1º. Vejam, não precisa ser o sócio gerente, pode ser qualquer sócio. 
Por fim a sucessão comercial, no artigo 133. Isso dá uma polêmica e sempre cai em prova. Primeiro vamos entender o que diz o Código e depois apresentar as críticas que a doutrina e a jurisprudência fazem a essa disciplina.
O Código diz que quando houver alienação de fundo de comércio, ou seja, eu não estou vendendo uma loja que eu tenho, a loja, o espaço físico, eu estou comprando o negócio pronto, e aí eu estou adquirindo o fundo de comércio com toda a universalidade de bens corpóreos e incorpóreos que compõem o fundo de comércio, o ponto, a clientela, o estoque, os equipamentos, etc. Eu serei sucessor tributário,mas em que medida? Não é incondicionalmente, como na regra geral, aqui há uma distinção, se o alienante permanecer na atividade comercial ou retomá-la ( e quando eu falo atividade comercial é qualquer campo do comércio) num prazo de 6 meses, ele vai ser o devedor principal, como contribuinte que é, pois os fatos geradores ocorreram antes da alienação, e o adquirente, que é o responsável ficará subsidiariamente responsável.
Disso ninguém discorda, não há polêmica, a polêmica vem agora. Diz o Código: "Mas se o alienante, que é o contribuinte, abandonar o comércio por mais de 6 meses, fica o adquirente integralmente responsável." Essa seria a regra da sucessão, quem compra fica responsável por tudo. O Código deu uma atenuada dizendo que se ele retomar a atividade comercial, o alienante fica como primeiro devedor e o adquirente como devedor subsidiário.
Críticas que a doutrina faz: Mas então se o alienante vende o seu fundo de comércio e deixa cheio de dívida, e vai para o Caribe, curtir a vida. Fica lá 7 meses, volta todo queimado, e o outro já está cheio de dívidas, comprou um problema, e a Fazenda tenta cobrar do adquirente, mas o adquirente não tem dinheiro para pagar. O outro chega cheio de dinheiro, de disposição, e abre um novo negócio; então a Fazenda vai lá e cobra dele. Então ele diz "não, abandonei o comércio por mais de 6 meses, ele é o contribuinte que praticou o fato gerador e eu não tenho nada a ver com isso" Pela interpretação literal do Código está correto, mas será que o objetivo da norma foi criar essa situação, restringir as possibilidades de pagamento? Não, ao contrário, foi no sentido de ampliar, no sentido de estabelecer uma responsabilidade maior. 
Então o Hugo de Brito Machado diz: neste caso aqui, não quando o alienante abandona o comércio e retoma num prazo de 6 meses, mas quando ele abandona por mais de 6 meses, o que há não é a responsabilidade pessoal e integral do adquirente, há na verdade uma solidariedade. Então, se o alienante abandonou o comércio por mais de 6 meses, a Fazenda pode cobrar de um ou de outro. Isso é o que o Hugo de Brito Machado diz e a tendência é verificada no STJ.
O Aliomar Baleeiro dizia: se quando o alienante retoma o comércio por mais de 6 meses ele é o devedor principal e o adquirente é subsidiariamente responsável, se ele abandona o comércio por mais de 6 meses inverte, ou seja, o adquirente é o devedor principal e o alienante fica subsidiariamente responsável.
A regra legal é a seguinte: se o alienante retomar o comércio num prazo de 6 meses, ele é o devedor principal ficando o adquirente subsidiariamente responsável. O Baleeiro dizia que a contrário sensu, se ele abandonar o comércio por mais de 6 meses, inverte, o adquirente fica como devedor principal e o alienante fica subsidiariamente responsável. É uma solução criativa mas não é isso que diz a lei, aliás a interpretação da lei não se coadunaria com nada disso, porque a responsabilidade, como vimos, tem que ser expressa.
Então há essa divergência,e há divergência dentro da divergência. A primeira divergência é afastar o comando da lei, a segunda divergência é saber se vai aplicar a solidariedade ou se vai inverter a relação de subsidiariedade.
Transferência por imputação legal
Vamos falar agora da transferência por imputação legal, ou como o Código diz, responsabilidade por terceiros. Temos duas, a do 134 e a do 135, a transferência solidária e a exclusiva.Na primeira ficam os dois, contribuinte e responsável, na segunda fica só o responsável. Vamos ver quais são os casos e quais são os requisitos.
Antes de enumerar quem são essas pessoas, pergunto a todos: quais são os requisitos? Dois, a impossibilidade de pagamento pelo devedor principal, pelo contribuinte, e a intervenção culposa (não está escrito expressamente), é preciso haver pelo menos a culpa, do responsável pelo inadimplemento, quer dizer, ele deveria agir e não agiu, ou agiu em sentido contrário ao previsto no ordenamento. O inventariante que, por exemplo não paga o tributo porque o espólio não tem dinheiro, não é responsável, não é ele que vai ter que pagar.
Só haverá solidariedade na impossibilidade de pagamento pelo devedor principal. Mas na prática, se eu tenho primeiro que tentar cobrar do devedor principal para depois cobrar do responsável, isto é uma solidariedade subsidiária. O que você pode fazer para tentar compatibilizar a realidade com a lei é dizer o seguinte: num primeiro momento não há responsabilidade tributária, a responsabilidade é só do contribuinte, a sujeição passiva é só do contribuinte. No entanto, verificados os dois requisitos, e um deles é justamente a impossibilidade de pagamento do devedor principal, aí sim, estabelece uma solidariedade. Então antes não há responsabilidade tributária, quando ela se estabelece, ela já é solidária.
