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GESTÃO FINANCEIRA E CONTROLADORIA CONTROLADORIA I MICHAEL DIAS CORRÊA CONTROLADORIA I 1 Prezado aluno, Esta apostila é a versão estática, em formato .pdf, da disciplina online e contém todas as informações necessárias a quem deseja fazer uma leitura mais linear do conteúdo. Os termos e as expressões destacadas de laranja são definidos ao final da apostila em um conjunto organizado de texto denominado NOTAS. Nele, você encontrará explicações detalhadas, exemplos, biografias ou comentários a respeito de cada item. Além disso, há três caixas de destaque ao longo do conteúdo. A caixa de atenção é usada para enfatizar questões importantes e implica um momento de pausa para reflexão. Trata-se de pequenos trechos evidenciados devido a seu valor em relação à temática principal em discussão. A galeria de vídeos, por sua vez, aponta as produções audiovisuais que você deve assistir no ambiente online – aquelas que o ajudarão a refletir, de forma mais específica, sobre determinado conceito ou sobre algum tema abordado na disciplina. Se você quiser, poderá usar o QR Code para acessar essas produções audiovisuais, diretamente, a partir de seu dispositivo móvel. Por fim, na caixa de Aprenda mais, você encontrará indicações de materiais complementares – tais como obras renomadas da área de estudo, pesquisas, artigos, links etc. – para enriquecer seu conhecimento. Aliados ao conteúdo da disciplina, todos esses elementos foram planejados e organizados para tornar a aula mais interativa e servem de apoio a seu aprendizado! Bons estudos! CONTROLADORIA I 2 Controladoria I - Apostila Apresentação Esta disciplina aborda conteúdos relacionados à implantação da controladoria nas empresas e à relevância dessas entidades dentro do sistema em que atuam, bem como assuntos importantes relativos ao ambiente interno das corporações – tais como planejamento estratégico e operacional. Além disso, este estudo trata da controladoria como estratégia empresarial, enfatizando a função do controller como peça-chave no novo ambiente de negócios globalizado e evidenciando a importância dos sistemas Enterprise Resource Planning (ERP) para o efetivo gerenciamento das atividades operacionais. Já quanto à gestão de custos, apresentamos os conceitos que influenciam a tomada de decisões empresariais, comparando os diversos sistemas de custeio existentes na literatura contábil, e buscamos definir as noções de ponto de equilíbrio e alavancagem operacional. Por fim, procuramos atentar, em especial, para a questão da orçamentação, com base nos diferentes tipos de orçamento. Sendo assim, esta disciplina tem como objetivos: 1. Identificar os pontos mais importantes para a implantação e manutenção da controladoria nas entidades; 2. Definir a função do controller e os conhecimentos mínimos necessários a ele dentro das empresas; 3. Registrar os aspectos de custos com ênfase na tomada de decisões; 4. Apontar as vantagens e desvantagens da utilização do orçamento empresarial para fins de projeção de demonstrações contábeis. CONTROLADORIA I 3 Aula 1: Projeção financeira e orçamentos Introdução Nesta aula, você conhecerá o ambiente empresarial e entenderá o impacto que a globalização causa às organizações. Para garantir sua sobrevivência diante das mudanças do mercado atual, as corporações precisam utilizar técnicas e ferramentas diferenciadas de gestão. Uma delas é a controladoria: ciência e órgão administrativo. Aqui, identificaremos os passos necessários a sua implementação no mundo dos negócios para otimizar a riqueza das empresas. Objetivo: 1. Conceituar ambiente empresarial; 2.Explicar a noção de controladoria; 3.Identificar suas etapas de implantação. Conteúdo Entendendo a noção de empresa Antes de iniciarmos este estudo, você saberia dizer o que é uma empresa? Assista ao vídeo a seguir e entenda melhor esse conceito: Transações necessárias Como você percebeu, a empresa é um organismo vivo que precisa manter o equilíbrio, renovar-se constantemente e adaptar-se à realidade para garantir sua continuidade no mercado – seja preservando suas características, seja alterando outras, se necessário. Trata-se de uma unidade produtora que visa à criação de riquezas mediante transações entre dois mercados: FORNECEDOR: Quem vende produtos ou serviços. CONTROLADORIA I 4 CONSUMIDOR: Quem compra produtos ou serviços. Conjunto de recursos econômicos, humanos e sociais As empresas também são formadas por um conjunto de recursos econômicos, humanos e sociais, cuja análise é necessária para entendermos a relação das organizações com cada uma das partes que integram o ambiente empresarial. Nesse sistema, todos os agentes interagem entre si e acabam por se adaptar às mais diversas situações. Mas, quando isso não acontece, a empresa pode ter um desempenho ineficaz e deixar de cumprir sua missão e de alcançar seu maior objetivo: o lucro. Sistema empresarial Vamos conhecer, agora, os subsistemas que compõem o sistema empresarial. São eles: Institucional Subsistema relacionado às crenças e aos valores dos proprietários da empresa, que deve ser assimilado por todos os seus integrantes. Administrativo Subsistema relacionado ao sistema de planejamento e controle da empresa, bem como à área de gerenciamento. Organizacional Subsistema representado pela estrutura da empresa e pela autoridade e delegação de responsabilidades dentro de seu ambiente. CONTROLADORIA I 5 Físico Subsistema relacionado aos elementos materiais da empresa, tais como veículos, edifícios, móveis etc. Social Subsistema relacionado aos elementos humanos da organização, incluindo as características pessoais do grupo que a integra. Ambiente empresarial Agora que você já entendeu a noção de empresa, vamos definir o ambiente em que ela se encontra. Em outras palavras, vamos identificar quais são os desafios das organizações, como está o mercado nacional e globalizado, e o que as empresas podem esperar deles. A partir da análise desse cenário, será possível: Entender os conceitos relativos à controladoria; Revelar a funcionalidade de suas principais ferramentas; Apontar sua real importância dentro do ambiente empresarial. Vamos começar? Processo de globalização Desde o fim do século passado, o processo de globalização – que afetou as economias em todo o mundo – vem impactando não somente as sociedades mas também as estruturas empresariais de qualquer país. CONTROLADORIA I 6 Mas que outro impacto significativo também contribuiu para essa mudança? O acelerado desenvolvimento dos meios de comunicação, que colaborou para a transformação das formas de gerenciamento de empresas. Por exemplo, para um gerente entrar em contato com uma filial em outro país, o processo de pré-globalização era completamente diferente do que é hoje. A tecnologia da informação era muito primitiva se comparada com os recursos disponíveis para quase qualquer pessoa atualmente. Todo país que quisesse manter sua economia com sobrevida tinha de se relacionar com os mercados externos. Com o Brasil, não foi diferente! Fatos importantes Os fatos a seguir comprovam a relação do Brasil com o mercado internacional: Capital estrangeiro no País Na década de 1990, um grande volume de capital estrangeiro ingressou no Brasil. Várias indústrias do setor automobilístico se instalaram em distintos pontos geográficos do país, além de instituições financeiras que antes não estavam em solo brasileiro e outras empresas pertencentes a distintos setores da economia. Ademais, havia a previsão de novas entradas em território nacional. Esse foi,então, o período de abertura da economia brasileira. Compra de empresas brasileiras Algumas empresas brasileiras começaram a ser compradas por grupos estrangeiros, formando, muitas vezes, joint ventures em todo tipo de negócio. Capital brasileiro no exterior O caminho inverso ao anterior também aconteceu: organizações do Brasil ingressaram em mercados de capitais estrangeiros. CONTROLADORIA I 7 Em 1996, mais de 40 empresas brasileiras já negociavam seus títulos e valores mobiliários em bolsas de valores internacionais. Na segunda década dos anos 2000, esse número aumentou muito. Veja, a seguir, quais foram as consequências dessas mudanças no mundo dos negócios. Globalização na economia Os efeitos da globalização, que afetavam a economia brasileira de fora para dentro, obrigavam o mercado nacional a se adaptar a uma nova realidade. No Brasil, quase não havia concorrência: os produtos eram desenvolvidos com base em uma tecnologia pouco avançada. Logo, as empresas não apresentavam alta eficiência produtiva. Antes da abertura de capital Como resultado desse cenário, os custos e os preços finais eram muito elevados para os consumidores, que acabavam sendo os grandes prejudicados nessa história, pois pagavam caro por produtos de baixa qualidade. Depois da abertura de capital No entanto, depois da abertura do capital do Brasil para a entrada de produtos estrangeiros no país, o brasileiro passou a pagar menos por produtos similares, mas de melhor qualidade. Impacto na indústria nacional A situação a que nos referimos anteriormente a respeito da abertura do capital brasileiro causou grande impacto na indústria nacional, afetando os setores da economia que menos tinham concorrência, tais como os de: CONTROLADORIA I 8 • Brinquedos; • Informática; • Automóveis