Apostila Contabilidade de Custos

Prévia do material em texto

CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS 
III – TERMO 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CONTABILIDADE III 
Contabilidade e Analise de Custos 
 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
 
 
 
 
 
 
 
 
Cuiabá – MT 
2011 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
2 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
INTRODUÇÃO 
 
 A automação das empresas, a informatização, e o desenvolvimento tecnológico, já tornam 
possível a produção e venda de qualquer produto ou serviço. Mas, produzir somente atendendo aos 
padrões adequados de qualidade, não é tudo. Agora, vender essa produção ou serviço com lucro é o 
aspecto fundamental em qualquer atividade com fins lucrativos. No entanto, sabe-se que a 
lucratividade das empresas está intimamente ligada às técnicas empregadas na apuração e nas 
apropriações dos seus custos. É necessário que a administração empresarial tenha uma preocupação 
com o levantamento, o controle e o conhecimento dos seus custos. É através desta forma que 
administração alcança o seu objetivo principal que é redução de custo, e consequentemente, 
alcançando a meta principal em qualquer negócio, que é o lucro. 
 A administração deve ter um controle eficaz dos custos, e mantê-los dentro de um 
determinado limite para que sejam obtidos lucros adequados para o desenvolvimento da empresa; 
portanto, os custos tendem a crescer na medida em que a competição aumenta e que esta cresce 
em função das mudanças no comportamento da política de competição da nossa economia. 
 O controle de custos é uma função administrativa essencial para rentabilidade e 
sobrevivência das empresas. Dentro de um ambiente cada vez mais competitivo, o controle de 
custos da atividade emprerial, estabelecendo padrões de controle, e permitindo a elaboração de 
relatórios objetivos de acompanhamento, com análise de relatórios, bem como a análise de 
variações, contitui parte indispensável e importante, pois permite o controle das condições de 
eficiência técnica e econômica da empresa em cada período analisado, demonstrando as causas e os 
efeitos das alterações ocorridas no resultado da empresa. 
 Quando às variações indicam resultados desfavoráveis, a análise oferece elementos 
informativos para a possível correção de fatores negativos ou adoção de providências e medidas 
para manter as condições que o empresário considera normais. 
Conhecendo, e de posse destas informações, a direção da empresa estará apta a organizar melhor 
a sua política de utilização da sua capacidade de recursos, bem como zelar pela obtenção de maior 
lucratividade possível. 
 Hoje em dia, a administração precisa ter o conhecimento profundo dos seus custos que 
foram e constituem seu negócio, pois, a equipe gerencial precisa de registros e não só de relatórios 
de custos, mais também, relatório de lucro analítico, elaborados de forma sistemática e comparativa. 
Com base nesses registros e informações, é que a administração poderá conscientemente: 
 Fixar a meta de lucro da empresa; 
 Estabelecer os objetivos departamentais que orientam as atividades para atingir a meta 
final, ou seja, maior lucratividade e participação no desenvolvimento dos mercados e analisar e 
decidir sobre as mudanças de preço; 
 Alterações nas linhas de produtos, e até eliminação de produtos de baixa lucratividade. 
 Na situação atual que estamos passando, em uma economia estável e um 
mercado de competição de preços, qualquer redução de custos faz a diferença no resultado final do 
exercício, gerando ganhos, e possível aumento na situação liquida financeira da empresa. O controle 
de custos na empresas transformou-se em uma função administrativa importante e indispensável 
para direção, e de poder de decição na moderna Administração de hoje. 
 
O autor. 
____________________________________________________________________ 
Aroldo de Luna Cavalcanti, Contador, Pós-graduado em Finanças, Controladoria, e Auditoria, 
Didática para o Ensino Superior, Mestre em Gestão Financeira, e Doutorando em 
Contabilidade na Universidade Pública de Rosário Argentina. Atuou em vários grupos 
empresariais nacionais e multinacionais exercendo atividades em áreas estratégicas, tais como: 
Grupo SADIA, ALCAN ALUMINIO DO BRASIL S/A, CATERPILLA S/A, e PEPSI COLA. Ex-Auditor 
Chefe CEPROMAT, Ex-Auditor-Chefe da Secretaria de Infra Estrutura do Estado de Mato 
Grosso. Ex-Professor na UNIVAG, UFMT, ICE-MT, e Afirmativo. Atualmente, é Professor nos 
cursos de graduação e pós-graduação da UNIC-MT, Diretor Administrativo da AGER-MT 
(Agência Reguladora do Estado de Mato Grosso), Professor em vários cursos de pós-
graduação na grande Cuiabá, interior do Estado, e Rondônia. E-mail: haroldc11@hotmail.com 
 
 
 
CONTABILIDADE DE CUSTOS 
3 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
 
 
1 - EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 
 
 Com o advento da Revolução Industrial e a consequente proliferação das empresas 
industriais, a Contabilidade viu-se às voltas com problema de adaptar, adequar os 
procedimentos de apuração de resultado em empresas comerciais (que apenas revendiam 
mercadorias compradas de outrem) para as empresas industriais (que adquiriam matérias-
primas e utilizavam fatores de produção para transformá-las em produtos destinados à 
venda). Para solucionar este problema a contabilidade passou a usar o mesmo esquema 
para apuração de resultado, substituindo o item compras pelo pagamento dos fatores que 
entravam na produção do produto industrializado, e o ramo da Contabilidade que 
controlavam todos esses gastos (custos de produção) passou a se chamar Contabilidade 
de Custos. 
1.1- EMPRESA INDUSTRIAL 
 
 Empresa Industrial é a que transforma matérias-primas em produtos acabados, para 
a satisfação das necessidades humanas, com a finalidade de lucro. 
 Essa atividade de transformação denomina-se produção industrial ou processo de 
fabricação. Ex: Indústria de transformação, Indústria de beneficiamento, de montagem de 
peças, de restauração ou recondicionamento, etc, que diferencia as empresas industriais 
dos demais tipos de empresas são as atividades operacionais de produção que se 
caracterizam pela transformação de matérias-primas em produtos industrializados. Essa 
atividade de transformação denomina-se produção industrial ou processo de fabricação. 
Entretanto, não é apenas a transformação que caracteriza a produção industrial, ela pode 
ocorrer em função da transformação, do beneficiamento, da montagem de peças, da 
restauração etc. 
 
Indústria de transformação: a transformação das matérias-primas pode ocorrer por 
vários processos. Ex: indústrias de móveis de madeira (a partir da madeira, fabricam 
mesas, dormitórios, cadeiras, etc), indústrias siderúrgicas (transformam minérios de ferro 
em lingotes), indústrias petrolíferas (a partir do petróleo, produzem gasolina, óleo, gás, 
parafina etc). 
 
Industria de beneficiamento: a atividade de beneficiamento é a operação que visa 
modificar, aperfeiçoar e até mesmo dar uma melhor aparência no produto sem que haja 
uma transformação no processo natural do mesmo. Ex: empresas beneficiadoras de arroz 
(apenas retiram as cascas e impurezas). Existem indústrias que se especializam no 
beneficiamento de peças para outras indústrias, isto é, recebem peças inacabas e 
aperfeiçoam através de polimentos, etc. 
 
Indústrias de montagem de peças: o produto final desse tipo de indústria, resulta de 
peças produzidas normalmente pelas indústrias de transformação. Ex: indústrias 
automobilísticas, de rádios, de aparelhos de televisão, de relógios etc. 
 
Indústrias de restauração ou recondicionamento: são aquelas cujas atividades se 
concentram na recuperação de produtos usados ou mesmo deterioradas. Ex: indústrias 
que retificam motores, recondicionamento de peças etc. Considerando anatureza dos 
produtos que fabricam, podemos encontrar inúmeros tipos de indústrias, como por 
exemplo: 
 Indústrias de produtos metalúrgicos 
 Indústrias de produtos mecânicos 
 Indústrias de móveis de aço 
 Indústrias têxteis 
 Indústrias automobilísticas 
 Indústrias de vidros 
4 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
 Indústrias de cimento 
 Indústrias farmacêuticas etc. 
 
1.2 - ESQUEMA COMPARATIVO ENTRE EMPRESAS 
Atividades das Empresas 
 Comerciais...................................= Comprar e Vender 
 Prestadoras de Serviços..............= Prestar Serviços 
 Industriais....................................= Comprar, Transformar e Vender 
 
Componentes dos Custos nas Empresas. 
 Comerciais = (CMV) Custos das Mercadorias Vendidas . 
 Prestadoras de Serviços (CSP) = Custo dos Serviços Prestados . 
 Industriais (CPV) = Custo dos Produtos Vendidos. 
 
 1.3 - CONCEITOS E DEFINIÇÃO 
 
 “Contabilidade de custos é o processo ordenado de usar os princípios 
da contabilidade geral para registrar os custos de operação de um negócio, de tal 
maneira que , com os dados da produção e das vendas , se torne possível à 
administração utilizar as contas para estabelecer os custos de produção e de 
distribuição, tanto por unidade como pelo total, para um ou para todos os produtos 
fabricados ou serviços prestados e os custos das outras diversas funções do 
negócio, com a finalidade de obter operação eficiente, econômica e lucrativa.”(W.B 
Lawrence). 
 
 A Contabilidade de Custos ou Contbilidade Industrial é um ramo da Contabilidade 
aplicado às empresas industriais que consiste na técnica utilizada para identificar, 
mensurar, registrar e informar os Custos dos Produtos Vendidos, com a finalidade de se 
apurar resultados e valorizar os estoques. 
 Quando falamos em CUSTO INDUSTRIAL, estamos nos referindo aos 
procedimentos contábeis e extracontábeis necessários para se conhecer o quanto custou 
para a empresa industrial à fabricação dos seus produtos através do processo industrial. 
 