Uma vez eu vi uma decisão teratológica daquelas que o juiz devia ser desinvestido da função jurisdicional imediatamente, onde o juiz reconheceu a responsabilidade do sindico de edifício, com base nesse dispositivo legal, pelo IPTU devido pelo condômino. Obviamente esse síndico é o síndico da massa, e o síndico da massa administra a massa, o síndico de edifício administra as áreas comuns, e não as unidades autônomas, quando muito ele poderia ser responsabilizado pelo não pagamento do IPTU do imóvel, das áreas comuns, nunca das unidades individuais.
No caso do imóvel que consta prova de quitação do pagamento dos tributos, não há sucessão, há sim, a responsabilidade por imputação legal do tabelião, que vai ser solidário com o alienante.
Quais são hoje as sociedades de pessoas? Sociedade por quota depende, só se o estatuto social determinar que o cotista não pode alienar as quotas sem anuência dos demais. Então qual é a conclusão que vocês chegam? Que esse inciso VII hoje praticamente não se aplica mais, a maioria das empresas são S.A., ou são limitadas onde é a sociedade não de pessoas, mas de capital. Então o sócio, pelo fato de ser sócio, ele não é responsável tributário, a responsabilidade é até o limite das quotas. Ele só será responsável tributário, e aí não é por ser sócio, com base no artigo 135, se ele violar a lei, contrato social ou o estatuto. O sócio não é responsável tributário, só no caso das sociedades de pessoas, que é um instituto que desapareceu praticamente dos negócios jurídicos.
Mas, se eu sou sócio gerente, e além de ser sócio gerente eu sou empregado, ou se eu sou advogado, contador, ou seja, se eu de alguma forma exerço a gestão da sociedade, e ajo com excesso de poderes, com violação da lei, com infração ao estatuto social, aí sim, surgirá a responsabilidade, não solidária do artigo 134, mas a responsabilidade pessoal do 135.
Há que se distinguir as chamadas multas moratórias das multas sancionatórias ou multas de ofício. Todas duas são resultado da conversão da obrigação acessória de fazer, não fazer e tolerar, na obrigação principal de pagar a multa. A diferença é que a obrigação acessória constituída na multa moratória é o prazo, prazo para pagamento, não paguei no prazo: multa moratória. A multa sancionatória ou de ofício é resultado do descumprimento de outra obrigação acessória qualquer, que não o prazo do pagamento, exemplo: eu não me cadastrei no cnpj, eu não deixei o fiscal entrar, etc, então isso vai ser resultado de multa sancionatória. Não que a outra multa não seja sancionatória também, mas a outra é muito mais em função da mora do que da sanção propriamente dita.
O que nós estamos estudando praticamente nesse capítulo todo da transferência tributária se refere à multa moratória, ou seja, o responsável vai pagar a multa moratória, porque a multa sancionatória seguirá a disciplina prevista na sessão seguinte, responsabilidade por infrações.
Leitura do artigo 135. Todo mundo que estava no artigo anterior, mais esses do artigo 135, é o empregado, é todo mundo, qualquer pessoa que não da sociedade, pratique atos que estão violando a lei, contrato social, ou agindo com excesso de poderes é responsável tributário. Mas os requisitos são mais graves do que no artigo 134. Aqui não basta uma mera atuação culposa, ou omissão culposa, aqui é preciso dolo específico de violar a lei, contrato social ou agir com excesso de poderes. E diz a jurisprudência que a responsabilidade só vai ser realmente exclusiva do responsável se o contribuinte não auferiu vantagem pela violação da lei, contrato social ou ação com excesso de poderes. Porque? Porque senão você cria uma situação esdrúxula, por exemplo: o contador de uma multinacional faz um caixa dois, e isso é violação à lei, e quando a Fazenda vai cobrar da empresa esta diz: "não, cobrem do responsável, do contador". O contador vai ter dinheiro para pagar? Não. 
É isso que quis o Código? Não, o Código quis ampliar as possibilidades de cobrança, então a jurisprudência tem temperado a letra fria da lei e dito: " a responsabilidade é exclusiva quando o contribuinte é uma vítima da ação do responsável". É o caso do sócio que dá um desfalque na empresa, ou do gerente que dá um desfalque na empresa, nesse caso penalizar a empresa seria penalizar a maior vítima. Então, na verdade, a intenção do legislador ao responsabilizar com exclusividade o responsável foi nos casos onde o contribuinte é prejudicado pela ação ilícita. Quando ele é beneficiado, estabelece uma solidariedade.
O Hugo de Brito Machado diz que é sempre solidariedade, mas não é sempre solidariedade. Quando o contribuinte é vítima do responsável não se pode estabelecer uma sanção. Mas se o responsável faz alguma coisa para a empresa deixar de pagar tributo e aufere vantagem com isso, eu tenho que cobrar dos dois, de um ou de outro. É essa a intenção do legislador. 
E o que é violar a lei? Não pagar o tributo é violar a lei? É um ato ilícito, pois a lei manda eu pagar o tributo e eu estou descumprindo a lei. Mas será que um mero inadimplemento enseja a responsabilidade pessoal do 135? Não, pois se em todo caso de não pagamento eu usasse o 135, para que serviria o 134. Então a jurisprudência entende que o mero inadimplemento não gera a responsabilidade tributária, é preciso o dolo específico de violar a lei, contrato social ou estatuto.