etc. Diante disso, empresas locais – como a manufatureira de brinquedo Estrela, por exemplo – se sentiram obrigadas a mudar totalmente seu processo produtivo e a forma de trabalhar com o modelo empresarial antigo. Essa mudança foi focada, basicamente, na área de produção, o que impactou na estrutura de custos gerenciada pelas organizações. Essas empresas identificaram que, se não realizassem tal modificação financeira, comprometeriam sua continuidade no mundo dos negócios. Controladoria Toda a contextualização anterior a respeito do ambiente empresarial foi feita para que você compreendesse a organização das empresas. A necessidade de criar um sistema contábil mais adequado ao controle gerencial surgiu de uma série de fatores que tiveram origem no cenário então exposto, tais como: • A complexidade das organizações empresariais atuais; • A interferência governamental nesses ambientes; • A busca crescente por diferentes fontes de financiamento; • O dever de observar padrões éticos e melhores práticas de gestão nos negócios. Tudo isso contribuiu para que o gerenciamento das finanças passasse a exercer um diferente e cada vez mais importante papel dentro das empresas, o que impactou na função do executivo financeiro: cargo que assumiu maior responsabilidade e múltiplas funções. CONTROLADORIA I 9 Nesse momento de separação das áreas financeira e contábil, era necessário aperfeiçoar o processo de gestão. Disso resultou o nascimento da controladoria como ferramenta de negócios! Entendimento da controladoria De acordo com Mosimann, Alves e Fisch (1993), a controladoria pode ser entendida de duas formas: Órgão administrativo Nesse caso, a controladoria tem como principal missão a continuidade da empresa, que deve ser assegurada pela otimização de seu resultado. Além disso, sua função e os princípios que a norteiam são definidos no modelo de gestão da empresa para a melhoria contínua do processo de gerenciamento. O objetivo é propor e aperfeiçoar instrumentos de planejamento e controle gerencial por meio das diversas ciências advindas da controladoria. Área do conhecimento humano Nesse caso, a controladoria possui fundamentos, princípios e métodos oriundos de outras ciências. Controladoria na gestão empresarial Como já vimos, a principal missão da controladoria é a continuidade das empresas, e o profissional responsável por cumpri-la é o executivo denominado controller. Suas funções não se limitam somente à área contábil mas também às aplicações gerenciais da organização. De forma geral, as atividades e responsabilidades básicas do controller incluem: CONTROLADORIA I 10 Planejamento Estabelecimento e manutenção de objetivos e de metas da companhia – tanto em curto quando em longo prazo –, que deverão passar por análise periódica, bem como comunicação com os diversos níveis de gerência. Controle Desenvolvimento e revisão dos sistemas de controle relacionados aos padrões de avaliação e de desempenho, que servirão para que outros gestores possam medir e comparar seus resultados. Informação Preparação, análise e, principalmente, interpretação de resultados financeiros que serão utilizados no processo de gestão, além da gerência da informação exigida pelo governo, por órgãos reguladores acionistas, pelas instituições financeiras e por outros interessados em geral. Contabilidade Manutenção do sistema de contabilidade e de custos. Essas informações devem ser úteis para as contabilidades gerencial e financeira – que representam, respectivamente, o processo de decisão e os usuários externos. Atenção A função do departamento de controladoria e o papel do controller podem variar de empresa para empresa. Pré-implantação da controladoria Nakagawa (1993) afirma que, antes do processo de implementação da controladoria propriamente dito, precisamos observar alguns aspectos. CONTROLADORIA I 11 De imediato, é necessário que seja feita uma reunião preliminar para a sensibilização do modelo de controladoria. Nessa reunião, devem ser expostas as seguintes questões: O que mudará na empresa assim que esse modelo for aplicado em seu ambiente? O que a organização vai ganhar, deixar de ganhar ou, até mesmo, perder com a adoção desse modelo? Qual é a metodologia e quais são os recursos necessários para a implantação da controladoria? Essas são as perguntas básicas que se constituem como alvo de reflexão para conscientizar, em um primeiro momento, a alta administração do processo que, posteriormente, envolverá todas as áreas da empresa. Atenção De acordo com o que vimos, podemos afirmar, então, que não existe um modelo de controladoria determinado, mas padrões que se adaptam à realidade de cada empresa. Diagnóstico sobre a situação da empresa Depois do momento de conscientização apresentado anteriormente e diante da confirmação do desejo de implantar a controladoria no ambiente empresarial, devemos agendar uma visita de diagnóstico às instalações da empresa. O objetivo é fazer o levantamento de suas características principais, enfatizando aquelas que dizem respeito aos seguintes tópicos: • Estrutura organizacional – área de vendas, produção, estoque, finanças etc. Processos operacionais; CONTROLADORIA I 12 • Eventos, transações econômicas relevantes e sistemas administrativos que as suportam; • Sistema de informações e comunicação; • Sistemas e métodos de apuração de custos para a avaliação de estoques, controle e decisões; • Relatórios e práticas gerenciais. Nesse caso, é necessário conhecer a empresa desde sua estrutura operacional – para que possamos compreender como ela opera – até seus aspectos gerenciais – que fornecerão valiosas informações para a controladoria. Plano de implementação da controladoria Após o levantamentofísico da empresa, o próximo passo é analisar a situação do ambiente empresarial, examinando, de forma cuidadosa, os dados e as informações obtidas. Os resultados dessa análise são apresentados à alta administração da empresa para que identifique as necessidades de implantação da controladoria. Nakagawa (1993) define, de maneira genérica, esse plano de implementação, composto pelas seguintes etapas: Ações imediatas Esta etapa deve ser contemplada à introdução de aperfeiçoamento, a médio e curto prazos, nos sistemas da empresa, o que inclui palestras, seminários e treinamento dos gestores de áreas específicas. O objetivo é prepará-los para a migração da empresa em direção a sistemas, métodos e procedimentos do novo modelo que será utilizado. Ações a médio e longo prazos Esta etapa contempla mudanças relativas a crenças, a valores, a atitudes e a comportamentos que viabilizarão a implementação de um novo modelo conceitual de controladoria. CONTROLADORIA I 13 Atenção Mas como essas ações deverão ser executadas? Que processos são necessários para que a implementação da controladoria dê certo? Vejamos a seguir... Planejamento Agora que você já conhece as medidas iniciais para a implementação da controladoria, vamos compreender seus principais aspectos. Entre eles, está o planejamento. Assista ao vídeo a seguir e entenda a importância do ato de planejar: Como você percebeu, tudo o que pretendemos realizar em nossa vida necessita de planejamento. Sem ele, tendemos ao fracasso, como ocorre com o personagem do vídeo. No ambiente empresarial, não poderia ser diferente! Etapas do planejamento O planejamento é a forma mais básica de todas as funções gerenciais, e o modo como é desenvolvido determina o sucesso da empresa. De maneira geral, ele pode ser dividido em cinco diferentes etapas: Estabelecimento dos objetivos da organização – aonde a empresa quer chegar. Avaliação de seu cenário atual – projeções de como a empresa ficará. Análise de seus recursos – solução para que a gestão tenha um maior controle sobre recursos escassos, por exemplo. CONTROLADORIA I 14 Determinação da estratégia – finalidade de atingir os objetivos estabelecidos. Delimitação de metas a serem alcançadas nos programas de curto e longo prazos – inclusive com a utilização de recursos como o orçamento, por exemplo. Planejamento da controladoria O planejamento da controladoria, por sua vez, envolve a participação ativa do controller nas diretrizes e decisões estratégicas juntamente com os gestores das demais áreas da empresa. Dentro desse contexto, podemos encontrar os seguintes tipo de planejamento: Para saber mais sobre os planejamentos estratégico e operacional Execução e controle Dentro da controladoria, encontramos as fases de execução e controle. Vejamos as características der cada uma delas: Execução É o momento em que os gestores implementam, de fato, as ações planejadas, processando os recursos e transformando-os em bens e serviços. Essa etapa pode ser caracterizada pelos seguintes aspectos: • Auxílio às diversas unidades e funções organizacionais para a correta aplicação dos recursos planejados; • Suporte às unidades e funções na implementação de projetos; CONTROLADORIA I 15 • Coordenação de esforços de gestores das diversas áreas e com inúmeras funções para atingir os objetivos tanto da controladoria quanto da empresa como um todo; • Apoio ao andamento dos planos em ação; • Tomada de decisão; • Direcionamento e coordenação das atividades. Controle Essa fase ocorre de forma contínua. Ela corresponde à avaliação do grau de aderência entre os planos da empresa e sua efetiva execução. Essa etapa pode ser