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56 Unidade II Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 Unidade II 5 LUCRO REAL Uma outra forma de tributação é a com base no lucro real, que para muitas empresas é uma opção. Para as pessoas jurídicas que se enquadrarem em qualquer um dos incisos do art. 14 da Lei nº 9.718/89, a tributação terá que ser, obrigatoriamente, baseada nele. O lucro real é o lucro ou prejuízo contábil do período de apuração, após os ajustes feitos pelas adições, exclusões e compensações autorizadas pela legislação tributária ou pela legislação do Imposto de Renda. Verifica‑se que, pela definição, o lucro ou o prejuízo é aquele apurado na escrituração comercial, em que as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real são obrigadas a manter‑se em boa ordem e guarda, com estrita observância das leis comerciais e fiscais e dos princípios contábeis geralmente aceitos. 5.1 Determinação do lucro real As pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real poderão determinar o lucro com base em balanço anual levantado no dia 31 de dezembro ou mediante levantamento de balancetes trimestrais na forma da Lei nº 9.430/96: O resultado do período de apuração (antes de computar a provisão para o imposto de renda), ajustado pelas adições, exclusões e compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do imposto sobre a renda, ou seja, para se determinar o Lucro Real é preciso apurar o resultado líquido auferido na escrituração comercial (BRASIL, 1996). Verifica‑se que o regulamento do Imposto de Renda em seu art. 248 vem informar que o lucro líquido do período de apuração seja dado pela soma algébrica do lucro operacional, dos resultados não operacionais e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial. A legislação fiscal informa que aquelas despesas não reconhecidas como dedutíveis devem ser adicionadas ao lucro líquido do período, assim como as receitas que não sejam tributáveis devem ser excluídas, para que o lucro real seja apurado. 5.2 Pessoas jurídicas obrigadas a apurarem o lucro real A obrigatoriedade da tributação com base no lucro real é determinada pelo art. 246 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR). 57 Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 Planejamento Contábil tributário Conforme já mencionamos, algumas empresas estão obrigadas à tributação pelo regime de lucro real, empresas estas relacionadas no art. 246 do RIR/1999. As empresas obrigadas são as que obtiveram, a partir de janeiro de 2014, receita superior ao limite de R$ 78.000.000,00, ou proporcionalmente ao número de meses do período, quando o período for inferior a doze meses; que explorem atividades de bancos comerciais, de investimentos, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de créditos mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores, arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros e entidades de previdência privada. Também são obrigadas à apuração do imposto pelo regime de lucro real as empresas que tiveram lucros ganhos de capital ou rendimentos, provenientes do exterior; que usufruam benefícios relativos à isenção ou redução de imposto quando autorizadas pela legislação tributária, que cujo objetivo social sejam as atividades de prestação de serviços, de forma cumulativa e contínua, de serviços de assessoria de crédito, mercadológico, gestão de crédito, ou seja, atividades de factoring. Para o lucro real, a base de cálculo do imposto é exatamente o “lucro real” após as adições e exclusões, porém existe a opção pela estimativa mensal, em que o percentual do imposto será aplicado sobre a base de cálculo obtida segundo o mesmo tratamento dado ao lucro presumido, porém neste caso não integrarão a base de cálculo os rendimentos e ganhos líquidos de aplicação financeira e renda via e variável; as receitas de atividades incentivadas proporcionalmente ao benefício de isenção ou redução a que a pessoa jurídica, no caso, fizer jus, as receitas de recuperações de créditos que não significam novas receitas; a reversão de saldo de provisões constituídas anteriormente; lucros e dividendos obtidos pelas participações societárias avaliadas pelo custo de aquisição e a contrapartida do ajuste por aumento do valor de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial, bem como juros de capital próprio. O valor do Imposto de Renda para empresas tributadas pelo lucro real, em cada mês, será calculado por meio da aplicação da alíquota de 15% sobre a base de cálculo presumida, acrescido de adicional de 10% sobre o que exceder ao lucro real mensal de R$ 20.000,00. 5.3 Opção pelo lucro real As pessoas jurídicas, mesmo se não obrigadas a tal, poderão apurar seus resultados tributáveis com base no lucro real. Assim, por exemplo, uma empresa que esteja com pequeno lucro ou mesmo prejuízo, não estando obrigada a apurar o lucro real, poderá fazêlo, visando à economia tributária (planejamento fiscal). Esta opção poderá ser feita desde que no início do ano, no pagamento do primeiro imposto, com o código da receita do sistema escolhida. 