Etapa 1 Direito tributario e empresari

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UNIDADE 1
DIREITO TRIBUTÁRIO
OBjETIvOs DE ApRENDIzAgEm
 A partir desta unidade, você será capaz de:
	entender o conceito de direito tributário, suas principais fontes e a 
sua relação com os outros ramos do direito;
	compreender a legislação tributária, sua vigência e aplicação, sua 
interpretação e integração ao caso concreto, a ponto de facilitar no 
seu dia a dia profissional.
TÓPICO 1 – CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
TÓPICO 2 – FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
TÓPICO 3 – VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO 
TRIBUTÁRIA
TÓPICO 4 – INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEI 
TRIBUTÁRIA
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em quatro tópicos. Ao final de cada 
um deles, você encontrará atividades que o(a) ajudarão a fixar os 
conhecimentos adquiridos.
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CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 1
UNIDADE 1
A denominação direito tributário está consagrada no direito brasileiro, sendo a expressão 
mais adequada, segundo o entendimento majoritário dos estudiosos do assunto.
Por outro lado, assevera Difini (2006), que em outros países é utilizado o termo direito fiscal, 
como no direito Francês (droit fiscal), inglês (fiscal law), bem como em Portugal que, segundo 
estudiosos, limita o ramo jurídico ao estudo de um só dos polos (o polo ativo) da relação jurídica 
tributária, qual seja o fisco, desprezando o outro, no qual se encontra o sujeito passivo (contribuinte 
e/ou responsável). 
Assim, a terminologia “direito tributário”, para a denominação do ramo jurídico, objeto de nosso 
estudo, vem sendo adotada em nosso direito desde a Emenda Constitucional n. 18, de 1965, que 
organizou o “Sistema Tributário Nacional” (BRASIL, 2009a). Daí passou à Lei nº 5.172/66 (BRASIL, 
2009b) Código Tributário Nacional) e às constituições subsequentes. A Constituição Federal de 1988, 
no Capítulo I (artigos 145 a 162) do Título VI, cuida do Sistema Tributário Nacional. (BRASIL, 2009c).
2 CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
De acordo com o entendimento dos doutrinadores, podemos dizer que o direito 
tributário é o ramo do direito público que trata das relações entre o fisco, os contribuintes e 
os responsáveis.
Sousa (1975, p. 40), por sua vez, conceitua Direito Tributário como “o ramo do direito 
público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade 
financeira do Estado, no que se refere à obtenção de receitas que correspondem ao conceito 
de tributo”.
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Falcão (1993, p. 8), com maior profundidade, esclarece que direito tributário é:
o capítulo do direito público, ou o seu ramo, que estuda as relações entre par-
ticulares e o Estado para a obtenção de tributos, ou seja, aquele que expõe os 
princípios e normas relativas à imposição e arrecadação de tributos e analisa 
as relações jurídicas consequentes, entre os entes públicos e os cidadãos, se 
denomina direito tributário.
Numa visão mais restritiva da atuação do Estado, quanto ao seu poder de tributar, 
Machado (2004, p. 63), por sua vez, conceitua como sendo o “ramo do Direito que se ocupa 
das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, 
limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder”.
Apesar deste conceito ser pretendido por todos os administrados, tem-se clara dificuldade 
prática em seu fim, justamente pelas normas do atual ordenamento jurídico brasileiro que, por 
exemplo, excepciona a aplicação de vários princípios da legalidade e anterioridade à maioria 
dos impostos federais, e que, inclusive, aboliu a exigência de prévia autorização orçamentária 
para a cobrança de tributos.
Além do mais, vê-se, no âmbito judicial, a tendência natural de se privilegiar o fisco 
em detrimento do contribuinte, em homenagem à necessidade constante e imperiosa de 
arrecadação, em face das crescentes despesas públicas.
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Quanto ao conceito de direito tributário, utilizaremos o conceito de 
Difini (2006, p. 4):
“Direito tributário é o ramo do direito público que abrange o complexo 
de princípios e regras jurídicas que regem as relações sobre imposição, 
fiscalização e arrecadação de tributos entre entidades de direito 
público e sujeitos passivos da relação jurídica tributária.”
2.1 DIREITO FINANCEIRO E DIREITO TRIBUTÁRIO
O direito tributário, disciplina jurídica que antes era compreendida pelo direito financeiro, 
constitui, hoje, um campo específico e autônomo da ciência jurídica. 
Como explica Machado (2004, p. 63), “direito financeiro é disciplina jurídica diversa, que 
sob certo aspecto pode ser tida como abrangente do direito tributário”. Isto decorre, porque 
este ramo do direito age como sistema normatizador de toda a atividade financeira do Estado, 
alcançando, por compreensão, os tributos exigidos pelo Estado. Ressalta-se que o direito 
financeiro tem por objetivo a disciplina do orçamento público, das receitas públicas (entre as 
quais incluem as receitas tributárias), da despesa pública e da dívida pública.
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Porém, em virtude do extraordinário desenvolvimento do direito relacionado aos tributos, 
essa parcela da atividade financeira do Estado passou a ganhar sua “autonomia” jurídica, de 
modo que é possível falar no direito tributário como ramo “autônomo” da ciência jurídica, 
separado, portanto, do direito financeiro. 
2.2 DIREITO TRIBUTÁRIO 
 COMO RAMO DO DIREITO PÚBLICO
A natureza do conteúdo da norma jurídica varia em razão de que, às vezes, diz respeito 
a um interesse imediato do Estado, e outras, a interesses imediatos dos particulares. Sobre o 
assunto, Pinho (1994, p. 34) explica que: 
[...] quando a regra de direito estabelece os órgãos de que se constitui o Estado, 
a forma de Governo, o sistema de distribuição de poderes, por exemplo, refere-
se a assuntos do próprio Estado: é norma de Direito Público. Se a norma jurídica 
regulamenta as relações entre os comerciantes, as relações entre o locador e 
locatário de um contrato de locação de imóvel, as relações entre empregado e 
empregador, estará dispondo sobre Direito Privado por se tratar de assuntos 
dos particulares e que só secundariamente interessa ao Estado.
IMP
OR
TAN
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Vejamos a “Divisão do Direito Positivo ou Objetivo”, segundo Dower 
(2005, p. 7):
FONTE: Dower (2005, p. 7)
Direito Civil
FIGURA 1 – DIVISÃO DO DIREITO POSITIVO OU OBJETIVO
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Falamos que o Direito Civil, o Direito Tributário etc. são ramos do Direito, devido às 
divisões ou disciplinas em que se divide o Direito.
Por fim, trata-se de ponto consolidado na doutrina jurídica, a classificação do direito 
tributário como ramo do direito público. O notório interesse do Estado na arrecadação dos 
tributos é evidente, derivando daí a posição de império de suas normas, que não podem ser 
simplesmente revogadas pela vontade dos sujeitos da relação jurídico-tributária.
2.3 RELAÇÕES DO DIREITO 
 TRIBUTÁRIO COM OUTROS RAMOS DO DIREITO
Dado o caráter relativo da autonomia de qualquer ramo do direito, sempre que se estuda 
essa questão, deve-se levar em consideração que todos se inter-relacionam, mantendo entre 
si correlações que configuram a unidade do sistema jurídico. Logicamente, dissonão escapa 
o direito tributário, que se vale das construções elaboradas por outros segmentos do direito 
para, sobre elas, estruturar as relações tributárias.
O direito tributário mantém estreitas relações com o direito constitucional, financeiro, 
administrativo, penal, processual civil e penal e com o direito privado.
Primeiramente, as relações do direito tributário com o direito constitucional decorrem 
principalmente do fato de que a Constituição contém as bases do ordenamento jurídico, é 
nela que se encontra o próprio fundamento de validade do tributo, a outorga de competência 
tributária para as várias pessoas políticas (União, estados, Distrito Federal e municípios), e por 
fim, define os lineamentos básicos do sistema tributário nacional (os princípios constitucionais 
tributários, as limitações ao poder de tributar, a discriminação de rendas e a repartição das 
receitas tributárias). É também na Constituição que se regulam os tipos de normas veiculadoras 
de preceitos tributários e o respectivo campo de atuação, ou seja, quando a matéria é de 
competência normativa da lei complementar, quais as matérias reservadas à lei ordinária, às 
resoluções do Senado Federal, os convênios etc. 
