Apostila Estrutura das Demonstraçoes Contabeis

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2014	
 
FACULDADE PITÁGORAS 
 
PROF. EDILBERTO 
BATISTA MENDES NETO 
 
[APOSTILA ESTRUTURA DAS 
DEMONSTRAÇÕES 
CONTÁBEIS] 
 
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INTRODUÇÃO 
 
De acordo com a Resolução CFC 1374/2011, as Demonstrações contábeis 
elaboradas com tal finalidade satisfazem as necessidades comuns da maioria 
dos seus usuários, uma vez que quase todos eles utilizam essas 
demonstrações contábeis para a tomada de decisões econômicas, tais como: 
 
(a) decidir quando comprar, manter ou vender instrumentos patrimoniais; 
(b) avaliar a administração da entidade quanto à responsabilidade que lhe tenha 
sido conferida e quanto à qualidade de seu desempenho e de sua prestação de 
contas; 
(c) avaliar a capacidade de a entidade pagar seus empregados e proporcionar-
lhes outros benefícios; 
(d) avaliar a segurança quanto à recuperação dos recursos financeiros 
emprestados à entidade; 
(e) determinar políticas tributárias; 
(f) determinar a distribuição de lucros e dividendos; 
(g) elaborar e usar estatísticas da renda nacional; ou 
(h) regulamentar as atividades das entidades. 
 
As demonstrações contábeis são mais comumente elaboradas segundo 
modelo baseado no custo histórico recuperável e no conceito da manutenção 
do capital financeiro nominal. Outros modelos e conceitos podem ser 
considerados mais apropriados para atingir o objetivo de proporcionar 
informações que sejam úteis para tomada de decisões econômicas, embora 
não haja presentemente consenso nesse sentido. 
 
Esta Estrutura Conceitual foi desenvolvida de forma a ser aplicável a uma 
gama de modelos contábeis e conceitos de capital e sua manutenção. Além 
disso, alguns dos objetivos da nova estrutura conceitual: 
 
 oferecer informações confiáveis para tomada de decisões; 
 
 apoiar as situações de atuação para cada um dos usuários. 
 
 com finalidade de dar suporte aos usuários e base para 
desenvolvimento de novos pronunciamentos. 
 
 em âmbito internacional auxiliar no desenvolvimento de novos IFRS. 
 
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) foi idealizado a partir da união 
de esforços e comunhão de objetivos das seguintes entidades: 
 
ABRASCA – Associação Brasileira das Companhias Abertas; APIMEC 
NACIONAL – Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do 
Mercado de Capitais; BM&F BOVESPA – Bolsa de Valores, Mercadorias e 
Futuros; CFC – Conselho Federal de Contabilidade; IBRACON – Instituto dos 
Auditores Independentes do Brasil; e FIPECAFI – Fundação Instituto de 
Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras foi, por expressa solicitação 
desses seus membros componentes iniciais, formalmente criado pela 
Resolução nº 1.055, de 07 de outubro de 2.005 do Conselho Federal de 
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Contabilidade - CFC, para que este, além de dele participar, lhe desse a infra-
estrutura de apoio que viabilizasse o atingimento de sua missão. 
 
Em função das necessidades de, o CPC tem atendido: 
 
 convergência internacional das normas contábeis (redução de custo de 
elaboração de relatórios contábeis, redução de riscos e custo nas 
análises e decisões, redução de custo de capital); 
 
 centralização na emissão de normas dessa natureza (no Brasil, diversas 
entidades o fazem); 
 
 representação e processos democráticos na produção dessas 
informações (produtores da informação contábil, auditor, usuário, 
intermediário, academia, governo). 
 
A Lei 11.638/07 (Instrução CVM nº 457, comunicado do Banco Central nº 
14.259 e Circular SUSEP nº 357) estabelece e aprova os novo relatórios 
consolidados de acordo com as IFRS a partir de 2010. 
 
1) ESTRUTURA DOS RELATÓRIOS CONTÁBEIS 
 
1.1) As contas contábeis 
 
O Patrimônio é um conjunto de bens, direitos e obrigações de uma 
empresa, que se divide em Ativo e Passivo, formando assim as contas 
patrimoniais que compõem a demonstração contábil chamada Balanço 
Patrimonial. 
 
Bens são todos os objetos que uma empresa possui, seja para uso, troca ou 
consumo, podem ser classificados como bens materiais e imateriais. Bens 
materiais são aqueles que possuem corpo, matéria, por exemplo, mesas, 
veículos, dinheiro, mercadorias, terrenos etc. Bens imateriais correspondem 
àqueles que, embora considerados bens, não possuem corpo ou matéria, por 
exemplo, fundo de comércio, marcas e patentes 
. 
Direitos são os valores que a empresa tem para receber de terceiros, ou seja, 
de seus clientes ou de todas as pessoas que se relacionam com ela. 
 
Obrigações representam os valores que a empresa tem para pagar a 
terceiros, fornecedores, bancos, empregados, impostos etc. 
 
Relacionando-se apenas bens e direitos não se pode identificar a verdadeira 
situação da empresa. É necessário evidenciar as obrigações (dívidas) 
referentes aos bens ou direitos. Em contabilidade, a palavra patrimônio tem 
sentido amplo, por um lado significa o conjunto de bens e direitos, por outro 
lado inclui as obrigações a serem pagas. 
 
Os bens e direitos formam as contas do Ativo que representa o recurso 
controlado pela entidade como resultado de eventos passados, e do qual se 
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espera que benefícios econômicos futuros fluam para a entidade. Também 
pode ser definido o que considera-se o lado positivo da empresa e estas contas 
do Ativo são representadas com saldo devedor. 
 
As Obrigações formam as contas de Passivo, que representa a 
comprometimento presente da entidade, decorrente de eventos passados, cuja 
liquidação se espera que resulte em uma saída de recursos que incorporem 
benefícios econômicos da entidade. Também pode ser definido o que 
consideramos o lado negativo da empresa, estas contas do passivo são 
representadas com saldo credor. 
 
No Passivo além de existirem as contas de Obrigações, encontramos nele as 
contas do Patrimônio Líquido, que representa a diferença entre o total do 
Ativo e do Passivo em determinado momento. Identifica os recursos próprios 
da empresa, sendo formado pelo capital investido pelos acionistas ou sócios, 
mais os lucros gerados nos exercícios e que foram retidos na empresa (lucros 
não distribuídos). A Lei nº 11.638/07 prevê que o Patrimônio Líquido é 
constituído por Capital Social, Ajustes de Avaliação Patrimonial, Reservas de 
Lucros, Ações em Tesouraria e Prejuízos Acumulados. 
 
Além das contas patrimoniais, temos as contas de resultado, que dividem-se 
em contas de despesas e contas de receitas. Aparecem durante o exercício 
social, encerrando- se ao final dele. Não fazem parte do Balanço Patrimonial, 
mas é por meio delas que ficamos sabendo se a empresa apresentou lucro ou 
prejuízo. 
 
Nas contas de resultado, as despesas, são aumentos nos benefícios 
econômicos durante o período contábil, sob a forma da entrada de recursos ou 
do aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos 
do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com a contribuição dos 
detentores dos instrumentos patrimoniais. Também são consideradas contas 
negativas e neste caso são representadas por saldo devedor. 
 
As contas de receitas são os decréscimos nos benefícios econômicos durante 
o período contábil, sob a forma da saída de recursos ou da redução de ativos 
ou assunção de passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido, e 
que não estejam relacionados com distribuições aos detentores dos 
instrumentos patrimoniais. Também são consideradas contas positivas, que 
são representadas por saldo credor. 
 
Mas antes de continuar a falar das contas do Balanço Patrimonial e de 
resultado, vamos esclarecer dois pontos importante que na contabilidade 
devemos utilizar, para elaboração das demonstrações Contábeis. O primeiro 
deles é conhecer como é composto o plano de contas e em seguida 
entenderemos como deve ser feito o balancete. 
 
 
 
 
 
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1.2) Plano de Contas 
Plano de Contas é o agrupamento ordenado de todas as contas que são 
utilizadas pelacontabilidade dentro de determinada empresa. Portanto, o 
elenco de contas considerado é indispensável para os registros de todos os 
fatos contábeis. 
 
Cada empresa, de acordo com sua atividade e seu tamanho (micro, pequena, 
média ou grande), deve ter seu próprio Plano de Contas, no qual deve constar 
todas as contas que serão movimentadas pela contabilidade em decorrência 
das operações da empresa ou, ainda, contas que, embora não movimentadas 
no presente, poderão ser utilizadas no futuro. 
 
As contas são importantíssimas para os registros contábeis. São elas que 
permitem a escrituração dos fatos ocorridos nas empresas. Todo contabilista, 
para realizar a escrituração contábil, deve ter em mãos uma relação contendo 
todas as contas necessárias ao seu processo contábil. 
 