caracterizada pelos seguintes aspectos: • Geração de informações relativas a eventos planejados e, de fato, concretizados; • Elaboração de relatórios indicando desvios do que foi planejado e realizado; • Coordenação de processos; • Revisão periódica das ações em andamento para a correção ou manutenção dos processos. Atividade proposta Vamos supor, agora, que você é o controller responsável pela empresa XYZ Ltda., que fabrica produtos de beleza. A XYZ tem como desafio tornar-se líder mundial do mercado em seu ramo de atuação até o ano de 2015. A empresa busca uma expansão contínua de suas receitas não só com relação ao volume de vendas mas também em termos financeiros. Para isso, ela altera seu perfil de produtos, pois busca atingir outros segmentos e outras regiões demográficas do país. Em outras palavras, a XYZ quer que mais pessoas de locais diversos conheçam seus produtos. CONTROLADORIA I 16 Agora que já definiu algumas metas, a empresa vai focar no desenvolvimento específico dos produtos, pensando no público e nos mercados geográficos que ainda não foram explorados. Sendo assim, ela contratará consultores, pesquisadores e, depois, abrirá linhas de produção específicas. Para que isso aconteça de forma prática, deverá haver mudanças nas características e na qualidade dos produtos, bem como uma busca constante por sua divulgação em áreas em que ainda não são conhecidos. Caso isso não ocorra, os motivos da rejeição dos produtos pelo mercado precisarão ser avaliados. Atenção Passados os momentos que acabamos de ver, a XYZ executa as seguintes ações: • Verifica a real eficiência das pessoas em relação aos cargos ocupados; • Cruza as informações de lançamento de produtos versus seu retorno; • Confere o resultado das novas linhas de produtos; • Aumenta os controles contábeis e financeiros em busca de uma maior eficiência também em termos administrativos. CONTROLADORIA I 17 Após analisar todo o cenário apresentado, indique como a empresa XYZ realiza o processo de controladoria. Para tal, relacione cada etapa exposta com os momentos do planejamento, ou seja, identifique, através dos dados anteriores, os trechos que caracterizam as fases a seguir: • Planejamento estratégico: definição de metas. • Planejamento operacional: operacionalização dos objetivos estratégicos. • Execução: ação propriamente dita. • Controle: verificação da sequência dos passos traçados. chave de resposta. Aprenda Mais Para saber mais sobre a função do controller, assista, a seguir, à matéria Conheça o perfil do profissional controller para atuar nas empresas: Referências FIGUEIREDO, S.; CAGGIANO, P. C. Controladoria: teoria e prática. São Paulo: Atlas, 2004. MOSIMANN, C. P.; ALVES, J. O. de C.; FISCH, S. Controladoria: seu papel na administração das empresas. Florianópolis: Fundação ESAG, 1993. NAKAGAWA, M. Introdução à controladoria. São Paulo: Atlas, 1993. OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JÚNIOR, J. H. de; SILVA, C. A. dos S. Controladoria estratégica – textos e casos práticos com solução. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2011. PADOVEZE, C. L. Controladoria básica. 2. ed. São Paulo: Cengage Learning, 2010. CONTROLADORIA I 18 Exercícios de fixação Questão 1 O fato marcante para o processo de mudança empresarial no mundo foi: a) O aumento dos custos. b) O processo de globalização. c) A diversificação dos produtos. d) A criação de novos tipos de sociedades. e) O aumento das necessidades dos clientes. Questão 2 O fato ocorrido na década de 1990 que determinou o processo de mudança empresarial no Brasil foi: a) A crise mundial. b) A reforma tributária. c) A abertura da economia. d) A mudança da Constituição. e) O aumento das exportações industriais. Questão 3 A principal consequência do mercado fechado que havia no Brasil até a década de 1990 foi: a) Afabricação de produtos de alta qualidade. b) A alta carga tributária para os empresários. c) A diversificação das atividades e dos produtos. CONTROLADORIA I 19 d) O aumento dos custos e dos preços para o consumidor final. e) A diminuição dos custos e o aumento dos preços para o consumidor final. Questão 4 As empresas têm como principal objetivo a: a) Criação de riquezas. b) Criação de produtos. c) Criação de empregos. d) Fidelização de clientes. e) Arrecadação tributária. Questão 5 Entre os subsistemas da empresa, o institucional pode ser reconhecido como aquele relacionado: a) Aos elementos materiais da empresa. b) Às crenças dos proprietários e sócios da empresa. c) A questões estruturais, ou seja, de organização da empresa. d) À questão das instituições, ou seja, a seu tipo societário. e) Aos aspectos sociais, ou seja, aos indivíduos que compõem a empresa. Questão 6 Entre os fatores a seguir, aponte aquele que NÃO tem relação com a crescente necessidade de controle dentro das empresas e a consequente mudança no papel do executivo financeiro: CONTROLADORIA I 20 a) A criação de novos negócios. b) A complexidade das organizações atuais. c) A busca por novas formas de financiamento. d) A interferência governamental no ambiente empresarial. e) A necessidade de observação de padrões éticos no mundo dos negócios. Questão 7 O momento que marcou o surgimento da controladoria como órgão administrativo dentro das empresas foi a separação entre: a) As funções financeira e contábil. b) As figuras do dono e do contador. c) A contabilidade e o aspecto tributário. d) A propriedade e a posse na contabilidade. e) As pessoas jurídica e física. Questão 8 A principal missão da controladoria como órgão administrativo é: a) A continuidade ou a mudança do foco de atividade da empresa. b) A continuidade da empresa dada pela inobservância de normas e de princípios. c) A continuidade ou, ainda, um novo tipo de reorganização societária da empresa. d) Somente a otimização do resultado, sem a preocupação com seus impactos. CONTROLADORIA I 21 e) A continuidade da empresa, que deve ser assegurada pela otimização de seu resultado. Questão 9 Assinale, entre as opções a seguir, aquela que NÃO pode ser entendida como atividade ou responsabilidade básica do <em>controller</em>: a) Controle. b) Informação. c) Planejamento. d) Contabilidade. e) Gestão da qualidade. Questão 10 A etapa de ações imediatas do plano de implementação da controladoria inclui: a) Os custos. b) O orçamento. c) O planejamento tributário. d) O planejamento operacional. e) O aperfeiçoamento dos sistemas. Questão 11 O planejamento é um dos processos básicos de todas as funções gerenciais. Sua primeira etapa corresponde: a) À elaboração do orçamento da organização. CONTROLADORIA I 22 b) À definição do tipo societário da empresa. c) Ao estudo da questão tributária da empresa. d) Ao estabelecimento de objetivos da organização. e) À apresentação dos pontos fortes e fracos da empresa. Questão 12 O planejamento estratégico é uma das etapas do planejamento. Sua função está voltada para: a) A análise de cenários. b) O desempenho da empresa. c) A sobrevivência da empresa. d) A diversificação dos negócios da empresa. Questão 13 O planejamento estratégico NÃO contempla: a) A rentabilidade da empresa. b) O valor agregado aos clientes. c) O setor de atuação da empresa. d) A abertura de capital da empresa. e) Os mercados com os quais a empresa competirá. Questão 14 Os planos, as políticas e os objetivos operacionais da empresa são definidos na seguinte etapa do planejamento: CONTROLADORIA I 23 a) Controle. b) Execução. c) Contabilização. d) Planejamento operacional. e) Planejamento estratégico. Questão 15 A característica que predomina na etapa de controle é a avaliação, entre os planos da empresa e sua efetiva execução, do grau de: a) Aderência. b) Rejeição. c) Dispersão. d) Dificuldade. e) Entendimento. CONTROLADORIA I 24 Aula 2: Controladoria e globalização Introdução Esta aula apresenta, inicialmente, o reflexo dos impactos causados pela internacionalização da contabilidade – que repercutiram na controladoria. Aqui, compreenderemos como as mudanças nas informações contábeis deram um novo foco à controladoria e ao controller. Saberemos, portanto, qual é o papel atual desse profissional dentro das organizações, identificando seu perfil, as características e habilidades dele exigidas. Por fim, entenderemos os sistemas de informação para avaliarmos seus impactos no processo de tomada de decisão tão presente na controladoria. Objetivo: 1. Identificar os impactos da globalização na controladoria e na figura do controller; 2. Definir sistema de informações. Conteúdo Efeitos da globalização na controladoria Desde o início dos anos 2000, as normas de contabilidade no Brasil passam por um processo de convergência às normas internacionais, marcado pela promulgação das Leis nº 11.638/07 e nº 11.941/09, que alteraram a Lei nº 6.404/76. Isso vem ocorrendo devido ao próprio processo contínuo de integração entre os países e a globalização. Em função desse cenário, a economia brasileira está cada vez mais aberta e a estrutura contábil do País, adaptada aos procedimentos e às práticas internacionais. No entanto, nem todas as normas estão integradas entre os países. CONTROLADORIA I 25 Vamos ver alguns exemplos de situações que ainda não ocorreram no Brasil, mas acontecem em outras nações? Nos Estados Unidos, as empresas devem divulgar em seus relatórios contábeis os possíveis atos de corrupção e as