1.4 - OBJETIVOS 
 
 A contabilidade de custos deve atender a três objetivos básicos: 
1-Determinação do lucro utilizando os dados dos registros convencionais de contabilidade, 
ou compilando-os de maneira diferente para que sejam mais úteis à administração; 
 
2-Controle das operações e dos estoques, estabelecimento de padrões e orçamentos 
comparações entre o custo real e o orçado e ainda previsões; 
 
3-Tomada de decisões, formações de preços, quantidade a ser produzida, que produto 
produzir, corte de produtos, comprar ou fabricar. 
 
1.5 - FINALIDADES 
 
 A finalidade básica da contabilidade de custos é servir de instrumento que 
possibilite à administração da empresa - gerenciar suas atividades produtivas, comerciais e 
financeiras. 
Como exemplos de finalidades da contabilidade de custos, podemos enumerar: 
 
 Formação de preço de venda baseando no custo de reposição da matéria 
prima e respectivos custos de fabricação atualizados. 
5 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
 Custo de fabricação por produto. 
 Representatividade de cada componente do custo de fabricação no produto 
final. 
 Determinação da margem de lucro. 
 Aumento/diminuição de volume de fabricação de produtos de acordo com a 
margem de lucro. 
 Determinação do valor mínimo de vendas necessário para se cobrirem os 
custos de produção (ponto de equilibrio). 
 A contabilidade de custos foi inicialmente desenvolvida para fornecer dados de 
custos apropriados ás demonstrações financeiras (contábil)segundo os princípios 
fundamentais de contabilidade, porém teve uma importante evolução nas últimas décadas, 
tornando-se uma grande ferramenta utilizada pela contabilidade gerencial. 
 
1.6 - PRINCIPIOS FUDAMENTAIS DE CONTABILIDADE APLICADOS EM CUSTOS. 
 
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a essência das 
doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento 
predominante nos universos científico e profissional de nosso País. Concernem, pois, à 
Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o Patrimônio das 
Entidades. 
 
São Princípios Fundamentais de Contabilidade: 
 
I - o da ENTIDADE; 
II - o da CONTINUIDADE; 
III - o da OPORTUNIDADE; 
IV - o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL: 
V - o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA; 
VI - o da COMPETÊNCIA e 
VII - o da PRUDÊNCIA. 
 
1.6.1 - PRINCIPIO DA ENTIDADE 
 
 O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade 
e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio 
particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma 
pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou 
finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não 
se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou 
instituição. Ex.: Em uma atividade rural os gastos originados pelo negócio (entidade 
contábil) devem ser separados dos gastos do ruralista (proprietário), especialmente quando 
este residir na propriedade rural. 
 
1.6.2 - O PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE 
 
 A CONTINUIDADE ou não da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou 
provável, devem ser consideradas quando da classificação e avaliação das mutações 
patrimoniais, quantitativas e qualitativas. Ex.: Uma fábrica amplia ou constrói seu parque 
industrial, com investimentos próprios e de terceiros considerando a continuidade, o 
andamento dos negócios, o prosseguimento de suas atividades. 
 
 
 
 
 
1.6.3 - O PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE 
 
6 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
 O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, à tempestividade e 
à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja 
feito de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as 
originaram. Ex.: Nascimento ou morte de animal do rebanho, transformação da matéria-
prima e produto acabado. 
 
 
1.6.4 - O PRINCÍPlO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL 
 
 Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das 
transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão 
mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando 
configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE. Ex.: A aquisição de 
uma máquina industrial em dólar deve ser contabilizada, feita a paridade cambial, em reais. 
Os ativos são registrados pelo valor de entrada: valor da nota fiscal ou custo de produção. 
 
1.6.5 - O PRINCÍPlO DA ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA 
 
 Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser 
reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento da expressão formal dos 
valores dos componentes patrimoniais. Atualmente o Governo Federal extinguiu a correção 
monetária nos registros contábeis oficiais nas entidades, deixando de atribuir, inclusive, 
índices para tanto. Em termos de contabilidade gerencial podemos manter os controles 
internos com as variações da nossa moeda (inflação). 
 
1.6.6 - O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA 
 
 As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do 
período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, 
independentemente de recebimento ou pagamento. Ex.: despesas administrativas, 
comerciais, tributárias. 
A apuração do resultado na contabilidade de custos somente é feita após a venda do 
produto, quando o lucro é reconhecido. 
 
1.6.7 - O PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA 
 
 OPrincípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os 
componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem 
alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem 
o patrimônio líquido. Ex.: para a avaliação de estoques, deve ser utilizado o menor valor 
entre o CUSTO e o VALOR DE MERCADO (de venda). Em uma situação dúbia no cálculo 
de juros de empréstimos, contabilizaremos a dívida pelo maior valor. Sempre, devemos 
antecipar prejuízos, porém, nunca, antecipar lucros. 
 
1.7 - CONVENÇÕES CONTÁBEIS APLICADAS A CUSTOS 
 
1.7.1 - CONSISTENCIA: Dentre os vários critérios existentes para o registro contábil, a 
entidade deve escolher um deles e adotá-lo de forma consistente, não sendo permitida a sua 
mudança em cada período. Entretanto, se por motivo de força maior for necessário a 
alteração de critério, este deve ser evidenciado nas Notas Explicativas constantes das 
Demonstrações Contábeis. 
1.7.2 - MATERIALIDADE: Deve ser analisado o binômio: CUSTO x BENEFÍCIO. Os itens 
considerados irrelevantes (de pequeno valor monetário) não devem consumir muito recursos 
da entidade para sua apropriação. 
 
2 - ELEMENTOS BÁSICOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS. 
 
7 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
 Os elementos formadores de custos, abordados pela Contabilidade de Custos, sempre 
apresentam dificuldades de entendimento, distinguir certos elementos em custos ou 
despesas é sempre uma tarefa um tanto que difícil para os profissionais da área. 
 Para tanto, será conveniente apresentarmos alguns conceitos e distinções de certos 
termos usados pela Contabilidade de Custos; como “Custo, Gasto, Despesa etc.”. 
CUSTO – O Professor Eliseu Martins, define “Custo é um gasto relativo à bem ou serviço 
utilizado na produção de outros bens ou serviços”. 
Custo é o que se gasta na fábrica, no processo produtivo, e que vai para o estoque, ou seja, 
após concluído a produção, o total desses gastos será ativado, será o valor do estoque 
contábil. 
CUSTO PRIMÁRIO - (direto) - é a soma do material direto com a mão-de-obra direta. 
CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO - (conversão) - é a soma da mão-de-obra direta mais os 
custos indiretos de fabricação. 
CUSTO DO PRODUTO - (custo de produção) - são elementos do custo de produção e que 
não causam nenhum impacto no lucro enquanto o produto não for vendido, pois estão 
ativados no estoque, tornando-se despesa quando da venda do produto. Ex: MD, MOD e 
CIF. 
CUSTO DO PERÍODO - (despesas )- são as despesas do exercício, que são apropriadas em 
função do período e não do produto; não são usadas na apuração do custo do produto pois 
não são gastos da área de produção. Ex: Despesas Administrativas, comerciais e tributárias. 
São chamadas também de Despesas de pós-fabricação. 
GASTO - É um sacrifício financeiro com que a empresa arca par a obtenção de um de um 
bem ou serviços qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega 
de ativo (normalmente dinheiro). Só existe gasto no ato da passagem para a propriedade da 
empresa de bem ou serviço, ou seja, no momento em que existe o reconhecimento contábil 
da dívida assumida ou da redução do ativo dado em pagamento. 
DESEMBOLSO - Significa o pagamento pela aquisição de um bem pela prestação de 
serviços. Podendo ocorrer concomitantemente ao gasto (pagamento à vista) ou depois 
(pagamento à prazo). 
INVESTIMENTO - Significa também um gasto, mas que será ativado em função da vida útil 
do bem adquirido ou dos benefícios que poderá gerar no futuro. 
DESPESA - É o sacrifício feito para se obter uma receita, e que vai para o resultado 
exatamente para ao se deduzi-la das receitas, fazer aparecer o lucro ou prejuízo. 
RECEITA - Significa a entrada de dinheiro ou direitos a receber, correspondente 
Normalmente à venda de bens ou serviços. 
PERDA - É o consumo de bens ou serviços de forma anormal ou involuntária. 
GANHO - É o resultado favorável, resultante de transações ou eventos não relacionados às 
operações normais da empresa. 
LUCRO/PREJUIZO - É a diferença positiva/negativa entre receita e despesa, ganhos e 
perdas. 
 
3. CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS 
 
3.1 - COM RELAÇÃO AOS PRODUTOS 
 
3.1.1 - CUSTOS DIRETOS: 
 
 Compreendem os gastos com materiais, mão-de-obra e gastos gerais de 
fabricação aplicados diretamente no produto. São facilmente identificados no produto. Não 
necessitam de critério de rateio. Ex.: Sapataria. Matéria-prima: couro: materiais secundários: 
cola, linha, salto de borracha, fivela etc.; mão-de-obra: pessoal e encargos sociais 
relativamente à produção. 
 
 
3.1.2 - CUSTOS INDIRETOS: 
 
 Compreendem os gastos com materiais, mão-de-obra e gastos gerais de 
8 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
fabricação aplicados indiretamente no produto. A distribuição denomina-se rateio e o critério 
escolhido para essa distribuição é a base de rateio. 
Exemplo prático: Uma fábrica de móveis de aço fabricou 250 unidades durante o mês, sendo 
50 armários de 4 gavetas. No período foram os seguintes custos de produção: 
 Matéria-prima – facilmente identificáveis as quantidades e valores aplicados em cada 
produto. 
 Materiais secundários – 85% desses materiais contêm relação que facilita a perfeita 
identificação em cada produto; 15% não há como identificar porquanto foram usados em 
vários produtos. 
 Material de embalagem - facilmente identificável em relação a cada produto. 
 Mão-de-obra do pessoal da fábrica – 75% identificável em relação ao produto e 25% 
relativos à mão-de-obra da chefia, sem condições de identificação. 
 Mão-de-obra dos supervisores de fábrica – impossível identificar por produto. 
 Depreciação de máquinas – feita mensalmente, pelo método linear, e quase todos os 
produtos utilizaram as máquinas. 
 Energia Elétrica – embora existam medidores em algumas máquinas, não foi possível a 
identificação por produto. 
 Aluguel de fábrica - impossível a identificação por produto. 
 Outros gastos de fabricação – não houve separação por produto. 
Assim, temos: 
Custos diretos: matéria-prima, materiais secundários (85%), material de embalagem e 
mão-de-obra do pessoal de fábrica (75%). 
Custos indiretos: materiais secundários (15%), mão-de-obra do pessoal da fábrica (25%), 
mão-de-obra da supervisão da fábrica, depreciação das máquinas. Energia elétrica, aluguel 
da fábrica e outros gastos de fabricação. 
 