Ainda, de acordo com o tratamento dado ao tema na Constituição Federal de 1988, 
restou delimitado o campo de atuação do direito financeiro e do direito tributário, de tal forma 
que mesmo disciplinando a matéria tributária e financeira sob o mesmo Título VI, “Da Tributação 
e do Orçamento”, tratou separadamente o primeiro ramo no Capítulo I “Do Sistema Tributário 
Nacional” e, do segundo, no seu Capítulo II “Das Finanças Públicas”. (BRASIL, 2009c).
Assim, o direito financeiro passou a tratar especialmente da realização das despesas 
públicas, do direito tributário e das receitas públicas tributárias. Por isso, as relações entre os 
dois ramos são estreitas. 
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Em relação ao direito administrativo, tem-se que toda a operação, visando à arrecadação 
e fiscalização de tributos, opera por intermédio dos órgãos que compõe a administração pública 
do Estado, cuja atuação é regida pelo direito administrativo. Tal determinação emana do próprio 
conceito de tributo dado pelo Código Tributário Nacional (BRASIL, 2009b), o qual será objeto 
de estudo na Unidade 2, deste Caderno de Estudos.
Já o direito penal, além de sancionar criminalmente os ilícitos tributários considerados 
mais graves, como sonegação fiscal, apropriação indébita em matéria tributária etc, que 
constituem objeto do direito penal tributário, fornece, ao direito dos tributos, um conjunto de 
princípios extremamente útil no campo das infrações e penalidades fiscais de caráter não 
delituoso, como in dúbio pro reo e a retroatividade benigna (retroatividade de disposição legal 
sobre infração tributária mais favorável ao infrator). 
O direito civil, em todos os seus setores – direitos reais, direito das obrigações, direito 
de família, direito das sucessões –, fornece vários conceitos para a lei fiscal. Os contratos, 
as relações de família, as questões sucessórias e a propriedade tramitam na seara tributária, 
constituindo fatos geradores para a cobrança de tributos. Assim, por exemplo, em torno do 
contrato de compra e venda de imóvel, regulado pelo direito civil, a lei tributária pode estruturar 
uma ou mais relações tributárias, passando a exigir o recolhimento do imposto de transmissão 
inter vivos, de competência dos municípios; já sobre o lucro que o vendedor apure, a lei 
estabelece a obrigação de pagamento do imposto de renda.
Com a mesma repercussão, frequentam os textos tributários nos institutos do direito 
do trabalho: salário, aviso prévio, indenização por tempo de serviço, através da cobrança de 
imposto de renda, contribuições previdenciárias etc.
É importante lembrar que os negócios jurídicos regidos pela lei privada são afetados 
pela lei tributária, independentemente de esta ser invocada ou mesmo lembrada pelas partes 
que o firmam.
No campo do direito internacional, têm-se avolumado os acordos e tratados que 
versam sobre matéria tributária, com vistas a facilitar o comércio internacional de bens, serviços 
e capitais. Citem-se, como exemplos, os tratados para evitar a dupla tributação internacional da 
renda e os acordos de livre comércio, a par de normas da legislação interna, que se dedicam à 
disciplina de situações, nas quais os vários aspectos da relação material subjacente à incidência 
da norma tributária podem se encontrar em mais de um território soberano. 
Não nos esqueçamos, ainda, que as lides tributárias são compostas de acordo com as 
formas e os procedimentos ditados pelo direito processual civil, que determina um conjunto 
de processos e procedimentos a serem adotados no julgamento de processos fiscais dentro 
do âmbito administrativo e judicial.
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Como se vê, o direito tributário avizinha-se, com maior ou menor intensidade, dos 
demais ramos do direito. Na busca de manifestações de riqueza, reveladoras de capacidade 
contributiva, a lei fiscal alcança atos, situações, negócios que, enquadrados embora sob a 
ótica de outros códigos de normas legais, evidenciam um conteúdo econômico que os torna 
passíveis de incidência tributária.
LEITURA COMPLEMENTAR
O PESO DO CAOS TRIBUTÁRIO
Alexa Salomão 
Giuliana Napolitano
No Brasil, ocorre mais de uma mudança tributária por hora, um recorde mundial. Uma 
pesquisa exclusiva mostra que, para ficar nessa corrida maluca, as empresas gastam 12 
bilhões de dólares por ano.
“Que a carga tributária no Brasil passou da conta e se transformou em desvantagem 
na competição com os demais países emergentes não é nenhuma novidade. Enquanto aqui 
o Estado engole quase 38% do PIB em taxas, contribuições e impostos consumidos pelas 
engrenagens da máquina pública, no Chile, uma carga tributária de 17,3% quase erradicou o 
analfabetismo, reduziu a miséria e ainda é capaz de financiar obras públicas. Também não é 
nenhuma novidade que volta e meia nasce no governo algum projeto de reforma que, feitas as 
contas, acaba representando mais um peso nas costas das empresas. Um levantamento da 
Fundação Getúlio Vargas, feito sob encomenda do Instituto Brasileiro de Ética Concorrencial 
(Etco), obtido com exclusividade por EXAME, mostra o desastre que representaria um aumento 
do ICMS na reforma tributária que tramita no Congresso. Caso a alíquota média do ICMS 
passasse de 11,5% para 13,6%, cerca de 4 milhões de empregos desapareceriam e a economia 
do país perderia 83 bilhões de reais ao ano. Um resultado desastroso, para dizer o mínimo. 
"As empresas não suportariam mais um aumento da carga", diz Emerson Kapaz, presidente do 
Etco. Mais impostos significam mais trabalho e mais dinheiro gasto para atender o Fisco. Poucas 
vezes, porém, é possível enxergar em detalhes os contornos absurdos que o fardo tributário 
representa no dia a dia das empresas brasileiras. Outro estudo, realizado pela consultoria 
PricewaterhouseCoopers e também obtido em primeira mão, avaliou o departamento tributário 
de 74 grandes empresas de consumo e varejo no Brasil e de 211 multinacionais do setor em 
36 outros países. O resultado é um retrato de como o aumento da carga e da burocracia fiscal 
transformou a rotina dos negócios num ambiente caótico, repleto de armadilhas. 
As companhias brasileiras gastam por ano nada menos que 12 bilhões de dólares apenas 
para manter seu departamento tributário – quase quatro vezes a média internacional. Enquanto 
em boa parte do planeta é preciso ter um funcionário na área fiscal para cada bilhãode dólares 
faturado, no Brasil são necessários 29. "A legislação tributária transferiu para as empresas a 
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obrigação de recolher impostos – uma responsabilidade do Estado", afirma Luis Reis, consultor 
tributário da Price. “Para atender a essa incumbência, as companhias aumentaram a estrutura e 
os custos de seu departamento tributário.” Esse inchaço atinge empresas de todos os setores. 
A Medtronic, fabricante de equipamentos e produtos médico-hospitalares com faturamento 
anual de 9 bilhões de dólares, mantém na matriz americana 30.000 funcionários – e apenas 
0,2% trabalha no departamento tributário. Sem fábricas, a operação brasileira emprega 50 
pessoas – 6% delas cuidam exclusivamente das operações fiscais.” 
Na holding Rezende Barbosa – controlador da Nova América, dona da marca de açúcar 
União –, é preciso administrar o pagamento de quase 200 tipos diferentes de impostos, taxas 
e contribuições. Isso consome cerca de 30% do faturamento. “A sangria é grande”, diz Alberto 
Asato, diretor-superintendente do grupo. De acordo com o levantamento da FGV, em algumas 
indústrias – como a têxtil, a de combustíveis e a de automóveis –, o peso dos impostos alcança 
50% das vendas líquidas. Há sobrecarga até para as empresas de software que prestam serviços 
tributários. “O Brasil é o país onde a adaptação de programas tributários dá mais trabalho, 
porque a legislação muda muito”, diz Meva Su Duran, diretora de produtos da subsidiária 
brasileira da SAP. “Aqui mantemos uma equipe de dez pessoas para cuidar de 580 clientes. 
No México, há apenas uma pessoa responsável por 400 clientes.” Situação idêntica vive a 
Oracle. “No Brasil, temos mudanças nos programas todo mês”, diz Elisabete Waller, diretora 
de consultoria da empresa em São Paulo. “A média mundial é de uma alteração a cada seis 
ou oito meses, no máximo.” 
O excesso de gente e de trabalho serve, em primeiro lugar, para dar conta da burocracia. 
De acordo com o levantamento da Price, nos demais países, cerca de 57% do custo do 
departamento tributário cobrem operações triviais, como preenchimento de formulários e 
checagem das normas. No Brasil, os cuidados com a papelada consomem 74% do orçamento. 