fraudes praticadas por seus gestores. Alguns países desenvolvidos já efetuam a divulgação de programas de incentivos – seja à sociedade ou aos empregados –, de treinamentos e quaisquer benefícios efetivamente oferecidos aos funcionários. No Brasil, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) tenta tornar mandatória a elaboração e a divulgação do Balanço Social – uma demonstração de caráter social, mas de difusão ainda voluntária. A boa notícia é que as maiores empresas já fazem tal disseminação – mesmo que de maneira voluntária –, pois essa atitude agrega valor a sua imagem. Assim como as informações de caráter social, os danos causados ao meio ambiente têm uma tendência de divulgação obrigatória por parte das empresas. No entanto, isso ainda não vale para o Brasil. Mas quais são os efeitos de tudo isso na controladoria? Vamos descobrir? Objetivo atual da controladoria Considerando os países que se destacam, de forma positiva, no cenário internacional, a controladoria tende a se tornar um banco de dados e de informações financeiras e não financeiras que serve de suporte para que os gestores possam sustentar suas decisões. Mas essa é uma ideia atual. Vamos ver qual era o objetivo da controladoria desde o seu surgimento? CONTROLADORIA I 26 Surgimento do conceito Seu objetivo maior era emitir informação correta em momentos adequados para os usuários. Evolução no decorrer dos anos No entanto, como fonte de informações, a controladoria ganhou muita importância no decorrer dos anos e passou a analisar dados, apresentar diagnósticos atualizados e gerar dados concisos. Essa é a controladoria atual e moderna. Dias atuais Por gerar tanta informação aos usuários, essa área atua, hoje, como uma espécie de consultoria de altíssimo nível, ajudandono planejamento, no controle das operações e nas estratégias empresariais. Logo, o setor de controladoria passou de mero responsável pela geração de informações a responsável pela administração e pelo aumento dos lucros empresariais. Esse é o atual objetivo da área nas organizações. Diante do que vimos, não podemos esquecer que , agora, a controladoria desenvolve um papel estratégico dentro das empresas. Conheça, a seguir, o agente que realiza essa função. Controller estratégico Vivemos, atualmente, em um cenário de constantes evoluções tecnológicas que afetam os processos produtivos. Frente a essa realidade, em que se enfatiza a globalização dos mercados e o crescimento do impacto dos mercados exteriores, houve um aumento da procura por mão de obra especializada que se preocupasse com o avanço da CONTROLADORIA I 27 produtividade empresarial. A cada dia que passa, essa mão de obra precisa ser mais qualificada. Diante desse quadro, que perfil de profissional as empresas buscam hoje em dia? O diploma universitário – tão almejado há décadas – já não é mais o suficiente, mesmo que tenha sido obtido nas melhores universidades. Como consequência da globalização dos mercados, habilidades como fluência em inglês e em espanhol, e o manuseio de ferramentas computacionais se tornaram requisitos mínimos para uma boa posição de emprego na área de controladoria. O aprendizado contínuo também é obrigatório, além de conhecimentos não técnicos, tais como a possibilidade de se adaptar às diferentes culturas e a disponibilidade para, eventualmente, trabalhar em outros países. Esses países dependem, única e exclusivamente, daqueles em que a empresa em que o profissional trabalha tem área de atuação. Entre as características necessárias ao sucesso da carreira dos profissionais de controladoria, estão: • Atitudes éticas; • Bom nível cultural; • Capacidade empreendedora; • Bom nível de comunicação oral e escrita etc. Todos imaginam, de imediato, que o controller precisa dominar os conteúdos de contabilidade, tributos e custos. Isso é verdade. Mas ele também tem de ser competente em administração, finanças, marketing, produção, sociologia etc. Antes de tudo, esse profissional é um generalista, pois reúne experiências na área administrativa, financeira e – é claro – contábil. Além disso, ele é o ator principal do planejamento de curto e longo prazos para as entidades. CONTROLADORIA I 28 Controladoria estratégica Quando pensamos, por longo tempo, em todas as estratégias empresariais, em tudo aquilo que é considerado vital para a boa operacionalidade e para o aumento da capacidade produtiva de uma entidade, realizamos o controle estratégico. Nesse processo, diversos indicadores de desempenho são criados ou alterados – aqueles que tratam de informações monetárias, físicas, de produtividade e qualidade. Muitas vezes, esses dados se apresentam de forma subjetiva, dificultando os trabalhos do setor de controladoria. Uma das funções básicas e importantíssimas da controladoria estratégica é se preocupar com clientes, fornecedores, empregados, investidores e com a sociedade em geral, além – é claro – dos concorrentes, que podem representar a descontinuidade empresarial. Um bom profissional de controladoria nunca pode deixar esse grupo de lado! As principais informações veiculadas no setor de controladoria são as contábeis, cujo objetivo é facilitar a vida dos gestores, permitindo a definição de roteiros estratégicos para as organizações. Mas gerenciar uma empresa não é uma tarefa específica ou tópica. Trata-se de uma atividade mais profunda, contínua e cíclica, que requer: A formulação e a comunicação de estratégias para todos os setores da entidade. O desenvolvimento de práticas para por as estratégias em funcionamento. O controle para aprimorar as etapas estratégicas. Qual seria, então, o foco de atuação da controladoria estratégica? Que informações são utilizadas para o processo de tomada de decisão? Descubra-o a seguir! CONTROLADORIA I 29 Até o momento, definimos a área de controladoria com base nas mudanças do próprio cenário das empresas e no perfil do controller dentro desse contexto. Agora, vamos reforçar seus fundamentos e identificar que tipo de informação a controladoria estratégica toma como parâmetro para se desenvolver. Vejamos: Fundamentos Entre os fundamentos da controladoria estratégica, estão: • A atenção a todos os credores ou depositários – stakeholders; • A preocupação com o longo prazo; • O uso de informações monetárias, físicas, de produtividade e de qualidade; • O foco constante no ambiente externo da empresa. Informações As informações necessárias à controladoria estratégica referem-se: • Aos custos dos competidores; • À rentabilidade dos produtos dos competidores; • À satisfação dos clientes em relação à concorrência; • Aos indicadores de produtividade; • À imagem institucional. Além dos principais fundamentos e informações da controladoria estratégica, existem outros fatores que devem ser observados dentro do ambiente empresarial – sempre lembrando que isso depende do tipo da empresa e da influência da controladoria no processo de gestão. Para entender melhor esse processo gerencial, assista ao vídeo a seguir: CONTROLADORIA I 30 A que conclusões você consegue chegar a partir desse exemplo, trazendo essa visão para o aspecto de gestão? Será que isso acontece no dia a dia das empresas? Para discutir mais sobre o assunto, vamos verificar adiante como se formam os sistemas de informações gerenciais. Sistema de informações gerenciais Dentro dos aspectos estratégicos empresariais, precisamos compreender como funciona a geração de informação – o que faremos a partir de agora. A contabilidade pode ser considerada um subsistema – um sistema que constitui outro maior – da controladoria e é formada por vários tipos de informação. Um sistema pode ser entendido pelo seguinte esquema: Entrada Realização da coleta de dados por uma série de elementos ou comportamentos inter-relacionados. Processo Registro e armazenamento do processo de coleta de dados. Saída Disseminação dos dados e das informações. Retroalimentação Mecanismo através do qual o próprio sistema se realimenta. CONTROLADORIA I 31 A estrutura do sistema de informação pode ser adaptada à realidade de cada empresa. Um exemplo de sistema utilizado pelas organizações é conhecido como Business Intelligence (BI). Veja, agora, um exemplo de como funciona o BI: Você percebeu que várias bases compõem o conjunto integrado desse sistema? Essas bases auxiliam o processo de tomada de decisão no que diz respeito às questões operacionais, táticas e estratégicas da empresa. Sistema de informações contábeis A contabilidade é responsável por coletar dados de diversas fontes – tanto internas quanto externas à empresa – por meio da utilização de várias ferramentas e técnicas. Para a entidade empresarial, a contabilidade funciona como um instrumento de planificação e controle que possibilita a previsão e a interpretação dos resultados. Por isso, Lunkes (2007) afirma que o sistema contábil é extremamente importante para gerar informação de apoio à tomada de decisão, que guie e direcione as ações, monitorando e avaliando o desempenho e o resultado da organização. CONTROLADORIA I 32 O sistema formado pela contabilidade é, portanto, um mecanismo em forma de processamento das transações diárias da empresa. Esse sistema registra os fatos contábeis baseado no plano de contas. De acordo com essa ideia, a informação produzida pela contabilidade é financeira e não financeira.Diante do que vimos anteriormente, podemos