Auditoria e Controladoria

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AUDITORIA E CONTROLADORIA
Caderno de Estudos
Prof. Luciano Fernandes
Prof. Valdecir Knuth
UNIASSELVI
2014
NEAD
Educação a Distância
GRUPO
CENTRO UNIVERSITÁRIO
LEONARDO DA VINCI
Rodovia BR 470, Km 71, nº 1.040, Bairro Benedito
89130-000 - INDAIAL/SC
www.uniasselvi.com.br
Copyright  UNIASSELVI 2014
Elaboração:
Prof. Luciano Fernandes
Prof. Valdecir Knuth
Revisão, Diagramação e Produção:
Centro Universitário Leonardo da Vinci - UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri 
UNIASSELVI – Indaial.
 
657.45
F363a Fernandes, Luciano
 Auditoria e controladoria / Luciano Fernandes, Valdecir 
Knuth. 
 Indaial : Uniasselvi, 2014. 
 291 p. : il 
 
 ISBN 978-85-7830-861-2
 1. Auditoria 
 2. Controladoria
 I. Centro Universitário Leonardo da Vinci
 
APRESENTAÇÃO
Caro(a) acadêmico(a)!
Diz o provérbio chinês que “podemos escolher o que semear, mas somos obrigados a 
colher aquilo que plantamos”.
Plantamos para você a semente do conhecimento na disciplina de Auditoria e 
Controladoria e, você poderá, ao fim da Unidade 3, colher os melhores frutos que conseguir.
Tenha certeza de uma coisa! Você está se preparando para uma das profissões mais 
valorizadas nos tempos atuais. Esta área de Auditoria e Controladoria é uma das principais e 
mais atuantes em atividade nas organizações, pois além da sua visão holística de todos os 
processos de negócio, possui competências e habilidades multidisciplinares para atuar no ponto 
nevrálgico que mais impacta na eficiência e eficácia das organizações, o processo de gestão.
A Auditoria vem experimentando no campo profissional uma expressiva evolução nos 
últimos anos e possibilita um aumento substancial de conhecimentos que envolvem, direta ou 
indiretamente, a contabilidade e os demais setores de uma empresa.
Para tanto, iniciaremos a Unidade 1 com o estudo do surgimento e evolução da auditoria, 
seus principais conceitos e os aspectos que envolvem a profissão de auditor. Conheceremos a 
importância das normas específicas da auditoria, bem como as formas de se encaminhar um 
trabalho nesta área de acordo com a realidade da organização que será auditada. Finalizando, 
conheceremos a fase final do trabalho do auditor, que é a comunicação dos resultados, 
transmitidos por meio de diversos tipos de relatórios e modelos de recomendações.
Na Unidade 2 abordaremos a controladoria e sua relação com o processo de gestão 
das organizações, considerando que a visão holística proporcionada pela controladoria requer 
conhecimento sistêmico, observando a empresa como sistema aberto e dinâmico. Também 
estamos levando a você a avaliação e uso dos procedimentos da auditoria no sistema de 
controle interno. Além disso, estudaremos a importância dos controles internos e da gestão da 
informação para a controladoria e, ainda, os princípios relacionados à governança corporativa.
Para finalizar, na Unidade 3 trataremos os conceitos básicos de controladoria, com 
o seu processo natural e evolutivo, a sua estrutura conceitual à luz da ciência, as funções 
que a controladoria deve exercer e as atribuições e o perfil do profissional controller. Ainda 
apresentaremos a estrutura organizacional, discutindo a controladoria como órgão formal 
do sistema empresa, dotado de objetivos e missão, e como a ciência se materializa nas 
organizações através das funções de controladoria.
Bons estudos!
Prof. Luciano Fernandes e Prof. Valdecir Knuth
iiiAUDITORIA E CONTROLADORIA
iv
UNI
Oi!! Eu sou o UNI, você já me conhece das outras disciplinas. 
Estarei com você ao longo deste caderno. Acompanharei os seus 
estudos e, sempre que precisar, farei algumas observações. 
Desejo a você excelentes estudos! 
 UNI
AUDITORIA E CONTROLADORIA
SUMÁRIO
UNIDADE 1: AUDITORIA GERAL .................................................................................... 1
TÓPICO 1: ORIGENS DA AUDITORIA ............................................................................ 3
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................... 3
2 ELEMENTOS HISTÓRICOS DA AUDITORIA NO MUNDO .......................................... 3
3 AUDITORIA NO BRASIL ............................................................................................... 5
4 CONCEITUAÇÃO .......................................................................................................... 7
5 O AUDITOR E A AUDITORIA ........................................................................................ 8
5.1 A PROFISSÃO ............................................................................................................. 8
5.2 QUALIFICAÇÃO PROFISSIONAL .............................................................................. 9
5.3 RESPONSABILIDADE SOCIAL DO AUDITOR ......................................................... 10
5.4 ÉTICA PROFISSIONAL ..............................................................................................11
5.5 RELAÇÕES HUMANAS E O AUDITOR .................................................................... 13
RESUMO DO TÓPICO 1 ................................................................................................. 15
AUTOATIVIDADE ........................................................................................................... 16
TÓPICO 2: NORMAS DE AUDITORIA ........................................................................... 19
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 19
2 NORMAS DE AUDITORIA GERALMENTE ACEITAS ................................................ 19
3 INTRODUÇÃO ÀS NORMAS PROFISSIONAIS DE AUDITORIA NO BRASIL ........... 19
RESUMO DO TÓPICO 2 ................................................................................................. 49
AUTOATIVIDADE ........................................................................................................... 50
TÓPICO 3: RELATÓRIOS DO AUDITOR E MODELOS DE RECOMENDAÇÕES ....... 53
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 53
2 TIPOS DE RELATÓRIOS ............................................................................................ 53
3 DISTRIBUIÇÃO DO RELATÓRIO ............................................................................... 55
4 ELABORAÇÃO DO RELATÓRIO ............................................................................... 55
5 MODELOS DE RECOMENDAÇÕES PARA RELATÓRIO DA AUDITORIA ............... 60
5.1 DISPONIBILIDADES (CAIXA, BANCOS E APLICAÇÕES) ...................................... 60
5.2.1 Boletins de caixa .................................................................................................... 60
5.2.1.1 Inexistência de boletins auxiliares de caixa ........................................................ 62
5.2.2. Saldos bancários ................................................................................................... 62
5.2.2.1 Saldos de aplicação financeira ............................................................................ 63
5.3 CONTAS A RECEBER .............................................................................................. 63
5.3.1. Relatório das contas a receber ............................................................................... 63
5.4 ADIANTAMENTOS E OUTROS CRÉDITOS ............................................................ 64
5.5 ATIVO IMOBILIZADO............................................................................................... 65
5.6 CONTAS A PAGAR ................................................................................................... 67
5.7 DESPESAS ............................................................................................................... 68
LEITURA COMPLEMENTAR .......................................................................................... 69
RESUMO DO TÓPICO 3 ................................................................................................. 71
AUTOATIVIDADE ........................................................................................................... 73
UNIDADE 2: CONTROLES INTERNOS ......................................................................... 77
TÓPICO 1: ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA ................................... 79
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 79
2 CONCEITO E CARACTERÍSTICAS DE SISTEMA ..................................................... 79
3 A EMPRESA COMO SISTEMA ABERTO E DINÂMICO ............................................. 84
4 OS SUBSISTEMAS DO SISTEMA-EMPRESA ........................................................... 88
5 FUNÇÃO CONTROLADORIA INSERIDA NO SISTEMA DE GESTÃO ....................... 96
5.1 PROCESSO DECISÓRIO ......................................................................................... 98
vAUDITORIA E CONTROLADORIA
viAUDITORIA E CONTROLADORIA
5.2 MODELO DE GESTÃO E O PROCESSO DE GESTÃO ........................................ 101
5.2.1 Planejamento ........................................................................................................ 106
5.2.1.1 Processo de planejamento ................................................................................ 107
5.2.1.2 Planejamento estratégico ...................................................................................111
5.2.1.3 Planejamento tático ........................................................................................... 134
5.2.1.4 Planejamento operacional ................................................................................. 134
5.2.1.5 Estudo de caso: orçamento empresarial da empresa Controlatudo Ltda. ........ 138
5.2.2 Execução .............................................................................................................. 150
5.2.3 Controle ................................................................................................................ 151
RESUMO ........................................................................................................................ 157
AUTOATIVIDADE .......................................................................................................... 158
TÓPICO 2: CONTROLES INTERNOS ......................................................................... 161