Para piorar, isso não garante que o trabalho fique completo. A maioria dos diretores tributários 
tem certeza de que, mesmo pagando todos os impostos em dia, se errar um detalhe no 
preenchimento de um formulário – por menor e mais tolo –, será punida pelo Leão. “A grande 
preocupação é atender às normas do Fisco”, diz Pedro Henrique Fernandes, gerente de 
tributos da Kraft, um dos principais fabricantes de alimentos do país. “Mesmo fazendo tudo 
certo, corremos o risco de ser autuados.” 
Cerca de 70% dos 50 funcionários da área fiscal da Kraft no Brasil nem passam perto 
dos escritórios da matriz, em Curitiba. Ficam na porta das fábricas e nos centros de distribuição 
do grupo apenas para conferir as notas de cada um dos 68.000 fornecedores – se um deles 
sonegar, a Kraft será considerada solidária no delito e acabará punida pelo Fisco. A papelada 
gerada pelas transações pode ser solicitada pelo Fisco e precisa ser arquivada em certos 
casos por até 20 anos. A Kraft guarda 100.000 caixas de documentos distribuídas numa área 
de 35.000 metros cúbicos – o que equivale a 14 piscinas olímpicas abarrotadas de papéis. 
É uma dinâmica de trabalho impensável em outras unidades da companhia no mundo. No 
resto da América Latina, por exemplo, nem sequer há departamentos exclusivos para cuidar 
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de impostos. O serviço, por ser muito mais simples, é feito por funcionários da área contábil 
ou da tesouraria. 
O aumento constante da carga tributária gera distorções surrealistas, capazes de inverter 
a lógica dos negócios. Veja o exemplo da Elektro, distribuidora de energia que atende municípios 
do interior de São Paulo e Mato Grosso do Sul. Cada vez que os tributos sobem, a conta de 
luz aumenta, fazendo com que a inadimplência cresça. Para cobrar os devedores, a empresa 
precisa gastar mais dinheiro. Só que, às vezes, é o próprio governo que está inadimplente. Há 
cinco anos, a Elektro briga na Justiça para reaver 11,5 milhões devidos por sete prefeituras – 
às quais paga tributos regularmente. “O aumento de tributos acaba se transformando em um 
incentivo à sonegação”, diz Orlando González, presidente da empresa. 
Para complicar, a legislação brasileira muda sem parar e virou um labirinto de normas e 
exigências burocráticas. De acordo com o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT), 
de 1988 para cá houve 1,5 mudança tributária por hora – o que totaliza 220.000 mudanças. O 
IPI sobre uma Coca-Cola Lemon, por exemplo, foi reduzido à metade, porque foi criada uma 
lei que beneficia refrigerantes à base de sucos de frutas. Um carro produzido no Brasil, como o 
Fox, da Volkswagen, hoje custa 15% menos nas revendas do México, porque as exportações 
aqui ganharam algumas concessões e lá a carga fiscal é menor. O consumidor cearense paga 
12% menos que o paulistano por uma mesa de escritório fabricada na cidade de São Paulo, 
pois os incentivos fiscais se popularizaram no Nordeste do país. A papelada exigida pelo Fisco 
brasileiro também não pára de aumentar. Triplicou o número de declarações fiscais exigidas 
das companhias nos últimos dez anos, segundo levantamento do escritório de advocacia e 
consultoria tributária Braga & Marafon, de São Paulo. Hoje, a Receita exige 22 documentos – 
alguns têm de ser apresentados semanalmente. Só para comparar, no Chile, um dos países 
de legislação tributária mais simples do mundo, as empresas pagam apenas dois impostos. 
Diante de toda essa complicação, não é uma surpresa que as disputas tributárias estejam 
crescendo. Dados da Justiça Federal mostram que, nos últimos cinco anos, os processos do 
Fisco contra os contribuintes aumentaram 80%. Uma pesquisa da consultoria tributária Docs, 
de São Paulo, com 250 empresas, revela que 96% delas receberam mais de 21 autuações da 
Receita no último ano – algumas foram chamadas mais de 50 vezes pelo Leão. O levantamento 
da Price mostra que, para aliviar a pressão dos tributos, muitas companhias resolveram 
encarar a queda de braço com o Fisco. Quase 80% das empresas entrevistadas questionam 
judicialmente o pagamento do PIS ou da Cofins. Para se garantir nas disputas, recorreram a 
consultorias tributárias e jurídicas. Nos últimos três anos, quase metade das empresas no Brasil 
elevou o gasto com consultores e escritórios de advocacia, enquanto no resto do mundo essa 
procura aumentou 40%. “O mercado local se aqueceu tanto que, desde o início dos anos 90, 
o número de consultorias tributárias quase triplicou”, diz o advogado Gilberto Luiz do Amaral, 
presidente do IBPT. 
Pagar apenas o imposto devido é uma preocupação cada vez mais pertinente para 
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empresas que querem sobreviver dentro da lei num ambiente em que imperam a informalidade 
e a sonegação. Mas o excesso de burocracia dá margem a erros, tanto dos contribuintes quanto 
da própria Receita – e o Fisco não perdoa nada. “Ficou comum a Receita cobrar dívidas já 
pagas”, diz o advogado Andrei Fernandes, do escritório Barbosa Müssnich & Aragão, do Rio 
de Janeiro. No passado, os enganos eram resolvidos com mais tranquilidade. Quando o Fisco 
detectava uma falha, enviava um comunicado e dava um prazo para a companhia se explicar. 
O procedimento mudou. Qualquer dívida pode enquadrar a empresa na lista de fraudadoresnotórios. “A Receita não discute mais nada”, afirma a advogada Silvania Tognetti, do Barbosa 
Müssnich. “Quem erra por desconhecimento é tratado como sonegador.” 
No mercado ficou célebre um incidente ocorrido com a Votorantim. O grupo, que fatura 
cerca de 3 bilhões de reais por ano, ficou pendente com o Leão por uma dívida de 10 reais 
– já quitada – que o impedia de disputar licitações. Para se livrar do problema, pagou outra 
vez. Procurada, a Votorantim não quis comentar a divergência. Quando os valores são mais 
altos, a situação se complica. É o que acontece com outra empresa brasileira, cobrada em 45 
milhões de reais pela Receita. “Essa dívida já foi questionada na Justiça em 1991, e a empresa 
ganhou o processo”, afirma Antônio Carlos do Amaral, advogado que defende a companhia. 
“Não há a menor chance de o Fisco ganhar agora.” Por que o Fisco se dá ao trabalho de gastar 
recursos públicos para brigar por uma causa perdida? EXAME procurou a Receita Federal, 
mas não obteve respostas. Advogados e consultores dão uma explicação: quando o Fisco 
recorre à Justiça contra uma empresa, ela é obrigada a depositar o valor da dívida em juízo, 
e os recursos engordam os cofres do Tesouro. Ações desse tipo costumam levar de dez a 15 
anos para ser julgadas. 
Para a maioria dos empresários e executivos, o peso dos impostos na linha de custos 
é tão grande que se tornou estratégico conhecer o impacto dos projetos de lei em tramitação 
no Congresso. “Eles precisam saber o que está em discussão no Legislativo em detalhes para 
não ser pegos desprevenidos e também se organizarem para discutir a nova lei”, diz Cesar 
Pinela, diretor executivo da Mastersaf, consultoria especializada em legislação. Desde o ano 
passado, a equipe da Mastersaf monitora projetos de lei que tratam de tributos. Foi graças a 
esse tipo de informação que, no ano passado, os empresários conseguiram se mobilizar para 
deter o aumento de impostos e de contribuições previstas na MP-232. 
Recorrer às consultorias, no entanto, traz alguns riscos. Muitas delas simplesmente 
ensinam a sonegar. No levantamento da Price, cerca de 8% das companhias ouvidas se 
mostraram dispostas a aceitar planejamentos tributários arrojados, no limite da legalidade, 
caso eles aliviassem o peso dos tributos. No resto do mundo, nenhuma empresa se mostrou 
disposta a assumir esse tipo de risco. Outro problema é a falta de preparo de alguns 
consultores. Em julho, grandes empresas, como Pão de Açúcar, Adria e Sucos Del Valle, foram 
apontadas como sonegadoras pelo Fisco paulista devido a uma operação mal administrada por 
consultorias tributárias. Os consultores ofereceram um pacote de serviços que incluía compra, 
processamento e exportação de soja para que as empresas pudessem abater créditos de 
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ICMS. O esquema é legal, mas as consultorias realizaram operações fictícias e apresentaram 
ao Fisco notas frias. “O país tem a chance de aliviar o caos tributário na reforma do ICMS 
que tramita no Congresso”, diz Marcelo Fortes, tributarista do escritório paulistano Machado, 
Meyer, Sendacz e Opice. “O problema é que toda reforma relacionada a tributos começa com 
a boa intenção de simplificar a lei e de reduzir a carga, mas termina multiplicando as regras e 
aumentando o valor dos tributos.”