concluir que os objetivos do sistema contábil são: Esse tipo de informação é proveitoso não só para a melhoria da tomada de decisão mas também para a efetiva gestão da empresa. Conheça, agora, todas as dimensões que podem ser exploradas pelas informações fornecidas pelo sistema contábil: CONTROLADORIA I 33 Onde: Informação financeira: Informação formada pelas demonstrações contábeis, que estão de acordo com os princípios contábeis, as normas da CVM e a legislação societária. A principal função dessas demonstrações é apresentar dados relevantes para acionistas, credores, governo e outros que necessitam desse tipo de informação por algum interesse específico. Informação quantitativa Informação que apresenta valor monetário e informação que, mesmo sendo financeira , proporciona outra expectativa. Informação qualitativa Importante informação de caráter não financeiro que pode – e deve – ser utilizada no processo de tomada de decisão. Esse tipo de informação é utilizado para a avaliação da eficiência operacional e para a preservação dos resultados CONTROLADORIA I 34 de longo prazo da entidade. Dessa forma, um sistema de informação permite que a empresa tenha uma visão integrada de seus negócios. Tipos de contabilidade Identificamos, a seguir, os tipos de contabilidade que se aplicam à controladoria e as informações que deles podemos retirar: Contabilidade financeira Aquela responsável pela elaboração e comunicação de informações, principalmente as voltadas aos usuários externos. As informações repassadas aos usuários internos são apresentadas por meio de relatórios contábeis. A contabilidade financeira baseia-se nos princípios contábeis e na legislação societária. No caso das sociedades anônimas, essas informações são publicadas para os interessados externos e devem passar pelo processo de verificação feito pela auditoria. Contabilidade de custos Aquela voltada para a mensuração e a apuração do custo dos produtos, serviços ou centros de contabilidade. A contabilidade de custos também serve de apoio para a geração de informação que serve de base para a contabilidade gerencial. Contabilidade tributária Aquela que se baseia no planejamento, na apuração e no controle dos tributos que incidem sobre o lucro das entidades e sobre as receitas provenientes da venda de produtos ou da prestação de serviços, bem como da movimentação financeira da empresa. Contabilidade gerencial Aquela que se relaciona com o processo de fornecimento de informações aos usuários internos da empresa – proprietários, gerentes e controllers. CONTROLADORIA I 35 Essas informações são apresentadas dentro da contabilidade gerencial por meio de relatórios detalhados e personalizados para cada unidade. Algumas de suas principais características são: • Ênfase no futuro; • Relevância e flexibilidade; • Menor destaque em precisão; • Planejamento e controle de atividades; • Auxílio no processo de tomada de decisão. Gerada para centros específicos da empresa, a contabilidade gerencial recebe informações de todas as outras áreas da organização. Ferramentas de gerenciamento do conhecimento Vamos conhecer, agora, algumas ferramentas do gerenciamento utilizadas pela controladoria. De acordo com Padoveze (2010), tais instrumentos utilizam bases de dados operacionais e sistemas de apoio à gestão com foco na geração de informação não estruturada para a tomada de decisão. São eles: Enterprise Resource P lanning (ERP) Sistema utilizado dentro de uma empresa para coletar, registrar, organizar, reportar e disseminar os dados da organização, bem como para transformar esses dados em conhecimento útil na tomada de decisão dos gestores. Esse sistema é composto por áreas como: • Compras; • Vendas; • Contas a pagar e a receber; • Produção e estoque; • Recursos Humanos etc. CONTROLADORIA I 36 Mediante o uso de um sistema ERP, é possível registrar cada transação comercial imputada automaticamente para as áreas envolvidas que são afetadas pelos eventos. Dessa forma, conforme exemplifica Lunkes (2007), uma nota fiscal de venda a prazo pode gerar dados para diferentes áreas, como, por exemplo: • Receita e custos das mercadorias vendidas na contabilidade; • Contas a receber no financeiro; • Baixa de mercadorias do estoque; • Informações gerenciais para os executivos da empresa. Data Warehouse Sistema usado como depósito central de dados eletrônicos, que, de acordo com Lunkes (2007), funciona como uma coleção de informações históricas orientadas para assuntos que são mantidos com o intuito de apoiar o processo de tomada de decisão – suportado por um banco de dados. O objetivo desse sistema é armazenar os dados da empresa para que possam ser utilizados com confiabilidade por ela. Geralmente, seu foco são as informações menos detalhadas e mais estratégicas, voltadas para a necessidade e a precisão dos processos de negócios. Dessa forma, o sistema Data Warehouse contempla os seguintes elementos: • Separação entre os dados operacionais e as informações que realmente interessam; • Suporte para diferentes níveis de detalhamento; • Extração, integração e armazenamento dos dados de diferentes origens – aqueles que importam de fato são alocados em um repositório único antes que consultas sejam realizadas. CONTROLADORIA I 37 Data Mining Para Lunkes (2007), trata-se do sistema que demonstra como um gestor pode procurar e extrair informações de uma mina. Ele é utilizado para procurar oportunidades de negócio em um grande banco de dados. Know ledge Warehouse Sistema organizado para prover acesso a uma variedade de dados qualitativos, como, por exemplo: • Memorandos; • Artigos de notícias; • Notas de consumidor e cliente; • Especificações de produtos; • Documentação de resolução de problemas; • Informações gerais sobre os empregados; • Competências do competidor. Customer Relationship Management(CRM) Sistema utilizado pelas empresas para gerenciar o relacionamento com os clientes, com o principal objetivo de atendê-los melhor. De acordo com Lunkes (2007), uma vez que os clientes são atendidos por vendedores da empresa, representantes de vendas ou call centers, o uso combinado do ERP e do CRM permite juntar informações e armazená-las, facilitando seu acesso e compartilhamento. Supply Chain Management Esse sistema – também conhecido como Gerenciamento da Cadeia de Valores – inclui uma variedade de atividades relacionadas à realização de compras de materiais e de estoques, o que gera maior eficiência e economia de recursos. Dessa forma, é possível compreender por que o BI é um sistema integrado cujas ferramentas auxiliam – cada um em sua esfera – o processo de toda de decisão. CONTROLADORIA I 38 Atividade proposta Antes de finalizarmos esta aula, vamos fazer uma atividade! Suponhamos que, após se candidatar a um novo emprego, você tenha recebido diversas propostas. Uma delas – a que mais lhe chamou a atenção – foi o convite para assumir uma vaga de controller. No dia da entrevista, passaram a você uma lista de atribuições, algumas com as quais concordou e outras, não. Indique, entre as opções a seguir, as características que fazem parte do perfil do controller: O controller é responsável somente pela geração de informações dos usuários externos da contabilidade da empresa. O controller é o responsável pela gestão da empresa. Necessariamente, as partes financeira e contábil da empresa estão subordinadas à área de controladoria, não se admitindo mudanças. O controller deve ter boa fluência oral e escrita, bem como dominaroutros idiomas. A controladoria deve dar atenção às demonstrações contábeis obrigatórias, pois, apesar de comporem a legislação societária, elas são a base para a informação gerencial. O controller deve, obrigatoriamente, ser Bacharel em Ciências Contábeis. O controller não deve utilizar outras medidas – que não as contábeis – para o processo decisório. Dentro do processo de gestão, o controller deve utilizar ferramentas de controle como base para a execução de seu trabalho. Chave de resposta Características que fazem parte do trabalho do controller 2. O controller é o responsável pela gestão da empresa. CONTROLADORIA I 39 Esse profissional desempenha papel de gestão quando realiza ações planejadas, apresenta as metas e cobra seu cumprimento, bem como quando comunica resultados. 4. O controller deve ter boa fluência oral e escrita, bem como dominar outros idiomas. A fluência linguística é uma das competências mais desejadas nesse profissional. 5. A controladoria deve dar atenção às demonstrações contábeis obrigatórias, pois, apesar de comporem a legislação societária, elas são a base para a informação gerencial. A base da controladoria é a contabilidade financeira, ou seja, as demonstrações obrigatórias. 8. Dentro do processo de gestão, o controller deve utilizar ferramentas de controle como base para a execução de seu trabalho. Uma das bases mais fortes da controladoria é a questão do controle, ou seja, a verificação contínua da exatidão das ações planejadas. Características que não fazem parte do trabalho do controller 1. O controller é responsável somente pela geração de informações dos usuários externos da contabilidade da empresa. Esse profissional tem como foco a geração de informações contábeis voltadas para o aspecto empresarial interno. Se o controller não for o contador da empresa, fica a cargo desse profissional a geração de informação para os usuários externos à organização. 