58 Unidade II Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 5.4 Ajustes ao lucro líquido Sabemos que as empresas, em geral, contabilizam uma série de receitas de despesas que fazem parte do seu sistema de informação contábil, econômico e financeiro, porém a legislação fiscal restringe, principalmente, a contabilização de determinadas despesas, ou seja, não aceita a sua dedução do lucro contábil para fins de cálculo do Imposto de Renda e da CSSL. Dessa limitação existem as diferenças permanentes e as diferenças temporárias. Diferenças permanentes são as despesas e receitas que não são dedutíveis atualmente e jamais serão. Da mesma forma, existem as receitas que não são tributáveis atualmente e também não serão no futuro. Exemplos: • Receita de dividendos recebidos de outras sociedades. • Multas por infração de trânsito. Diferenças temporárias são as despesas e as receitas que não são dedutíveis atualmente, porém serão no futuro, desde que cumpridos os ordenamentos legais. Da mesma forma, existem as receitas que não são tributáveis atualmente, mas serão no futuro. Exemplos: • Receita da venda de imóveis (para empresas do ramo imobiliário), ainda que se tenha contabilizado o lucro pelo regime de competência, o lucro pelo recebimento (regime de caixa) poderá ser tributado. • Despesas de amortização de ágio na aquisição de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial. Não é dedutível na data da contabilização, porém será quando da venda ou baixa do investimento. Nesse sentido, foi criado pela legislação fiscal e tributária o livro Lalur (Livro de Apuração do Lucro Real). 5.4.1 Lalur Os ajustes ao lucro líquido do período para fins de apuração do lucro real serão compostos de adições, exclusões ou compensações, conforme o Decreto‑Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 2º. O Lalur é constituído pelas partes A e B (sendo a primeira subdivida em duas outras partes) e escriturado a partir do lucro contábil antes da constituição da provisão para o Imposto de Renda e da contribuição social sobre o lucro. 59 Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 Planejamento Contábil tributário A pessoa jurídica é obrigada a seguir ordem uniforme de escrituração, mecanizada ou não, utilizando os livros e papéis adequados, cujo número e espécie ficam a seu critério (Decreto‑lei nº 486/69, art. 1°) (BRASIL, 1969). 5.4.1.1 Escrituração do Livro de Apuração do LucroReal O Lalur é um livro de escrituração fiscal criado pelo Decreto‑Lei nº 1.598, de 1977, conforme o § 2. do art. 177 da Lei nº 6.404, de 1976 e, como dissemos, destinado à apuração do lucro real sujeito à tributação do Imposto de Renda em cada período de apuração, contendo, ainda, informações e elementos que poderão afetar o resultado de períodos de apuração futuros (RIR/1999, art. 262), escrituração esta extracontábil. A escrituração do Livro Lalur é obrigatória para todas as pessoas jurídicas que estejam obrigadas ou mesmo que optaram pela tributação do Imposto de Renda pelo lucro real. Ou seja, se estiver sendo tributada pelo lucro real, a pessoa jurídica deve escriturar o Lalur. O Lalur é apresentado em folhas numeradas tipograficamente e contém duas partes contendo a mesma quantidade de folhas em cada uma, devendo ser reunidas em um só volume e encadernado. • Na parte A, deverão constar aos lançamentos de ajuste do lucro líquido do período, todas as adições, exclusões e compensações que a legislação permite, tendo como resultado a transcrição da demonstração do lucro real. • A parte B é reservada exclusivamente para o controle dos valores que não constem da escrituração comercial, mas influenciarão na determinação do lucro real de períodos futuros. Observação Conforme a legislação vigente, o Lalur é destinado ao registro dos valores que não deveriam constar da escrituração comercial, devido à sua natureza fiscal. Desta forma, não pode ser utilizado para corrigir ou suprir deficiências da escrituração comercial, tais como o registro de despesas não constantes da escrituração comercial ou registradas insuficientemente. O embasamento legal está na PN CST nº 96 de 1978 e PN CST nº 11 de 1979. A parte A do Lalur deverá ser escriturada em ordem cronológica, em todas as folhas seguidamente, sem quaisquer intervalos ou entrelinhas, sendo encerrado período a período com a transcrição da demonstração do lucro real. Após a escrituração, ele deverá conter a assinatura do responsável pela pessoa jurídica e de contabilista legalmente habilitado. Na parte B, deverá ser escriturado, utilizando uma folha para conta, qualquer fato que exija controle individualizado. Vale observar que, completada a utilização das páginas destinadas a uma das partes do livro, a outra parte será encerrada igualmente, mediante o cancelamento das páginas não utilizadas, 60 Unidade II Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 prosseguindo com a escrituração em livro subsequente.De acordo com a Instrução Normativa SRF nº 28 de 1978, o Lalur deverá conter os lançamentos dos ajustes do lucro líquido do período que serão feitos de forma individual e com clareza, indicando a conta e a subconta em que os valores tenham sido registrados na escrituração comercial, inclusive o livro e a data em que foram registrados os respectivos lançamentos, os valores‑base sobre os quais foram calculadas as adições ou exclusões quando não houver registro correspondente na escrituração comercial. Após a escrituração do último lançamento de ajuste do lucro líquido do período, na data de encerramento se for o caso trimestral ou anual, deverá ser transcrita a demonstração do lucro real, em que haverá o lucro ou prejuízo líquido constante da escrituração comercial, apurado no período de incidência; as adições e exclusões ao lucro líquido, discriminadas item por item, agrupados os valores de acordo com sua natureza, e a soma das adições e das exclusões. Deverão também estar registrados o subtotal obtido pela soma algébrica do lucro ou prejuízo líquido do período com as adições e