Cada empresa e o seu contador deverá elaborar seu Plano de Contas sempre 
obedecendo aos seus interesses e, principalmente, à legislação pertinente ao 
ramo de atividade que exerce. Atualmente, o Plano de Contas deve obedecer 
às disposições contidas na Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Lei das 
Sociedades por Ações). 
 
As contas devem ser estruturadas, discriminando os grupos de contas, títulos, 
os códigos, os níveis e a natureza do saldo de cada uma. Na estrutura do 
Plano de Contas, os grupos reúnem contas com funções similares como Ativo, 
Passivo, Patrimônio Líquido, Receitas e Despesas. 
 
Os códigos de contas devem identificar o grupo, o subgrupo, o grau de 
subordinação ou nível, a conta interna diária e a ordem ou posição do elenco 
de contas. Os níveis de uma conta podem ser sintéticos ou analíticos. Os 
lançamentos de transações só são feitos nas contas analíticas e os saldos são 
acumulados automaticamente nos diversos níveis de subordinação. 
 
Alguns planos de contas contêm cinco ou seis níveis de subordinação, por 
exemplo 1.1.1.01.0001 que neste caso são definidos com: 
 
No quadro a seguir explicaremos como funcionam os níveis do Plano de 
Contas. 
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O sistema de conta deve indicar a natureza do saldo das contas como D (+) ou 
C (-) – devedor ou credor. 
 
Para exemplificar melhor nossa estrutura, estamos apresentando abaixo um 
Plano de Contas 
 
IMPORTANTE: este Plano de Contas é apenas um exemplo. O Plano de 
Contas de uma empresa deve adequar-se ao seu tipo (comercial, industrial 
etc.) e ao que a empresa e o contador esperam de resultado. 
 
 
1.3) Balancete de Verificação 
 
Um aspecto importante da Contabilidade, depois dos lançamentos em livro 
Diário e Razão, é o acompanhamento das contas. Portanto, é recomendado 
fazer esse acompanhamento mês a mês através dos Balancetes de 
Verificação. 
 
Balancete é uma relação de contas extraídas do livro razão (ou de Razonetes), 
com seus saldos devedores ou credores. Os Balancetes podem diferir uns dos 
outros, em relação ao número de colunas destinadas ao lançamento dos 
valores. Uns poderão conter apenas duas colunas sendo uma destinada ao 
saldo devedor e a outra ao saldo credor; outras poderão conter colunas 
destinadas aos saldos anteriores, ao movimento do período, aos saldos do 
período e atuais etc. 
 
Cada conta é transferida do Razonete para o Balancete, com seu respectivo 
saldo. Se a conta no Razonete apontar saldo devedor, esse saldo será 
transportado para a coluna do saldo devedor do Balancete. Por outro lado, se a 
conta apontar saldo credor, será transportado para a coluna do saldo credor do 
Balancete. 
 
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Razonetes são demonstrativos de contas em formato de T, que utilizamos 
como simplificação do Razão, pois eles fazem um resumo dos lançamentos 
contábeis. O controle individualizado das contas é importante para se conhecer 
seus saldos, possibilitando a apuração de resultados e a elaboração de 
demonstrações contábeis, como o Balancete de Verificação do Razão, o 
Balanço Patrimonial e outras. Por exemplo: 
 
 
 
 
Fizemos constar todas as contas que configuraram nos Razonetes, com seus 
respectivos saldos. A soma da coluna do saldo devedor tem de ser igual à 
soma da coluna do saldo credor, isso porque os fatos administrativos são 
registrados no livro Diário pelo método das partidas dobradas, cujo princípio 
fundamental estabelece que, na escrituração, a cada débito deve corresponder 
um crédito de igual valor. Assim, ao relacionar no Balancete todas as contas 
utilizadas pela contabilidade de uma empresa, com seus respectivos saldos 
devedores e credores, a soma da coluna do débito deverá ser igual à soma da 
coluna de crédito. 
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Apresentação do balancete 
É interessante apresentar os balancetes, destacando-se as Contas de Balanço 
Patrimonial das Contas de Resultados. O Balancete comporta todas as contas 
movimentadas no período que possuem saldo no final de um período qualquer. 
Estas contas podem ser patrimoniais (de balanço) ou de Resultados 
(receita/despesa). 
 
A apresentação do balancete separando esses dois grupos de contas distintas 
(sem, com isso, fazer dois relatórios) e, de preferência, concentrá-los em forma 
de grupo de contas puxando o subtotal (circulante, permanente, despesas 
operacionais, despesas não operacionais...) contribui sensivelmente como um 
instrumento para a tomada de decisão. 
 
Abaixo o exemplo de um Balancete de Verificação: 
Barbearia do Ismil Ltda 
 
 
 
 
Balance te como instrumento de decisão 
Dada a inconveniência de levantar balanço em períodos mais curtos 
(normalmente se levanta balanço uma vez por ano), o balancete tem-se 
tornado poderoso instrumento de base de decisões. Assim, através de 
balancetes mensais, por exemplo, a administração da empresa terá um resumo 
de todas as operações, bem como de todos os saldos existentes no final do 
período. 
 
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Dessa forma, o “poder decisrio” conhecer o resultado financeiro e econmico 
da empresa no final de determinado período sem a necessidade de estruturar 
um balanço. 
 
Ressalte-se, entretanto, que quanto maior for o grau de detalhamento 
(sofisticação) do balancete, mais subsídios haverá para a tomada de decisão. 
Assim, um balancete com duas colunas não terá o mesmo grau de utilidade 
para a tomada de decisão de um balancete de seis colunas. 
 
 
2) BALANÇO PATRIMONIAL 
 
Através dos conceitos anteriores, o aluno deverá compreender a utilização das 
contas contábeis em seus lançamentos na elaboração da Demonstração do 
Balanço Patrimonial, a qual se pode considerar uma das mais importantes na 
execução de todas as Demonstrações. 
 
O Balanço Patrimonial é o mais importante relatório gerado pela contabilidade, 
dividido em duas colunas: do lado esquerdo o Ativo, e do lado direito Passivo. 
 
O Ativo é composto por contas de saldos devedores e o Passivo por contas de 
saldos credores. Entretanto, existem determinadas contas que, embora tenha 
saldo devedor, devem constar na coluna do Passivo, e contas de saldo credor 
que, pela mesma razão, devem constar na coluna do Ativo. Essas contas são 
denominadas contas redutoras, e aparecerão no Balanço como redutoras das 
respectivas contas com base nas quais foram criadas. 
 
Ao elaborar um Balanço Patrimonial, se for colocado todas as contas de forma 
desordenada, ainda que respeitando as noções de ativo e passivo, somando-
se, por exemplo, caixa com máquinas, duplicatas a receber com veículos, 
haveria muita dificuldade pra interpretá-lo e analisá-lo. Essa é a razão porque 
se devem agrupar contas de mesmas características, de mesma natureza: 
facilitar a leitura do Balanço. 
 
É coerente somar o dinheiro em caixa com o dinheiro depositado em bancos, 
pois ambos caracterizam dinheiro disponível para a empresa. Da mesma 
forma, é compatível agrupar, no passivo, salários a pagar, fornecedores e 
impostos a pagar, pois são contas que serão pagas a curto prazo. 
 
As contas do Ativo são agrupadas de acordo com sua rapidez de conversão 
em dinheiro, de acordo com seu graude liquidez (a capacidade de se 
transformar em dinheiro mais rapidamente). 
 
Em primeiro lugar, agrupam-se as contas que já são dinheiro (Caixa e Bancos) 
com as que se converterão em dinheiro rapidamente (Duplicatas a receber e 
Estoques). A esse grupo de contas denominamos Ativo Circulante. 
 
Dinheiro e itens que se transformarão rapidamente em dinheiro devem, 
portanto, ser classificados no Ativo Circulante. O Ativo Circulante é o grupo que 
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gera dinheiro para a empresa pagar suas contas a curto prazo, é conhecido 
como Capital de Giro. 
 
Em segundo lugar, serão agrupadas as contas que se transformarão em 
dinheiro mais lentamente (em período superior a um ano, ou de acordo com o 
ciclo operacional da atividade predominante). A esse grupo chamamos Ativo 
Não-Circulante, pois compreende os itens que serão realizados 
(transformados) em dinheiro a longo prazo. Os empréstimos que a empresa faz 
a diretores e a outras empresas coligadas não são recebíveis imediatamente, 
por isso, são classificados no Realizável a Longo Prazo. 
 
Também no Ativo Não-Circulante temos Investimentos, Imobilizado e 
Intangível. Compreende os itens que dificilmente se transformarão em dinheiro, 
pois não se destinam a venda, mas são utilizados como meios de produção ou 
meios para se obter renda para a empresa. São bens com vida útil longa. É 
conhecido também como Ativo Fixo, pois seus valores não mudam 
constantemente. Antigamente era conhecido como Ativo Permanente. 
 
Investimentos: são aplicações que nada tem a ver com as atividades da 
empresa. Por exemplo, a compra de ações de outras empresas, obras de arte, 
terrenos para futura expansão, prédio para renda (aluguel): não melhora em 
nada o volume de vendas ou de produção. 
 