3.2 - COM RELAÇÃO AO VOLUME DE PRODUÇÃO 
 
3.2.1 - CUSTOS FIXOS: Independem do volume de produção do período; não se alteram 
em função do volume da produção. Estão relacionados com os Custos Indiretos de 
Fabricação, por não guardarem proporção com as quantidades fabricadas. Ex.: aluguel de 
fábrica, depreciação das máquinas, salários e encargos de supervisores da fábrica etc. 
3.2.2 - CUSTOS VARIÁVEIS: Variam em função das quantidades produzidas. Têm relação 
direta com os Custos Diretos de Fabricação. Ex.: matéria-prima. 
3.2.3 - CUSTOS SEMIFIXOS: São custos fixos que possuem uma parcela variável. 
Ex.: energia elétrica – a parte fixa independe da produção do período, definida em 
função do potencial do consumo instalado; a parte variável é de acordo com o 
volume produzido, isto se for possível medir a parte variável. 
3.2.4 - CUSTOS SEMIVARIÁVEIS: São os custos variáveis que possuem uma parcela fixa. 
Ex.: a mão-de-obra aplicada na produção é variável em função das quantidades produzidas 
e a mão-de-obra da supervisão da fábrica é fixa, pois independe do volume produzido. 
 
3.3 - OUTRAS EXPRESSÕES TÉCNICAS – ELEMENTOS PARA A ELABORAÇÃO DA 
DEMONSTRAÇÃO DO CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS (CPV) 
ESTOQUE INICIAL DE MATÉRIAS-PRIMAS: representa o saldo do estoque final de 
matérias-primas existentes ao final do período anterior. 
COMPRAS DE MATÉRIAS-PRIMAS: refere-se ao valor líquido(mais Fretes e Seguros, 
menos Compras anuladas e Descontos incondicionais obtidos, além dos Impostos e Taxas) 
obtidos das compras de matérias-primas do período. 
CUSTO DAS MATÉRIAS-PRIMAS DISPONÍVEIS: o somatório do estoque inicial de 
matérias primas e as matérias-primas passíveis de transformação no período. 
ESTOQUE FINAL DE MATÉRIAS-PRIMAS: representa o saldo do estoque final de 
matérias-primas existentes ao final do período. 
CUSTO DAS MATÉRIAS-PRIMAS APLICADAS: compreende o Custo das Matérias-primas 
Disponíveis menos o Estoque Final de Matérias-primas. 
CUSTOS PRIMÁRIOS: compreende os gastos com matérias-primas mais os gastos com 
9 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
mão-de-obra direta. Difere dos custos diretos porque não inclui os materiais secundários e 
os materiais de embalagem, ainda que aplicados diretamente no produto. 
OUTROS CUSTOS DIRETOS: compreendem os materiais secundários, materiais de 
embalagem, outros materiais e os gastos gerais de fabricação diretos. 
MATERIAIS SECUNDÁRIOS: são materiais acessórios que com as matérias-primas, 
formam os produtos. 
MATERIAIS DE EMBALAGEM: materiais para embalar o produto acabado. 
OUTROS MATERIAIS: referem-se a outros materiais diretos. 
GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO DIRETOS: são os gastos gerais de fabricação 
aplicáveis nos produtos. 
CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO: compreende a soma dos gastos que a empresa teve com 
a produção em determinado período. Para se obter o valor deste custo, não são 
considerados os gastos com materiais, pois deve ser considerado somente o esforço 
dispendido pela empresa na fabricação de seus produtos. 
CUSTOS DIRETOS DE FABRICAÇÃO: compreende o custo primário mais os outros custos 
diretos. 
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO: compreende os materiais indiretos, a mão-de-
obra indireta e os gastos gerais de fabricação indiretos. 
CUSTO DE PRODUÇÃO NO PERÍODO: também conhecido por Custo de Fabricação do 
Período, compreende a soma de todos os custos incorridos na produção do período dentro 
da fábrica. 
ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO: representa o saldo do estoque 
final de produtos em elaboração existentes ao final do período anterior. 
CUSTO DE PRODUÇÃO: compreende o Custo de Produção do Período mais o Estoque 
Inicial de Produtos em Elaboração. 
ESTOQUE FINAL DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO: representa o saldo do estoque final 
de produtos em elaboração existentes ao final do período. 
CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA NO PERÍODO: compreende o Custo de Produção 
menos o Estoque Final de Produtos em Elaboração. 
ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS ACABADOS: representa o saldo do estoque final de 
produtos acabados existentes ao final do período anterior. 
CUSTO DOS PRODUTOS DISPONÍVEIS PARA VENDA: compreende o Custo da 
Produção Acabada no Período mais o Estoque Inicial de Produtos Acabados. 
ESTOQUE FINAL DE PRODUTOS ACABADOS: representa o saldo do estoque final de 
produtos acabados existentes ao final do período. 
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS: compreende o Custo dos Produtos Disponíveis 
para Venda menos o Estoque Final dos Produtos Acabados. Refere-se aos custos incorridos 
na fabricação de bens que só agora estão sendo vendidos. Pode conter Custos de 
Produção de vários períodos. 
 
3.4 – ESTRUTURA DO CPV (CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS) 
 
ESTRUTURA DO CPV - CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS 
 
01. Estoque Inicial de Matérias-primas 
02. (+) COMPRAS de Matérias-primas 
03. (=) CUSTO DAS MATÉRIAS-PRIMAS DISPONÍVEIS 
04. (-) Estoque Final de Matérias-primas – Devolução MP 
05. (=) CUSTO DAS MATÉRIAS-PRIMAS APLICADAS 
06. (+) Mão-de-obra Direta 
07. (=) CUSTO PRIMÁRIO 
08. (+) Outros Custos Diretos: 
09. 8.1 Materiais secundários 
10 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
10. 8.2 Materiais de embalagem 
11. 8.3 Outros Materiais diretos 
12. (=) CUSTOS DIRETOS DE FABRICAÇÃO 
13. (+) Custos Indiretos de Fabricação: 
14. 10.1 Materiais indiretos 
15. 10.2 Mão-de-obra indireta 
16. 10.3 Gastos Gerais de Fabricação Indiretos (GGF) 
17. (=) CUSTOS DE PRODUÇÃO DO PERÍODO 
18. (+) Estoque Inicial de Produtos em Elaboração 
19. (=) CUSTO DE PRODUÇÃO 
20. (-) Estoque Final de Produtos em Elaboração 
21. (=) CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA NO 
PERÍODO 
 
22. (+) Estoque Inicial de produtos Acabados 
23. (=) CUSTO DOS PRODUTOS DISPONÍVEIS PARA 
VENDA 
 
24. (-) Estoque Final de Produtos Acabados 
25. (=) CPV - CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS 
 
CUSTEIO - É o método de apropriação dos custos ao produto, podem ser: 
 
a) - CUSTEIO POR ABSORÇÃO - Na contabilidade de custos tradicional todos os gastos 
de fabricação são incluídos no custo de um produto para fins de valorização dos estoques. 
Excluem-se apenas os gastos não fabris considerados como despesas do período. 
b) - CUSTEIO DIRETO - Neste método somente os custos variáveis de produção são 
atribuídos aos produtos fabricados. A principal distinção de custos nessa sistemática é o 
tratamento dado aos custos fixos de produção que são considerados como custos do 
período necessários para manter a estrutura de produção, quer os produtos sejam 
elaborados ou não. Os gastos não fabris também são tratados como despesas do período. 
 
3.5 - ASPECTOS RELEVANTES ENTRE CUSTOS DE PRODUÇÃO E DESPESAS DO 
PERÍODO. 
 
 É importante notar que custos e despesas não são sinônimos, pois os custos 
estão diretamente relacionados ao processo de produção de bens ou serviços. Enquanto 
os produtos ficam estocados os custos são ativados, parecem no balanço (como estoques) 
e não na determinação de resultados, e só fazem parte do cálculo do lucro ou prejuízo 
quando da sua venda, passando então a figurar na demonstração do resultado. 
 Por outro lado, as despesas que se referem a gastos administrativos com vendas 
e também as despesas financeiras, possuem natureza não fabril, integrando a 
demonstração do resultado do exercício do período em que incorrem. 
 Os gastos incorridos até o momento em que o produto está pronto para a venda 
são custos, a partir daí devem ser considerados como despesas. Na prática podem 
aparecer problemas para que se faça uma separação clara e objetiva entre custos e 
despesas, porem algumas regras podem ser seguidas: 
 
Valores irrelevantes devem ser considerados como despesas (Conservadorismo e 
Materialidade). 
Valores relevantes que tem sua maior parte considerada como despesa, com a 
11 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
característica de se repetirem a cada período, devem ser considerados apenas como 
despesa na sua íntegra (Conservadorismo). 
Valores cujo rateio é extremamente arbitrário também devem ser considerados como 
despesas do período. 
 