FONTE: SALOMÃO, Alexa; NAPOLITANO, Giuliana. O peso do caos tributário. Artigo jornalístico 
publicado em 10.08.2005, no Portal da Revista Exame: <http://portalexame.abril.uol.com.br/revista/
exame/edicoes/0849/economia/m0057094.html>. Acesso em: 28 set. 2008.
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RESUMO DO TÓPICO 1
Você pôde perceber que o Direito Tributário, na forma adotada pelo direito 
brasileiro:
	Decorre de uma complexa construção jurídica, cujos parâmetros básicos são estabelecidos 
pela Constituição Federal de 1988.
	É ramo do direito público, em razão do claro interesse do Estado na arrecadação dos 
tributos perante os particulares.
	Mantém estreitas ralações com o direito constitucional, financeiro, administrativo, penal, 
processual e mesmo com o direito privado.
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Considerando o texto “O peso do caos tributário”, forme seu grupo de estudos 
e identifique três situações que colocam o Brasil em desvantagem competitiva, em 
relação aos demais países, levando-se em conta o custo da administração tributária 
das empresas.
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FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 2
UNIDADE 1
Quando a palavra fonte é utilizada sob a ótica jurídica, adquire sentido próprio e especial, 
significando o nascedouro, o que determina as regras norteadoras de determinado instituto.
A expressão “fontes do direito”, segundo Moraes (apud ROSA JÚNIOR, 1991, p. 134), é 
empregada com o significado de “ponto originário de onde provém ou nasce a norma jurídica”, 
sendo expressão sinônima de “causas de nascimento do direito”, correspondendo, pois, aos 
processos de criação das normas jurídicas.
De acordo com a lição de Carvalho (2004, p. 4), as fontes do direito devem ser 
compreendidas como “focos ejetores de regras jurídicas, isto é, os órgãos habilitados pelo 
sistema para produzirem normas, numa organização escalonada”. 
As fontes são, portanto, o modo de expressão do direito. Em sistemas de direito escrito, 
como o brasileiro, a fonte básica do direito é a lei. Tal concepção é ainda mais importante no 
direito tributário, uma vez que é regido pelo princípio da legalidade.
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Sobre a “legislação tributária”, assim estabelece o art. 96 do Código 
Tributário Nacional: 
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os 
tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas 
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos 
e relações jurídicas a eles pertinentes (BRASIL, 2009b).
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A doutrina e a jurisprudência exercem, também no campo tributário, sua importância 
na construção do direito, mas com influência mais restrita, em virtude do princípio da estrita 
legalidade dos tributos.
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A doutrina é o ensinamento dos estudiosos do direito, sendo 
considerada uma fonte secundária.
Por sua vez, a jurisprudência consiste no entendimento pelo qual 
os tribunais se orientam na solução de diferentes controvérsias. Ela 
se expressa através de sentenças e acórdãos proferidos nas ações 
judiciais. Essas decisões, quando tomadas em determinado sentido, 
passam a ser tomadas como paradigmas em outros casos.
É também importante salientar os costumes, que, como “práticas reiteradamente 
observadas pelas autoridades administrativas”, compõem as “normas complementares” 
das leis tributárias, nos termos do inciso III do artigo 100 do Código Tributário Nacional. 
(BRASIL,2009b).
Assim dispõe o artigo 100, do Código Tributário Nacional:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções 
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, 
a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas, reiteradamente observadas pelas autoridades 
administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os estados, o Distrito Federal 
eos municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a 
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do 
valor monetário da base de cálculo do tributo.
Analisaremos, neste tópico, precisamente, a principal fonte do direito tributário, qual 
seja a lei, examinando a esfera de atuação de cada uma de suas formas.
2 A CONSTITUIÇÃO FEDERAL
É na Constituição Federal (BRASIL, 2009c) que, direta ou indiretamente, encontramos 
a base do Direito Constitucional Tributário, porque é a sua primeira e principal fonte.
A Constituição engloba a estrutura básica normativa atinente aos tributos, ou seja, 
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encontra-se a matriz de todas as competências. Nela também se demarcam os limites do 
poder de tributar e a estruturação dos princípios, que constituem a base de sustentação de 
todo o sistema tributário.
O Sistema Tributário Nacional (BRASIL, 2009c) vem contemplado no Título VI, Capítulo 
I, da Carta Magna, que trata dos princípios gerais (Seção I, artigos 145-149); das limitações 
do poder de tributar (Seção II, artigos 150-152); dos impostos da União (Seção III, artigos 
153-154); dos impostos dos estados e do Distrito Federal (Seção IV, art. 155); dos impostos 
dos municípios (Seção V, art. 156); e da repartição das receitas tributárias (Seção VI, artigos 
157-161).
A superioridade normativa da Constituição Federal, nas palavras 
do Ministro Celso de Mello do Supremo Tribunal Federal, (Voto 
proferido na ADIn 42-0-DF; Lex – JSTF 178/54) atua como 
pressuposto de validade de toda a ordem positiva instituída pelo 
Estado:
“O princípio da supremacia da ordem constitucional – de que é 
consectária a rigidez normativa que ostentam os preceitos de 
nossa Constituição – permite realizar uma das múltiplas funções 
inerentes à norma constitucional, que consiste na fundamentação 
do ordenamento jurídico instituído e positivado pela comunidade 
estatal.
Dentro dessa concepção, reveste-se de nulidade o ato emanado 
do Poder Público que vulnerar, formal ou materialmente, os 
preceitos e princípios inscritos no documento constitucional. Uma 
lei inconstitucional é uma lei nula, desprovida, consequentemente, 
no plano jurídico, de qualquer validade e conteúdo eficacial.”
Ainda que abstratamente, encontramos, na Carta da República, a descrição de vários 
tributos, sendo estabelecidas, ainda, referências aos impostos, às taxas e às hipóteses em 
que estas são admitidas: à contribuição de melhoria e seus pressupostos; e ao delineamento 
dos empréstimos compulsórios.
Por outro lado, é importante salientar que a Constituição Federal, embora seja 
considerada a principal Lei Tributária, não cria tributos. A competência tributária para tal é da 
lei infraconstitucional. 
Contudo, é na Constituição que encontramos a delimitação e fracionamento da 
competência tributária, na qual a União, os estados, os municípios e o Distrito Federal receberam 
cada qual um campo tributável próprio.
Assim, a Constituição não criou tributos, apenas atribuiu competências para que as 
pessoas políticas, por meio de lei, venham a fazê-lo.
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2.1 EMENDAS CONSTITUCIONAIS
A Constituição Federal pode ser modificada por emenda, devendo, para tanto, observar 
o processo legislativo para sua elaboração e promulgação. Contudo, são excepcionadas as 
matérias enunciadas no seu art. 60, § 4º, I a IV (BRASIL, 2009c), tendo em vista que não se 
admite a abolição da forma federativa de Estado; do voto direto, secreto, universal e periódico; 
da separação dos Poderes; e dos direitos e garantias fundamentais.
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Sobre o processo legislativo da Emenda Constitucional, assim 
dispõe o artigo 60 da Constituição Federal brasileira (2009c):
Da Emenda à Constituição 
Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante 
proposta:
I - de um terço, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados 
ou do Senado Federal;
II - do Presidente da República;
III - de mais da metade das Assembleias Legislativas das unidades 
da Federação, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria 
relativa de seus membros.
§ 1º. A Constituição não poderá ser emendada na vigência de 
intervenção federal, de estado de defesa ou de estado de sítio.
§ 2º. A proposta será discutida e votada em cada Casa do Congresso 
Nacional, em dois turnos, considerando-se aprovada se obtiver, em 
ambos, três quintos dos votos dos respectivos membros.
§ 3º. A emenda à Constituição será promulgada pelas Mesas da 
Câmara dos Deputados e do Senado Federal, com o respectivo 
número de ordem.
§ 4º. Não será objeto de deliberação a proposta de emenda 
tendente a abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e periódico;
III - a separação dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais.
§ 5º. A matéria constante de proposta de emenda rejeitada ou 
havida por prejudicada não pode ser objeto de nova proposta na 
mesma sessão legislativa.