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 161
2 ELEMENTOS DO CONTROLE INTERNO ................................................................ 161
3 AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO .................................................................. 165
3.1 UTILIZAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA NA AVALIAÇÃO DOS 
CONTROLES INTERNOS ............................................................................................ 167
3.1.1 Aplicação de questionários dirigidos .................................................................... 168
3.1.2 Montagem de planilhas de controle ...................................................................... 169
3.1.3 Fluxogramação dos procedimentos das atividades ............................................. 171
4 A MUDANÇA NOS ENFOQUES DOS CONTROLES GERENCIAIS ........................ 173
5 O AUDITOR E AS PREVENÇÕES CONTRA FRAUDE ............................................ 173
6 CONTROLE INTERNO EM PROCESSAMENTO DE DADOS .................................. 178
6.1 SEGURANÇA DOS SISTEMAS DE INFORMAÇÕES .......................................... 181
RESUMO DO TÓPICO 2 ............................................................................................... 185
AUTOATIVIDADE ......................................................................................................... 187
TÓPICO 3: GOVERNANÇA CORPORATIVA ............................................................... 191
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 191
2 CONCEITO DE ACCOUNTABILITY E SUA RELAÇÃO
 COM A CONTROLADORIA .......................................................................................... 192
3 TEORIA DA AGÊNCIA ............................................................................................... 195
3.1 PROBLEMAS DE AGÊNCIA .................................................................................. 197
3.2 CUSTOS DE AGÊNCIA .......................................................................................... 198
3.3 ASSIMETRIA DE INFORMAÇÕES ......................................................................... 198
4 GOVERNANÇA CORPORATIVA ............................................................................... 201
4.1 GOVERNANÇA CORPORATIVA NO BRASIL ....................................................... 203
LEITURA COMPLEMENTAR ........................................................................................ 205
RESUMO DO TÓPICO 3 ............................................................................................... 208
AUTOATIVIDADE ......................................................................................................... 210
AVALIAÇÃO .................................................................................................................. 213
UNIDADE 3: CONTROLADORIA .................................................................................. 215
TÓPICO 1: ASPECTOS HISTÓRICOS DA CONTROLADORIA .................................. 217
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 217
2 EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE E O SURGIMENTO DA 
CONTROLADORIA ....................................................................................................... 218
3 DESENVOLVIMENTO DA CONTABILIDADE GERENCIAL E A
 CONTROLADORIA ....................................................................................................... 220
RESUMO DO TÓPICO 1 ............................................................................................... 224
AUTOATIVIDADE ......................................................................................................... 225
TÓPICO 2: ESTRUTURA CONCEITUAL DA CONTROLADORIA .............................. 229
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 229
viiAUDITORIA E CONTROLADORIA
2 ESTRUTURA CONCEITUAL BÁSICA DE CONTROLADORIA ............................... 230
3 DEFINIÇÃO E OBJETO DA CONTROLADORIA ...................................................... 232
3.1 DEFINIÇÃO DA CONTROLADORIA ..................................................................... 232
3.2 OBJETO DA CONTROLADORIA ........................................................................... 235
4 A CONTROLADORIA E O RELACIONAMENTO COM AS ÁREAS AFINS ............. 237
5 SUBDIVISÕES DA CONTROLADORIA .................................................................... 239
RESUMO DO TÓPICO 2 ............................................................................................... 240
AUTOATIVIDADE .........................................................................................................241
TÓPICO 3: ESTRUTURA FUNCIONAL DA CONTROLADORIA ................................. 245
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................ 245
2 ATIVIDADES E FUNÇÕES DA CONTROLADORIA ................................................. 246
3 O PROFISSIONAL CONTROLLER NAS ORGANIZAÇÕES .................................... 252
3.1 PERFIL DA FUNÇÃO ............................................................................................ 254
3.2 ATRIBUIÇÕES DO CONTROLLER ........................................................................ 257
4 RELAÇÃO ENTRE CONTROLADORIA VERSUS CONTROLE INTERNO ............. 258
5 RELAÇÃO ENTRE CONTROLADORIA VERSUS AUDITORIA INTERNA
E FUNÇÃO DE CONTROLE INTERNO ....................................................................... 260
6 FUNÇÕES DE CONTROLADORIA E TESOURARIA ............................................... 262
RESUMO DO TÓPICO 3 ............................................................................................... 263
AUTOATIVIDADE ......................................................................................................... 265
TÓPICO 4: ESTRUTURA ORGANIZACIONAL DA CONTROLADORIA .................... 269
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 269
2 A UNIDADE ORGANIZACIONAL CHAMADA CONTROLADORIA ......................... 270
3 MISSÃO E OBJETIVOS DA CONTROLADORIA ..................................................... 272
4 POSICIONAMENTO NA ESTRUTURA ORGANIZACIONAL ................................... 275
5 ORGANIZAÇÃO INTERNA DA CONTROLADORIA ................................................ 277
LEITURA COMPLEMENTAR ........................................................................................ 279
RESUMO DO TÓPICO 4 ............................................................................................... 281
AUTOATIVIDADE ......................................................................................................... 282
AVALIAÇÃO .................................................................................................................. 285
REFERÊNCIA ................................................................................................................ 286
viiiAUDITORIA E CONTROLADORIA
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UNIDADE 1
AUDITORIA GERAL
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
 Esta unidade tem por objetivos:
	conhecer a origem e evolução da auditoria, seus principais 
conceitos e os aspectos que envolvem a profissão de auditor;
	compreender como as normas de auditoria estão estruturadas e 
a importância deste conhecimento para o trabalho do auditor;
	conhecer como são elaborados os relatórios e emitidas as opiniões 
que consistem no trabalho final do auditor;
	identificar os principais tipos de relatórios (opiniões do auditor);
	identificar os principais tipos de recomendações que o auditor 
pode emitir no relatório de recomendações e ajustes;
	compreender como os relatórios de recomendações do auditor 
podem contribuir para a melhoria na qualidade do sistema de 
controle interno da empresa.
TÓPICO 1 – ORIGENS DA AUDITORIA
TÓPICO 2 – NORMAS DE AUDITORIA
TÓPICO 3 – RELATÓRIOS DO AUDITOR E 
MODELOS DE RECOMENDAÇÕES
PLANO DE ESTUDOS
Esta Unidade está dividida em três tópicos e no final de cada um 
deles, você encontrará atividades que reforçarão o seu aprendizado.
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ORIGENS DA AUDITORIA
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 1
Para uma melhor compreensão da auditoria, neste primeiro tópico vamos conhecer a 
sua origem e evolução, seus principais conceitos e os aspectos que envolvem a sua profissão. 
Conheceremos a importância da qualificação profissional, bem como a responsabilidade social 
e ética do auditor perante o auditado e a sociedade. 
UNIDADE 1
2 ELEMENTOS HISTÓRICOS DA 
 AUDITORIA NO MUNDO
Tem-se a impressão de que a auditoria é uma área de surgimento recente e que foi 
criada apenas com a internacionalização da economia a partir da 2ª Guerra Mundial. 
Mas não é bem assim. Conforme Krieck (2011), praticamente a auditoria surgiu com a 
contabilidade. Ao realizar a contagem (contabilização) de determinado patrimônio, também se 
fazia a sua conferência, cuja prática era um sinal claro de controle patrimonial, que pode ser 
entendido como uma forma de auditoria.
Assim, a auditoria existe há mais de 4.000 anos, desde a antiga Babilônia, embora que 
somente em 1314 foi criado o cargo de auditor, na Inglaterra. (KRIECK, 2011).
Ainda segundo o autor, no final do século XIII, na Europa, a auditoria era desenvolvida 
através de trabalhos executados por associações profissionais: os Conselhos Londrinos, o 
Tribunal de Contas em Paris ou, ainda, o Collegio dei Raxonati e a Academia dei Ragionieri, 
na Itália. 
Mas foi com o advento do comércio marítimo que, no final do século XV, surgiu a 
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necessidade de prestação de contas das receitas e dos gastos das expedições marítimas às 
Américas, Índia e Ásia (expedições em forma de joint ventures financiadas pelos reis, príncipes, 
empresários e banqueiros de Portugal, da Espanha, da França, da Inglaterra e da Holanda), 
com o objetivo de haver maior controle e evitar possíveis desvios de recursos financeiros.
As atividades de auditoria foram se desenvolvendo e tornaram-se mais complexas em 
função da própria complexidade produtiva e comercial que o mundo vivenciava a partir da 
Revolução Industrial (1756, na Inglaterra). 