Há uns casos onde a lei ordinária estabelece que o sócio gerente é responsável solidariamente com a empresa, que casos são esses? IPI, IR na fonte e contribuições previdenciárias na fonte. Porque? Porque esse canalha reteve o imposto do trabalhador, tirou do salário do trabalhador e não pagou a previdência. Isso é o que segundo o Código penal? Apropriação indébita, é um ato ilícito, é diferente de eu não ter simplesmente o dinheiro para pagar o tributo, eu tirei o dinheiro do outro e não paguei. Então a jurisprudência aí se divide mais. O correto seria considerar esses casos como sendo casos de responsabilidade do 135. Exceto no IPI, no IPI eu acho que não, pois é um mero inadimplemento, por mais que o empresário embuta no preço o IPI e não recolha, eu não posso tipificar isso como uma apropriação indébita, ele não tirou dinheiro de ninguém, o contribuinteé ele mesmo, ele não pagou um dinheiro que é dele. Se ele embutiu ou não embutiu no preço é uma questão de mercado, de margem abusiva de lucro, uma questão que interessa ao direito econômico. Ele não retirou esse IPI do patrimônio jurídico de ninguém, ele é o devedor dessa obrigação e não pagou. Eu acho que há uma nuância aí que a jurisprudência deveria considerar. Mas que infelizmente trata tudo no mesmo balaio, ou acha que aplica o 135 nos dois casos, tanto na retenção da fonte quanto no IPI, ou acha como o STJ hoje acha, que não, porque isso é um mero inadimplemento. Então o STJ entende que não só no crime onde não se caracteriza a apropriação indébita como no direito tributário, entende que não se caracteriza a responsabilidade tributária do artigo 135.
Dizem agora que o tipo é mais favorável ao sonegador do que antes, mas o STJ já entendia antes que não havia o ânimo de lesar a Fazenda. Há uma grande diferença entre escriturar tudo e não pagar, e não escriturar. Só que as pessoas que escrituram e não pagam fica, vulneráveis, é fácil da fiscalização identificar.
Outra situação que a jurisprudência comenta é a questão da dissolução irregular da sociedade, isso sim, presume-se ilegal. Nós fechamos a nossa empresa, paramos de funcionar, mas não damos baixa na nossa receita, na junta comercial, não demos baixa na secretaria de Fazenda, no ISS. A lei presume que os sócios canibalizaram a sociedade: um ficou com a mesa, o outro com o quadro, etc, e quando a Fazenda chegar para executar, não tem mais nada. Então a dissolução irregular da sociedade é um ato ilegal que gera a responsabilidade do sócio, de todos os sócios de maneira solidária.
Outra consideração que a jurisprudência faz: como essa responsabilidade pessoal depende do dolo do agente, ela não se comunica ao cônjuge meeiro, que na verdade não participou. Como é uma responsabilidade que demanda dolo, não se pode estender ao patrimônio do cônjuge.
Responsabilidade por infrações
Agora, para fechar, vamos falar da responsabilidade por infrações. Artigos 136, 137 e 138. Até agora vimos a disciplina do pagamento do principal, dos juros de mora e da multa de mora. E o pagamento da multa sancionatória, quem vai pagar? A regra geral, prevista no artigo 136 é a de que paga o sujeito passivo da obrigação principal, porque o ilícito tributário representa em regra uma responsabilidade objetiva, que independe da intenção do agente.
Se a empresa falar: "Eu não paguei porque meu contador é um maluco!", a culpa é da empresa, não pagou? Multa. Não importam os efeitos, não importa se houve lesão, descumpriu a obrigação acessória é multa. Então ficou provado que quem praticou a infração foi o contador, não interessa, quem vai pagar é o contribuinte, o sujeito passivo da obrigação principal, a responsabilidade é objetiva e independe da intenção do agente. 
Há situações onde a lei considera relevante a intenção do agente. Exemplo: deixar de apresentar declaração, com intuito de reduzir o montante devido. Aqui você tem um dolo específico, se eu deixar de apresentar a declaração e tivesse restituição para receber, diante desse tipo eu teria que pagar multa? Não. Então nos casos excepcionais que devem ser expressos na lei, onde a intenção do agente é elementar ao tipo, os efeitos são diferentes também.
Então a regra é que empresa paga multa, a exceção é o 137, onde o agente, o infrator, é que paga a multa. Primeiro caso: quando esse ilícito não for só um ilícito administrativo, como crime e contravenção penal. Aí quem vai pagar é o criminoso, salvo se, embora o ato seja criminoso, é praticado cumprindo ordem expressa ou no exercício regular da administração. Mas com é que pode ser exercício regular de administração e ao mesmo tempo crime? Esse regular aí não é sob a ótica do ordenamento, é sob a ótica da empresa, dentro da administração que sempre se praticou naquela empresa, aquilo é um ato normal. Então nesse caso, se o agente pratica o ato mesmo criminoso, no exercício regular da administração sob a ótica da empresa, ele não está praticando aquilo porque ele quer, é porque a empresa funciona desse modo, ele é apenas uma engrenagem dentro de um mecanismo maior, então que paga é a empresa.
Quando a lei excepcionalmente considera a intenção do agente como essencial ao tipo, é claro que os efeito tem que ser diferentes, eu vou punir quem manifestou a intenção, o agente, e não a empresa.