exclusões; as compensações que estão sendo feitas no período, compensações estas que não poderão ultrapassar 30% do valor do lucro e o lucro real do período ou o prejuízo do período que será compensado em períodos subsequentes. Na parte B, serão controlados os valores que irão integrar a tributação de períodos subsequentes, como adição, exclusão ou compensação. Como exemplos, podem ser citados: Deverão ser adicionadas as receitas de variações cambiais diferidas até o momento de sua efetiva realização, ressaltando‑se que essas receitas apropriadas na contabilidade pelo regime de competência são inicialmente excluídas no Lalur e, quando realizadas, são adicionadas; deságios de investimentos avaliados por equivalência patrimonial que foram diferidos até a realização daqueles investimentos; valores referentes à depreciação acelerada incentivada; e, se for o caso, lucro inflacionário se apurado até 31/12/1995. As exclusões que deverão ser registradas são as despesas e custos que não são considerados como dedutíveis pela legislação ou disposições contratuais; as despesas de variações cambiais que estiverem diferidas até o momento da realização; despesas de ágios amortizados de investimentos que tiveram a avaliação por equivalência patrimonial diferidos, até o momento da realização. Deverá ser registrado o prejuízo fiscal apurado em períodos anteriores, operacionais ou não operacionais, tanto dos períodos trimestrais ou anuais, conforme o regime de apuração. Mesmo não constituindo valores a serem excluídos do lucro líquido, mas que sejam dedutíveis do imposto devido, deverão ser mantidos os controles dos valores que ultrapassaram o limite para compensação e que poderão ser utilizados nos cálculo das deduções dos anos subsequentes. Embora não constituam valores a serem excluídos do lucro líquido, mas dedutíveis do imposto devido, deverão ser mantidos controles dos valores excedentes, a serem utilizados no cálculo das deduções nos anos subsequentes, dos incentivos fiscais com programas de alimentação do trabalhador (RIR/1999, art. 582; e IN SRF nº 28, de 1978). 61 Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 Planejamento Contábil tributário A escrituração do Lalur poderá ser feita por meio da utilização de sistema eletrônico e processamento de dados. Para isso, deverão ser observadas as normas baixadas pela Secretaria da Receita Federal. Quando escrituradas em formulários contínuos, as folhas deverão ser numeradas e será obedecida a ordem sequencial, mecânica ou tipograficamente, contendo os termos de abertura e encerramento (IN SRF nº 28, de 1978). Ainda de acordo com esta, é dispensado o registro do Lalur em qualquer órgão ou repartição. Exemplo do registro: Lucro líquido antes do IR ................... + Adições .................................................. (‑) Exclusões ............................................ = Lucro real .............................................. Saiba mais O que é o Lalur, a forma de escrituração, o que deve conter em cada lado do livro, tudo isso pode ser consultado no site da Receita Federal, por meio do seguinte link: <http://www.receita.fazenda.gov.br/pessoajuridica/dipj/2004/ pergresp2004/pr268a285.htm>. As adições e exclusões que poderão ser escrituradas no livro Lalur estão relacionadas no art. 249 do RIR/1999 e poderão ser consultados no site da Receita Federal. Porém, para melhor entendimento, daremos alguns exemplos. 5.4.1.1.1 Nas adições Deverão ser considerados os valores de lucros ou de qualquer fundo ainda não tributados para o aumento do capital, distribuição para quaisquer interesses e os destinados a reservas, lucros suspensos ou acumulados, conforme DL‑5844/1943, art. 43, § 1º, alíneas “f”, “g” e “i “. Pagamentos efetuados às Sociedades civis constantes do art. 146, §3º do RIR/1999, quando o controle estiver direta ou indiretamente ligado por pessoa física que atuam como diretores, gerentes, controladores da empresa que efetuar o pagamento dos rendimentos, incluindo‑se os cônjuges e parentes de primeiro grau. Constam do Decreto‑Lei nº 2.397,de 21 de dezembro de 1987, art. 4º. Depreciações apropriadas contabilmente, correspondentes ao bem já depreciado integralmente em virtude de aproveitamento de incentivos fiscais previstos em lei. Também deverão ser adicionadas as despesas com brindes e as doações feitas, excetos as mencionadas nos arts. 365 e 371, caput (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso VI). 62 Unidade II Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 A Lei nº 9.316 de 22/11/96 art.1. determina também que o valor da CSLL, registrada como custo ou despesa operacional, deverá ser adicionado, assim como a parcela da Cofins compensada com a CSLL, de acordo com o art. 8º da Lei nº 9.718, de 1998 (§ 4º). As receitas de variações cambiais diferidas até a sua realização, e as receitas de variações cambiais que foram apropriadas contabilmente pelo regime de competência são inicialmente excluídas no Lalur, porém quando da sua realização elas serão adicionadas; receitas de deságios de investimentos avaliados pela equivalência patrimonial diferidos até a sua realização; valores relativos à depreciação acelerada incentivadas e lucro inflacionário apurado até 31/12/1995, entre outras adições. 