Foi com a expansão do capitalismo que surgiram as primeiras fábricas com o uso 
intensivo de capital fora da jurisdição geográfica dos proprietários, o que provocou a necessidade 
de delegação de funções, atividades e atribuições de responsabilidades a pessoas que 
controlavam ou comandavam grupos de trabalho em outras cidades. E para evitar que qualquer 
tipo de desvio de recursos pudesse ocorrer por motivos de fraudes ou erros, criaram-se controles 
que auxiliavam os auditores na execução do seu trabalho. (KRIECK, 2011).
A partir da expansão industrial e comercial ocorrida no início do século XX, surgiram as 
grandes corporações americanas (Ford, DuPont) e houve uma rápida expansão do mercado 
de capitais nos Estados Unidos. A auditoria teve um avanço em 1929, quando ocorreu o crash 
da Bolsa nos Estados Unidos devido à grande depressão econômica. Neste período foi criado 
o Comitê Maycom, com a finalidade de instituir regras de auditoria para as empresas que 
tivessem ações negociadas em bolsa, tornando obrigatória a auditoria contábil, independente 
da publicação das demonstrações contábeis.
FONTE: Adaptado de: <www.administradores.com.br/informe-se/.../auditoria...e.../4267/>. Acesso em: 
7 fev. 2013.
Com o Pós-Guerra, a partir de 1959 a Accounting Principles Board (APB) – Junta 
de Princípios Contábeis passou a executar as pesquisas contábeis, emitindo mais de 30 
pronunciamentos até 1973 com o intuito de padronizar a harmonização contábil e de auditoria 
naquela época. (KRIECK, 2011).
Em 1° de junho de 1973 foi criada a Financial Accounting Standards Board (FASB) – 
Junta de Normas de Contabilidade Financeira, com o objetivo de determinar e aperfeiçoar os 
procedimentos, conceitos e normas contábeis. Esta Junta criou vários pronunciamentos FASB 
para consolidar a harmonização das informações contábeis das empresas multinacionais, pois 
com a Europa destruída no período da 2ª Guerra Mundial, as empresas norte-americanastiveram seu auge na internacionalização da economia. (KRIECK, 2011).
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ATEN
ÇÃO!
Em síntese, podemos elucidar os seguintes fatores que contribuíram para o 
fortalecimento da auditoria quanto à origem, evolução e organização da profissão: 
 Grandes companhias inglesas de comércio e navegação. Com o advento da marinha 
mercantil, grandes operações comerciais foram realizadas e, por conseguinte, havia 
a necessidade de maiores controles.
 A necessidade de credibilidade nos registros contábeis. Devido ao advento 
do comércio internacional, houve a necessidade da oferta do crédito, que, por 
consequência, era apenas concedido para as empresas devidamente controladas 
e auditadas.
 Tributação do Imposto de Renda na Inglaterra, pois o governo inglês necessitava 
de maiores controles sobre o erário público.
 Desenvolveu-se com o aparecimento das grandes empresas, com operações mais 
complexas e necessidade de maior volume de controles.
 Empresas formadas por capitais de muitas pessoas. Poderiam ocorrer conflitos de 
interesses, e para evitar que uma minoria da sociedade de capital fosse prejudicada, 
a auditoria tornou-se necessária. 
 Criação do cargo de auditor em contas públicas na Inglaterra, a partir de 1314, 
devido à necessidade do controle do governo.
 Desenvolvimento da prática sistematizada nos séculos XIX e XX, em função da 
Revolução Industrial e expansão econômica do pós-guerra.
 Surgimento do Guia Profissional de New York e do Guia Comercial inglês em 1786.
 Aparecimento das primeiras associações de contadores na Inglaterra de 1854 a 
1867, e da Sociedade dos Contadores da Inglaterra em 1879.
 Aparecimento das primeiras associações de contadores nos Estados Unidos, 
de1874 a 1882, da American Accounting Association (AAA) em 1916 e da American 
Institute of Certified Public Accountants (AICPA) em 1886.
 Criação do Instituto Holandês de Contadores Públicos, em 1894.
FONTE: Floriani (2011) 
Com a contextualização dos principais fatos que contribuíram para o crescimento da 
auditoria, é possível conhecer um pouco mais sobre a história da auditoria no mundo e, a partir 
disso, compreender o desenvolvimento da auditoria no Brasil.
3 AUDITORIA NO BRASIL
A Auditoria no Brasil teve cunho relevante em função do surgimento das grandes 
corporações econômicas a partir da década de 50.
Em 1909 surgiu a primeira empresa de auditoria, a Mc-Auliffe Davis Bell & Co, mais 
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tarde denominada Arthur Andersen. A segunda empresa que foi criada era a Price 
Waterhouse, incorporando a W.B. Peat & Co e a Touche, Faller & C, mais tarde Arthur 
Andersen S/C, já mantinha um escritório no Rio de Janeiro, que tinha o objetivo de fiscalizar 
os demonstrativos contábeis desde 21 de outubro de 1909. (FLORIANI, 2011).
FONTE: Adaptado de: <http://www.ebah.com.br/content/ABAAAfkmQAB/auditoria-governanca-
corporativa-online>. Acesso em: 6 fev. 2013.
As bolsas de valores de Rio de Janeiro e de São Paulo iniciaram suas atividades em 1876 
e 1890, respectivamente. E no período pós-guerra foram fundados, em 1957, o Instituto dos 
Contadores Públicos do Brasil (ICPB), em 1968, o Instituto dos Auditores Independentes (IBAI) 
e, em 1971, o Instituto Brasileiro de Contadores, atual Instituto dos Auditores Independentes 
do Brasil (IBRACON), com a fusão do ICPB e do IBAI. (FLORIANI, 2011).
Em 1972, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) pronunciou-se a respeito dos 
princípios a serem seguidos sobre os procedimentos do trabalho do auditor, definindo as normas 
relativas à pessoa do auditor, à execução dos trabalhos e ao parecer da auditoria, pois ainda 
não haviam sido divulgadas normas que orientassem essas condutas. (FLORIANI, 2011).
Em 1976, ocorreu a normatização das práticas e dos relatórios contábeis com a Lei 
n◦ 6.404, das Sociedades por Ações, que harmonizou no âmbito nacional as atividades da 
contabilidade frente às empresas e assim determinou padrões de registro e de controle para 
viabilizar as atividades da auditoria. (FLORIANI, 2011).
Ainda em 1976 foi criada a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), com a 
responsabilidade de normatizar as normas contábeis e os trabalhos de auditoria das empresas 
de capital aberto, além de exercer as funções de fiscalização (semelhante à SEC dos Estados 
Unidos), pois com o advento da Lei das S.A´s isso se tornou necessário (FLORIANI, 2011).
Em 1985, o Banco Central do Brasil emitiu a Resolução nº 1.007 - Normas Gerais de 
Auditoria, com o auxílio do atual Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) 
e do Conselho Federal de Contabilidade (CFC). (FLORIANI, 2011).
FONTE: Disponível em: <www.administradores.com.br/informe-se/.../auditoria...e.../4267/>. Acesso 
em: 7 fev. 2013.
Segundo Almeida (2010, p. 4): 
Nas últimas décadas, instalaram-se no Brasil diversas empresas com as-
sociações internacionais e auditoria externa. Esse fato ocorreu em função 
da necessidade legal, principalmente nos Estados Unidos da América e da 
Europa, de os investimentos no exterior serem auditados. Essas empresas 
praticamente iniciaram a auditoria no Brasil e trouxeram todo um conjunto de 
técnicas de auditoria, que posteriormente foram aperfeiçoadas.
Assim, o Brasil passou a assumir importantes compromissos junto às empresas no que 
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se refere a órgãos fiscalizadores em contabilidade e auditoria.
4 CONCEITUAÇÃO
Vimos nos itens anteriores a origem e a evolução da auditoria. Agora vamos estudar 
o que vem a ser a auditoria propriamente dita. Para Crepaldi (2009, p. 3), “de forma bastante 
simples, pode-se definir auditoria como o levantamento, estudo e avaliação sistemática das 
transações, procedimentos, operações, rotinas e das demonstrações financeiras de uma 
entidade”.
Em outras palavras, podemos dizer que auditoria é a técnica utilizada para verificar e 
confirmar a veracidade das informações e dos registros contábeis, principal meio de que se vale 
a Contabilidade para alcançar seu fim, que é o de apresentar a situação da saúde econômica 
e financeira da empresa.
Com isto não queremos simplesmente afirmar que a ação da auditoria se limita em 
verificar aquilo que está registrado nos livros contábeis, pois a auditoria tem uma finalidade 
mais ampla e ela poderá também apurar o que foi omitido nos registros.