O contribuinte paga, mas e quando o agente dá um desfalque no contribuinte? Quer dizer, o contribuinte é a maior vítima, é ele que vai pagar a multa? Do ilícito que ele é a vítima? Não, então quando o contribuinte é uma vítima da ação do agente, quem vai pagar a multa é o agente e não o contribuinte.
Então concluindo a seção relativa à responsabilidade por infrações, temos no artigo 138 a denúncia espontânea. O que é a denúncia espontânea? É a confissão da infração, melhor dizendo é o perdão da sanção pecuniária em razão da confissão da infração acompanhada do pagamento do tributo.
Artigo 138. Então são três requisitos para a caracterização da denúncia espontânea: 
. tempestividade 
O que seria a tempestividade? Tempestividade seria a denúncia ser anterior à qualquer procedimento tendente a apurar a infração. Então, antes de qualquer procedimento tendente a apurar a infração, o contribuinte faz a denúncia espontânea. Não adianta ser só na hora que o fiscal está examinando o livro. Se considera que depois do termo de fiscalização, é o termo lavrado dando início ao procedimento, não há mais que se falar em denúncia espontânea. 
. espontaneidade 
 Depois do termo não dá mais para caracterizar a denúncia espontânea. A iniciativa tem que partir do contribuinte, e não ser descoberta pela fiscalização, e não ser denunciada por um anômalo, por um concorrente, tem que ser iniciativa do contribuinte.
. pagamento
Não adianta nada denunciar se não tiver o dinheiro para pagar o tributo. E então duas perguntas são pertinentes, suscitam indagações que a jurisprudência se debruçou. Primeiro: pagar o que? Segundo: pagar como? Pagar o que? O tributo, juros de mora? E a multa de mora? Será que ela é excluída pela denúncia espontânea também? Ou ela deve acompanhar o pagamento do principal? Bem, a Receita Federal entende que não há dispensa da multa de mora e a Fazenda Pública alega que a multa de mora é regida pela seção anterior do código, no 134, parágrafo único nós vimos que a multa de mora é regulada pela seção anterior que trata de responsabilidade por sucessão e por responsabilidade de terceiros. Então essa seção (responsabilidade por infrações) onde está inserido o artigo 138, não se aplica a multas de mora. E ademais não se pode permitir que alguém que não tenha pago o tributo no prazo, não pague a multa de mora, porque é um desrespeito com o contribuinte que pagou o tributo em dia. Na verdade a intenção seria dispensar as outras infrações que não a inobservância do prazo. 
No entanto, o STJ, uniformizou a jurisprudência no sentido de que não cabe também o pagamento da multa de mora, ou seja, a denúncia espontânea exclui não só a multa chamada multa sancionatória ou multa de ofício, que é gerada pelo descumprimento de outras obrigações acessórias que não o prazo para pagamento, mas também a multa de mora. Qual é o argumento que o STJ utilizou? A interpretação literal do artigo 138, ou seja, o Código fala "pagamento do principal e juros de mora", não fala em multa de mora, e o Código fala em exclusão da multa, não distingue entre multa de mora e multa sancionatória, logo trata-se de qualquer multa, onde o legislador não distinguiu, não cabe ao intérprete distinguir. Essa é a posição que prevalece. 
A Fazenda estava fazendo uma interpretação sistemática, a partir da seção onde está inserido o artigo, mas o STJ diz que não, o artigo não fala se é multa de mora ou multa sancionatória.
E a segunda indagação: pagar como? Pode parcelar? A Fazenda Pública não permite que o parcelamento seja considerado denúncia espontânea, e nesse sentido da Fazenda, havia a súmula 208 do antigoTribunal Federal de Recursos, que dizia que o parcelamento não se traduzia em pagamento para fins de denúncia espontânea. Só que hoje o STJ entende o contrário, em princípio houve uma divergência entre a primeira e a segunda turma do STJ, mas a questão se resolveu favoravelmente ao contribuinte. Porque o STJ parte de uma premissa que me parece totalmente equivocada, de que o parcelamento se traduz em novação, ou seja, causa de extinção da obrigação, causa de extinção do crédito tributário. Obviamente que o parcelamento não tem nada de novação, se o parcelamento for rompido, o crédito tributário volta a ter exigibilidade plena, não precisa de uma nova obrigação. Então o parcelamento não é causa de extinção do crédito, como o pagamento, é causa de suspensão do crédito, e hoje com a lei complementar 104 isso está expresso no texto, mas antes também já era. Não como dar ao parcelamento os mesmos efeitos do pagamento.
Embora o STJ assim pense, essa questão é muito parecida com outra, que não é de direito tributário, é de direito penal, mas que envolve também o exame da natureza jurídica do parcelamento tributário, que é a extinção da punibilidade em caso de pagamento, e na verdade, o STF, contrariando a posição pacífica do STJ, deu acórdão onde fica clara a distinção. Diz:" o parcelamento não é pagamento, portanto não exclui a punibilidade" O que acontece dentro da visão do STJ é que você foi indiciado num inquérito em que apura crime fiscal. Então você antes da denúncia paga, mas paga parcelado. Então, pagando a primeira parcela, você exclui o crime, você faz a denúncia espontânea não com o pagamento, mas com o pagamento de uma parcela do crédito tributário. Porque o STJ entende que parcelou, então é uma outra obrigação, aquele ânimo de lesar a Fazenda não existe mais.
