ICMS sobre Comércio Eletrônico - Polêmicas e Inovações

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O ICMS SObre O 
COMérCIO eletrônICO - 
AS POlêMICAS GerAdAS PelA 
eC nº 87/2015
Sumário
AGRADECIMENTOS ..................................................................................... 5
SIGLAS/ABREVIAÇÕES UTILIZADAS ......................................................... 7
CAPÍTULO 1. NOÇÕES INTRODUTÓRIAS ................................................ 15
1. INTRODUÇÃO ........................................................................................ 15
2. SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ...................................................... 18
3. ICMS......................................................................................................... 24
3.1. Regras Gerais ................................................................................. 24
3.2. Princípios Constitucionais Afetos ao ICMS .................................. 26
CAPÍTULO 2. E-COMMERCE ........................................................................ 31
1. CONCEITO .............................................................................................. 31
2. HISTÓRICO ............................................................................................. 32
2.1. Protocolo ICMS nº 21/2011 .......................................................... 33
2.2. Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADI) .............................. 39
12 O ICMS sobre o Comércio Eletrônico - As Polêmicas Geradas pela EC nº 87/2015
2.3. Vigência ......................................................................................... 43
2.4. Proposta de Emenda Constitucional (PEC) nº 197 ...................... 45
CAPÍTULO 3. EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87/2015 ......................... 49
1. INTRODUÇÃO ........................................................................................ 49
2. INOVAÇÕES ............................................................................................ 51
3. VIGÊNCIA ............................................................................................... 61
4. POLÊMICAS ............................................................................................. 64
CAPÍTULO 4. ALÍQUOTAS ........................................................................... 77
1. INTRODUÇÃO ........................................................................................ 77
2. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS ............................................................ 78
2.1. Regra dos 7% ou 12% .................................................................... 78
2.2. Operações com Produtos Importados ........................................... 82
2.3. Diferencial de Alíquotas (Operações com Consumidor Final) ..... 83
2.3.1. Vigência até 31.12.2015 .................................................. 84
2.3.2. Vigência a partir de 1º.01.2016 ....................................... 85
3. FECP ........................................................................................................ 87
4. ALÍQUOTAS INTERNAS ......................................................................... 90
CAPÍTULO 5. NORMAS COMPLEMENTARES ............................................ 93
1. INTRODUÇÃO ........................................................................................ 93
2. NOTA TÉCNICA 2015/003 ...................................................................... 94
3. CONVÊNIO ICMS Nº 93/2015 ................................................................ 100
4. AJUSTE SINIEF Nº 5/2015 ...................................................................... 105
5. AJUSTE SINIEF Nº 6/2015 ...................................................................... 106
6. ATO COTEPE/ICMS Nº 44/2015 ............................................................. 109
CAPÍTULO 6. LEGISLAÇÃO......................................................................... 119
1. PROTOCOLO ICMS Nº 21/2011 ............................................................. 119
 SUmário 13
2. RE Nº 680.089 .......................................................................................... 122
3. ADI Nº 4.628 ............................................................................................ 125
4. ADI Nº 4.713 ............................................................................................ 133
5 ADI Nº 4.565 ............................................................................................ 140
6. EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87/2015 ............................................ 142
7. RESOLUÇÃO SENADO FEDERAL Nº 22/1989 ...................................... 144
8. RESOLUÇÃO SENADO FEDERAL Nº 95/1996 ...................................... 145
9. RESOLUÇÃO SENADO FEDERAL Nº 13/2012 ...................................... 145
BIBLIOGRAFIA .............................................................................................. 147
Capítulo 1
Noções Introdutórias
1. INTRODUÇÃO
O Estado para prover todas as necessidades da sociedade a fim de 
atingir objetivos previstos na Constituição Federal de 1988 precisa de re-
cursos financeiros para realizar a prestação dos serviços essenciais.
A captação de dinheiro que realiza é apenas a forma necessária para 
que atinja seus fins, cumpra com suas atividades políticas, econômicas, 
sociais, policiais, administrativas, etc. A Constituição Federal estabelece 
como objetivos fundamentais dos entes que compõem a Federação (União, 
Estados, Distrito Federal e Municípios), no artigo 3º:
a) construir uma sociedade livre, justa e solidária;
b) garantir o desenvolvimento nacional;
c) erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades 
sociais e regionais;
d) promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, cor, 
idade e quaisquer outras formas de discriminação.