Imobilizado: são bens corpóreos (palpáveis) destinados à manutenção da 
atividade principal da empresa ou exercidos com essa finalidade. Os bens que 
auxiliam a empresa na consecução de sua atividade pertencem ao imobilizado: 
máquinas, equipamentos, prédios (em uso), ferramentas, móveis e utensílios, 
instalações, veículos etc. 
 
Intangível: são direitos que tenham por objeto bens incorpóreos (não 
palpáveis), 
destinados à manutenção da empresa ou exercidos com essa finalidade. 
Exemplos: fundo de comércio, marcas e patentes, softwares etc. 
 
Importante: A MP 449/08 e posteriormente a Lei nº 11.941/09 extinguiu o 
subgrupo Diferido. Neste grupo constavam as despesas pré-operacionais e os 
gastos de reestruturação. Agora, itens do antigo Diferido deverão ser baixados 
como despesas ou destinados em outro grupo do Ativo. 
 
As contas do Passivo e Patrimônio Líquido são agrupadas de acordo com 
seu vencimento, isto é, aquelas a serem liquidadas mais rapidamente serão 
destacadas daquelas a serem pagas em um prazo mais longo. 
 
Começando pelo Passivo Circulante, que evidencia todas as dívidas com 
terceiros que serão pagas a curto prazo: dívidas com fornecedores de 
mercadorias, salários a pagar, impostos a pagar, empréstimos bancários a 
pagar etc. 
 
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Em segundo lugar, vem o Passivo Não Circulante, composto principalmente do 
Exigível a Longo Prazo que compreende as obrigações com terceiros que 
serão liquidadas a longo prazo, como por exemplo: financiamentos. 
 
Após o Exigível a Longo Prazo, temos o Patrimônio Líquido, que demonstra o 
total de recursos aplicados pelos proprietários na empresa. As aplicações dos 
proprietários normalmente são compostas de capital e lucros retidos, ou seja, a 
parte do lucro não distribuída aos donos, mas reinvestida na empresa. 
 
O Patrimônio Líquido pode ser reduzido quando há prejuízo do Exercício. 
Assim como os lucros são adicionados ao Patrimônio Líquido fazendo crescer 
os investimentos dos proprietários, os prejuízos têm efeito contrário, reduzem 
os investimentos dos proprietários, diminuindo o Patrimônio Líquido. 
 
Antes de apresentar nosso exemplo, devemos esclarecer que a palavra 
balanço decorre do equilíbrio: Ativo – Passivo + PL, ou da igualdade: 
Aplicações = Origens. Parte-se da ideia de uma balança de dois pratos, em 
que sempre encontramos a igualdade. Mas em vez de se denominar balança 
(como balança comercial) denomina-se balanço. 
 
O termo patrimonial tem origem no patrimônio da empresa, ou seja, conjunto 
de bens, direitos e obrigações. 
 
Juntando-se ambas as palavras, obtém-se balanço patrimonial, equilíbrio do 
patrimônio, igualdade patrimonial. 
 
Em vista as mudanças na Legislação Societária e o Ambiente Internacional de 
Negócios e por ações, juntamente com o poder regulatório e interpretativo que 
a Comissão de valores mobiliários – CVM, possui, encontra-se a necessidade 
do Brasil se adaptar a regulação contábil internacional e isso implica em 
impactos no balanço patrimonial. 
 
Entre os objetivos desta lei, além de alterar artigos da lei nº. 6.404/1976 para 
atualizá-la ao novo mundo de negócios global, deve ser ressaltado o de 
providenciar maior transparência às atividades empresariais brasileiras. 
Alguns dos principais avanços em termos de práticas contábeis é a adequação 
do Balanço Patrimonial: 
 
 
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Estrutura do Balanço Patrimonial segundo a Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 e e 
11.949/09: 
 
 
ANTES DEPOIS 
ATIVO CIRCULANTE ATIVO CIRCULANTE 
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO ATIVO NÃO CIRCULANTE 
ATIVO PERMANENTE ·REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 
·INVESTIMENTO ·INVESTIMENTO 
·IMOBILIZADO ·IMOBILIZADO 
·DIFERIDO ·INTANGÍVEL 
 ·DIFERIDO 
PASSIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE 
PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO PASSIVO NÃO CIRCULANTE 
RESERVA DE EXERCÍCIOS FUTUROS ·EXIGÍVEL A LONGO PRAZO 
 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
·CAPITAL SOCIAL ·CAPITAL SOCIAL 
·RESERVA DE CAPITAL ·RESERVA DE CAPITAL 
·RESERVA DE REAVALIAÇÃO 
·AJUSTE DE AVALIAÇÃO 
PATRIMONIAL 
·RESERVAS DE LUCROS ·RESERVAS DE LUCROS 
·LUCROS OU PREJUIZOS ACUMULADOS ·AÇÕES EM TESOURARIA 
 ·PREJUIZOS ACUMULADOS 
 
 
Segue um exemplo de Balanço Patrimonial. 
 
 
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Como podem observar as contas do ativo do ano X1 são exatamente iguais a 
contas do Passivo do mesmo ano e isto acontece no ano X2. Assim podemos 
afirmar que os dois grupos estão em equilíbrio. 
 
Pode-se verificar no quadro a cima, que com a vigência da Lei 11.638/07 e 
11.949/09, já ocorreram mudanças na estrutura do Balanço Patrimonial, como: 
1 – Criao do subgrupo “Intangvel” no Permanente, desdobrado do subgrupo 
Imobilizado; 
2 – Extinção da possibilidade de reavaliação dos bens do Ativo Imobilizado e, 
consequentemente, eliminação das Reservas de Reavaliação; 
3 – O uso do subgrupo Diferido fica restrito ao registro das despesas pré-
operacionais e aos gastos de reestruturação; 
4 – Eliminao da conta “Lucros ou Prejuzos Acumulados” mantendo somente 
a conta “Prejuzos Acumulados”; 
5 – Criao, no Patrimnio Lquido, do subgrupo “Ajuste de avaliao 
patrimonial”, englobando: 
5.1 – Como “Reservas de Capital”, passam a ser considerados apenas os 
ganhos relacionados com o capital social da empresa; 
5.2 – Reserva de lucro a realizar, inclusão, no cálculo da parcela realizada do 
lucro líquido do exercício, do resultado não realizado da contabilização de ativo 
e passivo pelo valor de mercado. 
 
 
 
3) DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 
 
Para fazer uma Demonstração do Resultado do Exercício, é necessário 
primeiro que se faça o encerramento do exercício. Este procedimento faz com 
que o Balanço Patrimonial tenha a igualdade das contas, como iremos explicar 
abaixo. 
 
3.1) Resultado do Exercício 
A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) é um relatório contábil 
destinado a evidenciar os resultados, ou seja, lucros ou prejuízos aferidos pela 
empresa em determinado exercício social. É composta por contas de resultado. 
 
As contas de resultado a serem apresentadas na DRE são todas aquelas que 
representam as despesas, os custos e as receitasincorridos no período e 
apropriados segundo o regime de competência, ou seja, independentemente 
de que tenham sido esses valores pagos ou recebidos. 
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Após apurado o resultado do exercício, caso a empresa obtenha lucro, teremos 
algumas contas patrimoniais que integrarão a DRE são aquelas que 
representam as deduções (IR e Contribuição Social) e as participações no 
resultado (participações a empregados etc.). 
 
Para a elaboração dessa demonstração, todas as contas de resultado devem 
estar com os saldos devidamente zerados (encerrados), portanto os dados 
devem ser coletados dos Razonetes. 
 
Roteiro para apuração do resultado 
1. Elaborar um Balancete de Verificação composto por contas e saldos 
extraídos dos Razonetes. 
 
2. Transferir os saldos das contas de despesas para a conta transitória 
Resultado do Exercício. 
 
3. Transferir os saldos das contas de receitas também para a conta transitória 
Resultado do Exercício. 
 
4. Apurar no Razonete o saldo da conta Resultado do Exercício. Essa conta 
receberá, a débito, os saldos das contas de despesas e, a crédito, o saldos das 
contas de receitas. Logo, se o saldo dessa conta for devedor, teremos prejuízo, 
se o saldo for credor, teremos lucro. 
 
5. Transferir o saldo da conta Resultado do Exercício para a conta Reservas se 
for lucro ou para a conta Prejuízos Acumulados, se prejuízo. Essas contas são 
patrimoniais, do grupo de Patrimônio Líquido. 
 
6. Levantar o Balanço Patrimonial. 
 
Contabilização 
Suponhamos que depois de encerrados os registros contábeis relativos ao 
exercício de X1 de uma empresa, nos Razonetes constem as seguintes contas 
com seus respectivos saldos: 
 
1º passo: elaborar o Balancete, neste exemplo, em três colunas: 
 
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2º passo: transferir os saldos das contas de despesas para a conta Resultado 
do Exercício. 
 