As provas extracontábeis podem ser o testemunho de pessoas ligadas à empresa e 
que possam confirmar as ações ilícitas que os gestores ou inclusive os próprios funcionários 
da empresa tenham tomado.
Quer um exemplo de uma ação ilícita e que não tenha registro contábil? É o caso dos 
juros das duplicatas pagas em atraso e cuja cobrança é feita no caixa da empresa em dinheiro. 
Pode-se colocar um carimbo de “PAGO” na duplicata sem mencionar o valor dos juros e como 
não fica registrado o valor, o próprio funcionário pode fraudar a empresa ficando com parte 
deste dinheiro. Mas há meios de a auditoria detectar isso, que veremos mais adiante.
A apuração da falta de registros que deveriam ter sido feitos, por exemplo, é uma das 
formas de comprovar que inexiste exatidão nas demonstrações contábeis, principal objetivo 
da auditoria. 
FONTE: Disponível em: <www.learned.com.br/download.php?pasta=_upl/file...aidc...>. Acesso em: 7 
fev. 2013.
Para Attie (2010, p. 5), “a auditoria é uma especialização contábil voltada a testar a 
eficiência e a eficácia do controle patrimonial implantado, com o objetivo de expressar uma 
opinião sobre determinado dado”. O autor afirma que a “auditoria das demonstrações contábeis 
visa as informações contidas nessas afirmações,assim é evidente que todos os itens, formas 
e métodos que as influenciam também estarão sendo examinados”. (ATTIE, 2010, p. 5). 
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Desta forma, conforme Almeida (2010, p. 34), “os procedimentos de auditoria representam 
um conjunto de técnicas que o auditor utiliza para colher as evidências sobre as informações 
das demonstrações financeiras”.
Assim, entende-se que o auditor deve executar procedimentos pautados de acordo com 
a sua qualificação profissional e emitir opiniões sobre as demonstrações contábeis à medida 
que investigar as evidências necessárias para a sua execução.
5 O AUDITOR E A AUDITORIA
A partir de agora vamos compreender um pouco mais sobre a regulamentação do 
trabalho de contabilidade, que é a formação específica para o profissional de auditoria. E como 
tal, é um trabalho realizado por profissionais devidamente capacitados e que possuem formação 
técnica para o desempenho da sua função com competência e acurácia.
5.1 A PROFISSÃO
A profissão de auditor não está regulamentada, então cabe ao contador, profissional 
de contabilidade formado pelos cursos de graduação em Ciências Contábeis, a atribuição ao 
direito de executar os serviços de auditoria.
Esta prerrogativa para o desempenho das atividades de auditoria é privativa dos 
contadores, sendo vedada aos técnicos em contabilidade ou outros profissionais de categoria 
diversa. 
A legislação que estabelece as normas referentes à competência profissional do auditor é 
o Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946, com alterações de acordo com a Lei nº 12.249, 
de 11 de junho de 2010. (BRASIL, 2013).
É preciso salientar que as companhias abertas devem ser auditadas por auditor 
independente registrado na Comissão de Valores Mobiliários para o exercício da auditoria 
independente, como está conceituada nas Leis nos 6.404/76 e 6.385/76, o qual fica subordinado 
às instruções da CVM, que disciplina e fiscaliza o mercado de capitais e legislações posteriores.
Segundo Attie (2010, p. 7), “a origem do termo auditor em português, muito embora 
perfeitamente representado pela origem latina (aquele que ouve, ouvinte), na realidade provém 
da palavra inglesa to audit (examinar, ajustar, corrigir, certificar) [...]”.
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O profissional de auditoria tem a incumbência de realizar atividades de acompanhamento, 
ajustes, correção e certificação dos registros contábeis e procedimentos contábeis adotados 
pela empresa e assim validar os mesmos perante os stakeholders.
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Stakeholders: que significa, nas palavras de Gruel, Santos e Knuth 
(2010 p.114), “grupos ou indivíduos cujos interesses são afetados 
pelas medidas que a organização toma”.
5.2 QUALIFICAÇÃO PROFISSIONAL
Assim como outras profissões, a qualificação profissional exigida de um auditor é a de 
uma pessoa com devida escolaridade, experiência necessária nessa função e conhecimentos 
em contabilidade e finanças, auditoria, ciências do comportamento, comunicações, sistemas e 
equipamentos de informática, economia, aspectos legais de negócios, métodos quantitativos, 
processo administrativo e atividades gerenciais. 
E ainda, atualmente, conhecimento em áreas não muito familiares para o auditor, tais como: 
processos informatizados da produção de bens e serviços, tecnologia de produção, automatização 
e robotização, práticas comerciais e de negócios, fatores motivacionais, entre outros.
Isso tudo para facilitar as atividades do auditor, que deve ter preparo para assumir 
atividades em qualquer ramo empresarial.
Desde o início dos estudos na universidade, o contador se relaciona com os problemas 
das áreas de seu exercício profissional e, portanto, necessita conhecer auditoria, sistemas de 
informações e de controles internos. 
Através de cursos específicos, o auditor recebe orientações para identificar-se com 
os propósitos dos serviços e da profissão. E assim familiarizar-se com todas as nuances da 
profissão.
A profissão de auditor impõe aos que a ela se dedicam um trabalho estruturado com 
base nos seguintes princípios básicos:
	 Capacidade técnica para rapidamente identificar possíveis problemas na empresa.
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	 Apego a estritas normas morais e éticas para assegurar a melhor qualidade das atividades 
da auditoria.
	Independência de julgamento que lhe permite expressar-se com liberdade, ou seja, não ficar 
“preso” a situações que comprometam a idoneidade do auditor em nenhuma situação.
5.3 RESPONSABILIDADE SOCIAL DO AUDITOR
Todo o trabalho do auditor possui reflexo no relatório final de auditoria. O que 
basicamente caracteriza a responsabilidade da auditoria é a emissão do parecer (opinião) 
sobre as demonstrações contábeis examinadas.
É evidente que a simples emissão de um parecer, com relação à situação de uma 
determinada empresa, implica necessariamente num comprometimento que deve estar pautado 
em evidências implícitas da regularidade da situação examinada e da confiabilidade nos 
demonstrativos que foram utilizados como base para as pesquisas das evidências do auditor.
Com base nisso, se estabelece que a responsabilidade do auditor contábil é abrangente 
e tem em seu plano de trabalho áreas ilimitadas a serem investigadas, principalmente nos dias 
atuais, em que se divulga que para cada empresa existe uma forma de “hipoteca social”, cuja 
responsabilidade perante a sociedade precisa ser cumprida.
Entende-se então que a responsabilidade do trabalho do auditor independente está 
voltada ao envolvimento de interesses dos sócios e acionistas da empresa para que sejam 
protegidos e vigiados. Mas, atenção para o fato de que o auditor independente não é apenas 
um profissional liberal prestando serviços à diretoria de uma empresa. Ele está a serviço da 
verdade contábil e patrimonial e por isso deve zelar pelos interesses múltiplos e intrincados 
na dinâmica patrimonial, na proteção das informações da empresa.
Prosseguindo, há outros interesses em jogo. De um lado, encontram-se os interesses 
dos controladores, geralmente representados pelos diretores em exercício. De outro lado, os 
interesses dos clientes, fornecedores, financiadores e todos aqueles que para transacionar com 
a empresa precisam conhecer o potencial de seu patrimônio, para se certificarem do mínimo 
de risco aceitável dentro da normalidade dos negócios.
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ATEN
ÇÃO!
Vejamos alguns cuidados necessários ao desempenho de uma auditoria:
a) Realizar as avaliações nos locais onde os trabalhos estão sendo executados.
b) Verificar e comprovar as evidências antes de qualquer conclusão. O auditor 
não deve basear-se em opiniões ou informações recebidas de quaisquer pessoas. 