3. Necessariamente, as partes financeira e contábil da empresa estão subordinadas à área de controladoria, não se admitindo mudanças. A estrutura da empresa não é definida, mas bastante flexível. 6. O controller deve, obrigatoriamente, ser Bacharel em Ciências Contábeis. Esse profissional não precisa, necessariamente, ser formado em tal área específica, mas ter amplo conhecimento contábil. 7. O controller não deve utilizar outras medidas – que não as contábeis – para o processo decisório. CONTROLADORIA I 40 São várias as ciências utilizadas no processo decisório. A Contabilidade é a base de seu desenvolvimento, mas o controller pode se apoiar na Psicologia, no Direito Tributário, na Economia, na Administração etc. E agora? Você aceitaria a vaga de emprego depois de conhecer as verdadeiras responsabilidades de um controller? Reflita sobre a questão e até a próxima aula! Aprenda Mais Para saber mais sobre os aspectos relativos ao sistema de informações contábeis, leia o texto A importância do sistema de informação contábil como fonte de informações para tomada de decisões. Referências FIGUEIREDO, S.; CAGGIANO, P. C. Controladoria: teoria e prática. São Paulo: Atlas, 2004. LUNKES, R. J. Contabilidade gerencial. Florianópolis: Visual Books, 2007. PADOVEZE, C. L. Controladoria básica. 2. ed. São Paulo: Cengange Learning, 2010. OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JÚNIOR, J. H. de; SILA, C. A. dos S. Controladoria estratégica. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2011. Exercícios de fixação Questão 1 Dentro dos fatos que alteraram a contabilidade, assinale aquele que não pode ser considerado como decisivo na evolução da controladoria: a) A alteração da Lei nº 6.404/76. b) A convergência às normas internacionais. c) A divulgação das informações ambientais. CONTROLADORIA I 41 d) A elaboração e a divulgação do Balanço Social. e) A possibilidade de reformulação do Código Tributário brasileiro. Questão 2 O principal papel da controladoria nos dias de hoje é: a) Atuar no planejamento tributário, somente. b) Atuar como uma consultoria de altíssimo nível. c) Buscar formas alternativas de obtenção de receitas. d) Apresentar demonstrações contábeis exigidas pela legislação societária. e) Tentar apresentar o mínimo de informações possíveis para burlar a concorrência. Questão 3 Entre a(s) característica(s) desejada(s) no profissional de controladoria, está(ão): a) A formação em Ciências Contábeis. b) Somente o profundo conhecimento societário. c) O aprendizado contínuo e a busca por conhecimento em diversas áreas. d) Habilidades contábeis e financeiras, sem se preocupar com o aspecto social das empresas. e) Uma excelente base matemática de conhecimento, sem preocupação com outras ciências. CONTROLADORIA I 42 Questão 4 Dentro do controle estratégico, são gerados indicadores de desempenho que tratam de informações físicas, monetárias, de produtividade e de qualidade. Muitas vezes, esses índices apresentam uma característica que acaba por exigir mais do trabalho da controladoria. Estamos nos referindo à: a) Exatidão. b) Inverdade. c) Acuracidade. d) Subjetividade. e) Complexidade. Questão 5 O elemento que NÃO pode ser considerado como objeto do foco da controladoria estratégica é: a) A preocupação com o longo prazo. b) A ênfase constante no ambiente externo da empresa. c) A preocupação somente com os impactos de curto prazo. d) A atenção a todos os credores ou depositários – os stakeholders. e) O uso de informações monetárias, físicas, de produtividade e de qualidade. Questão 6 Dentro dos aspectos estratégicos, no que diz respeito à geração de informação no campo da controladoria, a contabilidade pode ser entendida como um(a): a) Função. b) Derivação. CONTROLADORIA I 43 c) Obrigação. d) Vantagem. e) Subsistema. Questão 7 O sistema formado por um conjunto de produtos e de metodologias que visam sustentar o ambiente de informações analíticas e sintéticas da empresa é chamado de: a) ERP. b) CRM. c) Controladoria. d) Data Warehouse. e) Business Intelligence. Questão 8 Entre as opções a seguir, assinale aquela que apresenta o tipo de informação fornecida pela contabilidade que pode ser entendida como quantitativa: a) O clima organizacional. b) A qualidade do produto. c) A satisfação dos clientes. d) O retorno sobre as vendas. e) O lançamento de novos produtos. Questão 9 CONTROLADORIA I 44 A principal base das informações geradas pela contabilidade financeira que servirão para o processo de gestão da controladoria origina-se: a) Dos dados econômicos do setor. b) Da regulamentação da empresa. c) Da legislação específica do estado. d) Da definição do tipo societário da empresa. e) Dos princípios e das normas contábeis, bem como da legislação societária. Questão 10 O processo de decisão representado pela contabilidade gerencial e, consequentemente, pela controladoria difere da contabilidade financeira quanto à: a) Ênfase no futuro e à flexibilidade. b) Utilização da ciência contábil pura. c) Ênfase no futuro e em normatização. d) Ênfase no passado e em normatização. e) Elaboração de demonstrações obrigatórias. CONTROLADORIA I 45 Aula 5: Gestão de custos e tomada de decisão Introdução Esta aula abordará um dos principais aspectos da controladoria no processo de gestão: a questão dos custos. Em um primeiro momento, esclareceremos os conceitos relativos a esse tema, pois esse entendimento é necessário para a correta definição do custo de cada produto. Posteriormente, você compreenderá a gestão de custosa partir dos principais métodos de custeio e as possíveis alternativas que esses métodos fornecem em auxílio ao processo decisório empresarial. Por fim, apresentaremos as noções gerenciais de custos, tais como as questões que envolvem a relação entre custo, volume e lucro, a utilização do ponto de equilíbrio e o Grau de Alavancagem Operacional – importantes ferramentas usadas dentro das empresas na atualidade. Objetivo: 1. Definir os conceitos de custos e sua importância na gestão; 2. Analisar a relação entre custo, volume e lucro. Conteúdo Gestão de custos: conceitos iniciais A gestão de custos é um dos elementos principais para a tomada de decisão dentro das empresas. Por isso, vamos começar esta aula conhecendo os conceitos de custos – tão necessários para que a controladoria opere no ambiente empresarial. Saber quanto se gasta é importante não somente para as pessoas, mas, principalmente, para as empresas. Afinal, é a partir dessa noção que as organizações identificam quanto ganham. CONTROLADORIA I 46 Isso parece óbvio, certo? Acontece que muitas empresas não fazem ideia de seus resultados reais obtidos com suas atividades principais. Disso resulta a importância de identificar seus ganhos. Dessa forma, a organização pode planejar o que fazer com os gastos e tentar alterar os custos empresariais, melhorando o processo produtivo como um todo. Ficou claro, então, esse conceito fundamental? Agora, vamos entender algumas terminologias utilizadas em contabilidade de custos. Para isso, assista a um breve vídeo que apresenta parte dessas noções: Como você percebeu, o vídeo tratou dos principais conceitos relacionados a gastos empresariais. Vamos nos aprofundar nessas e em outras definições importantes de forma mais detalhada? São elas: Desembolso Saída de dinheiro do caixa da empresa ou do saldo bancário dela. Tal desembolso pode estar relacionado: • A compras feitas à vista – tais como aquelas referentes a materiais; • A compras feitas a prazo – tais como financiamentos e empréstimos bancários; • À liquidação de obrigações financeiras – tais como os salários dos funcionários etc. Trata-se, portanto, de qualquer situação que requeira um desencaixe financeiro. Gasto Sacrifício financeiro mais genérico relacionado a produtos, bens ou serviços, que ocorre a qualquer momento e em todos os setores de uma entidade. CUIDADO apenas para não confundir os conceitos de gasto e desembolso. O gasto não é necessariamente pago, ou seja, desembolsado. Da mesma forma, um desembolso pode ser feito sem qualquer gasto ter sido realizado naquele CONTROLADORIA I 47 momento – quando você apenas liquida uma obrigação assumida em tempo passado, por exemplo. Dependendo de como ocorre, o gasto pode ser classificado como:• Custo; • Despesa; • Perda; • Investimento; • Desperdício. Para saber mais sobre as classificações dos gastos. Influência dos custos para tomada de decisões No Brasil, a legislação fiscal não permite a utilização do custeio direto ou variável para a apuração dos impostos e das contribuições incidentes sobre o resultado do período. No entanto, esse custeio pode ser utilizado, sem qualquer problema, nas estratégias empresariais, gerencialmente. Tal uso se restringe à diretoria e aos níveis hierárquicos mais altos de uma entidade. Esse sistema é bastante usado nas empresas, e sua classificação dos gastos ocorre quando se verifica a variação conforme a alteração do volume de produção. Vamos a uma explicação mais clara sobre isso... Atenção O custeio direto ou variável NÃO pode ser aplicado como base para o cálculo e para a provisão de impostos. Classificação dos gastos Vamos entender, agora, a classificação dos gastos em fixos e variáveis pelo sistema de custeio direto. Considere a seguinte situação... CONTROLADORIA I 48 Se