A conta Resultado do Exercício é uma conta transitória, não utilizada durante o 
ano para o registro das operações normais de uma empresa. É essa conta que 
possibilita a apuração do resultado do exercício. Para isso, precisamos 
transferir para elas os saldos de todas as contas de despesas e de receitas. 
 
Transferir o saldo de uma conta para outra, ou seja, de um Razonete para 
outro; significa zerar o saldo da conta de origem (no Razonete de onde se 
transfere) e lançar o respectivo valor na conta de destino (no Razonete para 
onde se transfere), sendo que esse valor deverá ficar no Razonete da conta de 
destino, na mesma posição em que se encontrava no Razonete da conta de 
origem. Assim, se o saldo da conta de origem for devedor, deverá permanecer 
devedor na conta de destino, se for credor na conta de origem, deverá ficar 
credor na conta de destino. 
 
Vamos, agora, encerrar as contas de despesas, não esquecendo que antes de 
lançar esses valores nos Razonetes é preciso registrá-los no Diário. 
 
 
 
Após os lançamentos nos Razonetes, as contas Impostos e Aluguéis Passivos 
ficaram com saldo igual a zero, encerrando-se, ou seja, todas as despesas 
ficaram zeradas, sem saldos, e a conta Resultado do Exercício reuniu em seu 
débito os valores das despesas. 
 
3º passo: transferir os saldos das contas de receitas também para a conta 
Resultado do Exercício. 
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O critério para transferência dos saldos das contas de receitas é o mesmo 
adotado nas contas de despesas. Nesse caso a conta de Receitas ficará 
zerada e a conta Resultado do Exercício receberá seu valor na mesma posição 
em que estava na conta de origem, no lado do crédito. 
 
4º passo: apurar o saldo da conta Resultado do Exercício. 
 
Agora que todas as contas de resultado (despesas e receitas) estão zeradas, e 
os seus respectivos saldos transferidos para a conta Resultado do Exercício, 
basta apurar o saldo dessa conta em seu respectivo Razonete, para sabermos 
se neste exercício a empresa apurou lucro ou prejuízo. 
 
Como nesse exemplo, o saldo da conta Resultado do Exercício é credor, esse 
valor corresponde ao lucro. É lucro, pois o total das receitas foi superior ao total 
das despesas. 
 
5º passo: transferir o resultado da conta Resultado do Exercício para a conta 
de Reservas de Lucros ou para Prejuízos Acumulados, se prejuízo. 
 
No nosso exemplo, iremos transferir o saldo, lucro, para a conta Reservas de 
Lucros. Portanto, como a conta Resultado do Exercício possui saldo credor, 
para zerá-la temos que debitá-la e creditar a conta Reservas de Lucros. 
 
6º passo: levantar o Balanço Patrimonial. 
 
Depois de apurado o Resultado do Exercício (nesse caso, lucro), 
contabilizando-o no Diário e nos Razonetes, todas as contas de resultado 
ficaram zeradas, ou seja, encerradas, permanecendo com saldos somente as 
contas patrimoniais, que serão utilizadas para a elaboração do Balanço 
Patrimonial. 
  17 
 
 
Ajustes do Encerramento do Exercício 
Como visto anteriormente, para simplificar transferimos o lucro líquido do 
exercício para a conta Reservas que é do Patrimônio Líquido. Agora 
estudaremos os cálculos e contabilização das deduções, participações e 
destinações do Resultado do Exercício. 
 
Resultado líquido 
O resultado líquido corresponde ao resultado bruto, lucro ou prejuízo sobre as 
vendas ou serviços prestados, adicionado ou subtraído das despesas e 
receitas operacionais e não-operacionais. 
 
Juros sobre o Capital Próprio 
Corresponde à importância que a empresa paga ao seu titular, sócio ou 
acionista, como remuneração pelos valores por eles investidos na composição 
do capital da própria empresa. Embora não seja obrigatório, grande parte das 
empresas e principalmente as sociedades anônimas de capital aberto vêm 
remunerando seus acionistas pagando-lhes 
A base de cálculo dos juros sobre o capital próprio é o Patrimônio Líquido 
existente no encerramento do período imediatamente anterior àquele da 
remuneração. 
 
Para que o valor desses juros possa ser subtraído da base de cálculo da 
Provisão para Contribuição Social e da Provisão para Imposto de Renda, é 
necessário que não ultrapasse o maior dos seguintes valores: (a) 50% do lucro 
líquido do período-base, computado antes da dedução dos juros e depois de 
deduzida a Provisão para Contribuição Social (considerado valor provisório 
dessa provisão); ou (b) 50% do somatório dos lucros acumulados e reserva de 
lucros. 
 
3.2) DEDUÇÕES 
As deduções são duas: contribuição social sobre o lucro líquido e imposto de 
renda sobre o lucro líquido. Esses dois valores, que serão deduzidos da conta 
Resultado do Exercício, correspondem as obrigações devidas pela empresa ao 
governo federal, as quais precisam ser calculadas e contabilizadas no 
momento em que se apura o Resultado do Exercício. 
  18 
 
Provisão para Contribuição Social 
A contribuição social sobre o lucro destina-se ao financiamento da seguridade 
social e é calculado sobre o resultado do exercício, ajustado de acordo com o 
que estabelece a legislação tributária. 
 
Esses cálculos para ajuste do resultado do exercício visando a obtenção da 
base de cálculo da contribuição social são efetuados extracontabilmente e 
depois, arquivados para futuras comprovações ao Fisco, caso haja 
necessidade. 
 
Como essa contribuição é paga pela empresa sempre no mês seguinte ao da 
apuração do resultado, no momento do seu cálculo, será criada uma provisão 
que poderá ser intitulada de Provisão para Contribuição Social, a ser 
classificada no Passivo Circulante do Balanço Patrimonial. Quando o resultado 
do exercício corresponder a prejuízo, não será devida essa contribuição. 
 
Portanto, para obter o valor da Provisão para a Contribuição Social, basta 
aplicar uma alíquota (taxa que também é fixada pelo governo) sobre o 
resultado do exercício ajustado. 
 
Tanto a alíquota como a base de cálculo desta contribuição, pode ser alterada 
frequentemente pelo governo federal. Em razão disso, ocontabilista deve 
manter-se atualizado e consultar a legislação tributária para aplicar os critérios 
que estiverem em vigor em cada ano. 
 
Provisão para Imposto de Renda 
Depois que calculamos e contabilizamos a Provisão para Contribuição Social, o 
próximo passo será calcular e contabilizar o imposto de renda sobre o lucro 
líquido, o qual também representa uma obrigação que as empresas têm para 
com o governo federal. 
 
O imposto de renda sobre o lucro líquido tem como base de cálculo, o lucro 
real. Segundo o que dispõe a legislação tributária, Lucro Real é o lucro líquido 
do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou 
autorizadas pela legislação tributária. 
 
O resultado do exercício ajustado nos termos da legislação tributária para fins 
de cálculo do imposto de renda denomina-se lucro real e é apurado extra 
contabilmente em um livro fiscal próprio denominado Livro de Apuração do 
Lucro Real – LALUR. 
 
Algumas despesas e receitas que devem ser incluídas ou excluídas do 
resultado para cálculo do lucro real são as mesmas que integram os ajustes 
para cálculo da contribuição social sobre o lucro; porém, nesse caso, os ajustes 
são mais numerosos podendo incluir inclusive valores que, em virtude de 
serem dotados de natureza exclusivamente fiscal, não foram objeto de 
contabilização, não integrando, portanto, o resultado contábil. 
 
  19 
Da mesma forma que a contribuição social, o imposto de renda sobre o lucro 
também é pago sempre no mês seguinte ao da apuração do resultado, portanto 
será criada uma provisão que poderá ser intitulada Provisão para Imposto de 
Renda, a ser classificada também no Passivo Circulante do Balanço 
Patrimonial. 
 
Para obter o valor da Provisão para Imposto de Renda, basta aplicar uma 
alíquota (taxa que também é fixada pelo governo) sobre o lucro real (resultado 
do exercício ajustado). 
 
Participações 
As participações correspondem a parcelas do resultado do exercício 
destinadas aos proprietários de debêntures, a empregados, a administradores, 
aos proprietários de partes beneficiárias e a instituições ou fundos de 
assistência ou previdência de empregados. 
 
Debêntures são títulos de créditos, emitidos por sociedades anônimas, que 
conferem a seus titulares direitos de créditos com elas, nas condições 
constantes das escrituras de emissão ou dos certificados. Normalmente 
rendem juros, correção monetária e participação nos lucros. São garantidas 
pelo Ativo da empresa emissora e asseguram preferência no resgate sobre os 
demais títulos da empresa. Quando a empresa vende esses títulos cria para si 
uma obrigação geralmente a longo prazo, podendo ser registrada pela conta 
Debêntures a Pagar. 
Partes beneficiárias são títulos negociáveis sem valor nominal que podem ser 
criados pelas sociedades anônimas em qualquer tempo. Esses títulos podem 
ser negociados pela empresa ou cedidos gratuitamente a empregados, clientes 
etc., de acordo com a vontade da empresa. O único direito que o detentor 
desses títulos tem é a participação nos lucros, que não poderá ser superior a 
um décimo do lucro apurado. 
 