5.4.1.1.2 Exclusões Poderão ser deduzidos custos ou despesas não dedutíveis no período de apuração em decorrência de disposições legais ou contratuais; despesas de variações cambiais diferidas até o momento de sua realização; amortização de despesas de ágios de investimentos avaliados por equivalência patrimonial diferidos até a realização. A seguir, alguns exemplos de exclusões e compensações admitidas na apuração do lucro real. Poderão ser excluídos os prejuízos fiscais apurados nos períodos anteriores desde que a compensação não supere 30% do lucro líquido após as adições e exclusões previstas na legislação. Para isso, a pessoa jurídica deverá manter os livros e documentos exigidos pela legislação fiscal, que será a prova do prejuízo fiscal utilização para a compensação, observado o disposto nos arts. 509 a 515 do RIR/99. Os rendimentos e ganho de capital quando das transferências de imóveis desapropriados em reforma agrária, quando o desapropriado tiver obtido o ganho. Dividendos mínimos distribuídos anualmente pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento (Decreto‑Lei nº 2.288, de 1986, art. 5º, e Decreto‑Lei nº 2.383, de 1987, art. 1º). Juros produzidos pelos Bônus do Tesouro Nacional (BTN) e pelas Notas do Tesouro Nacional (NTN), quando emitidos para permuta da dívida externa do setor público. 5.4.1.2 Lançamentos no Lalur Considerando o regime de tributação que o contribuinte tenha adotado, os lançamentos no Lalur serão efetuados da seguinte forma. 5.4.1.2.1 Lucro real trimestral Na parte A, os ajustes ao lucro líquido do período serão efetuados dentro do trimestre, ou na data de encerramento deste, quando da determinação do lucro real. Na parte B, concomitantemente com os lançamentos de ajustes efetuados na parte A, ou no encerramento da apuração do período. 63 Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 Planejamento Contábil tributário 5.4.1.2.2 Lucro real anual Se a pessoa jurídica optar pelo levantamento de balanços ou balancetes com o objetivo de suspensão ou redução do Imposto de Renda, quando da apuração do lucro real, as adições, exclusões e compensações deverão ser discriminadas na parte A do Lalur, não devendo, neste momento, ser feito nenhum registro na parte B. Quando do enceramento do exercício, com o levantamento do lucro real anual, todos os ajustes do lucro líquido do período deverão ser efetuados, tanto do lado A como os correspondentes ao lado B. 5.5 Alíquota do Imposto de Renda A alíquota estabelecida para o Imposto de Renda é de 15% e o adicional é de 10% sobre o lucro apurado que exceder o valor de R$ 60.000,00 para a tributação baseada no lucro real trimestral ou R$ 20.000,00 por mês para a tributação no lucro real anual, que se deverá recolher mensalmente por estimativa. 5.5.1 Adicional do Imposto de Renda O adicional do Imposto de Renda passou a ter sua incidência sobre a parcela do lucro real, presumido ou arbitrado, que exceder o valor da multiplicação de R$ 20.000,00 pela quantidade de meses do período de apuração do resultado, sendo, no lucro real trimestral, o limite de isenção de R$ 60.000,00 e no anual R$ 240.000,00. No cálculo, o adicional poderá ser maior na apuração trimestral porque se a empresa tiver, por exemplo, R$ 50.000,00 de lucro no 1o. trimestre e R$ 80.000,00 no segundo trimestre, o adicional à alíquota de 10% incidirá sobre R$ 20.000,00, não podendo deduzir a insuficiência de R$ 10.000,00 no 1o. trimestre. Portanto, é necessário muito critério na ocasião da escolha pela tributação com base no lucro real trimestral ou anual. 5.6 Base de cálculo A base de cálculo do Imposto de Renda tributado pela apuração trimestral é o lucro líquido apurado após todos os ajustes, sendo que, para o lucro real anual, o imposto deverá ser pago mensalmente sobre o lucro apurado, utilizando o resultado da aplicação de um percentual sobre a receita bruta do mês, acrescido de ganhos de capital e demais receitas e resultados positivos, não sendo considerados os rendimentos ou ganhos tributados, como de aplicações financeiras. Os percentuais aplicáveis sobre a receita bruta são variáveis de acordo com a sua atividade e constam do art. 15 da Lei nº 9.249/95. Os percentuais aplicados sobre a receita bruta na determinação da base de cálculo do Imposto de Renda com base na apuração anual são os mesmos utilizados para o pagamento do imposto estimado mensalmente para as empresas que tenham a tributação pelo lucro presumido. 5.7 Lucro real trimestral As pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real poderão optar entre recolher os impostos pela apuração trimestral ou pela apuração anual. 64 Unidade II Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 5.7.1 Momento da opção O momento da opção pela apuração trimestral ocorre com a apuração do lucro real do primeiro trimestre, e a sua apuração nos períodos em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro. O pagamento do imposto apurado pode ser em 3 parcelas, sendo que, neste caso, no pagamento da primeira parcela não haverá qualquer acréscimo; no da segunda parcela ocorrerá o acréscimo de juros de 1% e no da terceira parcela terá acréscimo de juros Selic do mês anterior e mais 1% de juros do mês, como determina o art. 5o. da Lei nº 9.430/96. 5.7.2 Apuração do Imposto A apuração do lucro real é feita por meio do levantamento do balancete trimestral, efetuando os ajustes ao lucro líquido do período para fins de apuração do lucro real, estes serão compostos de adições, exclusões ou compensações. Conforme o Decreto‑Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 2º, os prejuízos do trimestre poderão ser compensados até o limite de 30% dos lucros apurados nos períodos seguintes. O art. 1o. da Lei nº 9.430/96 substituiu a apuração do lucro real mensal pelo trimestral e foi amplamente divulgado na imprensa como sendo uma simplificação do Imposto de Renda das empresas, porém a simplificação não existe, porque as empresas bem administradas não apuravam o lucro real mensal e não iriam apurar o trimestral, pois ambos não trazem nenhum benefício para as empresas, mas, sim, em muitos casos, grandes desvantagens, como a compensação dos prejuízos fiscais e a possibilidade de cometer mais infrações fiscais. 