 Somente os valores relevantes que têm visível e claramente uma parte 
relacionada com os custos e outra com as despesas por critérios não muito arbitrários é 
que devem ser divididos nos dois grupos. 
 Um exemplo claro são os gastos com pesquisa e desenvolvimento de novos 
produtos, que podem ter os dois tratamentos: ou como despesas do período em que 
incorrem, ou como investimento para amortização na forma de custo dos produtos a serem 
elaborados futuramente. As duas alternativas são aceitas pelo imposto de renda no Brasil, 
mas a primeira (despesa) evita problemas de arbitrariedade e de rateio nos períodos 
seguintes, evita a amortização integral num único período em caso de insucesso da 
pesquisa e é a tendência do entendimento dos auditores independentes. 
 Deve-se atentar também que nem todos os gastos dentro da produção são 
custos, pois quando ocorre o uso das instalações, equipamentos e mão-de-obra não 
destinados à venda, devem ser considerados como despesas do período. 
 
3.6 - ELEMENTOS FORMADORES DOS CUSTOSOs elementos que contribuem para a formação dos custos de produção, são 
vários, mas passaremos a enumerar apenas os principais, que contribuem para o 
entendimento geral do assunto, sendo: 
 
MATÉRIA-PRIMA - “é o elemento que sofrerá transformação ou agregação, para o 
surgimento de outro bem diferente. É adquirida de outras empresas ou é proveniente de 
fase ou fases anteriores de produção ou é um bem natural, isto é, com custo zero “. (Dutra, 
1996). 
 Quando oriunda de outras empresas ou de fases anteriores, o seu valor 
representa o somatório das remunerações percebidas por cada classe de pessoas 
envolvidas no processo produtivo de todas as fases ou empresas anteriores à que se está 
apurando o custo. 
MÃO-DE-OBRA - é o elemento que atua sobre a matéria-prima para a obtenção de outro 
bem, quer transformando, quer agregando várias matérias-primas. 
 
GASTOS GERAIS - são todos os elementos necessários direta ou indiretamente, mediata 
ou imediatamente à elaboração dos bens e não classificados em nenhuma das duas 
categorias anteriores. 
 A matéria-prima é considerada como custo básico e a mão-de-obra e os gastos 
gerais são considerados como custos de transformação, tendo em vista que a atuação 
deles sobre a matéria-prima é que a transforma em outros bens. Em consequência destes 
três elementos podemos chegar a um novo conceito de custo, que pode ser definido como 
“valor da matéria-prima somado a todos os valores agregados a ela e necessários à 
obtenção de novos bens”. Rene G.Dutra. 
 Podemos então concluir que a equação abaixo, definida como a equação de 
custo, expressa claramente o conceito de custo, apresentado anteriormente: 
CUSTO = MP+MO+GGF 
Custo de Produção do Período: é a soma dos custos incorridos no período dentro da 
fábrica. 
Custo da Produção Acabada: é a soma dos custos contidos na produção acabada no 
período. Pode conter Custos de Produção também de períodos anteriores existentes em 
unidades que só foram completadas no presente período. 
Custo dos Produtos Vendidos: é a soma dos custos incorridos na fabricação dos bens que 
só estão sendo vendidos. Pode conter custos de produção de diversos períodos, caso os 
itens vendidos tenham sido produzidos em diversas épocas diferentes. 
12 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
 
3.7 - CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS 
 
 Para classificar ou elencar determinados custos, o profissional da área necessita 
acima de tudo, conhecer a realidade com que está trabalhando, ou seja, a empresa, o seu 
produto, enfim, deverá se amparar de informações que permitam tomar as decisões 
corretas. Existem vários tipos de custos, tantas quantas forem às necessidades gerenciais. 
O Contador de custos estabelece e prepara tipos de custos diferentes que vão atender ás 
diferentes finalidades da administração. Essas informações nada mais são do que a 
constatação da veracidade do conceito moderno de custos segundo o qual existem “custos 
diferentes para atender finalidades diferentes”. 
 
A) - QUANTO À UNIDADE DO PRODUTO 
 
CUSTOS DIRETOS OU PRIMÁRIO: são aqueles diretamente incluídos no cálculo dos 
produtos. São os materiais diretos usados na fabricação do produto e a mão-de-obra 
direta. Os custos diretos têm a propriedade de ser perfeitamente mensuráveis de maneira 
objetiva. Por exemplo: a madeira para fabricar móveis, os salários de todos os operários 
que trabalham diretamente no produto. 
Materiais diretos - ou matérias-primas são os materiais que realmente entram no produto 
acabado e deste se tornam parte. 
Mão-de-obra direta - é a mão-de-obra aplicada diretamente para converter matéria-prima 
em produto acabado. 
CUSTOS INDIRETOS: são aqueles que apenas mediante aproximação podem ser 
atribuídos aos produtos por algum critério de rateio. 
Incluem-se nos materiais indiretos, os diretos por natureza, mas irrelevantes ou de difícil 
mensuração. São exemplos de materiais indiretos: (cola e verniz, consumidos na 
fabricação de móveis),a mão-de-obra indireta (chefia, supervisão, operários que cuidam da 
manutenção de equipamentos) e os demais custos de fabricação (seguros, impostos, 
aluguel da fábrica). 
TRANSFORMAÇÃO - também chamados custos de conversão ou custos de agregação): 
representam o esforço agregado pela empresa na obtenção do produto. São todos os 
custos de produção, exceto as matérias-primas, os componentes adquiridos prontos e as 
embalagens compradas. Portanto, compreendem a mão-de-obra direta e os custos 
indiretos de fabricação. 
B) - QUANTO AO COMPORTAMENTO EM RELAÇÃO AO VOLUME DE ATIVIDADE 
 
FIXOS - são os custos que num certo período de tempo e numa certa capacidade instalada 
não variam, qualquer que seja o volume de atividade da empresa. Dividem-se em: 
Custo fixo de capacidade: é o custo relativo às instalações da empresa e reflete a própria 
capacidade instalada, como depreciação, amortização etc. 
Custo fixo operacional: é o relativo às operações das instalações da companhia, como 
seguro, imposto predial etc. 
 
VARIÁVEIS - são os custos que variam conforme as quantidades produzidas se modificam 
em proporção direta à quantidade produzida. 
SEMIFIXOS - são os custos fixos que podem variar de tempo em tempo, como aluguel 
reajustado, depreciação quando se muda de critério de cálculo etc. 
SEMIVARIÁVEIS - são os custos variáveis que não acompanham linearmente a variação 
da produção, mas aos saltos, mantendo-se fixos dentro de estreitos limites. Exemplo: 
contratação de supervisores. 
 
As despesas também seguem a mesma classificação e divisão, em fixas e variáveis: 
DESPESAS FIXAS - são as despesas que não variam em função do volume das vendas. 
13 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
Exemplo: despesas de administração, despesas de propaganda, salários fixos dos 
vendedores etc. 
DESPESAS VARIÁVEIS - são as despesas que variam de acordo com o volume das 
vendas. Exemplos: comissões de vendedores, despesas de entrega etc. 
C) - QUANTO À CONTROLABILIDADE: 
 
CONTROLÁVEIS: quando os itens de custo podem ser controlados por alguém dentro de 
sua escala hierárquica. Podem ser previstos, realizados e organizados pelo responsável 
daquela unidade, o qual poderá ser cobrado por desvios apurados. 
NÃO CONTROLÁVEIS: quando fogem ao controle do chefe do departamento, como por 
exemplo, o salário do chefe. 
 
D) - PARA DECISÕES ESPECIAIS: 
 
INCREMENTAIS: serão os custos como os quais a empresa deverá arcar adicionalmente 
por ter tomado ou vir a tomar uma decisão. 
DE OPORTUNIDADE: é o benefício que empresa deixa de ter por ter escolhido uma 
alternativa e não outra 
EVITÁVEIS: são aqueles que serão eliminados se a empresa deixar de executa alguma 
atividade. 
INEVITÁVEIS: são aqueles custos que independentemente da decisão a ser tomada, os 
custos continuam. 
E) - QUANTO Á BASE MONETÁRIA: 
 
HISTÓRICOS: são os custos originais da época em que ocorreu a compra, pela nota fiscal. 
HISTÓRICOS CORRIGIDOS: são os custos traduzidos para o valor monetário atual, 
atualizados por algum índice de correção. 
CORRENTES (ou de reposição): é o custo para repor um item no total. Exemplos: 
matéria-prima, equipamentos etc. 
ESTIMADOS: custos previstos, olhando para o futuro. 
CUSTO-PADRÃO: custo estimado com maior eficiência, o custo ideal a ser perseguido 
numa empresa. 
 
4 - MÉTODOS DE CUSTEIO DOS CUSTOS 
 
4.1- Custeio 
 Custeio significa método de apropriação dos custos aos produtos fabricados. 
 
 4.1.1 - CUSTEIO POR ABSORÇÃO 
 
 Custeio por Absorção significa a apropriação, aos produtos elaborados pela 
empresa, de todos os custos incorridos no processo de fabricação, quer estejam 
diretamente vinculados ao produto, quer se refiram à tarefa de produção em geral e só 
possam ser alocados aos bens fabricados, de forma indireta, isto é, mediante rateio.Passam a integrar o valor contábil dos produtos acabados, neste método de 
custeio, tanto os custos que são variáveis (que só existem quando cada unidade é feita) 
quanto os fixos (que independem de cada unidade, relacionando-se mais com a criação 
das condições de se produzir). 
 No Custeio por Absorção é como se a empresa estivesse separada em duas 
partes: a fábrica e a atividade comercial; e é como esta última adquirisse da fábrica os 
produtos por ela elaborados por um valor tal que cobrisse tudo o que a fábrica tenha gasto 
para produzi-los. 
 Este tipo de Custeio é o único aceito pela Auditoria Externa, porque atende aos 
14 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
princípios contábeis da realização da receita, da competência e da confrontação. Além 
disso, é o único aceito pela legislação do Imposto de Renda (Receita Federal- Parecer 
Normativo n167 06/79). 
 A empresa industrial que mativer sistema de contabilidade de custos integrado e 
coordenado com o restante da escrituração durante todo o período-base poderá utilizar os 
custos assim obtivos para avaliar os estoques. Neste caso, de acordo com o artigo 183 do 
RIR/94, o custo de produção deverá compreender obrigatoriamente: 
 
 O custo de aquisição de matérias-primas e outros bens consumidos na produção; 
 Custo do pessoal na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e 
guarda das instalações de produção; 
 Os custos de locação, manutenção e reparos e os encargos de depreciação dos 
bens aplicados na produção; 
 Os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção. 
 