16 o iCmS Sobre o ComérCio eletrôniCo - aS PolêmiCaS geradaS Pela eC nº 87/2015
Podemos dizer que a principal fonte destes recursos é proveniente da 
arrecadação de tributos que cada vez mais apresenta um crescimento signi-
ficativo no Brasil.
O Direito Tributário é o ramo do direito público que visa regular 
essa relação entre o ente governamental que institui o tributo e o contri-
buinte, responsável por levar dinheiro aos cofres públicos. É este ramo 
do direito que institui, fiscaliza e arrecada tributos seguindo os preceitos 
constitucionais.
Assim, podemos definir o Direito Tributário como o conjunto de re-
gras que regulam a relação jurídica entre o poder tributante (União, Es-
tados, Municípios e o Distrito Federal) e o contribuinte (pessoa física ou 
jurídica). Sendo assim, sempre teremos, no polo passivo, o contribuinte; e 
no polo ativo, o Fisco.
Para isso, baseia-se nas regras contidas na Constituição Federal de 
1988 (CF/1988) que estabelece todas as regras que norteiam as relações dos 
brasileiros, em todas as suas esferas, desde direitos e garantias individuais 
até os tributos que podem ser instituídos no território brasileiro.
Cumpre-nos destacar que, dentre os tributos passíveis de serem insti-
tuídos no território nacional, há o Imposto sobre a Circulação de Mercado-
rias e sobre as Prestações de Serviço de Transporte Interestadual e Intermu-
nicipal e de Comunicação (ICMS). Tributo este, de competência estadual e 
distrital.
Ainda, em relação ao ICMS, a CF/1988 estabelece os princípios cons-
titucionais a que este tributo está sujeito e as respectivas imunidades (li-
mites de tributação), as principais regras para sua instituição tais como: a 
necessidade de existência de uma lei complementar de âmbito nacional que 
define as principais regras do ICMS, a necessidade do Senado Federal esta-
belecer as alíquotas a serem praticadas nas operaçõesinterestaduais entre 
contribuintes do ICMS dentre outras.
Neste sentido, as 26 Unidades da Federação e o Distrito Federal edita-
ram suas normas para regulamentar o tributo estadual que tanto gera con-
flito para os seus operadores no dia a dia.
 CaPítUlo 1. noçõeS introdUtóriaS 17
O ICMS é um tributo muito amplo, pois seu campo de incidência é 
muito extenso tendo em vista que incide em toda a cadeia comercial das 
mercadorias e na prestação de serviços de comunicação e de transporte, 
interestadual e intermunicipal.
Um tema que há muito vem gerando polêmica de ICMS é a guerra fis-
cal na qual muitas unidades federadas instituem benefícios fiscais visando 
proteger a sua economia em detrimento dos demais entes federados.
A guerra fiscal tem diversos aspectos a serem observados, estudados, 
alterados e coibidos. Particularmente, entendo que a guerra fiscal tem seu 
lado positivo uma vez que visa estabelecer benefícios fiscais e financeiros 
que diminuem a tributação dos contribuintes.
Há tempos os entes tributantes (pessoas jurídicas de direito público 
interno), também denominados “Fiscos”, os integrantes das duas Casas do 
Congresso Nacional (Câmara dos Deputados e Senado Federal), bem como 
o presidente do país tendem a criar mecanismos para diminuir a famigerada 
guerra fiscal.
Recentemente, o foco de linha de frente para acabar ou diminuir com 
a “guerra fiscal” tem sido as alíquotas aplicadas em operações interesta-
duais, seja entre contribuintes do ICMS, seja com não contribuintes.
Tem-se estudado a proposta de unificação das alíquotas interestaduais 
para um percentual único, que seria 4%. Uma medida neste sentido foi 
a publicação da Resolução do Senado Federal nº 13/2012, cuja vigência 
iniciou-se m 1º.01.2013, que alterou a regra anterior que estabelecia alíquo-
tas de 7% ou 12% conforme a origem e o destino do bem ou do serviço em 
operação interestadual entre contribuintes do ICMS.
Assim, desde janeiro de 2013, existem as alíquotas de 4%, 7% e 12% 
aplicáveis às operações interestaduais entre contribuintes do ICMS. E, nas 
operações interestaduais destinadas a não contribuintes do ICMS, aplica-se, 
até 31.12.2015, a alíquota interna do bem ou serviço na unidade federada 
de origem da operação.