os trabalhadores de uma fábrica de camisetas entram em férias coletivas, ainda assim, os gastos com o aluguel do estabelecimento ou com o seguro predial – além dos gastos com depreciação – continuarão a ser incorridos, mesmo que os funcionários não estejam trabalhando. Portanto, esses gastos são FIXOS. Agora, analisando o caso do ponto de vista de consumo de matéria-prima, se os colaboradores estão nesse período de férias, não há qualquer gasto com esse consumo. Por isso, caracterizamos esse gasto como VARIÁVEL. Logo, se considerarmos que os custos de produção demandam, normalmente, controles mensais e que os gastos associados a custos devem ser os que, de fato, incorrem e são registrados na contabilidade, as entidades necessitam, então, de um sistema de controle de gastos. Esse sistema fará a segregação correta, ainda no registro dos gastos, durante o processo de produção, especificando, com precisão, aqueles que são fixos e os que são variáveis. Os custos variáveis se alteram conforme o nível de produção aumenta ou diminui, gerando totais diferentes de acordo com o nível alcançado em determinado período. Agora, se analisarmos sua evolução por unidade, eles são fixos. É isso mesmo! Os custos variáveis totais são variáveis, mas os custos variáveis unitários são fixos. Vamos explicar esse raciocínio através de um exemplo... Para produzir uma unidade de camiseta, uma fábrica precisaria de 1 metro quadrado de tecido como matéria-prima básica. Se produzir 10 unidades, consumirá 10 metros quadrados de tecido, certo? CONTROLADORIA I 49 No entanto, a decima unidade ou a centésima unidade consumirão sempre 1 metro quadrado de tecido – caso não haja qualquer restrição de matéria-prima. Essa é a ideia! Vamos pensar, agora, nos custos fixos... Imagine que o valor da conta de energia elétrica de um galpão industrial sempre venha em torno de R$ 800 mensais. Se uma empresa fabricar, em determinado período, 100 produtos, cada um deles absorverá uma parcela relativa a R$ 8 de energia elétrica. Em um período futuro, se o valor dessa conta for mantido e a produção aumentar para 400 unidades, cada produto absorverá apenas R$ 2 de energia elétrica. Isso nos permite entender o raciocínio de que os custos fixos totais são fixos. No entanto, os custos fixos unitários sempre diminuem, quando o nível de produção aumenta no decorrer de períodos sequenciais e quando não há qualquer problema de restrição. Há aqueles que defendem a utilização gerencial do sistema de custos fixos por parte das entidades, com base nos seguintes argumentos: 1º argumento Os custos fixos existirão em qualquer faixa de produção, mas esses gastos devem ser encarados como esforço para produzir, e não como encargos direcionados a um ou outro produto específico. 2º argumento Por não estarem associados a nenhum produto ou a nenhuma unidade de produção, os custos fixos são distribuídos aos produtos a partir da utilização de critérios de rateio, os quais são normalmente subjetivos e arbitrários. Se pensarmos em avaliação de estoque, o rateio é fundamental, mas pode ser extremamente prejudicial, quando permite que produtos não rentáveis apresentem falsa rentabilidade e vice-versa. CONTROLADORIA I 50 3º argumento Os custos fixos a serem distribuídos a cada produto dependem dos níveis de produção alcançados em determinado período – além dos critérios utilizados para rateio. Dessa forma, o custo de um produto pode variar em função do volume de produção de outro produto, gerando mais subjetividade ainda para quem analisa tais informações. Pensando nessas razões, o custeio direto ou variável é muito utilizado pelas entidades, pois faz com que os produtos sejam mais bem apresentados para seus gestores. No entanto, como fere alguns princípios de contabilidade, esse sistema NÃO é utilizadopara fins de arrecadação de impostos, conforme já mencionamos. Além disso, não possui como foco o longo prazo – uma das características do custeio por absorção. Custeio direto X custeio por absorção Agora, vamos entender a diferença entre dois sistemas de custeio: o custeio direto e o custeio por absorção. Isso é necessário para que, dentro da controladoria, possamos utilizar a fonte que fornece as informações financeiras mais fidedignas e apuradas. Afinal, o foco nos custos é um aspecto muito importante dessa área. Vamos lá? Muitas vezes, explicar esses sistemas somente através da teoria não é o suficiente. Por isso, aqui, vamos nos valer de situações hipotéticas para compará- los, tudo bem? Comecemos com a análise do exemplo a seguir... CONTROLADORIA I 51 Exemplo Considere a produção de determinada empresa em períodos específicos, com base na seguinte tabela: Suponha que essa empresa tenha os seguintes gastos:• Componentes variáveis = R$ 10 por unidade; • Custo fixo total = R$ 10.000 por período; • Venda de produtos = R$ 45 a unidade. A tabela a seguir apresenta os dois resultados alcançados para o período de janeiro: O valor total das receitas não se altera em qualquer um dos dois sistemas de custeio. No entanto, quando comparamos os custos totais, estes, sim, possuem diferença. Se você ainda não conseguiu identificá-la, nós faremos isso juntos a partir de agora. CONTROLADORIA I 52 Retomando os dados anteriores e a Tabela 2 , a parcela fixa de R$ 10.000 está tanto no valor de R$ 22.000 do custeio por absorção quanto no custeio variável. A diferença está na parcela dos custos variáveis. Como já mencionamos, o custeio variável não obedece aos princípios de contabilidade – o que o custeio por absorção faz. Isso ocorre na apropriação correta dos custos às unidades produzidas. O valor de R$ 10 unitários serão gastos por 1.500 vezes no mês de janeiro. Além disso, 300 unidades permanecerão em estoque e 1.200 serão vendidas, tendo suas receitas incorridas. Sendo assim, no sistema por absorção: Tomando como base o mesmo exemplo, já no sistema de custeio variável, se 1.500 unidades foram produzidas, os custos pertencem ao período em que foram incorridos – ou seja, janeiro –, mesmo que todas as unidades não tenham sido vendidas. Nesse caso, o custo total equivale a: Quando comparamos as duas situações, seus resultados apurados são distintos, e o custeio por absorção apresenta o maior deles. CONTROLADORIA I 53 Atenção Além de não obedecer a princípios de contabilidade, o sistema de custeio variável gera o MENOR RESULTADO comparado ao custeio por absorção, o que diminui a arrecadação governamental. Por isso, o governo se sente estimulado a não permitir sua utilização. Custo, volume e lucro Como estudamos ao longo desta aula, quando pensamos em estratégias para a tomada de decisões administrativas, podemos:• Fixar os preços de venda; • Comprar insumos ou fabricá-los; • Aumentar ou diminuir o mix de produção etc. Nesse caso, o sistema de custeio direto ou variável é mais efetivo que o custeio por absorção. No entanto, se não houver um subsistema de suporte que faça a correta e imediata separação entre os custos e as despesas fixos e variáveis, esses valores continuarão fixos em determinado nível de produção. Por isso, agora, vamos analisar outros aspectos importantes dentro do processo de tomada de decisão. Vejamos um exemplo... Suponha que uma empresa consome R$ 10 de componentes variáveis para fabricar determinado produto. Considerando essa premissa, não seria incorreto dizer que ela consumirá R$ 10.000 se fabricar 1.000 unidades de produtos acabados. CONTROLADORIA I 54 Mas, se afirmarmos que a empresa gastará R$ 10.000.000 caso produza 1.000.000 de unidades de produtos acabados, talvez, essa relação não esteja de acordo com seus limites operacionais – aqueles referentes a máquinas, à mão de obra, à matéria-prima ou a uma combinação entre esses elementos. A base para a relação entre custo, volume e lucro está, justamente, na identificação dessas variáveis, que podem direcionar distintos caminhos para a gestão das entidades. Os gestores devem ter a exata noção dos limites operacionais das empresas geridas por eles. Caso contrário, atitudes de gestão catastróficas podem ser tomadas, o que é capaz de comprometer a continuidade operacional das corporações. Margem de contribuição Quando estudamos os custos empresariais e, em específico, o sistema de custeio variável, consequentemente, precisamos tratar da margem de contribuição. Vamos entender, a partir de agora, essa noção. A margem de contribuição é importantíssima, pois serve de informação crucial para a tomada de decisões gerenciais, como, por exemplo, aquelas relativas ao produto cuja venda deve ser incentivada, à linha de produtos que deve ser cortada etc. Pensando em produtos fabricados, esse valor é matematicamente obtido pela diminuição de custos e despesas variáveis do preço de venda, conforme a fórmula a seguir: Vejamos um exemplo... CONTROLADORIA I 55 Suponha que determinada empresa realize seus gastos da seguinte forma: Atenção A venda de uma unidade adicional não gerará o aumento do lucro em R$ 6, e sim o aumento da margem de contribuição nesse valor, pois os custos e as despesas variáveis ocorrem para qualquer produto vendido na ordem de R$ unitários. Nesse caso, cada unidade vendida contribui com R$ 6 para absorver os custos fixos e gerar lucro para a empresa. Ponto de equilíbrio O ponto de equilíbrio é um conceito que deriva da margem de contribuição, em que os gastos totais de uma empresa