 A Receita Federal, através do Parecer Normativo n167 06/79, define Sistema de 
Contabilidade de Custo Integrado e Coordenado com o restante da escrituração como 
aquele que, cumulativamente: 
 
 a) Seja apoiado em valores originados da escrituração contábil (MD+MOD+CIF); 
b) Permita a determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de 
matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados. 
c) Seja apoiado em livros auxiliares, ou fichas, ou formulários contínuos, ou mapas e 
apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles 
constantes da escrituração principal; 
d) Permita avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período-base da 
apropriação de resultados segundo os custos efetivamente incorridos. 
 O RIR/94, em seus artigos 185 e 186, estabelece que, para as empresas que 
tenham sistemas de custos integrados e coordenados com o restante da escrituração, o 
valor dos bens existentes no encerramento do período-base poderá ser o custo médio ou o 
dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente. 
 
4.1.2 - ELEMENTOS DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO 
 
 No Custeio por Absorção, ao se avaliar os estoques dos produtos acabados 
(bem como dos ainda e, elaboração),tem-se de fazer a inclusão não só dos chamados 
custos diretos como dos custos indiretos. 
 
Custos Diretos - já vistos anteriormente, são aqueles que podemos identificar como 
pertencendo a este ou aquele produto, pois há como mensurar-se quanto pertence a cada 
um ,de uma forma bem objetiva e direta. É o caso das matérias-primas, das embalagens, 
dos componentes da mão-de-obra direta (se de fato há verificação e medição de quanto se 
está gastando em cada produto), dos serviços executados por terceiros, da energia elétrica 
consumida (quando há medidores que identificam quanto se está consumindo em cada 
item)etc. São apropriados aos produtos sem que seja necessário fazer rateios e não 
oferecem dúvidas quanto a serem deste ou daquele item que está sendo produzido. 
 
Custos Indiretos de Fabricação - também chamados de Gastos Gerais de Fabricação: 
são aqueles incorridos dentro do processo de produção mas que, para serem apropriados 
aos produtos, nos obrigam ao uso de rateios. Estes são artifícios que usamos para 
distribuir os custos que não conseguimos ver com objetividade e segurança a quais 
produtos se referem. Com base neles, estimamos o quanto deve ir de depreciação, do 
custo com o pessoal que não trabalha diretamente sobre o produto, da energia elétrica que 
não medimos, quanto é consumida por cada ítem, do aluguel, dos materiais consumidos 
na fábrica, mas que não se consegue relacioná-los diretamente com o produto (como 
combustíveis, lubrificantes, higiene, limpeza etc). 
 Existem muitos custos que poderiam ser mensurados e identificados com cada 
15 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
produto, mas que, por sua irrelevância, ou pela dificuldade de se fazer a medição, ou 
ainda, pelo quanto se gastaria para fazer todo o controle, acabam sendo considerados 
como indiretos e, por isso, rateados. É o caso do consumo de alguns materiais, como 
brocas, serras, produtos químicos, ou então a energia elétrica e outros. Às vezes até o 
custo com o pessoal direto da produção (que está de fato produzindo cada item) acaba, ou 
por ser pequena monta em relação aos custos totais ou até por certa desorganização da 
empresa, por ser rateado ao invés de medido, o que faz com que se esteja transferindo 
esse tipo de custo do grupo dos diretos para o dos indiretos, reduzindo a confiabilidade dos 
valores obtidos como custo final de fabricação de cada bem. 
 
 
4.1.3 - O QUE COMPÕE O CUSTO DE PRODUÇÃO NO CUSTEIO POR ABSORÇÃO 
 
 Praticamente já se enumerou a maior parte dos custos que, no Custeio por 
Absorção, serão “absorvidos” pelo produto acabado. Mas há ainda alguns itens que 
precisam ser tratados com maior delicadeza. Está incluso neste rol, também, tudo o que se 
gasta com a administração da produção (chefia ou supervisão da fábrica), compra e 
recepção de materiais, departamento de programação e controle da produção, 
almoxarifado de matérias-primas e demais itens de consumo industrial (incluindo os de 
higiene, limpeza etc), transporte do pessoal da fábrica, portarias e guardas de todas a 
planta industrial, depreciação de todos os móveis, equipamentos, veículos, instalações e 
outros imobilizados de uso no processo de fabricação, aluguel e arrendamento mercantil, 
manutenção etc. Ainda devem ser incorporados como custo as amortizações de valores 
relacionados com a produção, como gastos de pesquisa e desenvolvimento de produtos 
novos anteriormente diferidos, exaustão dos recursos naturais que estejam sendo 
utilizados na fabricação, como no caso de jazidas, minas, florestas etc. 
 Enfim, tudo que esteja sendo sacrifício incorrido para que se produzam bens 
deve ser atribuído como custo desses mesmos bens, quer o relacionamento entre o gasto 
e o produto seja direto ou indireto. 
 
4.1.4 - O QUE NÃO COMPÕE O CUSTO DE PRODUÇÃO NO CUSTEIO POR 
ABSORÇÃO 
 
 Tudo o que a empresa estiver sacrificando, mas que estiver relacionado com a 
administração geral da empresa, com o esforço de vendas e como o uso de capitais de 
terceiros, deve ser tratado diretamente como despesas, não incorporando o custo do 
produto fabricado. Assim os honorários da diretoria, do conselho de administração, os 
gastos como os departamentos de contabilidade geral, de finanças, orçamentos, 
marketing, vendas, distribuição etc., são diretamente descarregados para o resultado do 
período. As despesas com variações monetárias, juros, descontos de duplicatas e demais 
encargos financeiros também vão para o resultado. 
 Cabe aqui ressaltar que, no caso das despesas financeiras em sentido amplo, 
os princípios contábeis fazem com que assim sejam conceituados (isto é, como despesas, 
não como custos), mesmo aqueles derivados de financiamento de matérias-primas, de 
capital de giro para sustentar a produção, de equipamentos e móveis de utilizaçãoindustrial etc.. Os encargos financeiros não aumentam o valor dos ativos e representa o 
quanto se está deixando de obter de lucro (ou tendo-se de acréscimo ao prejuízo), por não 
se estar utilizando o capital próprio. Por não representarem gastos relativos aos ativos, e 
sim derivados dos passivos, e por não agregarem valor aos bens que financiam, são 
tratados como despesas. 
 
 
 
 
Exemplo: 
 A empresa “S/A” nos anos de 2006 e 2007, vende 100.000 unidades a R$ 6,00 cada uma. 
Os custos são os mesmos nos dois anos: R$ 3,00 de Custo Variável pôr unidade e R$ 
16 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
90.000,00 de Custos Fixos Totais. Não existe estoque inicial em 2006 e foram produzidas 
100.000 unidades, em 2007 foram produzidas 150.000 unidades, ficando a empresa com 
um estoque final de 50.000 unidades. 
 
 D.R. E (DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO) ANO 2010 
 
Vendas (100.000 und. X 6,00) R$ 600.000,00 
(-) CPV - Custos variável (100.000 und x 3,00 R$ 300.000,00 
(-) Custos fixos (90.000,00) R$ 90.000,00 
(=) Lucro R$ 210.000,00 
 
D.R. E (DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO) ANO 2007 
 
Vendas (100.000 und. X 6,00) R$ 600.000,00 
(-) CPV = 100.000 x (150.000 und x 3,00 + 
90.000,00/ 150.000 un) 
R$ 360.000,00 
(=) Lucro R$ 240.000,00 
 (*) Estoque final de 50.000 und. No valor de R$ 180.000,00. 
 
4.2 - CUSTEIO VARIÁVEL (OU DIRETO). 
 
 É um tipo de custeamento que consiste em considerar como custo de 
produção do período apenas os custos variáveis incorridos. Os custos fixos, pelo fato de 
existirem mesmo que não haja produção, não são consideradas como custos de produção 
e sim como despesas, sendo encerrados diretamente contra o resultado do período. 
 Desse modo, o custo dos prodtos vendidos- CPV e os Estoques Finais de 
Produtos em elaboração e produtos acabados só conterão custos variáveis. A legislação 
fiscal brasileira não admite a determinação dos custos dos produtos pôr esse método de 
custeio. 
 O Custeio Variável fere os princípios contábeis da realização, competência e 
confrontação, porque os custos fixos são reconhecidos como despesas mesmo que nem 
todos os produtos fabricados tenham sido vendidos. É o método de custeio indicado para 
tomada de decisão dos administradores da indústria. 
 
D.R. E (DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO) ANO 2006 
 
Vendas (100.000 und. X 6,00) R$ 600.000,00 
(-) CPV = Custos variável (100.000 und x 
3,00) 
R$ 300.000,00 
(=) Margem de contribuição R$ 300.000,00 
(-) Custos fixos (90.000,00) R$ 90.000,00 
(=) Lucro R$ 210.000,00 
 
D.R. E (DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO) ANO 2007 
 
Vendas (100.000 und. X 6,00) R$ 600.000,00 
(-) CPV = Custos variável (100.000 und x 
3,00) 
R$ 300.000,00 
(=) Margem de contribuição R$ 300.000,00 
(-) Custos fixos (90.000,00) R$ 90.000,00 
(=) Lucro R$ 210.000,00 
(*) Estoque final de 50.000 und. No valor de R$ 150.000,00. 
 