5.7.3 Compensação dos prejuízos A compensação dos prejuízos fiscais, no caso de apuração do lucro real do trimestre, não poderá acontecer totalmente nos trimestres seguintes, mesmo que dentro do ano‑calendário. O prejuízo fiscal de um trimestresomente poderá ser deduzido do lucro dos trimestres seguintes até o limite de 30%, portanto, se a pessoa jurídica tiver um prejuízo muito grande nos dois primeiros trimestres e nos trimestres seguintes obtiver lucros, a compensação do prejuízo está limitada a 30% do lucro do trimestre, mesmo que esse lucro tenha sido menor que o prejuízo dos trimestres anteriores. O imposto e a contribuição social devidos em cada trimestre poderão ser pagos em cota única no mês seguinte ao trimestre da apuração, sem qualquer acréscimo, ou em três quotas mensais, sendo que, nesse caso, com os juros calculados pela Selic até o mês anterior ao do efetivo pagamento e 1% no mês do efetivo pagamento. Como exemplo, para o primeiro trimestre, se os pagamentos forem feitos em três quotas, o pagamento de abril não sofrerá qualquer acréscimo, já o do mês de maio terá o acréscimo de 1% e o de junho terá não só o acréscimo de juros do mês de maio, mas também 1% referente ao mês de pagamento de junho. Essa determinação está contida no art. 5º. Da Lei nº 9.430/96. 65 Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 Planejamento Contábil tributário 5.8 Lucro real anual As pessoas jurídicas poderão também optar pela apuração do lucro real anual. Nesse caso, terá que pagar mensalmente o Imposto de Renda calculado pela forma estimada ou mesmo com base em balancete. Caso a empresa não demonstre, por meio de balanço ou balancetes mensais, a apuração de prejuízo fiscal e a base negativa da CSLL, o não pagamento mensal do imposto sujeitará a aplicação de multa isolada lançada de ofício, ainda mesmo que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa da CSLL no final do período anual. Essa determinação está contida no art. 44, § 1o., IV, da Lei nº 9.430/96. Os percentuais aplicados sobre a receita bruta na determinação da base de cálculo do Imposto de Renda com base na apuração anual são os mesmos utilizados para o pagamento do imposto estimado mensalmente para as empresas que tenham a tributação pelo lucro presumido. Caso a pessoa jurídica tenha diversas atividades, será aplicado o percentual correspondente a cada uma das atividades, assim, se a pessoa jurídica teve receita da venda de mercadorias produzidos e comissão de intermediação de negócios, sobre a primeira receita será aplicado o percentual de 8%, enquanto para a receita de comissão será aplicado o percentual de 32%. Por meio do ADN nº 6, de 13/01/97, a Receita Federal definiu que, na atividade de construção por empreitada, o percentual a ser aplicado será de 8% sobre a receita bruta quando houver o emprego de materiais, mesmo que em qualquer quantidade, e de 32% quando não houver emprego de materiais, sendo unicamente de mão de obra. A redação distorce o entendimento, uma vez que não há construção por empreitada sem o emprego de materiais. A distinção pretendida era entre materiais fornecidos pela empreiteira e os fornecidos por terceiros. Sobre as receitas provenientes de atividades de loteamento, incorporação imobiliária e da venda de imóveis construídos ou adquiridos com o objetivo de revenda, deverá ser aplicado o percentual de 8%, sendo que o montante efetivamente recebido relativo a cada unidade imobiliária vendida será considerado como receita bruta. As atividades incentivadas não comporão a base de cálculo do imposto na proporção que a pessoa jurídica fizer jus, assim como a pessoa jurídica que tiver instalada na região da Amazônia na Sudam ou na região da Sudene com isenção de 100% na exploração não incluirá na base de cálculo a receita da atividade incentivada, sendo que, caso o incentivo seja de 50%, apenas a metade da receita será incluída na base de cálculo. Com relação ao ganho de capital obtido com a venda de bens do ativo permanente para recebimento do preço mesmo que em parte, depois do término do ano‑calendário seguinte ao da venda, esse valor deverá integrar a base de cálculo do imposto de renda mensal, podendo ser computado na proporção dos recebimentos mensais para determinação do lucro real. 66 Unidade II Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 5.8.1 Base de cálculo da estimativa mensal Para apuração da base de cálculo do Imposto de Renda com base na tributação anual, a ser pago mensalmente, deverá ser aplicado um percentual sobre a receita bruta do mês, e nesse resultado deverão ser adicionados os ganhos de capital e demais receitas e resultados positivos, excluindo‑se os rendimentos ou ganhos tributados como de aplicações financeiras. Esses percentuais aplicáveis sobre a receita bruta são variáveis de acordo com a atividade da pessoa jurídica e constam do art. 15 da Lei nº 9.249/95. O IPI não comporá a receita bruta e também deverão ser excluídas as vendas canceladas e as devoluções ocorridas, bem como os descontos incondicionais concedidos. Vale lembrar que desconto incondicional, como o próprio nome diz, é todo aquele que independe de quaisquer condições e de qualquer prazo de pagamento. Lembrete