Na verdade, comentando um pouco esse sistema de direito penal, eu acho de uma imoralidade total essa questão da exclusão da punibilidade do crime fiscal pelo pagamento. É como se dissesse para o ladrão: "você rouba, mas se pegarem você, você devolve o que roubou e fica tudo certo". De outro lado a gente sabe que o legislador criou esses crimes fiscais com o objetivo de receber, é como se fosse uma ameaça indireta. Não me parece que seja adequado tratar esse tipo de crime com pena privativa de liberdade. O sonegador não está na rua fazendo violência com os outros, não precisa ficar enjaulado, ele tem que sofrer onde mais dói nele, no bolso. Tem que ficar preso quem coloca a vida e a integridade física dos outros em risco. Mas isso é uma outra discussão, muito mais complexa do que essa questão da simples denúncia espontânea.
Então, o STJ aceita o parcelamento tanto num caso quanto no outro, tanto na denúncia espontânea quanto na exclusão da punibilidade, o STF não se manifestou sobre denúncia espontânea, mas se manifestou sobre exclusão da punibilidade. Se o parcelamento não tem o condão de assegurar o direito do contribuinte a liberdade, que é um valor muito maior, a pena de prisão é uma restrição muito mais grave do que a multa administrativa. Então se você não admite o parcelamento para excluir a punibilidade do crime, com muito mais razão não vai ser excluído a pena menor, que é a multa administrativa. Eu creio que se a questão da denúncia espontânea chegar no STF, a tendência seja pela modificação da orientação do STJ, mas até agora não há nenhum caso. A posição hoje é do STJ, de que o parcelamento se traduz em pagamento para fins de denúncia espontânea.
Bem, com isso nós encerramos o título relativo à obrigação tributária.
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Ao contrário do direito civil, a expressão crédito não corresponde à obrigação. No direito civil crédito e obrigação são a mesma coisa, pela ótica do credor é um crédito, pela ótica do devedor, é uma obrigação, mas toda obrigação corresponde a um crédito. No direito tributário não é assim. Embora eu fale em obrigação desde o fato gerador, só posso falar de em crédito a partir do lançamento. Então, o que há a concorrência do fato gerador, mas antes do lançamento, é o surgimento do dever de pagar, o contribuinte já tem o dever de pagar, mas a Fazenda ainda não tem o direito de exigir, só terá o direito de exigir após o lançamento. Então, é uma obrigação que não corresponde a um crédito.
Mas por outro lado, a obrigação antecede o crédito, ela dá origem ao crédito, o crédito decorre da obrigação, não existe crédito sem obrigação, pode até existir obrigação sem crédito, antes do lançamento e após a prescrição. Mas crédito sem obrigação é um crédito que mais cedo ou mais tarde vai ser declarado nulo, por exemplo um lançamento que não corresponde a uma dívida exigível, ou o fato gerador não ocorreu, ou o tributo é inconstitucional, mais cedo ou mais tarde esse lançamento vai ser anulado. Sem obrigação não há crédito, mas sem crédito pode haver obrigação. A vicissitude que atinge o crédito pode não contaminar a obrigação, inicialmente de origem formal, por exemplo: o lançamento foi feito por autoridade incompetente, nesse caso não há ópse após a anulação desse lançamento que a autoridade competente faça o lançamento correto. Então é uma obrigação que não é afetada pela vicissitude do crédito. A obrigação pode ser acessória ou principal, nós estudamos isso quando demos a obrigação, e da mesma forma o crédito tributário pode ser relativo ao pagamento derivado de obrigações acessórias ou principais. Mas o crédito tributário vai ser sempre um só, eu vou ter um lançamento onde estarão contidos sempre obrigações principais, porque não existe lançamento de obrigação de fazer. Existe lançamento de tributo e de multa, e se a obrigação acessória for descumprida, ela vai ser convertida em obrigação principal. Então não há que se falar em crédito tributário de obrigação acessória.
O código trata do crédito tributário a partir do artigo 139 que justamente trata dessas questões que nós já apresentamos.
Leitura dos artigos.
Pode haver vícios que atingem o crédito sem contaminar, no entanto, a obrigação. 
Art. 141: Então as causas de extinção, suspensão, exclusão tem que estar previstas no código ou em lei complementar.
Nós vamos ver, por exemplo, uma discussão do artigo 156 que elenca as causas de extinção do crédito tributário, e discute-se se aquela é uma lista taxativa ou exemplificativa. Havia aquela discussão sobre a existência ou não da ação de pagamento no direito tributário. Hoje está no código expressamente na lei complementar 104. Então é preciso que as causas de suspensão, exclusão, extinção estejam previstas na lei de normas gerais.
Após este capítulo das disposições gerais, o título relativo ao crédito tributário apresenta o capítulo 2, intitulado “constituição do crédito tributário”. E aí há uma discussão sobre a natureza jurídica do lançamento, se o lançamento tem a natureza declaratória ou a natureza constitutiva. Muitos dizem que tem natureza declaratória porque ele a penas declarava a obrigação tributária pré-existente, outros diziam que tinha natureza constitutiva porque a partir dele que a exigibilidade surge, mas a rigor as duas afirmações são verdadeiras, porque ele declara a obrigação e constitui o crédito. Então ele tem uma natureza declaratória em relação à obrigação, e constitutiva em relação ao crédito. 
E o que é lançamento? No artigo 142 nós podemos extrair um conceito. Então vejam o seguinte: o lançamento é um procedimento administrativo onde será identificado o sujeito passivo,constatada a ocorrência do fato gerador, calcula o montante devido e se for o caso, impõe a penalidade cabível. Nesse último caso o lançamento vai se revestir de um ato denominado auto de infração, então todo auto de infração é um lançamento, embora nem todo lançamento seja veiculado por meio de um auto de infração. Há auto de infração quando tem penalidade, quando tem infração, se é um lançamento sem infração, não podemos chamar de auto de infração. 