Deve apenas utilizar-se dessas informações para aprofundar evidências em casos 
de fraudes que ocorram nas empresas. 
c) Constatar as evidências como verdadeiras após a verificação de mais de uma 
pessoa integrante da equipe. É importante elaborar o relatório da auditoria em 
conjunto com a equipe, não se esquecendo de revisá-lo antes da entrega final.
d) Registrar as deficiências à medida que forem sendo encontradas, para que, no 
relatório de auditoria, possam ser relatadas com exatidão de detalhe.
e) Condições adversas que sejam encontradas durante a auditoria e que requeiram 
atenção especial devem conter relatórios prontos para corrigi-las e serem comunicadas 
de imediato aos diretores da entidade. Geralmente se encontram anormalidades nas 
empresas e, nesse caso, transmiti-las de imediato para os diretores.f) Registrar as evidências objetivas de tal modo que não permitam dúvidas de 
interpretação. Termos como alguns, muitos, poucos, diversos etc. devem ser 
evitados.
g) Não fazer comentários sobre as evidências descobertas, mantendo-se o sigilo 
profissional. Entretanto, se necessário, fazê-los por códigos secretos.
h) Evitar opiniões de terceiros sobre como o serviço deve ser feito.
i) Não interromper a auditoria. Caso seja necessário, os elementos que estão sendo 
examinados devem ficar blindados, fechados ou lacrados.
j) Não esquecer que o objetivo não é somente localizar irregularidades, mas também 
destacar aspectos positivos encontrados durante a auditoria. 
k) Saber distinguir os aspectos vitais das evidências.
l) Ficar atento a ações contrárias à auditoria por parte da entidade auditada, como 
a ausência de pessoas-chave alegando doença, o prolongamento do tempo de 
almoço e outras atitudes que possam dificultar os trabalhos de auditoria.
m) Utilizar de canais de comunicação adequados e transparentes, exceto para 
assuntos sigilosos.
5.4 ÉTICA PROFISSIONAL
A ética, em sua expressão filosófica, começou com a filosofia no século VI a.C., na 
Grécia.
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Ética é conceituada como o ramo da filosofia que estuda o que 
é moralmente bom ou mal, certo ou errado.
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No uso popular, o termo ética diz respeito aos princípios de conduta que orientam o 
indivíduo ou grupo de indivíduos, o que na realidade é definido por moral.
A moral é a aprovação do comportamento humano, através dos 
princípios de conduta ética. Seria como dizer: a prática da teoria. 
A moral são as atitudes dos indivíduos e a ética é a ciência que 
estuda esses comportamentos.
A ética ou moralidade das pessoas ou grupos sociais não consiste simplesmente naquilo 
que elas fazem costumeiramente, mas naquilo que elas pensam o que é correto fazer, ou são 
obrigadas a isso.
Tomemos, por exemplo, o caso do auditor contábil, que está incumbido de auditar as 
contas da empresa de um parente seu. Esse auditor estará agindo de acordo com suas crenças 
e podendo dizer sim ou não para esta tarefa. Mas o comportamento esperado do auditor é que 
o mesmo recuse o serviço. 
De acordo com a ética, esse auditor deverá solicitar a sua exclusão da tarefa a ele 
incumbida comunicando as razões ao gerente de auditoria. O seu gerente, sob o enfoque da 
ética profissional, deverá substituí-lo, mostrando à sociedade que a empresa de auditoria está 
agindo de acordo com os procedimentos éticos.
No caso do auditor aceitar a tarefa de auditar as contas de seu parente, este tipo de 
atitude pode ser contraditório às opiniões de outros indivíduos, chamamos isso de dilema. O 
dilema implica que a ação de determinado indivíduo ou um grupo social contrariou aquilo que 
determinada sociedade acredita ser o comportamento adequado para aquela situação. 
Vejamos o caso da história de Robin Hood: analisando as suas ações como saqueador, 
elas apresentam enorme ausência moral. Se analisarmos os motivos que o levaram a agir 
daquela maneira (o sofrimento do povo em consequência da tirania de um soberano), tal 
comportamento pode ser moralmente aceito.
Sabemos que a humanidade está em constante transformação. O comportamento 
humano muda ao longo da vida das pessoas, e estas alterações são em decorrência da 
evolução tecnológica ou ascensão ao poder de pessoas com novas formas de pensamento.
A ética geral se constitui de normas pelas quais o indivíduo estabelece uma conduta 
pessoal adequada. A ética profissional nada mais é que uma divisão especial da ética geral 
e dela 
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o profissional recebe normas específicas de conduta em questões que refletem 
responsabilidade para com a sociedade, com os clientes e com outros membros de sua 
profissão, assim como com a própria pessoa. A profissão de auditor se autoimpôs um código 
de ética bastante rígido.
Conforme Attie (2010), os princípios éticos que regem a profissão do auditor independente 
são os seguintes: 
	 Independência, integridade e objetividade: deve manter sua integridade e objetividade e, 
quando exercer a auditoria, ser independente daqueles a quem presta serviços.
	Competência e padrões técnicos: deve observar os padrões técnicos profissionais e 
esforçar-se continuamente para tornar-se mais competente e melhorar a qualidade de seus 
serviços.
	Responsabilidade perante o auditado: deve ser justo e honesto com seus auditados e 
servi-los o melhor que puder, cuidando de defender profissionalmente os interesses desses 
clientes, de forma condizente com as responsabilidades que tem para com o público.
	Responsabilidade perante os colegas: deve conduzir-se de maneira a promover a 
cooperação e o bom relacionamento entre os membros de sua profissão.
	 Outras responsabilidades e práticas: deve conduzir-se de modo a elevar o nível de sua 
profissão e sua capacidade de servir ao público.
5.5 RELAÇÕES HUMANAS E O AUDITOR
O auditor, em seu trabalho, deverá ter sempre em mente que nas relações humanas (em 
seu significado mais amplo, o estabelecimento e/ou a manutenção de contato entre pessoas), 
quer seja dentro de sua própria empresa ou departamento como fora dele quando se dirige 
à empresa que o contratou, poderão ou não estar presentes atitudes que vão de acordo com 
os princípios éticos. Na ausência dessas atitudes, o que resulta é um clima de ressentimento, 
resistência, incompreensão, falta de colaboração e iniciativa. Enfim, uma atmosfera que não 
conduz a um aproveitamento positivo na relação que se estabelece. Isso prejudicará a condução 
de seu plano de trabalho, trará um consequente mal-estar, além de péssima imagem que 
deixará perante o auditado.
No caso de o auditor manifestar a prática de relações humanas assentada no princípio 
do reconhecimento dos seres humanos dotados de uma personalidade própria que merece 
ser respeitada, ele, auditor, conseguirá conduzir o seu trabalho e terá a cooperação daqueles 
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que estão dentro deste contexto.
O auditor deverá sempre reconhecer que cada um de seus colegas, chefe e subordinado, 
mais do que simples executor de uma tarefa, é um ser humano e como tal deve ser tratado.
A relação humana é condição básica para um resultado positivo do trabalho do auditor. 
Em síntese, presume-se uma atitude que envolve uma compreensão mútua e sincera dos 
sentimentos e anseios que todo ser humano leva consigo. Sentimentos e anseios estes que 
deverão estar presentes em todo trabalho do auditor, qualquer que seja o nível de formação 
intelectual das pessoas com as quais irá tratar.
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RESUMO DO TÓPICO 1
Chegamos ao final do tópico 1. Faremos uma revisão do que estudamos até agora.
•	 A auditoria existe há mais de 4.000 anos, desde a antiga Babilônia, embora que somente 
em 1314 foi criado o cargo de auditor, na Inglaterra.
•	 A prática sistematizada da auditoria começou a desenvolver-se nos séculos XIX e XX, em 
função da Revolução Industrial e da expansão econômica do pós-guerra.
•	 A auditoria no Brasil teve cunho relevante em função do surgimento das grandes corporações 
econômicas, a partir da década de 50.
•	 Em 1976 ocorreu a normatização das práticas e dos relatórios contábeis com a Lei n◦ 6.404, 
das Sociedades por Ações, que harmonizou no âmbito nacional as atividades da contabilidade 
frente às empresas e assim determinou padrões de registro e de controle para viabilizar as 
atividades da auditoria.
•	 Pode-se conceituarauditoria como um controle gerencial que funciona por meio de medição 
e avaliação da eficiência e eficácia dos controles da empresa. E não é só isso, também a 
auditoria deve ser entendida como a atividade de assessoramento à administração para 
medir o desempenho das atribuições definidas para cada área da empresa, mediante a 
aplicação das diretrizes políticas e objetivos determinados.
•	 A ética profissional nada mais é que uma divisão especial da ética geral, e dela o profissional 
recebe normas específicas de conduta em questões que refletem responsabilidade para com 
a sociedade, com os clientes e com outros membros de sua profissão, assim como com a 
própria pessoa. 
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1 Assinale a alternativa CORRETA:
Devido ao advento do comércio internacional, houve a necessidade da oferta do crédito, 
que, por consequência, era apenas concedido somente a determinadas empresas com:
a) ( ) Contabilidade implantada.
b) ( ) Uma situação econômica viável.
c) ( ) Devidamente controladas e auditadas.
d) ( ) Determinados procedimentos contábeis, porque a auditoria ainda não existia.