Como dissemos, a base de cálculo do imposto, para cada mês, será determinada por meio da aplicação do percentual indicado no quadro a seguir, sobre a receita bruta auferida no mês. Quadro 1 – Coeficientes de aplicação sobre a receita Espécies de atividades Percentuais sobre a receita • Revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural 1,6% • Venda de mercadorias ou produtos • Transporte de cargas • Atividades imobiliárias • Construção por empreitada, quando houver emprego de materiais próprios • Serviços hospitalares • Atividade rural • Industrialização com materiais fornecidos pelo encomendante • Outras atividades não especificadas (exceto prestação de serviços) 8% • Serviços de transporte (exceto o de cargas) • Bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta • Serviços gerais com receita bruta até R$ 120.000/ano (ver nota 1) 16% 67 Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 Planejamento Contábil tributário • Serviços em geral (ver nota 2) • Serviços prestados pelas sociedades civis de profissão legalmente regulamentada • Intermediação de negócios (ver nota 2) • Administração, locação ou cessão de bens móveis/imóveis ou direitos (ver nota 2) • Construção por administração ou empreitada, quando houver emprego unicamente de mão de obra (ver nota 2) • Factoring (ver nota 2) 32% • No caso de exploração de atividades diversificadas, será aplicado sobre a receita bruta de cada atividade o respectivo percentual 1,6 a 32% Nota 1: Se a receita bruta ultrapassar R$ 120.000/ano, ficará sujeita ao percentual de 32%, retroativamente ao mês de janeiro. Nesse caso, deve‑se efetuar o recolhimento das diferenças do IRPJ apurado até o último dia útil do mês subsequente àquele que ocorrer o excesso, sem nenhum acréscimo. Nota 2: As pessoas jurídicas exclusivamente prestadoras de serviços mencionadas nesses itens poderão utilizar o percentual de 16% enquanto a sua receita bruta acumulada do ano em curso não ultrapassar a R$ 120.000,00 (parágrafo 3º do art. 3 IN 93/97). Na hipótese de ultrapassar esse valor, observar as instruções contidas na nota 1. Fonte: <http://www.valortributario.com.br/lucro‑real‑recolhimento‑estimativa.asp>.Acesso em: 14 jan. 2012. A seguir, temos um exemplo simplificado para fácil entendimento. Uma empresa obteve receita de construção por empreitada, quando houver emprego de materiais próprios no mês, no valor de R$ 200.000,00. A base de cálculo será R$ 200.000,00 X 8% = R$ 16.000,00 Imposto de renda devido por estimativa = R$ 16.000,0 x 15% = R$ 2.400,00 Portanto, o valor do imposto a ser recolhido é de R$ 2.400,00. 5.8.2 Conceito de receita bruta O conceito de receita bruta está definido no art. 224 do RIR/1999 e estabelece que: Art. 224. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia. Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário (Lei nº 8.981, de 1995, art. 31, parágrafo único). 68 Unidade II Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 Os rendimentos e os ganhos de capital pagos separadamente não comporão a base de cálculo do imposto estimado, mas os que foram tributados deverão ser incluídos. Na ocasião do pagamento do imposto de renda mensal, a pessoa jurídica poderá deduzir o imposto retido na fonte sobre as receitas, rendimentos ou ganhos considerados na apuração do imposto estimado. Porém, o imposto retido sobre rendimentos ou ganhos de aplicações financeiras poderá ser deduzido somente na declaração. É permitido às empresas de deduzir os incentivos fiscais descritos nas leis nº 8.918/95 e 9.065/95. 5.8.3 Compensação de prejuízos A compensação de prejuízos no lucro real anual, diferentemente do trimestral, poderá ter sua compensação integral no mesmo ano‑calendário, assim, caso a empresa obtenha lucro num determinado mês, ela poderá compensar o prejuízo do outro mês. Por exemplo, no caso de obter lucro no mês de março, este poderá ser compensado com o prejuízo de quaisquer outros meses. 5.8.4 Alíquota do Imposto de Renda e do adicional A alíquota do Imposto de Renda continua sendo 15%, e a do adicional, 10%, mas o pagamento do adicional terá que ser feito mensalmente sobre a parcela do lucro estimado que exceder R$ 20.000,00 no mês. Para as empresas optantes pelo lucro real trimestral cabe a dispensa de recolhimento do impostos de renda e da CSLL referentes às operações dos meses de janeiro e fevereiro, em vigor desde 1º de janeiro de 1998. 5.8.5 Suspensão ou redução do imposto As pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real anual poderão suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês desde que, por meio de balanços ou balancetes mensais, demonstrem que o valor dos impostos pagos excedeu o valor do imposto apurado, inclusive adicional, com base no lucro real do período em curso. Para a suspensão ou redução do pagamento também se considera o mês de janeiro, de forma que, se nesse mês, a empresa apurar prejuízo, não há imposto a ser recolhido. Para que se possa efetuar a suspensão ou redução do imposto, o balanço ou balancete terá que se referir sempre ao período entre 1º de janeiro até a data da demonstração para apuração do lucro. Desta forma, uma pessoa jurídica que pagou os impostos dos meses de janeiro a abril com base na receita bruta e no mês de maio suspendeu o recolhimento por meio de levantamento do balanço, este deverá compreender o período de 1º de janeiro a 31 de maio. O Imposto de Renda e o adicional calculados com base nos balancetes do período serão comparados com os valores dos impostos já pagos sobre a receita bruta das operações dos meses de janeiro a abril. Se a somatória dos pagamento efetuados resultar num valor superior aos valores apurados com base no balanço, a empresa poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto do mês de maio, porém se o valor apurado for maior que os já recolhidos, então deverá ser paga a diferença. 