A unificação da alíquota ainda não foi aprovada e, em paralelo a esta 
discussão, foi aprovada a Emenda Constitucional (EC) nº 87/2015, com 
18 o iCmS Sobre o ComérCio eletrôniCo - aS PolêmiCaS geradaS Pela eC nº 87/2015
vigência inicial prevista para 1º.01.2016, que altera a forma de aplicação 
da alíquota do ICMS aplicada na operação interestadual que destine bens e 
serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto.
Essa alteração, embora entre em vigor em 2016, gera polêmica quan-
to ao escalonamento da divisão do ICMS incidente na operação, pois este 
passa a ser devido para os entes federados de origem e destino, até que em 
2019 ele seja totalmente devido ao Estado de destino.
Conquanto o tema seja recente e dependa ainda de muita regulamen-
tação por partes das 27 Unidades da Federação e do Conselho Nacional de 
Política Fazendária (Confaz), já foram editadas diversas legislações infra-
constitucionais regulamentando a nova regra de tributação trazida pela EC 
nº 87/2015.
O presente trabalho visa dar uma visão panorâmica sobre as regras 
nacionais (aplicáveis a todas as Unidades da Federação e ao Distrito Fede-
ral) e as particularidades presentes nas legislações estaduais e distrital ora 
publicadas. Também abordamos as principais polêmicas geradas por este 
novo dispositivo constitucional, tais como a sua validade com a alteração 
do princípio da origem que estabelece que o ICMS deve ser recolhido para 
o Estado onde está localizado o remetente da mercadoria.
2. SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
Ao iniciarmos qualquer análise de tema tributário, faz-se necessário 
discorrer, ainda que de forma resumida, sobre o Sistema Tributário Nacio-
nal (STN) para melhor compreender todos os aspectos do tema.
O Sistema Tributário Nacional é um conjunto de normas jurídicas que 
disciplinam o poder de tributar por meio de regras que obrigam os entes 
tributantes e os contribuintes dos tributos. Assim, regula o conjunto de 
tributos cobrados no Brasil, por todas as suas esferas de tributação (federal, 
estadual e municipal) bem como a forma de arrecadação.
A base do STN, como das demais normas brasileiras, é a Constitui-
ção Federal do Brasil, de 1988, que estabelece toda a estrutura hierárquica 
tributária:
 CaPítUlo 1. noçõeS introdUtóriaS 19
a) tributos que podem ser instituídos no país;
b) competência tributária, que estabelece qual ente da Federação 
pode instituir o tributo;
c) limitações ao poder de tributar, composto pelos princípios cons-
titucionais tributários e as imunidades tributárias;
d) regras que regem cada tributo, como a necessidade de Lei Com-
plementar de âmbito nacional; a relação de princípios a que cada 
tributo se sujeita, etc.
No Direito Tributário, a hierarquia das normas é apresentada da se-
guinte maneira:
a) Constituição Federal e suas emendas;
b) Leis Complementares;
c) Leis Ordinárias, Medidas Provisórias, Resoluções do Senado Fe-
deral e Decretos legislativos;
d) Normas complementares (decretos regulamentares, portarias, 
instruções normativas, resoluções, etc.).
Cada norma possui uma função específica que, de forma resumida, 
demonstramos que a Constituição Federal é a principal fonte de direito de 
um Estado Federativo e, também, a mais importante fonte do direito tribu-
tário. Nela são encontrados os princípios básicos do direito de tributar.
Passamos a dispor apenas sobre as principais normas que, no decorrer 
da obra, far-se-ão necessárias à evolução do tema apresentado.
A CF está no topo da hierarquia jurídica, o que acarreta em inconsti-
tucionalidade material quando um dispositivo legal (regra inserida em nor-
ma) contraria os seus ditames.
Na CF, ainda estão explícitas as competências tributárias e os poderes 
dos entes da Federação no exercício de tributar constante dos artigos 150 
a 152.
A maneira como deve ser efetuada a repartição das receitas também 
consta na CF, em seus artigos 157 a 162.
20 o iCmS Sobre o ComérCio eletrôniCo - aS PolêmiCaS geradaS Pela eC nº 87/2015
As alterações devidas à CF ocorrem por meio das Emendas Constitu-
cionais. Tais emendas estão previstas na própria Carta Maior, haja vista a 
necessidade que tem a CF de acompanhar a evolução social da nação.
A Emenda Constitucional surge do poder constituinte derivado, no 
qual exige um processo especial e mais dificultoso que o ordinário. A pro-
posta será discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional (Câmara 
dos Deputados e Senado Federal), em dois turnos, considerando-se aprova-
da se obtiver, em ambos, 3/5 dos votos dos respectivos membros conforme 
determina o preceito constitucional presente no artigo 60, § 2º, da CF/1988.