2 Assinale a alternativa CORRETA:
Em 1976, foi criada a Lei n◦ 6.404, das Sociedades por Ações, que normatizou as práticas 
e os relatórios contábeis. Qual a consequência desta lei para a auditoria?
a) ( ) Normatizou a profissão do auditor.
b) ( ) Harmonizou no âmbito nacional as atividades da contabilidade frente às 
empresas e assim determinou padrões de registro e de controle para viabilizar 
as atividades da auditoria.
c) ( ) Fez com que o Conselho Federal de Contabilidade se pronunciasse a respeito 
dos princípios a serem seguidos sobre os procedimentos do trabalho do 
auditor.
d) ( ) Permitiu que surgisse a primeira empresa de auditoria no país.
3 Assinale a alternativa CORRETA:
A auditoria pode ser conceituada da seguinte forma:
a) ( ) Como um controle gerencial que funciona por meio de medição e avaliação da 
eficiência e eficácia dos controles da empresa. Além disso, pode ser entendida 
como uma atividade de assessoramento à administração para medir o 
desempenho das atribuições definidas para cada área da empresa, mediante a 
aplicação das diretrizes políticas e objetivos determinados.
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b) ( ) É um ramo da ciência usado no estudo da verificação de relatórios analíticos 
da contabilidade.
c) ( ) É uma área da contabilidade que apenas se preocupa em apurar fraudes nas 
empresas.
d) ( ) É uma área da economia que presta serviços de controle.
4 Assinale a alternativa CORRETA:
Existem alguns princípios éticos que regem a profissão do auditor independente. Dentre 
eles podemos citar o seguinte:
a) ( ) Atender às exigências do auditado quanto ao resultado da auditoria. 
b) ( ) Evitar emitir pareceres contrários à empresa auditada para terceiros.
c) ( ) Independência, integridade e objetividade. 
d) ( ) Interpretar e decidir suas próprias normas nos encaminhamentos dos serviços 
de auditoria.
5 Assinale a alternativa CORRETA:
A auditoria precisa de alguns cuidados no desempenho de sua função. Um deles é o 
seguinte:
a) ( ) Condições adversas que sejam encontradas durante a auditoria e que 
requeiram atenção especial devem conter relatórios prontos para fazer denúncias. 
b) ( ) Realizar as avaliações fora dos locais onde os trabalhos estão sendo 
executados.
c) ( ) Registrar as deficiências à medida que forem sendo encontradas, para que no 
relatório de auditoria possam ser relatadas com exatidão de detalhe. 
d) ( ) Ouvir opiniões de terceiros sobre como o serviço deve ser feito.
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NORMAS DE AUDITORIA
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 2
UNIDADE 1
As normas de auditoria têm a função principal de serem instrumentos de padronização 
dos exames, com a finalidade de evitar distorções nas análises. Desta forma, determinam as 
condições básicas que devem ser observadas pelo auditor no exercício da sua profissão. A 
forma como estas normas estão estruturadas e a profundidade com que são determinadas é 
o que vamos estudar neste tópico.
2 NORMAS DE AUDITORIA GERALMENTE ACEITAS
Segundo Crepaldi (2009, p. 208), “essas normas determinam a estrutura dentro da 
qual o auditor decide sobre o que é necessário à elaboração de um exame de demonstrações 
financeiras, à realização do exame e à redação do relatório”.
Então, Normas de Auditoria são instrumentos de padronização dos exames de auditoria, 
de forma que não ocorram distorções em determinados tipos de análises. É inadequado cada 
auditor proceder as suas análises de acordo com suas próprias interpretações.
3 INTRODUÇÃO ÀS NORMAS
 PROFISSIONAIS DE AUDITORIA NO BRASIL
No exercício de suas funções, o auditor deve observar determinadas normas profissionais 
estabelecidas e aprovadas pelas entidades responsáveis pela regulamentação e fiscalização 
da atividade. No Brasil, estas entidades responsáveis são: 
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• Conselho Federal de Contabilidade (CFC).
• Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON).
• Comissão de Valores Mobiliários (CVM).
• Banco Central do Brasil (BACEN).
• Superintendência de Seguros Privados (SUSEP).
• Instituto dos Auditores Internos do Brasil (AUDIBRA).
• Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS).
Além disso, Crepaldi (2009, p. 55) coloca que “[...] muitos auditores estão sujeitos 
aos regulamentos do American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), que exerce 
considerável autoridade sobre seus membros e sobre a profissão de auditor independente”.
As normas profissionais representam as condições mínimas necessárias a serem 
observadas pelos auditores no desenvolvimento de seus serviços, e são dividi das em três partes:
• Normas relativas à pessoa do auditor.
• Normas relativas à execução do trabalho.
• Normas relativas ao parecer do auditor externo independente.
a) Normas profissionais de auditoria relativas à pessoa do auditor
Estas normas dizem respeito à natureza pessoal e às qualificações do auditor, 
estabelecendo as normas éticas e morais que, conforme Almeida (2010, p. 16), são as seguintes:
• a auditoria deve ser executada por pessoa legalmente habilitada, perante 
o CRC;
• o auditor deve ser independente em todos os seus assuntos relacionados 
com seu trabalho;
• o auditor deve aplicar o máximo de cuidado e zelo na realização do seu 
exame e na exposição de suas conclusões. 
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Estas normas estabelecem as atitudes profissionais do auditor, 
a obrigatoriedade de ter registro em um órgão de classe 
devidamente reconhecido para o desempenho do exercício da 
sua profissão. Também é necessário não estar “preso” a relações 
de parentesco ou amizade, pois isso não garante a integridade 
do trabalho executado, sendo que o auditor deve zelar por toda 
a qualidade das informações analisadas e auditadas.
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As normas relativas à pessoa do auditor estão subdivididas em duas categorias, que 
são as seguintes:
● Normas profissionais do auditor externo independente: foram regulamentadas pelo 
Conselho Federal de Contabilidade em 17 de dezembro de 1997, pela Resolução CFC nº 
821/97, que aprovou a NBC P 1 - Normas Profissionais de Auditor Independente. 
● Normas profissionais do auditor interno: foram regulamentadas peloConselho Federal 
de Contabilidade em 24 de março de 1995, pela Resolução CFC nº 781/95, que aprovou a 
NBC P 3 - Normas Profissionais do Auditor Interno. Essa resolução elencou as seguintes 
normas relativas à pessoa do auditor interno:
• competência técnico-profissional;
• autonomia profissional;
• responsabilidade do auditor interno na execução dos trabalhos;
• relacionamento com profissionais de outras áreas;
• sigilo;
• cooperação com o auditor independente.
FONTE: Disponível em: <http://www.apcontabilidade.com.br/artigos/auditoria.htm>. Acesso em: 7 fev. 
2013.
b) Normas profissionais de auditoria relativas à execução do trabalho
Tais normas foram regulamentadas pelo Conselho Federal de Contabilidade em 17 
de dezembro de 1997, pela Resolução CFC nº 820/97, que aprovou a NBC T 11 - Normas de 
Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis. Essa resolução elencou as seguintes 
normas de execução dos trabalhos:
• planejamento da auditoria;
• relevância;
• risco de auditoria;
• supervisão e controle de qualidade;
• estudo e avaliação do sistema contábil e de controles internos;
• aplicação dos procedimentos de auditoria;
• documentação da auditoria;
• continuidade normal das atividades da entidade;
• amostragem;
• processamento eletrônico de dados (PED);
• estimativas contábeis;
• transações com partes relacionadas;
• transações e eventos subsequentes;
• carta de responsabilidade da administração;
• contingências.
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As normas do trabalho no campo determinam o que podemos chamar de mecanismo 
de execução do exame. Almeida (2010, p. 16-17) define-as como “normas relativas à execução 
do trabalho” e as descreve da seguinte forma:
o trabalho deve ser adequadamente planejado; quando executado por conta-
bilistas-assistentes, estes devem ser convenientemente supervisionados pelo 
auditor responsável;
o auditor deve estudar e avaliar o sistema contábil e o controle interno da 
empresa, como base para determinar a confiança que neles pode depositar, 
como fixar a natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos de 
auditoria a serem aplicados;
os procedimentos de auditoria devem ser estendidos e aprofundados até a 
obtenção dos elementos comprobatórios necessários para fundamentar o 
parecer do auditor. (ALMEIDA, 2010, p. 16-17).
Estes mecanismos de execução do trabalho é que determinam a profundidade do exame 
de auditoria a ser realizado e estabelecem os elementos comprobatórios para que o auditor 
possa fundamentar sua opinião no relatório final de auditoria.
c) Normas relativas ao parecer do auditor externo independente
As normas do parecer têm a premissa de determinar a profundidade dos exames a 
serem realizados, a natureza da auditoria realizada, dentre outros.