69 Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 Planejamento Contábil tributário No balanço ou balancete de suspensão ou redução de pagamento, o limite de isenção do adicional corresponderá ao resultado da multiplicação do limite mensal de R$ 20.000,00 pelo número de meses que compõem o período desde janeiro até o mês do balanço ou balancete. Assim, o limite de isenção do adicional no balanço de suspensão de 30 de abril será de R$ 80.000,00. Vale lembrar que o balancete de abril não poderá ser utilizado para suspender ou reduzir o imposto de maio. Para se poder utilizar essa redução ou suspensão, um novo balancete ou balanço deverá ser elaborado referente ao período de 1º de janeiro até 31 de maio, e os impostos apurados deverão ser comparados com os impostos já pagos de janeiro a abril, sendo que para comparação deverá ser considerado imposto devido como o resultado da aplicação alíquota do imposto sobre o lucro real, acrescido do adicional e deduzido, quando for o caso, dos incentivos fiscais de dedução e de isenção ou redução. O Imposto de Renda pago é a soma dos valores correspondentes aos impostos de renda pagos mensalmente, retido na fonte sobre as receitas ou rendimentos computados na determinação do lucro real do período, pagos sobre os ganhos líquidos de renda variável e o pago a maior ou indevidamente em anos‑calendários anteriores. O balanço ou balancete elaborado para suspensão ou redução do pagamento o imposto terá que ser transcrito no Livro Diário até a data determinada para pagamento do imposto respectivamente ao mês (art. 12 § 5, da IN nº 93/97), não sendo preciso estar registrado no órgão competente por impossibilidade prática para a maioria das empresas, apesar de essa obrigatoriedade de registro não estar claro na instrução normativa. Segundo Higuchi et al.: No lucro real trimestral, a escrituração do livro inventário é obrigatório ao final de cada trimestre, porque esse lucro é definitivo como ocorre na balanço de 31 de dezembro para o lucro real anual. No lucro real anual, em caso de suspensão ou redução do imposto mensal, o §3º. do art. 12 da IN nº 93, de 12/12/97, dispensa a escrituração do livro do inventário. Se a pessoa a pessoa jurídica possuir registro permanente de estoque, o §4o. permite que o confronto entra a contagem física e a escritural seja feita só no balanço de 31 de dezembro. Os saldos de estoques do registro permanente, apurados no final de cada mês servem para apuração do lucro mensal (HIGUCHI et al., 2005). 5.9 Forma de pagamento A apuração e o recolhimento do Imposto de Renda e da CSLL é trimestral, ou seja, o imposto apurado e devido no trimestre é pago até o último dia do mês subsequente ao trimestre encerrado. A legislação ainda permite que o imposto devido no trimestre encerrado seja pago em três parcelas ou quotas mensais iguais e sucessivas, vencíveis no último dia dos três meses subsequentes ao encerramento do trimestre. Nenhuma dessas quotas pode ser inferior a R$ 1.000,00 e, caso o imposto apurado no trimestre seja inferior a R$ 2.000, deverá ser pago de uma única vez ou em uma única quota. 70 Unidade II Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 De acordo com a legislação tributária, as quotas serão acrescidas de juros correspondentes: a) à taxa Selic acumulada mensalmente, calculada a partir do primeiro dia do segundo mês subsequente ao encerramento do período de apuração até o último dia do mês anterior ao pagamento; b) a 1% no mês de pagamento. Tomando um exemplo de Neves et al. (2007), temos: Lucro apurado no 1º trimestre $ 40.000,00 Impostode Renda de 15% $ 6.000,00 Parcelamento em 3 quotas de $ 2.000,00 Taxa Selic Tabela 4 – Os 2,7% correspondem a 1,7% da Selic de maio mais 1% Vencimento Juros abril 1,75% maio 1,70% junho 1,65% Cotas Vencimento Juros Principal e Juros 1ª 30 abril Não há 2.000,00 2ª 31 maio 1,0% 2.020,00 3ª 30 junho 2,7% 2.054,00 Total 6.074,00 Fonte: Neves (et al., 2007). Alternativamente à apuração trimestral, a empresa tributada pelo lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto mensal por estimativa e determinar o lucro real somente em 31 de dezembro do ano‑calendário. A diferença entre o imposto devido apurado de forma anual e o pago pelas importâncias estimadas será: a) Havendo diferença ao recolher, ela deverá ser efetuada até o último dia do mês de março, em uma única quota, acrescida de juros equivalentes à soma: • Taxa Selic a partir de 1 de fevereiro até o último dia do mês anterior ao pagamento. • 1% no mês do pagamento. b) Havendo recolhimento, o maior entre o valor do imposto sobre o lucro real apurado e o pago por estimativa, ele poderá ser compensado a partir de janeiro do ano‑calendário seguinte. De acordo com o artigo 858 do Decreto nº 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda), estabeleceu‑se que a compensação será feita a partir de abril do ano subsequente ao do período de 71 Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 Planejamento Contábil tributário apuração, entretanto a Secretaria da Receita Federal editou o Ato Declaratório Normativo nº 3, de 7 de janeiro de 2000, estabelecendo que a compensação ou a restituição possa ser feita a partir do mês de janeiro do ano‑calendário subsequente ao período de apuração. A