A empresa poderá também distribuir parte do resultado líquido do exercício, 
como prêmio aos seus empregados e administradores, ou, ainda, a fundos de 
assistência ou previdência de empregados. 
 
A base de cálculo das participações é o resultado do exercício após a provisão 
para o imposto de renda diminuído dos prejuízos acumulados. Prejuízos 
acumulados, nesse caso, são os prejuízos apurados em exercícios anteriores e 
que estão devidamente contabilizados por meio da conta Prejuízos 
Acumulados, classificada no grupo do Patrimônio Líquido. 
 
3.3) DESTINAÇÕES 
 
• Reservas 
As reservas compreendem valores acumulados em contas integrantes do 
Patrimônio Líquido. Existem dois tipos de reservas: de lucros e de capital. 
 
 Reservas de lucros 
São aquelas extraídas do lucro líquido apurado pelas empresas e podem ser: 
 
  20 
 • Reserva Legal: segundo o artigo 193 da Lei nº 6.404/1976, 5% do 
lucro líquido do exercício, é aplicado, antes de qualquer outra destinação, na 
constituição da Reserva Legal, não excedendo 20% do capital social. 
 • Reservas Estatutrias: criadas em virtude de disposições contidas 
nos estatutos (sociedades por ações), os quais fixam seus limites e suas 
destinações. Nos demais tipos de sociedades, essa reservas são conhecidas 
por Reservas Contratuais. 
 • Reservas Livres: criadas livremente pela assembleia geral 
(sociedades por ações) por proposta dos órgãos da administração com fins 
específicos, por exemplo, as Reservas para Contingências e as Reservas de 
Lucros a Realizar. Veja como se calcula e contabiliza a Reserva Legal, 
lembrando que esta Reserva é obrigatória somente para as sociedades por 
ações. 
 
Suponhamos que o lucro líquido do exercício seja de $ 2.350, calcular e 
contabilizar a Reserva Legal pela taxa de 5%. 
 
Cálculo: R$ 2.350 x 5% = 117,00. 
 
 Reservas de Capital 
Nos termos do artigo 182 da Lei nº 6.404/1976 são classificadas como reservas 
de capital as contas que registrarem: 
 
a. A contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a 
parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a 
importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de 
conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias. 
 
b. O produto da alienação de partes beneficiárias e bônus da subscrição. 
Conforme observamos, as reservas de capital originam-se de ágios (lucros) 
obtidos nas transações citadas anteriormente, os quais não devem ser 
considerados como receitas normais da empresa. Assim, para constituir as 
reservas de capital, basta debitar a conta Caixa, Banco Conta Movimento ou 
uma conta representativa de direito e creditar a conta que represente a 
respectiva reserva como: Reserva de Alienação de Partes Beneficiárias, 
Reservas de Ágio na Emissão de Ações etc. 
 
• Dividendos 
São partes do lucro líquido que a sociedade por ações destina a seus 
acionistas. 
 
Acionistas são todas as pessoas físicas ou jurídicas que adquiriram ações da 
respectiva sociedade anônima. Assim, os proprietários das sociedades por 
ações têm direito de receber parte do lucro líquido apurado em cada exercício 
social. 
 
O artigo 202 da Lei nº 6.404/1976 estabelece que os acionistas tenham direito 
de receber como dividendo obrigatório, em cada exercício, a parcela dos lucros 
estabelecida nos estatutos, ou, se for omisso, metade do lucro líquido do 
exercício diminuído ou acrescido dos seguintes valores: 
  21 
 
• Importncia destinada  constituio da reserva legal; 
• Importncia destinada  formao da reserva para contingncias e reverso 
da mesma formada em exercícios anteriores. 
 
Na empresa individual e nos demais tipos de sociedades que não sejam por 
ações, os proprietários ou sócios também têm direito a receber ou retirar 
parcela do lucro líquido. No caso de empresa individual, é o próprio titular quem 
decide o quanto irá retirar, enquanto nos demais tipos de empresas 
(sociedades), se não constar dos contratos sociais, os sócios decidirão, em 
cada exercício, a parcela dos lucros que será destinada a eles. 
 
Nas sociedades por ações, conforme o artigo 202 da Lei nº 6.404/1976, é 
assegurado aos acionistas um valor mínimo com base no lucro apurado. 
Entretanto, o percentual e a base de cálculo podem variar em cada empresa. 
 
Baseado nas informações anteriores, elaboraremos agora a Demonstração do 
Resultado do Exercício. Esta demonstração tem por finalidade orientar como 
foram realizados os ganhos e os gastos de um exercício. 
 
3.4) ELABORAÇÃO DA DRE 
 
A Demonstração do Resultado do Exercício visa fornecer, de maneira 
esquematizada, os resultados (lucro ou prejuízo) aferidos pela empresa em 
determinado exercício social, os quais são transferidospara contas do 
Patrimônio Líquido. 
 
A atual legislação estabelece sequência de apresentação dos vários elementos 
da demonstração do resultado para efeitos de publicação. 
De acordo com a atual Lei das Sociedades Anônimas, Lei nº 11.638/2007. A 
demonstração do resultado do exercício discriminará: 
 
I. A receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os 
abatimentos e os impostos. 
II . A receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços 
vendidos e o lucro bruto. 
III . As despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das 
receitas, as despesas gerais e administrativas e outras despesas operacionais. 
IV. O lucro ou prejuízo operacional, as receitas e outras despesas. 
V. O Resultado do Exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para 
o imposto. 
VI. As participações de debêntures, empregados, administradores e partes 
beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou 
fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem 
como despesa. 
VII . O lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do 
capital social. 
 
1º Na determinação do resultado do exercício serão computados: 
 
  22 
a. As receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua 
realização em moeda. 
b. Os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, 
correspondentes a essas receitas e rendimentos. 
 
Receita Bruta e Líquida de vendas e serviços 
 
A Receita Bruta refere-se ao valor total das vendas de bens ou dos serviços 
prestados pela empresa, antes de qualquer dedução. Essas receitas são 
registradas quando da realização da venda, independentemente de quando 
ocorrer seu vencimento. Os resultados contábeis da empresa são apurados 
com base no regime de competência, e não de caixa. 
 
Da receita bruta devem ser deduzidos diversos valores, como impostos 
indiretos (ICMS, IPI etc.), descontos e abatimentos, devoluções de mercadorias 
etc. Com isso, obtém-se a Receita Líquida de vendas e serviços. 
 
Deduções sobre as vendas e serviços 
Podem ser: 
 
Descontos concedidos a clientes em razão de defeitos no produto vendido. 
Não se incluem nesse item os descontos ou abatimentos fornecidos por 
pagamentos antecipados, os quais são considerados despesas financeiras. 
 
Devoluções de mercadorias provenientes de cancelamentos de vendas. 
 
Impostos sobre vendas que representam deduções das vendas realizadas, 
podem ser: ICMS, IPI, ISS, PIS, COFINS etc. Os impostos não pertencem à 
empresa, e sim ao governo, a empresa os recebe dos consumidores e os 
transfere ao governo. 
 
Custo dos Produtos Vendidos e dos Serviços Prestados 
Representam todos os custos incorridos pela empresa em seu processo de 
fabricação, venda ou prestação de serviços. Assume diferentes denominações 
de acordo com a natureza da atividade da empresa: 
 
• Empresas Industriais: Custo dos Produtos Vendidos (CPV). 
• Empresas Comerciais: Custo das Mercadorias Vendidas (CMV). 
• Empresas Prestadoras de Servios: Custo dos Servios Prestados. 
 
CUSTO DO PRODUTO VENDIDO - CPV 
 
  23 
 
 
O Lucro Bruto é apurado pela diferença entre as Receitas Líquidas de Venda e 
o Custo dos Produtos/Mercadorias Vendidas. 
 
Em uma empresa Prestadora de Serviços, o lucro bruto é a diferença entre a 
Receita Líquida de Vendas e o Custo dos Serviços Prestados. 
 
Despesas e Receitas Operacionais 
As Despesas Operacionais incluem todos os gastos realizados no exercício 
para a venda de produtos e serviços, e a administração da empresa. Estas 
despesas estão associadas à manutenção da atividade operacional da 
empresa. 
 
Despesas de vendas e administrativas são oriundas da promoção, 
distribuição e venda de seus produtos ou mercadorias, e da administração de 
seus negócios. 
 
Nas despesas de vendas constam, entre outras, as comissões sobre vendas, 
despesas com salários dos vendedores, encargos sociais, promoção e 
publicidade, provisão para devedores duvidosos etc. Despesas administrativas 
incluem salários do pessoal da administração, encargos sociais, honorários da 
diretoria, despesas legais e judiciais, material de escritório etc. 
 