Podemos dizer que estas normas determinam o alcance da opinião formulada e devem 
atender aos seguintes requisitos:
o parecer deve esclarecer: (1) se o exame foi efetuado de acordo com as 
normas de auditoria geralmente aceitas; (2) se as demonstrações contábeis 
examinadas foram preparadas de acordo com os princípios fundamentais 
de contabilidade; (3) se os referidos princípios foram aplicados, no exercício 
examinado, com uniformidade em relação ao exercício anterior;
salvo declaração em contrário, entende-se que o auditor considera satisfató-
rios os elementos contidos nas demonstrações contábeis examinadas e nas 
exposições informativas constantes das notas que as acompanham;
o parecer deve expressar a opinião do auditor sobre as demonstrações con-
tábeis tomadas em conjunto. Quando não se puder expressar opinião sem 
ressalvas sobre todos os elementos contidos nas demonstrações contábeis e 
nas notas informativas, devem ser declaradas as razões que motivaram esse 
fato. Em todos os casos, o parecer deve conter indicação precisa da natureza 
do exame e do grau de responsabilidade assumida pelo auditor. (ALMEIDA, 
2010, p. 17).
Neste sentido, as normas do parecer dos auditores independentes estabelecem que 
esses pareceres (opiniões dos auditores) devem expressar a situação econômica e financeira 
da empresa e salvaguardar o interesse dos investidores.
A seguir, apresentamos a síntese de alguns pontos da Resolução n◦ 1.203/2009, que 
trata dos objetivos gerais do auditor independente e a condução da auditoria em conformidade 
com normas de auditoria.
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RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.203/09
Aprova a NBC TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor Independente e 
a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria. 
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e 
regimentais,
CONSIDERANDO o processo de convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade aos 
padrões internacionais;
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade é membro associado da IFAC – 
Federação Internacional de Contadores;
CONSIDERANDO a Política de Tradução e Reprodução de Normas, emitida pela IFAC em 
dezembro de 2008; 
CONSIDERANDO que a IFAC, como parte do serviço ao interesse público, recomenda que 
seus membros e associados realizem a tradução das suas normas internacionais e demais 
publicações; 
CONSIDERANDO que mediante acordo firmado entre as partes, a IFAC autorizou, no Brasil, 
como tradutores das suas normas e publicações, o Conselho Federal de Contabilidade e o 
IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil;
CONSIDERANDO que a IFAC, conforme cessão de direitos firmada, outorgou aos órgãos 
tradutores os direitos de realizar a tradução, publicação e distribuição das normas internacionais 
impressas e em formato eletrônico, 
RESOLVE: 
Art. 1º Aprovar a NBC TA 200 – “Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução 
da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria”, elaborada de acordo com a sua 
equivalente internacional ISA 200.
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor nos exercícios iniciados em ou após 1º de janeiro de 2010.
Art. 3º Aplicam-se as normas atualmente vigentes para os trabalhos de auditoria de exercícios 
iniciados antes de 1º de janeiro de 2010.
Art. 4º Observado o disposto no artigo anterior, ficam revogadas, a partir de 1º de janeiro de 
2010, as Resoluções CFC nºs. 820/97, 830/98, 836/99, 953/03, 981/03, 1.012/05, 1.022/05, 
1.024/05, 1.029/05, 1.035/05, 1.036/05, 1.037/05, 1.038/05, 1.039/05, 1.040/05 e 1.054/05, 
publicadas no D.O.U., Seção I, de 21/1/98, 21/12/98, 2/3/99, 3/2/03, 11/11/03, 25/1/05, 22/4/05, 
9/5/05, 6/7/05, 22/9/05, 22/9/05, 22/9/05, 22/9/05, 22/9/05, 22/9/05 e 8/11/05, respectivamente. 
Brasília, 27 de novembro de 2009.
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Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim
Presidente
Ata CFC nº. 931
Fonte: Disponível em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?codigo=2009/001203>. 
Acesso em: 22 set. 2012.
DIC
AS!
Para a leitura completa da Resolução CFC nº 1.203/09, acesse 
o link: <http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.
aspx?codigo=2009/001203>.
O trabalho do auditor apresentado no parecer do auditor independente é a parte em que 
o público poderá conhecer e avaliar a competência do seu trabalho e a sua responsabilidade 
legal assumida sobre o conteúdo exposto. Chama-se “função de certificar” a responsabilidade 
que os auditores têm em atestar a fidelidade e fidedignidade dos relatórios contábeis. Pode-
se dizer que o parecer é um atestado fundamentado nos conhecimentos especializados de 
contabilidade e auditoria em conformidade com as normas de auditoria. 
O parecer padrão, geralmente, possui três parágrafos, nos quais deverão declararque foram adotados os princípios fundamentais de contabilidade, se esses princípios foram 
aplicados uniformemente, se a divulgação foi realizada de forma correta, e qual é o grau de 
responsabilidade assumido pelo auditor em relação às demonstrações contábeis. 
O Parecer do Auditor Independente é o documento elaborado pelo auditor para expressar, 
de forma clara e objetiva, obedecendo às características estabelecidas em normas específicas 
de auditoria, sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas. Mediante o parecer, o 
auditor assume responsabilidade de ordem técnico-profissional, inclusive publicamente. 
Normalmente, o parecer é enviado aos acionistas, cotistas ou sócios, ao conselho de 
administração ou à diretoria da entidade, ou outro órgão equivalente. 
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No parecer devem constar o nome da entidade auditada, a 
identificação das demonstrações contábeis sobre as quais o 
auditor expressa a sua opinião e as datas e períodos a que 
correspondem. O contador responsável pelos trabalhos deve ter 
seu número de registro no Conselho Regional de Contabilidade, 
assinar e datar o parecer. Se a auditoria foi realizada por empresa 
especializada, o nome e o número de registro cadastral no 
Conselho Regional de Contabilidade também devem constar 
do parecer. A data do parecer deve corresponder ao dia do 
encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade.
Os principais tipos de pareceres de auditor independente são classificados em:
● Opinião não modificada.
−	 Opinião sem ressalva.
● Opinião modificada.
−	 Opinião com ressalva.
−	 Opinião adversa.
−	 Abstenção de opinião.
Veremos a seguir cada tipo de opinião, separadamente. 
d) Relatório/parecer do auditor independente com opinião sem ressalva 
É o tipo de parecer usado quando o auditor não tem dúvidas das demonstrações 
financeiras auditadas. O primeiro e o segundo parágrafo destinam-se à apresentação do 
escopo do parecer. É o momento em que o auditor informa o objetivo e o tipo de exame que foi 
realizado pelo auditor. No terceiro parágrafo, o auditor expressa sua opinião sobre o trabalho 
auditado. Salienta-se que, para emitir o parecer sem ressalva, o auditor deve estar certo de 
que as demonstrações contábeis foram elaboradas conforme as normas de contabilidade e 
legislação em vigor. 
Por isso, o parecer deve estar alicerçado em alguns critérios, entre os quais:
a) A observância dos princípios contábeis geralmente aceitos.
b) A aplicação de testes dos registros contábeis ao invés de uma verificação completa. 
c) Os erros de pouca relevância devem ser desconsiderados. 
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d) O nível de segurança do sistema de controle interno deve ser o suficiente para o 
auditor estabelecer confiança nas informações contábeis auditadas.
e) Os livros e registros da empresa auditada devem ter suas informações relacionadas 
nas demonstrações contábeis. 
Franco e Marra (2001, p. 534) apresentam um modelo de relatório/parecer do auditor 
independente com opinião sem ressalva, que demonstraremos a seguir:
RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE
Destinatário
(1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de dezembro 
de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio 
líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas 
datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a 
de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: 
(a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações 
e o sistema contábil e os controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em 
testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis 
divulgados; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas 
adotadas pela administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações 
contábeis tomadas em conjunto.
(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente, 
em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de 
dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio 
líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas 
datas, de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor-responsável técnico
Contador nº de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria 
Nº de registro cadastral no CRC
 
(FRANCO E MARRA, 2001, p. 534)
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No relatório do auditor independente com opinião sem ressalva não se encontra nenhum 
tipo de evidência que constate irregularidade, portanto pode ser considerado “parecer limpo”.
e) Relatório/parecer do auditor independente com opinião com ressalva 
A opinião com ressalva ocorre quando o auditor observa algum tipo de discordância ou 
restrição na extensão de seus exames de auditoria, mas que não requeiram parecer adverso 
ou abstenção de opinião.