O que é um lançamento do ponto de vista material? Não é um papel que mostra que há um lançamento, o lançamento é um registro informatizado, entãoo documento que vai dar vida ao lançamento é a notificação do lançamento, o contribuinte só vai sofrer os efeitos do lançamento após a notificação. A notificação que você recebe em casa para pagar é o lançamento do ponto de vista material. E é o procedimento que compete privativamente à autoridade administrativa, portanto não há que se falar em auto lançamento, nem lançamento por autoridades judiciárias ou legislativas e que é vinculado e obrigatório. Significa que não há discricionariedade na atividade de lançar. A autoridade administrativa tem que lançar o tributo previsto em lei. Se, dolosamente deixar de lançar o que está na lei, vai cometer crime de prevaricação, tem que lançar o que está na lei, não importa a razão, a obrigação da autoridade administrativa é lançar o que está na lei.
Artigo 143: Se é feito em moeda estrangeira, qual é o dia da cotação? É o dia do fato gerador ou o dia do lançamento? Salvo disposição de lei em contrário, é o dia do fato gerador.
O artigo 144 trata do momento em que será considerado ocorrido o fato gerador para fim de fixação da lei. Qual é a lei aplicável? É a lei do dia do pagamento? É a lei do dia do lançamento? É a lei do dia do fato gerador? Isso é importante definir, porque pensem naqueles casos dos carros novos de 95, a alíquota do carro novo era de 32%, e de um dia para outro subiu para 70%. E se a pessoa estava com o carro no oceano atlântico para entrar no Brasil, eu vou aplicar que alíquota? Então não importa se na época do lançamento a lei já é outra, ainda que seja mais benéfica ao contribuinte, do ponto de vista das regras de incidência vai prevalecer a lei do fato gerador.
Parágrafo primeiro: nos aspectos procedimentais, que se traduzem na alteração dos critérios de fiscalização, apuração, que aumentam os poderes investigatórios, são aplicados imediatamente. A lei complementar 105 que prevê a quebra do sigilo bancário pela autoridade administrativa pode ser aplicada a fatos geradores ocorridos antes da sua vigência? Pode, porque não está mexendo na regra de incidência, está mexendo em critério de apuração, que são aplicados imediatamente. O contrário seria a mesma coisa que dizer: o Governo do Estado comprou um carro de polícia novo, e o bandido não pode dizer “esse carro de polícia não pode me perseguir porque quando eu pratiquei esse crime, não existia esse carro de polícia, eu achava que nunca ia ser pego porque não tinha carro para ir atrás de mim”. Então essa lei se aplica imediatamente.
Quando esses novos poderes da administração se traduzem na criação de responsabilidade tributária de terceiros, ou seja, a lei cria uma nova responsabilidade tributária, é obvio que essa lei não pode retroagir à data do fato gerador, porque embora a responsabilidade tributária seja um aumento de garantia para a Fazenda, para aquela pessoa que não era responsável e agora é, está surgindo uma obrigação tributária que não existia. Então por exemplo: a lei disse que agora o professor é responsável pelos tributos devidos pelos alunos e se omitiu nessa tarefa, no momento em que ocorreu o fato gerador ele não tinha obrigação. Então se a lei posterior faz, cria essa responsabilidade, ela não pode ser utilizada para responsabilizar o professor. 
Eu tive um caso uma vez onde a Fazenda estava sendo executada, por precatórios, mais do que deveria, o sujeito estava cobrando bem mais do que era a dívida. A Fazenda embargou e ganhou, e a Fazenda cobrou honorários. O juiz não deu, dizendo que embargos não têm honorários, a Fazenda apelou, e o tribunal deu parcial provimento de apelação reconhecendo que embargos tem honorários, mas fixou esses honorários num percentual de aumento que os servidores públicos federais tiveram nos últimos cinco anos, por uma questão de isonomia, ou seja, zero. Deu provimento no sentido de reconhecer que existiam honorários, mas fixou em zero. O juiz fez uma provocação. Eu recorri e pedi para o Supremo para restabelecer a seriedade das decisões judiciais, obviamente o desembargador não gostou, mas o que ele fez foi uma piada.
Parágrafo segundo: A redação é muito ruim, porque o disposto nesse artigo não se aplica em qual? no parágrafo único, no §1 ou no caput? O caput diz que é a lei do fato gerador, parágrafo primeiro diz que é a lei do lançamento. O caput tem a regra, o §1 tem a exceção, e o §2 é a exceção da exceção, que é a regra. Então não é o disposto nesse artigo, é o disposto no parágrafo anterior. Ele quer dizer que nos tributos lançados por período certo de tempo, onde a lei fixa a data do fato gerador, os aspectos procedimentais também são regidos pela lei do fato gerador. Por exemplo o IPTU, é lançado por período certo de tempo e a lei fixa o dia primeiro de janeiro como sendo o da ocorrência do fato gerador, mas então, no IPTU, a lei depois do dia primeiro de janeiro não vai poder alterar critérios de apuração, fiscalização, em todos os aspectos os tributos vão ser regidos pela lei do fato gerador. Então é a exceção da exceção.