Ressalta-se que a Constituição não poderá ser emendada na vigência 
de estado de sítio ou estado de defesa e intervenção federal. Se houver algu-
ma proposta de emenda já em tramitação, o seu andamento ficará suspenso, 
em qualquer fase em que se encontre, até que o país volte à normalidade.
As emendas não estão sujeitas à sanção presidencial.
Por sua vez, as Leis Complementares (LC) dependem de aprovação 
por maioria absoluta nas Casas do Congresso Nacional. A aprovação por 
maioria absoluta significa que todos os parlamentares de cada casa, seja da 
Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, deverão estar presentes à 
seção de votação.
Conforme o artigo 59, parágrafo único, da Constituição, a LC disporá 
sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis. Dessa forma, 
tem supremacia hierárquica em relação às outras leis.
A CF é taxativa em relação às matérias objeto de Lei Complementar, 
que são as seguintes:a) normas gerais de matéria tributária (artigo 146, III);
b) empréstimo compulsório (artigo 148, I e II);
c) impostos não cumulativos (artigo 154, I);
d) regras da transmissão causa mortis e doação (artigo 155, § 1º, III, 
“a” e “b”);
e) não incidência do ICMS nas Exportações (artigo 155, § 2º, X, 
“a”);
f) regras gerais do ICMS (artigo 155, § 2º, XII, “a” a “g”).
 CaPítUlo 1. noçõeS introdUtóriaS 21
Em suma, podemos dizer que a LC complementa do texto constitu-
cional nos casos expressamente previstos.
As Leis Ordinárias são normas concebidas para serem a principal so-
bre o tema em destaque. É editada pelo Poder Legislativo dos entes da Fe-
deração. Por exemplo, a lei que institui o ICMS no Estado de São Paulo.
O processo de votação da Lei Ordinária exige maioria simples. Isso 
significa que a votação existirá apenas com os parlamentares presentes à vo-
tação, não sendo necessário o comparecimento de todos os parlamentares, 
como é o caso da maioria absoluta.
O Decreto Legislativo, ato de competência do Poder Legislativo, pode 
existir em todos os entes federativos (União, Estados, Distrito Federal e 
Municípios). A diferença entre o Decreto Legislativo e a Lei Ordinária está 
relacionada com o fato de não passar pela apreciação do chefe do Poder 
Executivo do respectivo ente.
Dentro da órbita do direito tributário, esse tipo de norma é mais utili-
zado para aprovação de tratados ou acordos internacionais.
De forma diversa, os decretos regulamentadores são os atos norma-
tivos pelos quais os entes federativos, por intermédio de sua autoridade 
máxima do Executivo (presidente da República, governador ou prefeito), 
regulamentam as leis, dando assim, maneiras adequadas para a sua aplicabi-
lidade, dentro da legalidade e de acordo com as necessidades. Como exem-
plo, temos o Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (RICMS-SP) 
que é norma regulamentadora da Lei do ICMS do mesmo Estado.
As demais normas ou normas complementares costumam ser editadas 
pelos órgãos de arrecadação dos tributos, pois visam estabelecer detalhes e 
minúcias sobre a legislação. Exemplos: Parecer Normativo, Instrução Nor-
mativa, Atos Declaratórios, Portarias, etc.
No tocante à legislação do ICMS, há a figura dos Convênios e Proto-
colos ICMS, celebrados periodicamente no Conselho Nacional de Política 
Fazendária (Confaz), órgão este composto pelos representantes de cada Es-
tado e do Distrito Federal e um representante do Governo Federal.
Com base no que determina a Carta Magna, há a Lei Complementar nº 
24/1975, artigos 2º a 7º, e o Convênio ICMS nº 133/1997 (que aprova o Regi-
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mento Interno do Confaz) que determina a exigência de Convênio de ICMS, 
celebrado no Confaz, para a concessão de benefícios fiscais. Para que o be-
nefício seja válido e produza efeitos no mundo jurídico, há essa necessidade.
Destaca-se que o fato de o benefício ser aprovado via Confaz não tor-
na a sua aplicabilidade plena, ou seja, ele somente será aplicado nos termos 
do acordo. Assim, se o benefício foi aprovado no Confaz pela maioria dos 
presentes e versa apenas sobre aplicação interna em determinada UF, so-
mente assim o será. Então, podemos ter benefício aplicável:
a) às operações internas e interestaduais;
b) apenas às operações internas;
c) apenas às operações interestaduais;
d) somente a uma UF;
e) apenas a algumas UF;
f) a todas as UF.