A Carta Magna, por ser a Lei Fundamental, deve ser estável, porém, mutável em virtude 
do processo natural evolutivo da sociedade. É nesse sentido que ela mesmo traz as regras do 
processo legislativo constitucional para sua emenda (BRASIL, art. 59, I 2009c), referindo-se aos 
procedimentos concernentes à sua proposta, discussão, promulgação e exceções.
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3 LEI COMPLEMENTAR
A Constituição da República (2009c), dentro do processo legislativo, estabeleceu, no 
seu artigo 60, a lei complementar, que representa um ato normativo do interesse de toda a 
Nação, e não só da União, na qualidade de fisco federal.
Nesse sentido, a própria Constituição estabelece as atribuições, o objeto, a amplitude 
e a delimitação da lei complementar em matéria tributária, no seu artigo 146.
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre 
a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, 
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como em relação 
aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos 
fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência 
tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas 
sociedades cooperativas. 
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as 
microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive 
regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto 
no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 
e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. 
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, 
também poderá instituir um regime único de arrecadação dos 
impostos e contribuições da União, dos estados, do Distrito Federal 
e dos municípios, observado que:
I - será opcional para o contribuinte;
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento 
diferenciadas por estado;
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição 
da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes 
federados será imediata, vedada qualquer retenção ou 
condicionamento;
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser 
compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional 
único de contribuintes. 
Art. 146-A.Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de 
tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, 
sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas 
de igual objetivo.
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As leis complementares devem ser aprovadas por maioria absoluta (BRASIL, art. 69 
2009c), as quais exigem que o projeto, para ser aprovado, receba metade mais um dos votos 
dos membros da Casa. 
Dadas estas características, vê-se desde logo o problema de interpretação causado pela 
exigência de lei complementar para a edição de normas gerais de direito tributário. Atualmente, 
é a lei ordinária nº 5.172/66 (Código Tributário Nacional), que estabelece as normas gerais de 
direito tributário. (BRASIL, 2009b). 
Especificamente tratando do Código Tributário Nacional, Amaro (2006, p. 171) defende 
sua recepção pela Constituição Federal, conforme doutrina hoje dominante a respeito, nos 
termos seguintes:
Discutiu-se, na época, se o Código Tributário Nacional sobreviveria após a nova 
Constituição. A doutrina tributária relutava em negar vigência ao Código, pela “simples” razão 
formal de que ele não era uma lei complementar.
Esse tipo de problema, na verdade, é resolvido pelo princípio da recepção: as normas 
infraconstitucionais anteriores à Constituição são recepcionadas pela nova ordem constitucional, 
salvo no que contrariarem preceitos substantivos do novo ordenamento. Quanto à forma de 
elaboração da norma, obviamente não se aplica a Constituição nova: ter-se-á aplicado a velha, 
e a lei, ou terá nascido formalmente perfeita sob a antiga Constituição, ou, desde então, já não 
se legitimaria e padeceria de inconstitucionalidade formal. Se a lei nasceu formalmente válida, 
atendendo ao processo legislativo na época de sua criação, é irrelevante que, posteriormente, 
a nova Constituição reclame para a matéria de que aquela lei tratava um diferente ritual de 
aprovação.
O Código Tributário Nacional (BRASIL, 2009b), portanto, é a principal lei complementar, 
mesmo tendo sido aprovado como lei ordinária. É que, àquela época, o ordenamento jurídico-
constitucional não previa a lei complementar. 
Portanto, o Código Tributário Nacional “adquiriu eficácia de lei complementar, por 
ferir matéria reservada, exclusivamente, a esse tipo de ato legislativo. E, com tal índole, foi 
recepcionada pela Constituição Federal de 1988”. (CARVALHO, 2004, p. 61).
4 LEI ORDINÁRIA
A lei ordinária é fonte por excelência do Direito como um todo e é elaborada pelos 
Poderes Legislativos da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios. Sua aprovação 
depende de maioria simples dos votos da respectiva Casa Legislativa.
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O Código Tributário Nacional, em seu art.100 (BRASIL, 2009b), determina que é de 
competência exclusiva da lei ordinária a instituição de tributos, ou a sua extinção, a majoração 
de tributos, ou sua redução; a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do 
seu sujeito passivo (contribuinte); a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo; a 
cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para 
outras infrações nela definidas e, por fim, as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de 
créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
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Assim dispõe o art. 97, inciso I do Código Tributário Nacional 
(BRASIL, 2009b):
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto 
nos artigos 21. 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, 
ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do 
seu sujeito passivo;
IV - a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, 
ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões 
contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela 
definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos 
tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
Contudo, a Constituição Federal (BRASIL, 2009c) impõe exceções no caso de criação 
dos empréstimos compulsórios, parte das contribuições sociais e os impostos residuais, por 
exemplo, dependem de lei complementar. (CF, arts. 148, 154, I e 195, § 4º).
Ressalta-se, por fim, que o princípio da legalidade, assegurado expressamente ao 
contribuinte no artigo 150, inciso I (BRASIL, 2009c), delimita as prerrogativas das pessoas 
políticas, vedando à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios, exigir ou aumentar 
tributo sem lei que o estabeleça.
5 MEDIDAS PROVISÓRIAS
As medidas provisórias constituem inovação da Constituição Federal de 1988, sendo 
o seu campo de atuação determinado em seu artigo 62. Vejamos seu teor:
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar 
medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso 
Nacional.
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§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:
a) nacionalidade, cidadania, direitos políticos, partidos políticos e direito eleitoral;
b) direito penal, processual penal e processual civil;
c) organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus 
membros;
d) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos adicionais e suplementares, 
ressalvado o previsto no art. 167, § 3º;
[...]
II - que vise à detenção ou sequestro de bens, de poupança popular ou qualquer outro ativo 
financeiro;
III - reservada a lei complementar;
IV - já disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sanção 
ou veto do Presidente da República.
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos 
nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver 
sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.
§ 3º As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos §§ 11 e 12, perderão eficácia, desde 
a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias, prorrogável, nos termos 
do § 7º, uma vez por igual período, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto 
legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes.
§ 4º O prazo a que se refere o § 3º contar-se-á da publicação da medida provisória, suspendendo-
se durante os períodos de recesso do Congresso Nacional.
§ 5º A deliberação de cada uma das Casas do Congresso Nacional sobre o mérito das 
medidas provisórias dependerá de juízo prévio sobre o atendimento de seus pressupostos 
constitucionais.
§ 6º Se a medida provisória não for apreciada em até quarenta e cinco dias contados de sua 
publicação, entrará em regime de urgência, subsequentemente, em cada uma das Casas 
do Congresso Nacional, ficando sobrestadas, até que se ultime a votação, todas as demais 
deliberações legislativas da Casa em que estiver tramitando.
§ 7º Prorrogar-se-á uma única vez por igual período a vigência de medida provisória que, no 
prazo de sessenta dias, contado de sua publicação, não tiver a sua votação encerrada nas 
duas Casas do Congresso Nacional.
§ 8º As medidas provisórias terão sua votação iniciada na Câmara dos Deputados.
§ 9º Caberá à comissão mista de Deputados e Senadores examinar as medidas provisóriase 
sobre elas emitir parecer, antes de serem apreciadas, em sessão separada, pelo plenário de 
cada uma das Casas do Congresso Nacional.
§ 10. É vedada a reedição, na mesma sessão legislativa, de medida provisória que tenha sido 
rejeitada ou que tenha perdido sua eficácia por decurso de prazo.
§ 11. Não editado o decreto legislativo a que se refere o § 3º até sessenta dias após a rejeição 
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ou perda de eficácia de medida provisória, as relações jurídicas constituídas e decorrentes de 
atos praticados durante sua vigência conservar-se-ão por ela regidas.
§ 12. Aprovado projeto de lei de conversão alterando o texto original da medida provisória, esta 
manter-se-á integralmente em vigor até que seja sancionado ou vetado o projeto.
FONTE: Brasil (2009c)
Sendo de competência exclusiva do Presidente da República, sua edição é condicionada 
à demonstração de relevância e urgência. Desse modo, não é por qualquer motivo que elas 
podem ser validamente editadas. Nesse ponto, Carrazza (1999, p. 263) explica que:
Amarrada essa insofismável premissa, podemos dizer, sempre com apoio na 
Constituição, que só há urgência a autorizar a edição de medidas provisórias, 
quando, comprovadamente, inexistir tempo hábil para que uma dada matéria 
sem grandes e inilidíveis prejuízos à Nação, venha a ser disciplinada por meio 
de lei ordinária.