Leitura dos artigos 145 e 146. Então a interpretação conjunta desses dois artigos leva à seguinte conclusão: o erro de fato, quer dizer, o lançamento foi feito errado, não houve uma interpretação equivocada, ele foi feito errado, erro material, esse pode ser revisto de ofício pela Fazenda ou por meio de provocação do contribuinte. O erro de direito, que vai ensejar a mudança do critério jurídico adotado, este não pode ser feito de ofício, a correção do erro de direito só mediante impugnação do sujeito passivo, porque a Fazenda não pode alterar o critério jurídico adotado para aquele mesmo lançamento, pode nos outros. Então a Fazenda achava que naquele caso a alíquota era de 10 % em face do artigo X, depois verificando melhor viu que o caso era do artigo Y, que previu uma alíquota de 12%, e então quer cobrar esses 2%. A segurança jurídica protege o direito do contribuinte. É claro que se fosse o contrário, se a Fazenda chega a conclusão de que a alíquota é menor, não há vedação na aplicação imediata do novo critério. 
Agora vamos estudar as modalidades de lançamento.
MODALIDADES DE LANÇAMENTO
Quais são as modalidades de lançamento no Brasil? 
De ofício
Homologação
Por declaração
Então são os três, por declaração ou misto, de ofício ou direto e homologação também chamado impropriamente de auto-lançamento. O lançamento compete privativamente à autoridade administrativa. Se bem que no IPVA, que é um tributo sobre automóveis, embora seja em tese um tributo lançado de ofício, é cada vez mais um auto-lançamento, é você que tem que ir na internet e se lançar, ou ir no Banerj se lançar. Então é um absurdo, uma irregularidade grave o contribuinte não ser notificado do lançamento. Mas não existe auto-lançamento, porque o lançamento compete privativamente à autoridade administrativa.
No lançamento por homologação, o lançamento não se dá por atividade do contribuinte, mas sim pela própria homologação. A própria Fazenda, ao homologar, lança. Não se pode imaginar que o contribuinte vai lançar, ele vai praticar atos preparatórios ao lançamento, mas o coroamento do procedimento do lançamento se dá com a homologação. Então, se perguntarem a vocês o seguinte: Pode existir lançamento tácito? Pode, no lançamento por homologação, se essa homologação for tácita, há o lançamento tácito. Então homologar é lançar, nada mais do que isso.
Essas três espécies de lançamento são reguladas aqui na sessão dois por quatro artigos. Isso levou alguns intérpretes topográficos do texto legal a dizer que como são quatro artigos então são quatro modalidades de lançamento. É indiscutível esse argumento porque o artigo 148 não trata de modalidades de lançamento, trata de um procedimento preparatório ao lançamento de ofício, que é o arbitramento. Então o 147 trata do lançamento por declaração, o 148 trata do arbitramento, que não é modalidade de lançamento, o 149 trata de ofício e o 150 trata do lançamento por homologação.
Art.147: 
Então no lançamento por declaração, o contribuinte informa a Fazenda a ocorrência do fato geradore as circunstâncias presentes, mas é a Fazenda que vai, de posse dessas informações, calcular o montante devido e notificar o contribuinte “você tem que pagar X”. Hoje o imposto de renda é lançado por homologação. Exemplo de lançamento por declaração: o imposto de exportação, você declara, é calculado e depois você paga. Outro exemplo é o ITB. Não há mais exemplos de tributos lançados por homologação. O IR era mas foi transformado em tributo lançado por homologação. 
Se a declaração estiver errada pode retificar? Pode, mas desde que você ainda não tenha sido notificado para o pagamento e que mostre o erro, isso em caso de a retificação ser em sentido de reduzir. Se for no sentido de aumentar pode ser em qualquer tempo, porque aí tem natureza de denúncia espontânea, e antes do procedimento de apuração pode ser feita a qualquer tempo. Para reduzir, só até a notificação do valor devido, o que me parece ser uma inconstitucionalidade, porque você está pagando um tributo porque se equivocou, está pagando um tributo que não está previsto em lei porque se enganou. Mas como esse artigo só vale para tributo lançado por declaração, praticamente não é utilizado.
No parágrafo seguinte a gente tem a questão dos erros, os erros podem ser vistos de ofício pela autoridade administrativa. Se você preencheu a declaração errada, não notificou, mas a Fazenda percebeu que a declaração estava errada, ela pode de ofício, a qualquer tempo, fazer uma revisão do lançamento, mesmo que ela já tenha feito o lançamento errado com base nas suas informações, se ela perceber no futuro que essas informações estavam erradas ela pode fazer o lançamento de ofício, a qualquer tempo, desde que não haja decadência. As vezes o código fala “a qualquer tempo”, e pensam que isso então não decai nunca, mas é a qualquer tempo desde que exista o direito de lançar, obviamente.
Vamos falar agora do lançamento de ofício previsto no artigo 149. No lançamento de ofício a Fazenda faz tudo, a Fazenda já tem as informações, ela calcula o montante devido, notifica para pagamento, o contribuinte só tem um trabalho, que é pagar. Existem dois tipos de lançamento de ofício: os originais, que obviamente não podem ser feitos em qualquer tributo, mas em tributos que tenham por base econômica realidades estáticas, então é o IPTU e o IPVA, tributos originariamente lançados de ofício, porque a prefeitura no caso do IPTU e o Estado no caso do IPVA, possuem o cadastro de todas as propriedades imobiliárias e de todos os veículos automotores. Porque os tabeliões são obrigados a informar à Secretaria Municipal de Fazenda, a respeito da ocorrência de fatos geradores, da transmissão de propriedade, etc. Não é necessário que o contribuinte informe, é um terceiro que informa, a Fazenda já dispõe dessas informações. No IPVA é a mesma coisa, o detran tem a obrigação de informar à Secretaria Estadual de Fazenda, a realidade relativa aos veículos automotores. 