 A única diferença entre a opinião com ressalva e a opinião sem ressalva é a utilização 
das expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com exceção de” quando se refere ao assunto 
objeto da ressalva. 
Ressaltando esse aspecto, Franco e Marra (2001, p. 538) citam a Resolução 820/97 do 
Conselho Federal de Contabilidade – CFC que define o parecer com ressalva da seguinte forma:
11.3.4.1 – O parecer com ressalva é emitido quando o auditor conclui que o 
efeito de qualquer discordância ou restrição na extensão de um trabalho não 
é tal magnitude que requeira parecer adverso ou abstenção de opinião.
11.3.4.2 – O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem 
ressalva, com a utilização das expressões ‘exceto por’, ‘exceto quanto’ ou ‘com 
exceção de’ referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva.
As circunstâncias que geram uma opinião com ressalva, segundo Floriani (2006, p. 
78-79) (grifo do autor), são as seguintes:
a.1. Quebra de consistência - Essa situação surge quando o cliente não 
emprega consistentemente os princípios contábeis e isto tem consequências 
materiais para as demonstrações financeiras; 
a.2. Inobservância de princípios contábeis - Essa decorre da aplicação, pelo 
cliente, de princípios contábeis que não têm aceitação geral ou que diferem 
daqueles promulgados por entidades normativas; 
a.3. Divulgação inadequada - Deve-se incluir nas demonstrações finan-
ceiras, ou em notas às mesmas, todas as informações necessárias a uma 
apresentação fidedigna. De outra forma, não se pode considerar fidedigna 
uma demonstração financeira e o auditor tem de emitir parecer com ressalva. 
a.4. Limitação de escopo - Se, por qualquer motivo, o auditor foi impedido de 
aplicar todos os procedimentos ou de reunir todas as evidências consideradas 
necessárias, talvez seja o caso de emitir parecer com ressalva; 
a.5. Contingências ou incerteza material - Nas atividades de negócios sur-
gem muitas situações cujo desfecho é imprevisível, exemplo: processos legais, 
resultado de renegociação de contrato e apelação contra glosa no imposto; 
a.6. Registros contábeis incompletos ou inadequados - Uma circunstân-
cia intimamente relacionada com a deficiência de controles e a de registros 
contábeis incompletos ou inadequados. 
Para melhor compreensão, apresentaremos a seguir alguns exemplos de parágrafoscom opinião com ressalva, contendo as diversas expressões utilizadas.
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Exemplo 1:
(a) O terreno e os edifícios da fábrica da companhia foram dados em 2XX2 em garantia de 
financiamento a longo prazo.
(b) Em nossa opinião, exceto pela falta de divulgação da informação mencionada no 
parágrafo anterior, as demonstrações contábeis acima referidas representam etc., etc., etc.
(c) Conforme mencionado na nota explicativa nº X, a companhia mudou no exercício social 
de 2XX2 o método de avaliar seus estoques.
Neste caso, tanto a redação do parágrafo de alcance como o de opinião precisa ser 
modificada, para justificar a causa da limitação de alcance e a ressalva de opinião. Por exemplo, 
quando o auditor não tem condições ou é impedido pela administração de acompanhar o 
levantamento de estoque, ou de fazer a circularização dos créditos, ele dirá, no parágrafo 
explicativo dos trabalhos executados, que seu exame: “foi efetuado de acordo com as normas 
brasileiras de auditoria geralmente aceitas, exceto quanto ao acompanhamento do inventário, 
ou quanto à circularização dos créditos...”, ou, simplesmente, “salvo quanto ao descrito no 
parágrafo seguinte...”. 
Exemplo 2:
(2) Exceto quanto ao mencionado no parágrafo 3, nosso exame foi conduzido de acordo com 
as normas de auditoria e compreendeu: etc., etc., (conforme padrão deste parágrafo no 
parecer sem ressalva).
(3) Pelo fato de termos sido contratados pela empresa ABC S.A. após 31 de dezembro de 2XX2, 
não acompanhamos o inventário físico dos estoques naquela data, registrados no balanço 
patrimonial pela importância de R$ 700.000,00, nem foi possível satisfazer-mo nos sobre a 
existência dos estoques por meio de procedimentos alternativos de auditoria. O valor dos 
estoques em 31 de dezembro de 2XX2 contribui significativamente para a determinação 
do resultado das operações, das mutações do patrimônio líquido do exercício findo em 31 
de dezembro de 2XX3. Como consequência, não estamos em condições de emitir, e 
por isso não emitimos opinião sobre as demonstrações do resultado, das mutações do 
patrimônio líquido correspondentes ao exercício findo em 31 de dezembro de 2XX3.
(4) Em nossa opinião, o balanço patrimonial representa adequadamente, em todos os aspectos 
relevantes, a posição patrimonial e financeira da empresa ABC S.A. em 31 de dezembro 
de 2XX3, de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade.
(5) Não examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as 
demonstrações contábeis do exercício findo em 31 de dezembro de 2XX1, cujos valores são 
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apresentados para fins comparativos, e consequentemente não emitimos opinião sobre elas.
Exemplo 3:
a)	A companhia está, atualmente, contestando certas incorreções no cálculo do Imposto de 
Renda que a Secretaria da Receita Federal arbitrou para os exercícios sociais de 2XX3 
e 2XX2 no valor de R$ 500.000,00, excluídos de juros e correção monetária. O ponto de 
discórdia refere-se a decisões conflitantes emanadas da Secretaria da Receita Federal, sobre 
as quais poderão ampliar-se as discussões. Como consequência é impossível determinar, 
nesta ocasião, o montante da dívida da companhia, se alguma ou nenhuma provisão foi 
constituída para atender a esse passivo contingente.
b) Em nossa opinião, sujeitas a quaisquer ajustes nas demonstrações contábeis que 
possam advir da solução final da dívida de responsabilidade da empresa, relativo ao 
Imposto de Renda de exercícios anteriores, conforme exposto no parágrafo anterior (ou na 
nota explicativa), as demonstrações contábeis etc., etc., etc. 
Agora podemos observar, a seguir, um modelo de relatório/parecer do auditor 
independente com opinião com ressalva completo, proposto por Araújo (1998, p. 195-196).
RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE COM OPINIÃO COM RESSALVA
Destinatário
(Parágrafo do escopo)
Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa Vou Passar, levantados em 31 de 
dezembro de 19X1 e 19X0, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do 
patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios 
findos naquelas datas, elaboradas sob a responsabilidade de sua administração. Nossa 
responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.
(Parágrafo das normas e procedimentos)
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria, e compreenderam: 
(a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações 
e o sistema contábil e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em 
testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis 
divulgadas; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas 
adotadas pela administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações 
contábeis tomadas em conjunto. 
(Parágrafo da ressalva)
(3) De acordo com suas instruções, não solicitamos a nenhum cliente que confirmasse seus 
saldos relativos ao contas a receber. Como consequência, não podemos expressar opinião 
sobre o saldo de Duplicatas a Receber no montante de R$ 200.000,00, que representa 5% do 
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total do Patrimônio Líquido da Companhia e 10% do seu resultado. 
(Parágrafo da opinião)
Em nossa opinião, exceto quanto ao fato mencionado no parágrafo anterior, as 
demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos 
relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa Vou Passar em 31 de dezembro 
de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e 
as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de 
acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade. 
Local e data
Assinatura
Nome do auditor – responsável técnico
N. de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria
N. de registro no CRC 
A NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº. 1.232/09, estabelece modificações 
na opinião do auditor independente, definindo no item 7 o seguinte: 
O auditor deve expressar uma opinião com ressalva quando:
(a) ele, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui 
que as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes, mas não 
generalizadas nas demonstrações contábeis; ou
(b) ele não consegue obter evidência apropriada e suficiente de auditoria para 
suportar sua opinião, mas ele conclui que os possíveis efeitos de distorções 
não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis, poderiam ser 
relevantes, mas não generalizados. (CONSELHO FEDERAL DE CONTABI-
LIDADE, 2013). 
Vejamos dois exemplos de relatório do auditor independente com opinião com ressalva, 
conforme a NBC TA 705.
Exemplo 1:
Relatório do auditor independente com opinião com ressalva devido a distorção relevante 
nas demonstrações contábeis.
 
As circunstâncias incluem o seguinte:
•	 auditoria do conjunto completo de demonstrações contábeis para fins gerais elaboradas pela 
administração da entidade de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil;
•	 os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição da responsabilidade da administração 
sobre as demonstrações contábeis na NBC TA 210;
•	 os estoques estão superavaliados. A distorção é considerada relevante, mas não generalizada 
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para as demonstrações contábeis.
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