 Nos exemplos acima vimos que pelo Custeio pôr Absorção o aumento nas 
quantidades produzidas aumenta o llucro (embroa a empresa não tenha aumentado suas 
vendas) enquanto que no Custeio Variável o lucro permaneceu constante nos dois anos. A 
17 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
diferença entre os Lucros apurados pelos dois métodos em X2 é exatamente a diferença 
nos estoques. 
 
 
Resumo: 
 
Lucro pelo Custeio por absorção 2002 R$ 240.000,00 
(-) Diferença nos estoques (150.000,00-180.000) R$ (30.000,00) 
(=) Lucro pelo custeio variável 2003 R$ 210.000,00 
 
 A diferença nos estoques pelos dois métodos é devido ao Custo Fixo. 
 
 
4.3 - CUSTEIO PADRÃO (CUSTO-PADRÃO) 
 
 Custeio Padrão é o método pelo qual o custo dos produtos vendidos é 
determinado com base em padrão. Esse método de custeio é admitido pela legislação 
fiscla brasileira, de acordo com o Parecer Normativo nº 167 06/79, desque que o padrão 
incorpore todos os elementos constitutivos do custeio pôr absorção, ou seja, custos diretos 
e indiretos, fixos e variáveis, e que a avaliação dos estoques na data do encerramento do 
exercício social não seja discrepante da que seria obtida com o emprego do custo real. 
 No custeio padrão é obrigatório o rateio das variações verificadas entre o 
custo padrão e o custo real. 
 As diferenças entre o custo-padrão e o custo real são objetos de análise da 
contabilidade de custos, com o objetivo de ocntrole de gastos e medida de eficiência. 
 
4.3.1- OBJETIVOS DO CUSTEIO PADRÃO 
 
 O objetivo principal da utilização do sistema de custeio padrão é o controle 
dos custos, ou seja, com base nas metas fixadas para condições normais de trabalho é 
possível: 
 
 Apurar os desvios do realizado em relação ao previsto. 
 Identificar as causas dos desvios. 
 Adotar as medidas corretivas para não-reincidência de erros ou para melhoria do 
desempenho. 
 
4.3.2 - CUSTO- PADRÃO 
 
 O Custo – Padrão é um custo estabelecido pela empresa como meta para os 
produtos de sua linha de fabricação, levando-se em consideração as características 
tecnológicas do processo produtivo de cada um, a quantidade e os precos dos insumos 
necessários para a produção e o respectivo volume desta. 
 Assim, define-se o padrão para os gastos com materiais, mão-de-obra e 
gastos gerais de fabricação. 
 
4.3.3 - CUSTO- REAL 
 
 O Custo Real é o custo efetivo incorrido pela empresa num determinado 
período de produção. Se o Custo real for superior ao Custo Padrão, a variação (diferença) 
ai ocorrida seria considerada DESFAVORÁVEL, uma vez que o custo efetivo foi maior que 
o estabelecido como meta para a empresa. Se ocorrer o contrário, o Custo real ser inferior 
ao custo –Padrão, a variação será considerada como FAVORÁVEL, uma vez que a 
empresa apresentou custo menor do que o estabelcido como meta. 
 Custo Padrão maior Custo Real = FAVORÁVEL 
 Custo Padrão menor Custo Real = DESFAVORÁVEL 
 
18 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
4.3.4 - CUSTO PADRÃO COMO CONTROLE DE CUSTOS 
 
 O Custo-Padrão é um instrumento muito poderoso para que a empresa tenha 
controle sobre os seus custos, comparando os que deveriam ser (custo-padrão) como os 
que efetivamente ocorreram (Custo real). Desta comparação,a empresa industrial, ao 
analisar as razões das diferenças entre os dois tipos de custo, pode descobrir: 
 
 Se está utilizando um volume maior de materiais do que deveria; 
 Se pagou preço adequado pôr estes materiais; 
 Se está havendo um volume grande de estragos e perdas além do que se poderia 
esperar; 
 Se a produtividade da mão-de-obra está aumentando ou diminuindo, etc,. 
 
 Além disso, o que é talvez o mais importante, ao detectar as ineficiências, a 
empresa terá diante de si um quadro adequado para determinar de que forma poderá 
cortar custos e aumentar a sua lucratividade. 
 
 4.3.5 - CONTABILIZAÇÃO DO CUSTO-PADRÃO 
 
 Pelo apresentado anteriormente, ficou claro que a maior utilidade do Custo-
Padrão é servir como parâmetro para o CONTROLE dos Custos Reais e como instrumento 
para a empresa detectar suas ineficiências. 
 
 Para atingir este objetivo, não há necessidade de o Custo-Padrão servir de 
base para os lançamentos contábeis da empresa. A comparação entre o Custo real e o 
Custo-Padrão pode ser feita de forma extra-contábil, através de relatórios especiais. 
 Entretanto, há empresas que preferem controlar as variações entre o Custo 
Real e o Custo Padrão na própriacontabilidade. Existem várias maneiras de se fazer isso 
e estas formas de custeamento são denominados de Custeio-Padrão. Assim, caso a 
empresa efetue sua escrituração com base em custo padrão, deverá, necessariamente, 
apurar as variações e efetuar os ajustes nos estoques e no custo dos produtos vendidos., 
ajustando-os ao Custo Real, conforme dispoõe o Parecer Normativo CST n167 06/79 
(Receita Federal). 
 
5 - DEPARTAMENTALIZAÇÃO 
 
5.1- O QUE É UM DEPARTAMENTO E COMO SE CLASSIFICA. 
 
 O departamento é um conjunto de atividades dentro do processo de fabricação, 
que envolve mão-de-obra, máquinas e ferramentas, cumprindo sua etapa neste processo. 
As empresas, de maneira geral, elaboram múltiplos produtos que são fabricados em 
departamentos formalizados ou não. Então dá-se o nome de departamento a esse 
conjunto de atividades que envolve um produto ou vários, ou seja o produto tem que 
passar por várias etapas para ser concluído. Estes departamentos podem ser classificados 
em: 
 
5.1.1- A CLASSIFICAÇÃO DO DEPARTAMENTO NUMA INDÚSTRIA 
 
Departamento de Produção - por onde o produto passa (este departamento promove 
modificações diretas sobre o produto); 
Departamento de Serviços – normalmente este departamento presta serviços aos 
departamentos de produção não atuando diretamente sobre o produto. 
 Os Departamentos de Produção (também conhecido por Produtivos) têm seus 
custos jogados sobre os produtos já que estes passam inclusive fisicamente por eles. 
 Os Departamentos de Serviços (geralmente não tem seus custos apropriados 
diretamente aos produtos, pois estes não passam por eles. Por viverem esse 
Departamento para a prestação de serviços a outros Departamentos, têm seus custos 
19 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
transferidos para os que deles se beneficiarem (departamento de produção) e seus custos 
são rateados aos produtos. 
 O Custo Departamental é um sistema de atribuição dos Custos Indiretos de 
Fabricação aos produtos pôr Departamentos, onde a margem de erro na atribuição desses 
custos se torna bem menor. 
 
5.1.2 - CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS EM RELAÇÃO AO DEPARTAMENTO. 
 
A) Custos Específicos: São os custos que podem ser diretamente identificados e 
objetivamente mensurados em relação ao Departamento. 
B) Custos Comuns: São os custos que, podem ou não serem diretamente identificados, 
podem ou não serem ser objetivamente mensurados em relação ao Departamento. 
Qualquer tentativa de alocação de tais custos aos Departamentos tem de ser feita de 
forma estimada e de maneira arbitrária. 
 
 
5.1.3 - OBJETIVO DA DEPARTAMENTALIZAÇÃO. 
 
São dois os objetivos da Departamentalização dos custos: 
A) Obter um melhor controle dos custos; 
B) Determinação mais precisa dos custos dos produtos. 
 O objetivo de melhor controle dos custos é atingido porque a Departamentalização 
torna a incorrência dos cusots de produção no âmbito do Departamento como sendo de 
responsabilidade do respectivo chefe ou superior. 
 A determinação mais precisa do custo dos produtos ocorre porque a 
Departamentalização diminui a arbitrariedade critérios de rateio dos “CIF”. Há basicamente 
dois motivos para esta maior precisão: 
A) Alguns custos, embora sejam indiretos em relação aos produtos, são diretos, ou seja, 
podem ser diretamente atribuíveis, em relação aos Departamentos; 
B) Nem todos os produtos passam pôr todos os Departamentos e, caso passem, o fazem 
em proporções diferentes. 
 
5.1.4 - MÉTODO DE RATEIO DO CIF NA DEPARTAMENTALIZAÇÃO 
 
 Para que se rateiem os Custos Indiretos de Fabricação gerados nos 
Departamentos de Serviços, existem vários métodos que podem ser adotados, mas entre 
eles o que é mais utilizado é o Método da Hierarquização ou dos Degraus 
 O Método da Hierarquização ou dos Degraus – consiste em fixar um ordem de 
prioridade entre os Departamentos de Serviços, a partir dessa hierarquização rateiam-se 
os Custos gerados nos Departamentos de Serviços entre eles. Pôr este método, o 
Departamento que tiver seus custos transferidos não receberá custos de outros 
Departamentos, ainda que tenha sido beneficiado pelos serviços de algum deles. 
 
5.1.5 - CRITÉRIOS DE RATEIO DOS CIF PELOS DEPARTAMENTOS 
 
 Para efetuar o rateio dos CIF que são indiretos em relação aos Departamentos e 
dos que representam custos comuns a todos eles, cada empresa deve estudar a sua 
situação específica para escolher critérios adequados que efetivamente reflitam a carga de 
custos que devam ser descarregados em cada um deles. 
 
 
 
 
 
5.1.6 - SEQUÊNCIA LÓGICA DE ALOCAÇÃO DOS CUSTOS DEPARTAMENTAIS. 
 