Despesas financeiras líquidas: a atual Lei das S.A. entendeu por considerar 
as despesas e receitas financeiras como itens operacionais. Apresentando-as 
geralmente por seu valor líquido, ou seja, do montante das despesas 
financeiras incorridas no período são deduzidas as receitas financeiras 
aferidas. Se as receitas excederem as despesas, têm-se receitas financeiras 
líquidas. 
 
 
 
  24 
Outras Receitas/Despesas Operacionais 
Compõem-se de itens que não se enquadram como despesas de vendas, 
administrativas e financeiras. Neste grupo estão incluídos dividendos recebidos 
de investimentos societários, variações nos investimentos avaliados pelo 
método de equivalência patrimonial, receitas de vendas de sucatas etc. 
 
Provisão para Imposto de Renda e Contribuição Social 
O cálculo do imposto de renda a pagar não equivale ao resultado apurado pela 
Contabilidade, é processado com base no lucro tributável denominado Lucro 
Real. O lucro real é igual ao lucro antes do imposto de renda, conforme 
aparece na demonstração do resultado, acrescidos de determinados ajustes, 
conforme previstos pela legislação do Imposto de Renda. 
 
O lucro líquido final é calculado deduzindo-se do lucro líquido após o Imposto 
de Renda, as diversas participações e contribuições previstas no estatuto da 
companhia. 
 
  25 
 
 
 
4) DLPA - Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados 
 
Após entendermos os conceitos do Balanço Patrimonial e da Demonstração do 
Resultado do Exercício, passaremos a estudar a Demonstração de Lucros ou 
Prejuízos Acumulados (DLPA). 
 
A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) é um 
relatório contábil que tem por finalidade evidenciar a destinação do lucro líquido 
apurado no final de cada exercício social. A DLPA promove a integração entre 
o Balanço Patrimonial e a Demonstração de Resultados do Exercício (DRE). A 
DRE apura o lucro líquido de exercício e a DLPA destaca como foi decidida a 
sua destinação. A parcela não distribuída (retida) é mantida como origem de 
recursos no Balanço da empresa, compondo seu Patrimônio Líquido. 
 
Pela lei atual das sociedades por ações, a conta Lucros Acumulados não pode 
apresentar saldo positivo ao final do exercício social. Antes do advento da Lei 
nº 11.638/2007, que excluiu do Patrimônio Líquido a conta Lucros ou Prejuízos 
Acumulados, a DLPA era utilizada para evidenciar as mutações ocorridas 
nessa extinta conta. Agora, todo lucro líquido apurado no final de cada 
exercício social deve ser destinado à compensação de prejuízos, constituição 
de reservas e a distribuição de dividendos. Os resultados apurados no 
exercício que não foram pagos aos acionistas, ou seja, permaneceram retidos 
na empresa para reinvestimentos em seus ativos, devem obrigatoriamente ser 
destinados a reservas próprias. 
 
Pela legislação, a DLPA deve conter, basicamente: 
• Saldo de incio do perodo e eventuais ajustes de exerccios anteriores. 
• Reverses de reservas e o lucro líquido do exercício. 
• Dividendos a distribuir, parcela de lucros incorporada ao capital social e 
transferências para reservas. 
 
Estrutura da DLPA 
 
  26 
 
Ajustes de Exercícios Anteriores 
Referem-se às mutações havidas em decorrência de alteração do critério 
contábil adotado pela empresa, ou a erros e omissões cometidos em exercícios 
anteriores, os quais irão alterar a estrutura final do Patrimônio Líquido. 
 
Reversões de Reservas 
As parcelas do lucro líquido de exercícios anteriores que foram destinadas à 
contribuição de reservas serão convertidas, no todo ou em parte, no momento 
em que não existir mais razão para sua manutenção. Basicamente, as 
reversõesde processam sobre as reservas de lucros. 
 
Resultado Líquido do Exercício 
Representa o lucro ou prejuízo exatamente como apurado na demonstração do 
resultado do exercício, e transferido (após as deduções das várias 
participações nos lucros de debenturistas, empregados etc.) diretamente para a 
demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados. 
 
Transferências para Reservas 
As demonstrações contábeis publicadas devem revelar as diversas propostas 
de destinação do lucro líquido apurado no exercício. A Transferência para 
reservas refere-se às apropriações do lucro líquido para a formação das 
reservas patrimoniais, como Reserva Legal, Reservas Estatutárias etc. 
 
Juros Sobre o Capital Próprio 
A proposta de destinação do lucro deve incluir, também, toda decisão de 
distribuir Juros Sobre o Capital Próprio aos acionistas. Esta remuneração ao 
capital próprio é facultativa, e quando paga ou creditada é considerada como 
dedutível no cálculo da base do imposto de renda. 
 
A Comissão de Valores Mobiliários determinou que os juros sobre o capital 
prprio fossem considerados diretamente na conta de “Lucros Acumulados”, 
não transitando pelo Resultado do Exercício. As empresas que eventualmente 
contabilizam os JSCP como despesas financeiras, indicando sua dedutibilidade 
fiscal, devem reverter o seu valor ao final da Demonstração do Resultado do 
Exercício. 
 
Dividendos Extraordinários 
Os dividendos extraordinários referem-se às distribuições de lucros realizados 
pela sociedade adicionalmente ao valor previsto em seus estatutos sociais para 
pagamento de dividendos mínimo obrigatório e dividendo preferencial. Na 
prática, muitas vezes esses dividendos extraordinários são denominados de 
“bonificaes em dinheiro”. 
 
A DLPA e a lei nº 11.638/07 (Sociedade por ações) 
No art. 176 desta lei, a DLPA é relacionada como uma demonstração financeira 
obrigatória e o Patrimônio Líquido constituído de Capital Social, Reservas de 
Capital, Ajustes de Avaliação Patrimonial, Reservas de Lucros, Ações em 
Tesouraria e Prejuízos Acumulados, não incluindo a conta Lucros Acumulados. 
 
  27 
Lucros Acumulados é uma conta normal do PL, com uma característica: pode 
apresentar no início ou no final do exercício dois tipos de saldo, zero ou 
devedor (no caso de prejuízo). Se o saldo for zero não vai aparecer no Balanço 
Patrimonial, por isso utiliza-se a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados para 
receber o lucro do exercício e promover sua distribuição ou para eventuais 
reversões de reservas ou, ainda, para compensar eventuais prejuízos, e 
manter a DLPA com a finalidade de evidenciar essa movimentação. 
 
Tratando-se de Sociedades Anônimas ou Sociedades Limitadas de Grande 
Porte, o saldo deverá ser zero. Tratando-se de Sociedade Anônima de Capital 
Aberto, a DLPA deverá ser substituída pela Demonstração das Mutações do 
Patrimônio Líquido, com a conta Lucros Acumulados, zerada. 
 
Portanto, para ter mais transparência nos propósitos da empresa, esta deverá 
destinar todo o lucro, evitando saldos indefinidos na conta Lucros Acumulados. 
 
Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados 
Exemplo prático da DLPA de forma simplificada: 
 
Vamos admitir que uma empresa tenha um lucro no período de $ 2.000 mil e 
que $ 650 foram distribuídos como dividendos. A DLPA será: 
 
 
 
 
 
Dessa forma, podemos explicar a variação de Lucros Acumulados 
evidenciados no Balanço pelos saldos no início e no fim do período. 
 
Portanto, acumularam-se ao saldo já existente $ 1.350 mil, resultantes do lucro 
não distribuído e não destinado a outros fins. 
 
 
 
  28 
Onde termina a DRE e onde começa a DLPA 
A DRE evidencia o Lucro Líquido do período, ou seja, o lucro final, após todas 
as deduções e participações, que sobra para os proprietários. 
 
Mas qual é o destino do Lucro Líquido apurado na DRE? O passo seguinte, 
portanto, é a distribuição desse lucro. Assim começa a DLPA, somando-se o 
Lucro Líquido do exercício ao saldo dos Lucros Acumulados já existente, 
apuramos o lucro à disposição dos proprietários da empresa para ser 
distribuído. 
 
5) DMPL - DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
 
Essa atividade tem por objetivo entender a elaboração da Demonstração das 
Mutações do Patrimônio Líquido. 
 
A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) é um 
demonstrativo contábil mais abrangente que a demonstração dos lucros ou 
prejuízos acumulados, podendo a sociedade optar por sua elaboração ou não. 
Se publicado, esse demonstrativo substitui legalmente o dos lucros 
acumulados. A demonstração das mutações patrimoniais abrange todas as 
contas do patrimônio líquido, identificando os fluxos ocorridos entre uma conta 
e outra e as variações (acréscimos e diminuições) verificadas no exercício. 
 