equivalem às receitas totais em determinado período. É muito mais fácil representá-lo graficamente, pois, dessa forma, identificamos a tendência de todos os outros componentes do resultado de um período, ou seja, os custos – fixos e variáveis – totais e as receitas totais. Vamos, então, analisar o gráfico do ponto de equilíbrio: CONTROLADORIA I 56 Onde: Custos fixos totais Linha que representa os custos fixos totais de uma entidade em determinado período de tempo e em determinado intervalo de produção. Quantidade Linha que nos ajuda a entender a ideia dos custos fixos totais. Não importa se a quantidade varia para mais ou para menos: os custos fixos totais sempre serão os mesmos nesse intervalo de atividade produtiva. Custos totais ou custos variáveis totais Linha que caracteriza a evolução total dos custos variáveis. Observe que ela se inicia junto à linha de custos fixos totais. Isso é lógico, pois, quando se fabrica o primeiro produto, não se incorrem apenas os custos variáveis. Por exemplo, considere uma empresa que tem os seguintes gastos:• Custos fixos = R$ 500 com energia elétrica; • Custos variáveis = R$ 10. CONTROLADORIA I 57 Se dissermos que ela incorre em R$ 10 por produzir uma unidade no período, isso será apenas uma meia verdade. Mas por quê? Ora, se não produzir nenhuma unidade, a empresa incorrerá nos custos fixos totais. E, se fabricar uma única unidade de produto, incorrerá nos custos variáveis para uma unidade mais os custos fixos totais. Essa é a explicação para a linha de custos variáveis totais iniciar junto à linha de custos fixos, e não à linha do ponto inicial (zero). A propósito, esse é o ponto de partida da linha de receitas totais. Receitas totais Única linha que conta como fator positivo para o resultado – aquela que representa o resultado de todo o esforço de vendas realizado pelos gestores e por todo o capital intelectual de umaentidade qualquer. O ponto em que essa linha cruza com a linha de custos totais ou custos variáveis totais é denominado ponto de equilíbrio. Ponto de equilíbrio Ponto que demonstra, em unidades monetárias e quantidades – os dois eixos do gráfico –, o exato momento em que os custos totais são equivalentes às receitas totais de uma entidade. Isso significa que, nesse instante, a empresa não gera lucro, ou seja, seu trabalho durante todo um período financeiro não serviu para nada. Atenção O ponto de equilíbrio é apenas uma medida de desempenho que os gestores possuem para verificar o trabalho de toda a equipe. Não se trata de um fator único para a definição de estratégias futuras. CONTROLADORIA I 58 Disso resulta seu caráter informacional. Ele acaba servindo como referência para a busca de metas, que não poderão, em hipótese alguma, ser inferiores ao ponto de equilíbrio encontrado. Grau de Alavancagem Operacional Agora, vamos fazer outra análise baseada nos conceitos de custos já apresentados: aquela referente ao Grau de Alavancagem Operacional (GAO) da empresa. Mas para que alguém precisa saber disso? É simples: para definir se é mais vantajoso investir em uma ou outra empresa que tenha situação semelhante. Vejamos um exemplo... Suponha que duas empresas sejam idênticas – que apresentem o mesmo resultado acumulado e o mesmo nível de rentabilidade. Em qual das duas você estaria mais inclinado a investir? A resposta mais natural seria: “Em qualquer uma”. Mas isso não é tão fácil quanto parece! Saiba por que... Verifique a tabela a seguir, que especifica melhor a maneira correta de analisarmos a situação descrita: CONTROLADORIA I 59 Observe que os dados numéricos em negrito relativos a ambas as empresas – A e B – correspondem aos totais de receitas e de lucro. Esses valores são idênticos e representam os dados finais de um período qualquer. Para evitar aquela resposta simples quando alguém lhe perguntar em qual das duas empresas investiria, primeiro, vamos analisar o Grau de Alavancagem Operacional de cada uma delas. A fórmula para calcular o GAO é a seguinte: GAO = margem de contribuição total ÷ lucro líquido total Para o caso que estamos analisando, teríamos: Empresa A -> GAO = 40.000 ÷ 20.000 = 2 Empresa B -> GAO = 70.000 ÷ 20.000 = 3,5 Não existe uma regra clara para decidirmos por uma empresa ou por outra. Os resultados de ambas serão alavancados pelos respectivos graus de alavancagem – quer seja para mais ou para menos. Em outros termos, suponha que as empresas A e B tenham a mesma variação nas receitas: Não existe uma regra clara para decidirmos por uma empresa ou por outra. Os resultados de ambas serão alavancados pelos respectivos graus de alavancagem – quer seja para mais ou para menos. Em outros termos, suponha que as empresas A e B tenham a mesma variação nas receitas: Empresa A Variação nas receitas = 20% Variação no lucro = (3,5 x 20%) = 70% Considerando um cenário de expansão de atividades e vendas, a melhor alternativa seria, então, investir na empresa A. CONTROLADORIA I 60 Mas, se o mercado estiver recessivo ou com indicação parecida, uma queda de 10% nas receitas da empresa B ocasionará uma redução na lucratividade na ordem de 3,5 x 10% = 35%. Você sabe por que isso ocorre? Em função do impacto dos custos fixos. A empresa B possui mais custos fixos, ou seja, mesmo aumentando demais a produção, esses gastos não se elevarão, fazendo com que “sobre” mais recursos. Sendo assim, podemos dizer que essa empresa é mais alavancada. Empresa B Variação nas receitas = 20% Lucros afetados em = (2 x 20%) = 40% Já a empresa B é menos alavancada, mas, para cada produto adicional, terá de incorrer em mais gastos variáveis, gerando menos margem de contribuição e menos possibilidade de cobertura dos custos fixos. Grau de Alavancagem Operacional As decisões a serem tomadas em relação ao investimento nas empresas analisadas levarão em conta: Seu tamanho O mercado consumidor As expectativas futuras nos curto e médio prazos A regra é a seguinte: Quanto mais em expansão estiver um mercado, mais alavancada deverá ser a empresa e vice-versa. CONTROLADORIA I 61 Atenção Novas metas de vendas associadas para os vendedores também podem ser definidas com base nos resultados do Grau de Alavancagem Operacional. Geralmente, os vendedores apenas aumentam suas vendas em 10%, e a empresa pode aumentar sua lucratividade em:• 35% – no caso da empresa B; • 20% – no caso da empresa A. Por fim, não existe uma entidade que não esteja alavancada, ou seja, que possua GAO = 1. Afinal, não há empresa que não tenha, por menor que seja, a incorrência de custos fixos em sua estrutura operacional. Atividade proposta Antes de finalizarmos esta aula, vamos fazer uma atividade! Considere a seguinte situação... Ao consultar a literatura contábil de determinada indústria – aquela em que você trabalha –, seu dono verificou que o custeio por absorção: • É aceito pelo fisco; • Não fere os princípios contábeis; • Possibilita uma melhor visualização para a tomada de decisão a longo prazo. Entretanto, ele nota que você – controller da empresa – tem elaborado tanto esse custeio quanto o variável, que, atualmente, vem sendo usado no ambiente interno para o processo de tomada de decisão. O dono da indústria o chama, então, para entender o caso. CONTROLADORIA I 62 Agora, chegou sua hora de evidenciar, do ponto de vista da gestão, os aspectos que devem ser destacados a favor do uso do sistema de custeio variável ou direto nesse processo. Mãos à obra! Os custos fixos existirão em qualquer faixa de produção e, por consequência, não têm influência direta sobre esse processo produtivo. Nesse caso, os custos fixos indiretos são considerados, de forma direta, no resultado, pois se apura o custo do produto de modo mais racional, o que evita a subjetividade dos rateios. O valor final do custo do produto – que não tem influência dos custos fixos – não sofrerá com as variações de produção. Aprenda Mais Para saber mais sobre a importância dos custos na gestão das empresas, leia os textos:• href="http://pos.estacio.webaula.com.br/Cursos/POS572/docs /Aula3_Gestao_estrategica_custos.pdf" Gestão estratégica de custos: custos na tomada de decisão. Referências OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JUNIOR, J. H.; COSTA, R. G. Gestão estratégica de custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2003. CONTROLADORIA I 63 Exercícios de fixação Questão 1 Indique a situação em que ocorre um gasto SEM desembolso: a) Nas compras à vista. b) Nas compras a prazo. c) No pagamento de juros. d) Nas compras com cheque. e) Na aquisição sem nota fiscal. Questão 2 O gasto que uma entidade realiza com bens ou serviços, os quais serão consumidos na produção ou preparação de outros bens ou serviços, é chamado de: a) Custo b) Perda c) Despesa d) Desembolso e) Investimento Questão 3 Assinale a opção que apresenta um exemplo de despesa: a) Matéria-prima. b) Aluguel da fábrica. c) Mão de obra direta. CONTROLADORIA I 64 d) Seguro das máquinas. e) Seguro dos veículos de entrega. Questão 4 De acordo com a legislação brasileira, o tipo de custeio aceito para fins de elaboração e apresentação das demonstrações contábeis é o seguinte: a) ABC. b) RKW. c) Direto. d) Padrão. e) Por absorção. Questão 5 No caso do custeio variável, os custos fixos serão reconhecidos: a) Por meio de rateios. b) Por meio de projeções. c) Como despesas
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