A partir da publicação da medida provisória, o Congresso Nacional tem prazo de sessenta 
dias, prorrogável, uma vez, por igual período, para aprová-la ou rejeitá-la. Sua aprovação 
poderá ser feita na íntegra ou com alterações.
Por outro lado, havendo a rejeição da Medida Provisória, esta não pode ser 
reeditada.
Por fim, apesar de ter força de lei, sua utilização é restrita. No campo tributário, poderá 
ser utilizada para a instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, 
I, II, IV, V, e 154, II, da Constituição da República (BRASIL, 2009c), só produzindo efeitos no 
exercício financeiro seguinte, se houver sido convertida em lei até o último dia daquele ano 
em que foi editada.
6 LEIS DELEGADAS
Trata-se de ato normativo oriundo do Poder Executivo, em forma de lei, emanado de 
delegação expressa do Poder Legislativo, tão somente para casos específicos e concretos.
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Sobre as leis delegadas, assim dispõe o artigo 68 da Constituição 
Federal (BRASIL, 2009c):
Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente 
da República, que deverá solicitar a delegação ao Congresso 
Nacional.
§ 1º Não serão objeto de delegação os atos de competência 
exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa da 
Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria reservada 
à lei complementar, nem a legislação sobre:
I - organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a 
carreira e a garantia de seus membros;
II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e 
eleitorais;
III - planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos.
§ 2º A delegação ao Presidente da República terá a forma de 
resolução do Congresso Nacional, que especificará seu conteúdo e 
os termos de seu exercício.
§ 3º. Se a resolução determinar a apreciação do projeto pelo 
Congresso Nacional, este a fará em votação única, vedada qualquer 
emenda.
De acordo com o dispositivo constitucional sob enfoque, o Presidente elabora a lei 
delegada, após o deferimento do pedido de delegação formulado ao Congresso Nacional, que 
o confere mediante resolução.
O objeto da delegação é restrito, não podendo envolver os atos de competência 
exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos Deputados ou 
do Senado Federal, a matéria adstrita à lei complementar, e determinadas matérias próprias 
da legislação.
Por outro lado, no campo tributário não há restrições à delegação em matéria tributária, 
podendo a lei delegada instituir e aumentar tributos, nos casos em que não se exige lei 
complementar.
7 RESOLUÇÕES E DECRETOS LEGISLATIVOS
A resolução consubstancia-se na deliberação tomada por uma das Câmaras do Poder 
Legislativo ou pelo próprio Congresso Nacional, fora do processo legislativo. A resolução, 
conquanto não seja lei, tem força como tal. Regula matéria de competência do Congresso 
Nacional, de competência privativa do Senado Federal ou da Câmara dos Deputados, mas em 
regra com efeitos internos (interna corporis). Excepcionalmente, porém, a Constituição admite 
a resolução com efeitos externos, como a que dispõe sobre a delegação legislativa.
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Em matéria tributária, a Constituição Federal (BRASIL, 2009c) prevê a expedição de 
resolução do Senado Federal nas hipóteses previstas no seu artigo 155, com a redação dada 
pela Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993. (BRASIL, 2009d).
De conformidade com a finalidade pretendida pela resolução, podemos classificá-la 
em ato político (resolução senatorial que referenda nomeações); ato deliberativo (fixação 
de alíquotas); ato de coparticipação na função judicial (suspensão de lei declarada 
inconstitucional pelo STF); e ato-condição da função legislativa (autorização ao Executivo 
para elaborar lei delegada: habilita a produção da lei delegada).
8 DECRETOS REGULAMENTARES
O Decreto é o ato baixado pelo Poder Executivo, com o objetivo de regulamentação da 
lei, tendo em vista que, esta apenas fixa os pontos básicos relativos ao assunto sobre o qual 
trata, cabendo àquele (decreto) a função de tratar de seu detalhamento.
Sobre o conteúdo e alcance dos decretos, assim disciplina o art. 
99 do Código Tributário Nacional (BRASIL, 2009b):
“Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos 
das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com 
observância das regras de interpretação estabelecidas nesta lei.”
Assim, o conteúdo e o alcance do decreto estão restritos às regras contidas na lei 
(ordinária ou complementar).
Ainda, no que corresponde ao decreto regulamentar, conforme determinação do art. 
84, IV, da Constituição Federal (BRASIL, 2009c), é de competência privativa do Presidente 
da República “sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e 
regulamentos para sua fiel execução”. O decreto, portanto, traça as regras para a fiel execução 
da lei da qual é dependente, sendo mero complemento e de cujos limites não se pode afastar, 
observadas as regras de interpretação estabelecidas pelo Código Tributário Nacional.
9 TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS
Os tratados e as convenções internacionais derivam de atos externos que provocam 
efeitos na ordem jurídica interna, por força do art. 98 do Código Tributário Nacional 
(BRASIL,2009b), atribuindo-lhes, especialmente, o caráter revogatório ou modificativo.
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Os atos que envolvem os tratados e as convenções são celebrados pelo Presidente 
da República, porém, devem ser referendados pelo Congresso Nacional, mediante decretos 
legislativos.
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Sobre a competência do Presidente da República para a celebração 
de tratados e convenções internacionais, assim dispõe a Constituição 
Federal (BRASIL, 2009c):
“Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República:
[...]”
“VIII – celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos 
a referendo do Congresso Nacional;[...]”.
Assim, a entradaem vigor dos tratados e das convenções internacionais exige 
que o Congresso Nacional os referende, sendo que o Legislativo pode recusá-los, não os 
recepcionando no ordenamento jurídico brasileiro.
10 NORMAS COMPLEMENTARES
As normas complementares do Direito Tributário são estabelecidas pelo art. 100 do 
Código Tributário Nacional (BRASIL, 2009b) e, juntamente com as fontes principais, compõem 
a legislação tributária.
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O art. 100 do Código Tributário Nacional classifica a normas 
complementares que podem ser utilizadas para complementar 
as leis, os tratados e convenções internacionais, assim como os 
decretos (BRASIL, 2009b):
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das 
convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autor idades 
administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição 
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas, reiteradamente observadas pelas autoridades 
administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os estados, o 
Distrito Federal e os municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo 
exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e 
a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
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10.1 ATOS NORMATIVOS
Os atos normativos são normas genéricas expedidas pelas autoridades administrativas, 
visando, com maior detalhamento, explicar o conteúdo e alcance do regulamento. Assim, 
interpretam certo ponto sujeito à atuação administrativa, restando ao contribuinte o seu 
cumprimento. São exemplos: as portarias, as circulares, as resoluções, os pareceres 
normativos, entre outros.
Assim como os decretos regulamentares, os atos normativos obedecem ao rigor hierárquico 
das normas, pelo que devem guardar conformidade à lei da qual são dependentes.
10.2 DECISÕES ADMINISTRATIVAS
Por força de lei, as decisões administrativas possuem eficácia normativa. Elas são 
emitidas por órgãos singulares ou coletivos como, por exemplo, os pareceres normativos 
proferidos pela Secretaria da Receita Federal, as decisões dos Conselhos de Contribuintes 
do Ministério da Fazenda, entre outros.
10.3 PRÁTICAS REITERADAS
Quanto às práticas reiteradas na administração, esclarece Bastos (1999, p. 176), 
verbis:
As práticas reiteradas na Administração, num determinado sentido, geram, 
no contribuinte, o sentimento de estar cumprindo com o seu dever. Seria uma 
demasia exigir-se que ele próprio fosse se insurgir contra um comportamento 
administrativo que o beneficiasse para pleitear outro mais oneroso. Se a 
Administração decidir alterar essa prática, só poderá fazê-lo com relação 
aos comportamentos futuros e nunca relativamente aos pretéritos, pois 
estes encontram-se protegidos pelo caráter normativo de que se reveste o 
comportamento habitual da Administração.
10.4 CONVÊNIOS
Os convênios são ajustes ou acordos que a União, os estados, o Distrito Federal e os 
municípios celebram entre si, para a prática ou realização em conjunto de certos e determinados 
atos. Podem, os convênios, visar à execução de suas leis, serviços ou decisões, através da 
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atuação de funcionários federais, estaduais ou municipais.
Os convênios estão previstos na Constituição Federal de 1988, tendo por objeto as 
matérias fiscais cujos efeitos (reflexos, repercussões) ultrapassam os limites territoriais de cada 
unidade da federação (estados). Estabelece o art. 155, XII, g, da CF (BRASIL, 2009c) que 
cabe à lei complementar a regulamentação da forma como, mediante deliberação dos estados 
e do Distrito Federal, as isenções, os incentivos e os benefícios fiscais serão concedidos e 
revogados.