Para a elaboração dessa demonstração são obtidas dos Razonetes as 
movimentações contábeis que exerceram influências (aumentando ou 
diminuindo) sobre os saldos das contas do patrimônio líquido. As variações no 
patrimônio líquido podem dar-se de diferentes maneiras, como verificaremos 
abaixo. 
 
Movimentações que elevam o patrimônio líquido: 
• Lucro lquido do exerccio. 
• Aumento de capital por subscrio e integralizao de novas aes. 
• gio cobrado na subscrio de aes e prmios para debntures etc. 
 
Movimentações que diminuem o patrimônio líquido: 
• Prejuzo lquido do exerccio. 
• Aquisio de aes da prpria sociedade (aes em tesouraria). 
• Dividendos etc. 
 
Movimentações que não afetam o patrimônio líquido: 
• Aumento de capital por incorporao de reservas. 
• Apropriaes do lucro lquido da conta de lucros ou prejuízos acumulados 
para outras reservas. 
• Compensaes de prejuzos atravs de reservas etc. 
 
Roteiro para elaboração da DMPL 
1. Indicar uma coluna para cada conta do Patrimônio Líquido, 
preferencialmente indicando o grupo de Reservas a que pertence. Se houver a 
conta dedutiva Capital a Realizar, subtrair da conta Capital Social e utilizar a 
conta Capital Realizado. 
  29 
2. Nas linhas horizontais, indicar as movimentações das contas no mesmo 
estilo que a DLPA. 
3. A seguir fazer as adições e ou subtrações de acordo com as 
movimentações. 
 
 
Exemplo de Demonstração das Mutações do PL: 
 
 
 
Pela DLPA seria explicada apenas a diferença da conta Lucros Acumulados 
– $ 950 para $ 2.350, enquanto a DMPL explica a variação de $ 10.302 para $ 
15.577, que, sem dúvida, é mais abrangente. 
 
No final do período houve Aumento de Capital com utilização de Reservas 
Estatutária. 
  30 
 
 
 
Se o Aumento de Capital fosse em novas integralizações, afetaria o total do 
Patrimônio Líquido, aumentando-o. Como podemos ver as parcelas 
transferidas de Lucros Acumulados para Reservas não afetam o montante do 
Patrimônio Líquido, pois não representam nem acréscimo nem diminuição. Já o 
Dividendo é uma diminuição do Patrimônio Líquido, pois é uma distribuição de 
lucro que não fica na empresa, mas é repassado para os acionistas. 
 
Neste exemplo, o Aumento de Capital também não altera o montante do PL, 
porque é mera transferência de uma conta para outra conta do PL. 
 
Observem que a coluna Lucros Acumulados representa exatamente a 
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados - DLPA. 
 
6) DFC - DEMONSTRAÇÃO DE FLUXO DE CAIXA 
 
Estudaremos agora as variações do Caixa da empresa, através da 
Demonstração dos Fluxos de Caixa, que embora não seja obrigatória a todas 
as empresas é de fundamental importância para efeitos gerenciais da empresa. 
 
A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC), de acordo com a lei 
n°11.638/07, passou a ser obrigatória para as companhias abertas, 
companhias de grande porte, e sociedades anônimas de capital fechado com 
patrimônio líquido superior a R$ 2,0 milhões. 
 
  31 
A DFC permite que se analise a capacidade das empresas em honrarseus 
compromissos financeiros, gerar resultados de caixa futuros, e sua liquidez e 
solvência financeira. 
 
É importante lembrar que na DFC se incluem os equivalentes de caixa que 
são os investimentos de curto prazo que têm alta liquidez, são facilmente 
conversíveis em caixa e estão sujeitos a um risco insignificante de mudança no 
valor de conversão. Como equivalentes de caixa, devem ser consideradas as 
aplicações financeiras com característica de liquidez imediata. 
 
A DFC vem esclarecer situações controvertidas na empresa, por exemplo, na 
comparação com a DRE, o porquê de a empresa ter um lucro considerável e 
estar com o Caixa baixo – não conseguindo liquidar todos os seus 
compromissos. Ou o porquê de a empresa ter prejuízo, embora o Caixa tenha 
aumentado. 
 
A Demonstração do Fluxo de Caixa pode ser elaborada sob duas formas 
distintas: 
 
a. De posse dos registros da conta caixa (ou Livro Caixa), ordenando as 
operações de acordo com sua natureza e condensando-as. 
 
b. De posse das Demonstrações Financeiras, uma vez que nem sempre 
teremos acesso à conta caixa – lançaremos mão de uma técnica bastante 
prática, propiciando, assim, a elaboração da Demonstração do Fluxo de 
Caixa para empresas diversas. 
 
6.1) Principais transações que afetam o caixa 
 
Transações que aumentam o Caixa (Disponível) 
• Integralizao do capital pelos scios ou acionistas: são os investimentos 
realizados pelos proprietários. Se a integralização não for em dinheiro, mas em 
bens permanentes, estoques, títulos etc., não afetará o Caixa. 
• Emprstimos bancrios e financiamentos: são os recursos financeiros das 
Instituições Financeiras. Normalmente, os empréstimos bancários são 
utilizados como Capital de Giro (Circulante), e os Financiamentos, para 
aquisição de Ativo Permanente (Fixo). 
• Venda de itens do Ativo No Circulante: embora não seja comum, a empresa 
pode vender itens do Ativo Fixo. Nesse caso, teremos uma entrada de recursos 
financeiros. 
• Vendas a vista e recebimento de duplicatas a receber: a principal fonte de 
recursos do Caixa é a resultante de vendas. 
• Outras entradas: juros recebidos, dividendos recebidos de outras empresas, 
indenizações de seguros recebidas etc. 
 
• Transaes que diminuem o caixa (Disponível) 
• Pagamentos de dividendos aos acionistas: se os investimentos dos 
proprietários 
da empresa representam entrada em Caixa, os dividendos 
pagos, em cada exercício, significam diminuição do Caixa. 
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• Pagamentos de juros e amortizao da dívida: o resgate das obrigações junto 
às Instituições Financeiras, bem como os encargos financeiros (juros, comissão 
etc.), significa saída de dinheiro do Caixa. 
• Aquisio de item do ativo imobilizado, investimento e intangvel: são as 
aquisições a vista de imobilizado e de itens do subgrupo Investimentos (ações 
etc.). 
• Compras a vista e pagamentos de fornecedores: são as saídas de numerário 
referentes à matéria-prima e material secundário. 
• Pagamentos de despesa / custo, contas a pagar e outros: são os 
desembolsos com despesas administrativas, de vendas, com itens do custo e 
outros. 
 
Transações que não afetam o Caixa 
• Depreciao, Amortizao e Exausto. So meras redues de Ativo, sem 
afetar o Caixa. 
• Proviso para devedores duvidosos. Estimativa de prováveis perdas com 
clientes, que não representam desembolso para a empresa. 
• Acrscimos ou diminuies de itens de investimentos pelo mtodo de 
equivalência patrimonial. 
 
6.2) Métodos de Apresentação da Demonstração do Fluxo de Caixa 
 
Método Direto 
O Fluxo de Caixa pelo Método Direto é também denominado Fluxo de Caixa no 
Sentido Restrito. Muitos se referem a ele como o verdadeiro Fluxo de Caixa, 
porque, nele são demonstrados todos os recebimentos e pagamentos que 
efetivamente concorreram para a variação das disponibilidades no período. 
 
Método Indireto 
O fluxo obtido sob essa concepção é denominado Fluxo de Caixa pelo Método 
Indireto ou Fluxo de Caixa no Sentido Amplo. Isso se explica pela análise dos 
fundamentos de sua elaboração. 
 
Consiste em estender à análise dos itens não circulantes, as alterações 
ocorridas no passivo e ativo circulante, excluindo as disponibilidades, cuja 
variação queremos demonstrar. 
Assim, são efetuados ajustes ao lucro líquido pelo valor das operações 
consideradas como receitas ou despesas, mas que não afetaram as 
disponibilidades, de forma que se possa demonstrar sua variação no período. 
 
6.3) Estruturação da DFC 
De acordo com a lei atual, a DFC deve evidenciar, no mínimo, três fluxos 
financeiros: 
 
• das operaes; 
• dos investimentos; 
• dos financiamentos. 
 
Fluxos Financeiros Operacionais 
Descrevem basicamente as transações registradas na DRE. 
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• Entradas de Caixa: recebimentos de vendas realizadas a vista e de títulos 
representativos de vendas a prazo; recebimento de receitas financeiras 
provenientes de aplicações no mercado financeiro, dividendos de participações 
acionárias em outras empresas, outros recebimentos como indenizações de 
seguros, sentenças judiciais favoráveis etc. 
• Sadas de Caixa: pagamentos a fornecedores por compras a vista e de títulos 
representativos de compras a prazo, pagamentos de impostos, contribuições e 
taxas, pagamentos de encargos financeiros de empréstimos e financiamentos 
etc. 
 