Os Convênios, por sua vez, são acordos realizados entre os Estados 
para concederem:
a) redução de base de cálculo;
b) devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou 
não, do tributo a contribuinte, a responsável ou terceiros;
c) concessão de créditos presumidos;
d) quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fis-
cais, concedidos com base no ICMS, dos quais resulte redução ou 
eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus.
Os Convênios podem ser:
a) concessivos (impositivos) - nos quais os Estados adotam obriga-
toriamente; e
b) autorizativos: Estados adotam opcionalmente.
A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos 
Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de apro-
vação de 4/5, pelo menos, dos representantes presentes.
 CaPítUlo 1. noçõeS introdUtóriaS 23
Os convênios podem dispor que a aplicação de qualquer de suas cláu-
sulas seja limitada a uma ou a algumas Unidades da Federação.
Depois da edição do Convênio, o Confaz volta a se reunir para rati-
ficá-lo nacionalmente. Para isso, torna-se necessário que todos os Estados 
aceitem, pois se um Estado rejeitar o Convênio, este não será ratificado e 
não produzirá efeito.
Os convênios ratificados obrigam todas as Unidades da Federação, in-
clusive as que, regularmente, convocadas, não se tenham feito representar 
na reunião.
Prazos para:
a) publicação no Diário Oficial da União (DOU) dentro de 10 dias 
depois da reunião;
b) ratificação (ou rejeição) estadual dentro de 15 dias da data da 
publicação DOU. Considera-se ratificação tácita a falta de mani-
festação no prazo assinalado;
c) ratificação nacional dentro de 10 dias da ratificação estadual;
d) vigência no 30º dia posterioemente à publicação a que se refere a 
letra “b”, salvo disposição em contrário.
Considerar-se-á rejeitado o convênio que não for expressa ou tacita-
mente ratificado pelo Poder Executivo de todas as Unidades da Federação 
ou, nos casos de revogação, pelo Poder Executivo de, no mínimo, 4/5 das 
Unidades da Federação.
Mais adiante, quando expusermos a origem da EC nº 87/2015, apro-
fundaremos mais no tema inclusive quanto aos benefícios fiscais unilaterais 
concedidos pelas diversas Unidades da Federação em discordância do pre-
ceito constitucional.
Por sua vez, os Protocolos são acordos entre 2 ou mais Estados e o 
Distrito Federal com o objetivo de:
a) implementar políticas fiscais;
b) realizar a permuta de informações e fiscalização conjunta;
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c) fixar critérios para elaboração de pautas fiscais;
d) tratar de outros assuntos de interesse dos Estados e do Distrito 
Federal.
Os protocolos não podem ser utilizados para aumentar, reduzir ou 
revogar benefícios fiscais e não dependem de ratificação nacional.
Os Protocolos são submetidos previamente à apreciação formal da Co-
missão Técnica Permanente do ICMS (Cotepe/ICMS), para fins de verifica-
ção, inclusive em reunião virtual, para enquadramento às disposições. Em 
seguida à manifestação favorável da maioria dos representantes da Cotepe/
ICMS, e uma vez assinado o Protocolo por todos os signatários, inclusive 
por via de certificação digital, será providenciada pela Secretaria Executiva 
(SE) a publicação no Diário Oficial da União, para efeito de sua vigência.
3. ICMS
O ICMS (Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Merca-
dorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Inter-
municipal e de Comunicação) é de competência dos Estados e do Distrito 
Federal, conforme previsto na CF/1988, artigo 155, II.
Este tributo, por ter sua incidência nas relações de consumo, sobre a 
cadeia comercial de um bem ou mercadoria ou, ainda, sobre a prestação de 
serviço de transporte, interestadual e intermunicipal, e de comunicação, é a 
principal fonte de renda dos Estados e do Distrito Federal.
Toda e qualquer alteração em suas regras gera polêmica e desconforto 
aos contribuintes estaduais, pois tem um grande impacto no dia a dia das 
empresas.
Diante da crise econômica que se evidenciou no ano de 2015, já se 
esperava alteração na regra deste tributo.
3.1. Regras Gerais
O ICMS, como os demais tributos brasileiros, tem sua base na CF/1988. 
No artigo 155, II,§§ 2º a 5º, encontramos as regras principais sobre incidên-
cia, princípios constitucionais, imunidades, dentre outras relativas ao ICMS.