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RESUMO DO TÓPICO 2
Estudando este tópico, você pôde perceber que entre as Fontes do Direito 
Tributário, na forma adotada pelo direito brasileiro:
	A lei é a principal fonte, sendo a Constituição Federal a mais importante.
	A “legislação tributária”, tal como delineada pelo Código Tributário Nacional (BRASIL, 2009c), 
compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas 
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles 
pertinentes.
	As “normas complementares” em matéria tributária compreendem os atos normativos, as 
decisões dos órgãos singulares ou coletivos emitidos pelas autoridades administrativas, as 
práticas reiteradas e os convênios celebrados entre a União, os estados, o Distrito Federal 
e os municípios.
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Considerando a legislação tributária federal, forme seu grupo de estudos e realize 
a pesquisa na internet, acessando o website: <www.receita.fazenda.gov.br>, no menu 
legislação, verificando a quantidade e a diversidade de normas expedidas em matéria 
tributária.
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VIGÊNCIA E APLICAÇÃO 
DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 3
UNIDADE 1
Vigência, eficácia e aplicação são termos distintos, cuja existência obedece ao critério 
cronológico no aspecto temporal.
Quando é publicada a lei, é preciso saber em que momento ela passa a vigorar e até 
quando ela vigorará, bem como o espaço territorial em que irá viger. A identificação desses 
aspectos depende do exame das normas de aplicação do direito, no tempo e no espaço.
A Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro, Decreto-Lei 4.657, de 04 de setembro de 
1942 (BRASIL, 2009e), lei considerada de Ordem Pública aplicável a todos os ramos do direito, 
incluindo nesta o direito tributário, determina a regra geral de vigência da norma jurídica em 
matéria tributária, por força do art. 101 do Código Tributário Nacional. (BRASIL, 2009b).
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Dispõe o art. 1º do Decreto-Lei 4.657 de 4/09/1942 (BRASIL, 
2009e): Art. 1º. Salvo disposição em contrário, a lei começa a 
vigorar em todo o país quarenta e cinco dias depois de oficialmente 
publicada.”
Contudo, a regra geral tem as ressalvas previstas nos arts. 103 e 104 do Código 
Tributário Nacional (BRASIL, 2009b) e dos princípios constitucionais tributários, previstos nos 
artigos 150 a 152 da Constituição Federal (BRASIL, 2009c), uma vez que as normas da Lei 
de Introdução ao Código Civil têm caráter supletivo, isto é, admitem disposição em contrário. 
Este será o objeto de nosso estudo, neste tópico.
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2 VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Vigência da legislação significa legislação em vigor, ou seja, válida para ser aplicada. 
É o termo jurídico que expressa a existência da lei tributária. Ela se verifica com a publicação 
da lei no Diário Oficial.
Assim que são promulgadas e publicadas as leis, inclusive as tributárias, estas passam 
a existir no ordenamento jurídico. Esta sua existência não se confunde, necessariamente, 
com a produção de seus efeitos, isto é, são frequentes leis que, embora já aprovadas e 
promulgadas, não possuam ainda a eficácia, ou porque não decorrido o prazo previsto para 
que entrem em vigor, ou porque sua eficácia se encontra paralisada pela incidência de um 
princípio constitucional, como o da anterioridade,ou do prazo nonagesimal. 
A vigência se dá tanto no tempo quanto no espaço.
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A vigência da legislação tributária vem disciplinada nos arts. 101 
a 104 do Código Tributário Nacional (BRASIL, 2009c). Dispõe o 
art. 101:
“Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária 
rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em 
geral, ressalvado o previsto neste Capítulo”.
2.1 VIGÊNCIA NO ESPAÇO
A regra geral é de que a norma valha no território do ente tributante que a edite. O 
território é o limite geográfico da soberania, no caso do Estado Nacional (União Federal), e da 
autonomia, no caso dos estados-membros, Distrito Federal e municípios.
Assim, a lei federal tem vigência em todo o território nacional, mas as leis editadas pelos 
demais entes políticos terão aplicação somente nos respectivos territórios.
Excepcionalmente, para que uma legislação tenha validade fora do território do 
respectivo ente político (extraterritorialidade) há necessidade de que os entes firmem convênios 
ou tratados, ou ainda, assim disponham normas gerais editadas pela União (CTN, art. 102, 
BRASIL, 2009c).
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Assim dispõe o artigo 102 do Código de Tributário Nacional(BRASIL, 
2009c):
“Art. 102. A legislação tributária dos estados, do Distrito Federal e 
dos municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos 
limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios 
de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de 
normas gerais expedidas pela União.”
2.2 VIGÊNCIA NO TEMPO
Como já visto, a regra geral para vigência no tempo são aquelas aplicáveis às demais 
normas jurídicas (Lei de Introdução ao Código Civil, art. 1º BRASIL, 2009e). A regra é de que 
comece a vigorar quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada, se dela não constar 
a data para entrar em vigor. O mais comum é a determinação da expressão: “esta lei entra em 
vigor na data de sua publicação”.
Contudo, o tempo em que determinada norma terá validade pode ser previamente 
estabelecido na respectiva lei, seja estabelecendo um termo fixo ou condicionando-a a fato ou 
a acontecimento futuro, ou ainda, subordinando-a a uma situação provisória. Nesses casos, a 
norma terá eficácia temporária, fixada pelo legislador. O Código Tributário Nacional, em seus 
artigos 103 e 104 (BRASIL, 2009c), estabelece os critérios de vigência temporal da legislação 
tributária.
Assim dispõem os artigos 103 e 104 do Código Tributário Nacional 
(BRASIL, 2009c):
Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor:
I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, 
na data da sua publicação;
II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100 quanto a 
seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua 
publicação;
III - os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100 na data 
neles prevista.
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte 
àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, 
referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:
I - que instituem ou majoram tais impostos;
II - que definem novas hipóteses de incidência;
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de 
maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto 
no artigo 178.
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Por fim, a norma tributária poderá ter eficácia indefinida, até que outra norma a revogue, ou 
seja, com ela incompatível (BRASIL, 2009e, art. 2º). A incompatibilidade da nova norma pode ser 
total ou parcial. Se for total, há ab-rogação da norma, enquanto se for parcial existirá derrogação, 
ficando derrogada somente na parte em que for incompatível com a norma mais recente.
Tanto a ab-rogação, assim como a derrogação, pode ser implícita ou expressa. Expressa, 
quando a lei nova expressamente ab-roga ou derroga a lei anterior. Implícita, quando o preceito 
da nova norma é incompatível no todo (ab-rogação) ou em parte (derrogação) com a norma 
anterior.
3 APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
A aplicação da legislação diz respeito à sua incidência sobre os fatos concretos, 
produzindo, dessa forma, efeitos jurídicos, quais sejam, os direitos e obrigações para as partes 
envolvidas (sujeitos ativo e passivo) na relação jurídica tributária.
A regra geral, inclusive as leis tributárias, é de que as normas sejam elaboradas para 
regular fatos futuros, consoante o estabelecido no art. 6º, caput, da Lei de Introdução do Código 
Civil Brasileiro: as leis não retroagem, mas têm efeito imediato e geral. (BRASIL, 2009e).
Em matéria tributária, no aspecto temporal, o importante é o momento da ocorrência 
do fato gerador. Assim, a nova norma só é aplicável aos fatos geradores futuros ou ainda 
pendentes. (BRASIL, art. 105, 2009b). 
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Assim dispõe o artigo 105 do Código Tributário Nacional (BRASIL, 
2009b): “Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente 
aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos 
aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa 
nos termos do artigo 116”.
Desse modo, a lei nova, que tenha reduzido a alíquota de certo tributo, só se aplica 
para o futuro, sendo vedada aplicá-la ao passado, exceto se houver expressa previsão legal 
no texto da mesma. Já nos casos de sanções tributárias (penalidades), o Código Tributário 
Nacional, em seu art. 106, II, “c” (BRASIL, 2009b), manda aplicar retroativamente a lei nova, 
quando mais favorável ao acusado do que a lei vigente à época da ocorrência do fato. 
Importante lembrar que, por ocasião do lançamento, se este se referir a fato pretérito, 
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a legislação aplicável será aquela que vigorava no momento da ocorrência do fato gerador e 
não aquela que estiver em vigor na data do lançamento. (BRASIL, art. 144, 2009b).