Fluxos Financeiros de Investimentos 
São geralmente determinados por variações nos ativos não circulantes (ativos 
de longo prazo) e destinados à atividade operacional de produção e venda da 
empresa. 
• Entradas de Caixa: recebimento pela venda de títulos de aplicação de longo 
prazo (investimento) e participações acionárias em outras companhias; 
compra a vista de bens imobilizados etc. 
 
Fluxos Financeiros de Financiamento 
Referem-se basicamente às operações com credores e investidores. 
 
• Entradas de Caixa: captações no mercado através de emissão de título de 
dívida, integralização de ações emitidas etc. 
• Sadas de Caixa: pagamentos de dividendos e juros sobre o capital próprio 
aos acionistas, amortizações de empréstimos e financiamentos (pagamentos 
de principal) etc. 
 
A legislação permite que a DFC seja elaborada tanto pelo Método Direto como 
pelo Método Indireto. As companhias brasileiras são incentivadas a adotar o 
Método Indireto, esse método parte do lucro líquido do exercício para se 
conciliar com o caixa gerado pelas operações. O Método Direto destaca as 
movimentações financeiras explicitando as entradas e saídas de recursos de 
cada componente da atividade operacional, como recebimento de vendas, 
pagamentos de juros e impostos etc. 
 
A seguir o modelo da Demonstração dos Fluxos de Caixa – Método Indireto. 
 
 
 
  34 
 
 
7) DVA - DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO 
 
A Demonstração do Valor Adicionado (DVA) é o informe contábil que evidencia, 
de forma sintética, os valores correspondentes à formação da riqueza gerada 
pela empresa em determinado período e sua respectiva distribuição. 
 
Obviamente, por se tratar de um demonstrativo contábil, suas informações 
devem ser extraídas da escrituração, com base nas Normas Contábeis 
vigentes e tendo como base o Princípio Contábil da Competência. 
 
A riqueza gerada pela empresa, medida no conceito de valor adicionado, é 
calculada a partir da diferença entre o valor de sua produção e o dos bens e 
serviços produzidos por terceiros utilizados no processo de produção da 
empresa. A utilização do DVA como ferramenta gerencial pode ser resumida da 
seguinte forma: 
 
1) como índice de avaliação do desempenho na geração da riqueza, ao medir a 
eficiência da empresa na utilização dos fatores de produção, comparando o 
valor das saídas com o valor das entradas, e 
2) como índice de avaliação do desempenho social à medida que demonstra, 
na distribuição da riqueza gerada, a participação dos empregados, do Governo, 
dos Agentes Financiadorese dos Acionistas. 
 
O valor adicionado demonstra, ainda, a efetiva contribuição da empresa, dentro 
de uma visão global de desempenho, para a geração de riqueza da economia 
na qual está inserida, sendo resultado do esforço conjugado de todos os seus 
fatores de produção.. 
 
A Demonstração do Valor Adicionado, que também pode integrar o Balanço 
Social, constitui, desse modo, uma importante fonte de informações à medida 
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que apresenta esse conjunto de elementos que permitem a análise do 
desempenho econômico da empresa, evidenciando a geração de riqueza, 
assim como dos efeitos sociais produzidos pela distribuição dessa riqueza. 
 
O CPC 09, aprovado pela Lei 11.638/07, diz: "que o objetivo da Demonstração 
do Valor Adicionado (DVA), a qual representa um dos elementos componentes 
do Balanço Social e tem por finalidade evidenciar a riqueza criada pela 
entidade e sua distribuição, durante determinado período". 
 
A entidade deve elaborar a DVA e apresentá-la como parte integrante das suas 
demonstrações contábeis divulgadas ao final de cada exercício social. A 
elaboração da DVA consolidada deve basear-se nas demonstrações 
consolidadas e evidenciar a participação dos sócios não controladores. 
 
A DVA deve proporcionar aos usuários das demonstrações contábeis 
informações relativas à riqueza criada pela entidade em determinado período e 
a forma como tais riquezas foram distribuídas. A distribuição da riqueza criada 
deve ser detalhada, minimamente, da seguinte forma: 
(a) pessoal e encargos; 
(b) impostos, taxas e contribuições; 
(c) juros e aluguéis; 
(d) juros sobre o capital próprio (JCP) e dividendos; 
(e) lucros retidos/prejuízos do exercício. 
 
As entidades mercantis (comerciais e industriais) e prestadoras de serviços 
devem utilizar o Modelo I, aplicável às empresas em geral, enquanto que para 
atividades específicas, tais como atividades de intermediação financeira 
(instituições financeiras bancárias) e de seguros, devem ser utilizados os 
modelos específicos (II e III) incluídos no Pronunciamento. CPC_09 
Modelo de DVA 
Demonstração do Valor Adicionado 
Cia. Produtiva 
em R$ mil 20X1 20X2 
DESCRIÇÃO 
1-RECEITAS 
1.1) Vendas de mercadoria, produtos e serviços 
1.2) Provisão p/devedores duvidosos – Reversão/(Constituição) 
1.3) Não operacionais 
2-INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (inclui ICMS e IPI) 
2.1) Matérias-Primas consumidas 
2.2) Custos das mercadorias e serviços vendidos 
2.3) Materiais, energia, serviços de terceiros e outros 
2.4) Perda/Recuperação de valores ativos 
3 – VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2) 
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4 – RETENÇÕES 
4.1) Depreciação, amortização e exaustão 
5 –VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA 
ENTIDADE (3-4) 
 
6 – VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA 
6.1) Resultado de equivalência patrimonial 
6.2) Receitas financeiras 
7 – VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6) 
8 – DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO 
8.1) Pessoal e encargos 
8.2) Impostos, taxas e contribuições 
8.3) Juros e aluguéis 
8.4) Juros s/ capital próprio e dividendos 
8.5) Lucros retidos / prejuízo do exercício 
* O total do item 8 deve ser exatamente igual ao item 7. 
 
 
 
8) NE - NOTAS EXPLICATIVAS ÀS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS 
 
A publicação de Notas Explicativas às Demonstrações Financeiras está 
prevista no § 4º do artigo 176 da Lei 6.404/1976 (Lei das S/A), adiante 
transcrito: 
 
"as demonstrações serão complementadas por Notas Explicativas e outros 
quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para 
esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício". 
 
Atualmente a Resolução CFC 1.374/2011As Notas Explicativas visam fornecer 
as informações necessárias para esclarecimento da situação patrimonial, ou 
seja, de determinada conta, saldo ou transação, ou de valores relativos aos 
resultados do exercício, ou para menção de fatos que podem alterar 
futuramente tal situação patrimonial. 
 
As Notas Explicativas poderão estar relacionadas a qualquer outra das 
Demonstrações Financeiras, como a Demonstração do Valor Adicionado – 
DVA, ou Fluxo de Caixa. 
 
NOTAS PREVISTAS PELA LEI 
 
O § 5º do art. 176 da Lei das S/A menciona, sem esgotar o assunto, as bases 
gerais e as normas a serem inclusas nas demonstrações financeiras, as quais 
deverão: 
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I – apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações 
financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para 
negócios e eventos significativos; 
 
II – divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no 
Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das 
demonstrações financeiras; 
 
III – fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações 
financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação adequada; e 
 
IV – indicar: 
 
a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, 
especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, 
de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para 
atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo; 
 
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes; 
 
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações; 
 
d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas 
a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; 
 
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a 
longo prazo; 
 
f) o número, espécies e classes das ações do capital social; 
 
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; 
 
h) os ajustes de exercícios anteriores; e 
 
i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, 
ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados 
futuros da companhia. 
 
Nota sobre Operações ou Contexto Operacional 
Para que os analista se demais usuários das demonstrações financeiras 
possam melhor avaliar a situação da empresa e os seus resultados, bem como 
julgar a razoabilidade de índices de rentabilidade, de liquidez e outros, é muito 
importante que se conheça qual é o objetivo social da empresa, ou seja, qual é 
a sua atividade, quais são as suas bases de operações e mercado e qual o 
estágio do empreendimento, se estiverem implantação ou se estiverem 
expansão. 
Entendemos que essa divulgação é realmente necessária, podendo ser tanto 
em Nota Explicativa como no Relatório da Administração. Essa divulgação é 
tanto mais importante para empresas cuja denominação social 
não indique suas atividades ou não as reflita adequadamente. 
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9) REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 
 
ASSAF NETO, A. Estrutura e Análise de Balanços. 10. ed. São Paulo: Atlas, 
2010. 
 
DE CONTABILIDADE, CFC–CONSELHO FEDERAL. "Legislação." Brasília-DF 
Disponível em: < http://portalcfc.org.br/legislacao/>. Acesso em 20 de janeiro 
de 2014. 
 
COMITÊ, DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. "Pronunciamento conceitual 
básico: estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das 
demonstrações contábeis." (2011). 
 
MARION, J. C. Contabilidade Empresarial. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2009. 
 
MARION, J. C. Contabilidade Básica. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2009. 
 
RIBEIRO, O. M. Contabilidade Básica. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.