A sequência lógica de alocação dos custos departamentais é a seguinte: 
20 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
 
A) Identificar os custos indiretos que podem ser atribuidos diretamente aos 
Departamentos de Serviços e de Produção; 
B) Ratear os custos comuns entre todos os Departamentos de Serviços e de Produção; 
C) Alocar os custos dos Departamentos de Serviços para Departamentos de Produção, 
segundo uma ordem pré-determinada (hierarquização); 
D) Uma vez todos os custos alocados aos Departamentos de Produção, dividí-los entre os 
produtos segundo algum critério de rateio. 
 
Exemplo: 
Suponhamos uma empresa que produza três produtos, A,B e C e que tenha já alocados a 
eles os seguintes Custos Diretos. 
 Produto R$ Valor 
Produto A R$ 500.000,00 
Produto B R$ 300.000,00 
Produto C R$ 450.000,00 
Total R$ 1.250.000,00 
 
Os Custos Indiretos que deverão ser alocados são os seguintes: 
Conta R$ Valor 
Depreciação de equipamentos R$ 200.000,00 
Manutenção de equipamentos R$ 350.000,00 
Energia elétrica R$ 300.000,00 
Supervisão da fabrica R$ 100.000,00 
Outros custos indiretos R$ 200.000,00 
Total R$ 1.150.000,00 
 
Nota-se uma grande preponderância de Custos Indiretos ligados a equipamentos 
(depreciação, manutenção, energia), então se decide fazer a distribuição aos produtos 
com base no tempo de horas-máquinas que cada um leva para ser feito. 
Produto A 400 horas-maquinas 40% 
Produto B 200 horas-maquinas 20% 
Produto C 400 horas-maquinas 40% 
Total 1000 horas-maquinas 100% 
Então a atribuição dos Custos Indiretos e o cálculo do Custo Total ficaria assim distribuída: 
Custo Indireto médio por hora-máquina = R$ 1.150.000/1000 hm= R$ 1.150/hm 
 
Quadro1 - de alocação das horas-máquinas. 
Produtos Custos indiretos Custos diretos Total 
Produto A R$ 460.000,00 40% R$ 500.000,00 R$ 960.000,00 
Produto B R$ 230.000,00 20% R$ 300.000,00 R$ 530.000,00 
Produto C R$ 460.000,00 40% R$ 450.000,00 R$ 910.000,00 
Total R$ 1.150.000,00 100% R$ 1.250.000,00 R$ 2.400.000,00 
 Até o presente momento, poderíamos dizer que alocamos ao produtos todos os 
custos de produção. Entretanto, ao analisar mais detalhadamente o processo de produção, 
se verifica que apesar de os totais de horas-máquinas consumidas serem corretos, existe 
uma grande disparidade entre os produtos pelo seguinte: o produto A gasta um total de 
400 hm, mas distribuídas nos setores de Corte, Montagem e Acabamento, enquanto que o 
Produto B só passa pelo Corte,não necessitando nem de Montagem nem de Acabamento, 
e o Produto D só passa exatamente pôr esses dois últimos setores, não precisando 
passar pelo Corte. Portanto a distribuição correta destas horas máquinas seria: 
 
 
 Quadro 2 
Produto Corte Montagem Acabamento Total 
Produto A 100 hs 50 hs 250 hs 400 hs 
21 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
Produto B 200 hs - - 200 hs 
Produto C - 250 hs 150 hs 400 hs 
Total 300 300 hs 400 hs 1.000 hs 
Para completar a análise, verifica-se, também que o gasto com os Custos Indiretos de 
Produção não é uniforme entreos setores, distribuindo-se: 
 Quadro 3 
Contas Corte Montagem Acabamento Total 
Depreciação R$ 100.000,00 R$ 30.000,00 R$ 70.000,00 R$ 200.000,00 
Manutenção R$ 200.000,00 R$ 30.000,00 R$ 120.000,00 R$ 150.000,00 
Energia R$ 60.000,00 R$ 40.000,00 R$ 200.000,00 R$ 300.000,00 
Supervição R$ 50.000,00 R$ 20.000,00 R$ 30.000,00 R$ 100.000,00 
Outros C.I R$ 40.000,00 R$ 30.000,00 R$ 130.000,00 R$ 200.000,00 
Total R$ 450.000,00 R$ 150.000,00 R$ 550.000,00 R$ 1.150.000,00 
Custo médio 
por hs maq. 
450.000/300 
 = 1500,00 
150.000/300 
 = 500,00 
550.000/400 
 = 1.375,00 
1.150.000,00/1000 = 
1.150,00 
Agora podemos fazer uma apropriação dos Custos Indiretos de forma mais adequada, 
levando em conta o tempo de cada produto em cada Departamento - Quadro 2, e o Custo 
por hora-máquina de cada Departamento – Quadro 3. 
 
Quadro 4 
Produto Corte Montagem Acabamento Total 
Produto A 100 X 1500,00 = 
R$ 150.000,00 
50 X 500,00 = 
R$ 25.000,00 
250 X 1.375,00 
= R$ 343.750,00 
518.750,00 
Produto B 200 X 1500,00 = 
R$ 300.000,00 
- - 300.000,00 
Pruduto C - 250 X 500 = 
R$ 125.000,00 
150 X 1375,00 = 
206.250,00 
331.250,00 
TOTAL R$ 450.000,00 R$ 150.000,00 R$ 550.000,00 R$ 1.150.000,00 
 
Podemos fazer uma comparação entre os valores dos Custos Indiretos alocados a cada 
produto sem a Departamentalização (uso de uma única taxa horária para todos) e com a 
Departamentalização (uma taxa para cada departamento), usando os Quadros 1 e 4.. 
Quadro 5 
 Custos Indiretos 
Produto Sem departamento Com 
departamento 
Diferença 
A R$ 460.000,00 R$ 518.750,00 R$ 58.750,00 12,8% 
B R$ 230.000,00 R$ 300.000,00 R$ 70.000,00 30,4% 
C R$ 460.000,00 R$ 331.250,00 R$ 128.750,00 28,0% 
Total R$ 1.150.000,00 R$ 1.150.000,00 R$ - - 
 Se analisarmos o quadro “Diferença”, verificamos o grau de distorção existente 
entre as duas formas, e, apesar de quaisquer arbitrariedades ocorridas na forma de 
apropriação por hora-máquina, é claro que na alocação com base na 
Departamentalização estarão sendo cometidas menos injustiças e diminuídas as chances 
de erros maiores. Aprofundando ainda mais a nossa análise, poderíamos dizer que se a 
empresa analisasse a lucratividade de seus produtos ou tentasse administrar seus preços 
de venda com base em seus custos de produção, verificaria então que, com base na 
Departamentalização, precisaria aumentar os dos Produtos A e B, diminuindo o de C. 
 
 
 
 
 
6. GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO OU CIF. 
 
6.1 - CONCEITO DE GGF (GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO) 
22 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
 
 Os “GGF” compreendem todos os gastos deocrrentes do processo de fabricação 
que não correspondam à mão-de-obra e aos gastos com materiais. 
 Os GGF mais comuns são: aluguel da fábrica, depreciação, serviços de terceiros, 
telefone, etc. 
 
6.2 - CLASSIFICAÇÃO DOS GGF. 
 
GGF Diretos - são os gastos que incidem diretamente na fabricação, sendo facilmente 
identificadas as suas quantidades e os seus valores em relação aos produtos. 
GGF Indiretos - sempre que não houver meis seguros que permitam perfeita identificação 
do gastos em relação dos produtos, esses gastos são considerados Indiretos. A 
apropriação dos GGF Indiretos ao custo de fabricação dos produtos é feita pôr meio de 
rateio. Vários são os critérios que podem ser utilizados. Não existe regra geral que possa 
ser adotada pôr todas as empresas. Cada caso deve ser analisado isoladamente. 
Entretanto, a base mais indicada para o rateio, sempre que possível, é o valor do custo 
primário (material direto mais mão-de-obra direta). 
 
6.3 - RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS (GGF). 
 
Rateio- são artifícios utilizados pela contabilidade de custos, para permitir a distribuição 
com menor grau de subjetividade dos custos que não são identificáveis diretamente, ou 
mensuráveis objetivamente em relação aos produtos. 
 Custos Indiretos ou Gastos Gerais de Fabricação, já visto anteriormente,são os 
custos incidentes no processo de produção. São todos os gastos necessários para se 
produzir determinado bem cuja incidência no valor do bem não é tão evidente quanto ao 
custo da mão-de-obra e da matéria-prima empregados diretamente na produção. 
 O conceito de Custos Indiretos é derivado da dificuldade de identificá-los com os 
departamentos ou produtos específicos e, portanto, só podem ser atribuída aos produtos 
de forma indireta, mediante rateios, estimativas, previsão de comportamento de custos etc. 
Todas essas formas de distribuição contem, em menor ou maior grau, certo subjetivismo; 
portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações,sendo que às vezes ela 
existirá em nível bastante aceitável,e em outras oportunidades só a aceitamos por não 
haver alternativas melhores. 
 Os primeiros passam para se fazer o rateio dos custos indiretos é a separação 
entre Custos e Despesas. As despesas não entram no custo de produção, por isso vão ser 
descarregadas diretamente no Resultado do período, sem serem alocadas aos produtos. 
Já os custos, onde temos os diretos e indiretos, já vistos anteriormente, deverão seguir 
critérios diferenciados de alocação. Os custos diretos são apropriados diretamente aos 
produtos, enquanto que os indiretos, estes sim apresentam sérios problemas na hora de 
serem apropriados aos produtos, visto que não se relacionam diretamente com os 
mesmos. Devido a essa complexidade na relação com os produtos, não se sabendo quem 
consumiu mais, ou o que foi mais consumido por este ou aquele produto, é que se usa o 
critério chamado de “rateio”, ou seja, esses custos indiretos serão alocados aos produtos 
através de rateios, com base em: 
 Unidades produzidas 
 Total do material direto; (valor) 
 Total da mão-de-obra direta; (valor) 
 Horas de uso direto das máquinas; 
 Área ocupada pela fábrica e outros; 
 Nº de funcionários; 
 M3 de ar comprimido; 
 QWH- hora (energia elétrica) ou HP; 
 
7. ANÁLISE E CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS COM MATERIAIS 
 
7.1- CONCEITO DE MATERIAIS 
23 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
 
 Os materiais compreendem os bens utilizados no processo de fabricação, podendo 
ou não integrar o produto fabricado. 
 