Então a autoridade administrativa faz uma planilha de valores, que algumas decisões absurdas do STJ dizem que tem que ser feita por lei, então quem vai lançar é o legislador e nós vamos discutir na câmara dos vereadores quanto é o metro quadrado no Flamengo. Isso é uma maluquice. A lei diz que a base de cálculo é um valor venal, quem vai definir o valor venal é o mercado, e quem vai constatar o valor venal é quem lança, então não tem que botar isso na lei. Então diz “ta bom, não tem que botar na lei, mas se modificar essa planta tem que ser por lei”, quer dizer que então nós temos o peculiaríssimo caso de ato administrativo que só pode ser alterado por lei, por eficácia passiva de lei. Essa barbaridade está contida na súmula 160 do STJ.
Então nesses tributos, IPVA e IPTU, você não precisa de nenhuma atividade do contribuinte, a Fazenda já faz tudo. Agora será que o ICMS poderia ser lançado assim? Ou o IR? Claro que não, se nós vivêssemos num país absolutamente comunista, onde todos ganhassem a mesma coisa como única fonte de renda, poderia. Você só consegue estabelecer como lançamento de ofício, originalmente, em tributos que se deitem sobre realidades estáticas. As providências que deveriam ser tomadas pelo contribuinte, num lançamento por homologação ou por declaração, não foram feitas. Então tinha que declarar e não declarou ou declarou errado, o que a Fazenda vai fazer? Vai fazer um lançamento de ofício cobrando a diferença. Mas como ela vai saber quanto é? Aí que entra o arbitramento, antes de fazer esse lançamento de ofício, ela precisa arbitrar o valor a ser pago. Arbitrar como? Arbitrariamente? Não, a lei tem que prever parâmetros para esse arbitramento. Então por exemplo: fiscal da receita foi no estabelecimento e o contribuinte não tem livros que escriturem o lucro. E então, vai pagar como? Então esse lucro é arbitrado, se estabelece um critério legal. 
O contribuinte, mesmo que ele esteja irregular, mesmo que ele não tenha cumprido as obrigações acessórias, não tenha escriturado livro, não tenha feito nada, ele vai ter sempre o direito de ser tributado pelo montante real. Ele pode por todos os meios de prova e direitos admitidos provar que o lucro dele foi menor do que o arbitrado, então vai sempre prevalecer o lucro real sobre o lucro arbitrado, a questão é a prova, pois se ele não tem a escrituração fica difícil de provar. Muitas vezes a fiscalização, por uma questão formal, considera inidônea a contabilidade do indivíduo e parte para o arbitramento, quando aqueles dados ali, com boa vontade, seriam suficientes para se chegar ao lucro real. Se dali dá para extrair o valor real, nós temos que ficar com o valor real.
Pergunta de um aluno: o que você quis dizer com realidade estática? Resposta do professor: Patrimônio, você faz circular mercadoria todos os dias, aufere renda todos os dias, mas o patrimônio imobiliário e o patrimônio de direito automotor é uma realidade, do ponto de vista econômico, mais estática. Quantas vezes na nossa vida a gente compra ou vende um apartamento? Poucas, e carro também poucas. E quantas vezes a gente aufere renda, circula mercadorias, empresta serviços? Então não tem como a administração pretender controlar a ocorrência de fato gerador nesses outros eventos. Já a propriedade de veículos automotores e a propriedade de imóveis ainda dá para tentar mapear a cidade toda ou o Estado todo. A propriedade de imóveis e de veículos automotores são bens que circulam de uma forma mais lenta do que os demais bens que podem ser tributados.
Se você recebe na sua casa uma guia de IPTU no valor altíssimo, você percebe que o valor venal não é aquele, o imóvel vale muito menos, então você vai impugnar, e a primeira coisa que você vai fazer é solicitar uma vistoria ( a mesma coisa é no IPVA) e vai mostrar que o valor venal não é aquele, através da impugnação. Todos os lançamentos podem ser impugnados, a não ser no lançamento por homologação, quando o lançamento se dá com base nas suas informações. Então faz-se uma vistoria e a autoridade administrativa vai manter aquele valor ou atribuir outro valor e se o contribuinte não se conformar, pode ir ao judiciário, entra com um mandado de segurança ou com uma ação anulatória de débito fiscal, ou uma medida que permita essa reavaliação pelo poder judiciário. Mas por exemplo, no lançamento por homologação, eu disse que devia 50 e não paguei, aí fui lançar os 50, eu vou impugnar? Eu tenho interesse em impugnar? Se você faz sua declaração, diz que está devendo 2000 reais, mas não pagou, ou seja, você não sonegou, você declarou mas não pagou, a receita federal nem notifica mais, manda para a inscrição de dívida ativa, a Procuradoria escreve, ajuíza e você só vai se lembrar desse assunto novamente quando o oficial de justiça chegar com um mandado de licitação. Parece que há uma irregularidade grave de estar se fazendo um lançamento sem notificar o contribuinte. O contribuinte tem que ser notificado do lançamento, senão ele não produz efeitos em relação ao contribuinte.
Eu discuti muito isso com colegas meus, que tentaram me convencer do contrário,