3.1 APLICAÇÃO RETROATIVA 
 DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Há algumas situações excepcionais, em que é possível a aplicação da lei tributária nova 
a fatos passados, mesmo que ela nada dita nesse sentido. Esse acontecimento é chamado de 
retroatividade benigna, em matéria de infrações.
O artigo 106 e § 1º do art. 144 do Código Tributário Nacional, trata expressamente das 
hipóteses em que poderá haver aplicação retroativa norma (BRASIL, 2009b):
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de 
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde 
que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua 
prática.
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e 
rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da 
obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado 
os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores 
garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade 
tributáriaa terceiros.
Conforme ensina Difini (2006, p. 168):
leis interpretativas seriam aquelas destinadas a clarear o significado de lei anterior, sobre 
cuja interpretação surgiu controvérsia. É a chamada interpretação autêntica, pois realizada 
pelo mesmo órgão que elaborou a lei. 
[...] 
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O Código, todavia, utiliza-se do conceito em seu sentido tradicional. Ademais, não 
se pode desconhecer que, com razoável frequência, estabelece-se divergência sobre a 
interpretação de alguma lei. Aí a utilidade da lei dita interpretativa, fixando, por lei, uma das 
interpretações existentes, como aquela a ser adotada, afastando a outra, contribuindo para a 
segurança jurídica. Essa lei será aplicada retroativamente para que a interpretação legalmente 
adotada aplique-se aos fatos geradores ocorridos na vigência da lei interpretada, nos termos 
do art. 106, I, do CTN.
Entretanto, há alguns limites à aplicação retroativa das leis interpretativas. O primeiro 
está no próprio dispositivo legal sob exame: “excluída a aplicação de penalidade à infração dos 
dispositivos interpretados”. É que se havia controvérsia efetiva a respeito da interpretação da 
lei, tanto que se fez necessária a edição de lei para fixar sua exegese, não pode ser punido o 
contribuinte por ter adotado, antes que a lei interpretativa fixasse-a, outra interpretação possível. 
Mas a partir da vigência da lei interpretativa, poderão ser impostas as penalidades legais pela 
não observância da interpretação agora adotada em lei.
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No Recurso Extraordinário nº 407190/RS, de relatoria do Ministro 
Marco Aurélio, julgado em 27.10.2004, o Supremo Tribunal Federal 
entendeu que a retroação benigna em matéria de infrações não 
pode sofrer limitação temporal por lei ordinária como tentara o INSS 
através da Lei nº 9.528/97, que dera nova redação ao art. 35 da Lei 
nº 8.212/91. Vejamos a ementa da respectiva decisão:
“Tributário. Retroatividade de Lei mais Benéfica. Limitação Temporal. Lei 
Complementar. O Tribunal negou provimento a recurso extraordinário 
interposto pelo Instituto Nacional do Seguro Social – INSS contra 
acórdão do TRF da 4ª Região que, com base no inciso II do art. 106 
do CTN, mantivera sentença na parte em que aplicara o art. 35 da Lei 
8.212/91, com a redação dada pela Lei 9.528/97, a fatos pretéritos, 
em razão de a mesma prever pena de multa, sobre contribuições 
sociais em atraso, menos severa que a cominada anteriormente, 
e afastara a incidência da limitação temporal prevista no caput do 
referido art. 35, tendo em conta a declaração, incidenter tantum, de 
sua inconstitucionalidade, pela Corte Especial daquele Tribunal, por 
ofensa ao inciso III do art. 146 da CF (Lei 8.212/91, com a redação 
dada pela Lei 9.528/97: “Art. 35. Para os fatos geradores ocorridos 
a partir de 1º de abril de 1997, sobre as contribuições sociais em 
atraso, arrecadadas pelo INSS, incidirá multa de mora, que não poderá 
ser relevada, nos seguintes termos:”). Salientou-se, inicialmente, 
o caráter exemplificativo do inciso III do art. 146 da CF, que prevê 
competir à lei complementar estabelecer normas gerais sobre matéria 
de legislação tributária. Entendeu-se estar a multa tributária inserta no 
campo das normas gerais, a qual, por isso, deve ser imposta de forma 
linear em todo território nacional, “não se fazendo com especificidade 
limitadora geograficamente”. Concluiu-se que a Lei 8.212/91, ao impor 
restrição temporal ao benefício de redução da multa, acabou por limitar 
regra da lei complementar (CTN, art. 106, II), violando o disposto na 
alínea b do inciso III do art. 146 da CF. Dessa forma, declarou-se a 
inconstitucionalidade da expressão “para os fatos geradores ocorridos 
a partir de 1º de abril de 1997”, constante do caput do art. 35 da Lei 
8.212/91, com a redação dada pela Lei 9.528/97.
FONTE: Disponível em: <www.buscalegis.ufsc.br/revistas/index.php/
buscalegis/article/view/20701/20265>. Acesso em: 20 abr. 2009.
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LEITURA COMPLEMENTAR
A SIMPLIFICAÇÃO DO SISTEMA TRIBUTÁRIO
Celso Diniz Gonsalves
Temos ouvido quase que diariamente críticas contundentes à carga tributária em vigor. 
É claro que o expressivo peso dos tributos emperra o desenvolvimento do país, afugenta o 
investidor e incentiva a informalidade. Porém, pouco se comenta sobre a irracionalidade do 
sistema tributário brasileiro. 
Hoje, temos tributos que incidem sobre bases praticamente idênticas e, lamentavelmente, 
o contribuinte é verdadeiro refém de inúmeras normas. 
Hoje, temos tributos que incidem sobre bases praticamente idênticas (o Imposto de 
Renda e a Contribuição Social); contribuições sobre o faturamento das empresas (PIS e 
Cofins); impostos e contribuições exigidas sobre importação de insumos, mercadorias e bens 
de capital (Imposto de Importação, IPI, ICMS, ISS, PIS e Cofins) e impostos sobre de bens ou 
serviços produzidos ou comercializados (IPI, ICMS e ISS). Some-se a eles o IOF (que incide 
sobre cinco hipóteses de operações financeiras), o Imposto de Renda na Fonte, a Cide, IPTU, 
ITCMD, ITBI, ITR, IPVA, sem esquecer, a contribuição ao INSS e seus penduricalhos (assim 
entendidas as várias contribuições para o sistema “S”, seguro de acidente de trabalho, salário-
educação, contribuição sindical obrigatória), além, é claro, das taxas federais, estaduais e 
municipais instituídas sob os mais diversos rótulos. 
Lamentavelmente, o contribuinte é verdadeiro refém de inúmeras normas que 
estabelecem regras, não só para cálculo e pagamento, como também para a declaração 
daqueles tributos, ou seja, além de arcar com uma elevadíssima carga tributária, é também 
vítima de infernal burocracia que o obriga a prestar, periodicamente, informações detalhadas 
sobre cada tributo devido. 
Esse sistema, fruto da premissa equivocada de que o sistema Federativo exige, 
necessariamente, autonomia para que cada ente tributante institua e regule seus próprios 
tributos, e, da resistência – sobretudo da União – em partilhar suas receitas com estados 
e municípios, é absolutamente incompatível com a realidade de um país que anseia a 
modernização e inserção na economia globalizada. 
É humanamente impossível, até mesmo para os mais versados operadores, o 
cumprimento rigoroso de todos os atos administrativos que diariamente são editados pelos 
poderes competentes.
Essa suposta autonomia tem levado à multiplicação das espécies de tributos e 
UNIDADE 1TÓPICO 338
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contribuições, resultando em um verdadeiro monstro que não hesita em asfixiar o contribuinte 
que peque por não conhecer, em detalhes, o complexo arcabouço de normas, verdadeiro 
“carnaval tributário”. 
Ora, é humanamente impossível, até mesmo para os mais versados operadores, o 
cumprimento rigoroso de todas as leis, medidas provisórias, decretos, portarias e resoluções e 
outros atos administrativos menores que diariamente são editados pelos poderes competentes. 
Isso mostra a enorme distância que separa os burocratas, instituidores de normas, da realidade 
vivida pelo contribuinte, especialmente do pequeno empresário. 
O resultado disso é que, para atender a todas as exigências previstas na legislação 
tributária, as empresas são obrigadas a manter departamentos especializados no controle e 
pagamento de tributos ou recorrer a terceiros que tenham capacidade para fazê-lo, suportando 
o respectivo ônus. Em última instância, esse custo é somado ao dos tributos propriamente ditos 
e transferido ao consumidor final, afetando o preço final das mercadorias.