7.2- CLASSIFICAÇÃO DOS MATERIAIS 
 
Materiais Diretos: São considerados Diretos os materiais que, entrando no processo de 
fabricação, integram o produto, como a matéria-prima, o material secundário e o material 
de embalagem. 
Matéria-prima: são os materiais principais e essenciais que entram em maior quantidade 
na fabricação do produto. Ex: Para uma indústria de confecção a matéria-prima é o é o 
tecido. 
Materiais Secundários: são os materiais que entram em menor quantidade na fabricação 
do produto. Esses materiais são aplicados juntamente com a matéria-prima, 
complementando-a ou a mesmo dando o acabamento necessário ao produto. Ex: Para a 
indústria de confecção o material secundário é o zíper, linha, botão etc. 
Materiais de Embalagem: são os materiais destinados a embalar os produtos, antes que 
eles saiam da área de produção. 
Materiais Indiretos: São considerados indiretos os materiais utilizados no processo de 
fabricação de maneira indereta, isto é, aqueles que não integram o produto, como os 
combustíveis e lubrificantes utilizados na manutenção das máquinas, materiais de limpeza, 
etc. 
 
7.3 - CUSTOS DE AQUISIÇÃO DOS MATERIAIS. 
 
 Este custo compreende todos os gastos efetivamente incorridos para colocação 
dos materiais em condição de uso, ou seja: 
a) O valor de aquisição dos materiais; neste valor devem estar incluídos todos os 
impostos incidentes sobre a compra e excluídos os recuperáveis. 
 De acordo com a legislação do Imposto de Renda (IN nº 051/78),o IPI e o ICMS 
pagos na aquisição de insumos da produção industrial (matérias-primas, materiais 
secundários e embalagens), não devem integrar o respectivo custo, quando forem 
recuperáveis mediante crédito no Livro de Registro de Entradas de Mercadorias- Modelo I. 
 
b) As despesas com fretes e seguros, se cobrados em separado do valor dos materiais 
devem ser arcados pelo comprador. 
 
7.4 - COMPRAS COM CRÉDITO DO IMPOSTO. 
 
 Nos casos em que a empresa industrial pode compensar o valor do ICMS e do IPI 
pago nas compras dos materiais aplicados na produção, o valor desses impostos deve ser 
excluído do valor total da Nota Fiscal. Na compra, o valor do ICMS e IPI quando 
recuperáveis representam direito para a empresa industrial, por isso debita-se a conta 
ICMS a Recuperar e IPI a Recuperar no Ativo Circulante ou ICMS C/C e IPI C/C. 
 
7.5 - CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DAS SAÍDAS DE MATERIAIS DO ALMOXARIFADO 
PARA A PRODUÇÃO 
 
 Tendo em vista que a empresa industrial poderá adquirir um mesmo tipo de material 
em datas diferentes, pagando por eles preços variados, para determinar o Custo desses 
materiais estocados, bem como o Custo dos materiais que forem transferidos para a 
produção, precisamos adotar algum critério. 
 A atual legislação do imposto de renda vigente no Brasil permite a utilização dos 
seguintes critérios de valorização e controle dos estoques: 
 Custo Específico, 
 PEPS 
 Custo médio poderado móvel. 
24 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
 
a) Custo Específico - por este critério, atribui-se a cada unidade de estoque o preço 
efetivamente pago por ela. Só é possível aplicar este critério para materiais de fácil 
identificação física, ou então nos casos em que o material é adquirido e aplicado 
integralmente na produção de um produto, através de uma ordem de produção. 
b) PEPS - Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair. Adotando este critério, a saída do 
material será avaliada pelo custo das aquisições mais antigas e, portanto, o estoque final 
remanescente estará avaliado pelo custo das aquisições mais recentes. 
 As transferências para a produção é sempre feita pelo Custo das primeiras aquisições, 
guardadas as devidas proporções em relação às quantidades adquiridas e seus 
respectivos custos. 
c) Custo Médio Ponderado Móvel - por este critério, os materiais estocados serão 
sempre avaliados pela média dos custos de aquição, sendo esses custos atualizados após 
cada compra efetuada. O cálculo é simples: basta somar os custos anteriores aos custos 
da aquisição atual e dividir o valor encontrado nessa soma pela quantidade de unidades 
existentes, mais as quantidades da última compra, obtendo-se assim o preço médio. 
 
7.6 - INVENTÁRIO DE MATERIAIS 
 
 Inventário Periódico: o Inventário Periódico é aquele realizado no final de um período, 
geralmente no final do ano. Se a empresa adota o Inventário periódico, fazendo 
levantamento físico somente no final do período, para avaliar os materiais deverá recorrer 
às últimas Notas Fiscais de compras, onde se atribuirá aos materiais em estoques os 
Custos mais recentes (PEPS). 
 Inventário Permanente: O Inventário Permanente é aquele que exige a utilização de 
fichas de controle individualizado ou sistema informatizado dos itens em estoque na 
empresa e para avaliar os respectivos materiais em estoque, basta ser contabilizado, uma 
vez que, os estoques são atualizados constantemente sempre qie ocorrer uma compra ou 
uma requisição (Custo Médio Ponderado Móvel). 
 
7.7- PERDAS DE MATERIAIS 
 
Perdas Normais de Materiais: As perdas normais são aquelas inerentes ao processo 
produtivo e, por este motivo, fazem parte do custo dos produtos fabricado, pois constituem 
–se num sacrifício necessário para a obtenção deste último. Ex: evaporação, problemas 
de cortes etc. 
Perdas Anormais de Materiais: As perdas anormais caracterizam-se por ser aleatórias e 
involuntárias, isto é, não são previsíveis no processo de fabricação e, pôr isso mesmo, 
deixam de fazer parte do custo de fabricação. Essas perdas são consideradas despesas 
do período, não sendo incorporadas ao custo de fabricação. Ex: perda de matérias-primas 
químicas em função de uma inundação da fábrica. 
 
a) - Processos Sucessivos (Contínuos) 
 
 Os processos sucessivos correspondem ao processamento contínuo (em 
cadeia), 
onde no final do processo apuram-se os produtos acabados. Normalmente, a matéria-
prima entra no início do processo fabril e vai sofrendo transformações até chegar aos 
produtos finais. Portanto, os produtos em cada processo vão incorporando os custos 
acumulados pôr centro de custo (processo) até o final do processamento. 
 
Exemplo: Indústrias de refino de petróleo, químicas etc. 
 
 
b) - Processos Paralelos 
 
 São processos em que a companhia tem diversas linhas de produção que não se 
25 
 
Prof. Ms. Aroldo de Luna Cavalcanti 
agrupam ao longo do processo. Normalmente é fabricado apenas um produto em cada 
linha de produção, ou seja, a matéria-prima trabalhada não será utilizada com outras 
matérias-primas de outros processos para se ter um produto acabado. 
 Os processos paralelos, apesar de serem distintos, podem ser complementares 
para fabricação dos produtos acabados. Normalmente independe um do outro, cada um 
recebe matéria-prima diferente, bem como o produto final é diferente. Exemplificando: 
temos a produção de peças/componentes a serem utilizados na montagem de um produto 
acabado. Consequentemente, os custos de cada processo são agregados aos respectivos 
produtos acabados. 
 
8. ALGUNS PROBLEMAS ESPECIAIS COM O MATERIAL. 
 
8.1- DESPERDÍCIOS 
 
 Os desperdícios com material, durante o processo de fabricação, sofrem dois 
tratamentos contábeis distintos, em função de sua origem. 
 
8.1.1- PERDAS NORMAIS 
 
 São as perdas inerentes e já previstas dentro do processo de fabricação, tais 
como: 
 Evaporação; 
 Reações químicas (fusão de produtos); 
 Perdas no corte. 
Os custos das perdas destes materiais devem fazer parte do custo total de produto 
fabricado. Realizam-se melhoreste objetivo dividindo-se o custo total do material levado à 
produção pelo número de unidades, quilos etc, de “produção boa”. 
 
8.1.2- PERDAS ANORMAIS (INVOLUNTÁRIAS) 
 
São as perdas involuntárias ou extraordinárias ao processo normal de fabricação, tais 
como: 
 Perda nas produções pôr falta de energia elétrica; 
 Perda de produção pôr incêndio, enchentes; 
 Perda de produção pôr greve etc; 
 Produtos defeituosos pôr falha no processo (máquina/homem). 
 Os custos decorrentes dessas perdas devem ser contabilizados contra o 
resultado do exercício, pois não devemos onerar o custo unitário da “produção boa”, uma 
vez que as perdas ocorreram pôr motivos alheios ao processo normal de fabricação. 
 
 
8.1.3- ASPECTOS FISCAIS RELACIONADOS ÀS PERDAS. 
 
 As perdas anormais do processo de produção contínua, debitadas diretamente 
ao resultado do execício, só poderão ser consideradas como dedutíves para efeito de 
apuração do lucro real (fiscal) caso a companhia comprove as perdas efetivas através de 
relatório interno da produção apontando as quantidades e razões pelas quais ocorreram as 
perdas. 
 
8.1.4- CO-PRODUTOS, SUBPRODUTOS E SUCATAS. 
 
 Muitos processos de fabricação dão origem a mais de um “artigo” derivados de uma 
única ou de várias matérias-primas. Desconsiderando-se o produto principal, o resto da 
produção pode ser classificada e avaliada da seguinte maneira: 
 
a) Co-produto 
 
26