opção por estimativa é apurada com base nos balancetes mensais a partir do mês de janeiro ou do início da atividade, sendo a opção feita durante o ano‑calendário irretratável. A pessoa jurídica não pode alterar para o regime de apuração trimestral. Entretanto, pode suspender ou reduzir o recolhimento por estimativa, caso os valores recolhidos demonstrem ou excedam o valor do imposto devido. O balancete deverá ser levantado em observância das leis comerciais e fiscais, transcrito no livro‑diário. O resultado contábil do período será ajustado pelas adições, exclusões e compensações admitidas pela legislação do Imposto de Renda, chegando‑se, assim, ao lucro real ou ao lucro tributável. Registro no livro de apuração do lucro real: o livro de apuração do lucro real deverá ser escriturado mensalmente, determinando a cada período ou mês um novo lucro real e considerando sempre os resultados acumulados. Exemplo: Janeiro Lucro contábil ....................................................................... 100.000,00 Ajustes Adições Despesas não dedutíveis .................................................. 10.000,00 Exclusões Ganho na equivalência patrimonial ............................ 60.000,00 Lucro real ................................................................................ 50.000,00 Março Lucro contábil (janeiro a março) ................................... 250.000,00 Ajustes Adições Despesas não dedutíveis (janeiro a março) .............. 15.000,00 Exclusões Ganho na equivalência patrimonial (janeiro a março ................................................................... 90.000,00) Lucro real ................................................................................ 175.000,00 72 Unidade II Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 Com relação à apuração do lucro real mensal, os resultados decorrentes de investimentos no exterior em filiais, sucursais, coligadas ou controladas devem ser considerados no balancete do mês de dezembro de cada ano‑calendário (art. 7º da Instrução Normativa SRF 213 de 07 de outubro de 2002). Isso quer dizer que as exclusões ou inclusões, conforme as disposições da legislação tributária, devem ser aplicadas ao balancete do mês de dezembro. Exemplificando: A empresa tem por hábito, e em observância ao regime de competência, contabilizar o resultado da equivalência patrimonial mensalmente. Dados (NEVES, 2007): Tabela 5 Data 31/12/X8 Investimento em US$ 100.000,00 31/12/X8 Taxa de câmbio 1,20 31/12/X8 Investimento em reais 120.000,00 Taxa de câmbio vigente em: Tabela 6 Data 31/01/X9 1,25 30/06/X9 1,50 31/12/X9 2,00 Lucros acumulados no período em dólar: Tabela 7 Data US$ 31/01/X9 15.000,00 30/06/X9 22.000,00 31/12/X9 30.000,00 Contabilização controladora no Brasil em 31/01/X9: 73 Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 Planejamento Contábil tributário Tabela 8 Data Histórico Reais Saldo em 31/12/X8 100.000 US$ a 1,20 120.000,00 31/01/X9 100.000 US$ a 1,25 125.000,00 31/01/X9 Variação cambial ativa 5.000,00 31/01/X9 Lucro de US$ 15.000 a 1,25 18.750,00 Conta de investimentos: Tabela 9 Data Histórico Reais Saldo em 31/12/X8 Saldo inicial 120.000,00 31/01/X9 Variação cambial ativa 5.000,00 31/01/X9 Equivalência patrimonial 18.750,00 31/01/X9 Saldo final 143.750,00 Os R$ 143.750,00 correspondem aos US$ 115.000,00 em 31/01/X9 com taxa de 1,25. Tabela 10 Data Histórico Reais Saldo em 31/12/X8 100.000 US$ a 1,20 120.000,00 30/06/X9 100.000 US$ a 1,50 150.000,00 30/06/X9 Variação cambial ativa 30.000,00 30/06/X9 Lucro de US$ 22.000 a 1,50 33.000,00 Conta de investimentos: Tabela 11 Data Histórico Reais Saldo em 31/12/X8 Saldo inicial 120.000,00 30/06/X9 Variação cambial ativa 30.000,00 30/06/X9 Equivalência patrimonial 33.000,00 31/01/X9 Saldo final 183.000,00 Os R$ 183.000,00 correspondem aos US$ 122.000 com taxa de 1,50. Nesse exemplo, os resultados parciais de janeiro e junho não devem ser considerados na apuração do lucro real dos respectivos meses, mas somente no final do ano, em dezembro/X9. 74 Unidade II Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 Tabela 12 Data Histórico Reais Saldo em 31/12/X8 100.000 US$ a 1,20 120.000,00 31/12/X9 100.000 US$ a 2,00 100.000,00 31/12/X9 Variação cambial ativa 80.000,00 31/12/X9 Lucro de US$ 30.000 a 2.00 60.000,00 Conta de investimentos: Tabela 13 Data Histórico Reais Saldo em 31/12/X8 Saldo inicial 120.000,00 31/12/X9 Variação cambial ativa 80.000,00 31/12/X9 Equivalência patrimonial 60.000,00 31/12/X9 Saldo final 260.000,00 Os R$ 260.000,00 correspondem aos US$ 130.000 com taxa de 2,00. Observe que, de acordo com os dispositivos legais da Medida Provisória nº 243 de 31 de março de 2005, somente são acrescidos ao lucro real ou ao Lalur o ganho na equivalência patrimonial de R$ 60.000,00. Se a atualização cambial for positiva terá isenção de tributação, se for negativa não terá dedução. Isso se dá por ausência de dispositivo na legislação tributária, ainda que, durante os últimos anos, a União tenha feito diversas tentativas para torná‑la tributável. Vale ainda acrescentar que, de acordo com as recentes alterações na legislação societária (Lei nº 11.638/07 e Lei nº 11.941/09), a variação cambial ativa deve ser lançada em conta específica do patrimônio líquido (ajustes de avaliação patrimonial) e somente se converterá em receita ou despesa quando da baixa ou venda do investimento (NBC T 7 – item 41). Os ajustes decorrentes da adoção obrigatória de preços de transferência também devem ser considerados somente no balancete do mês de dezembro do período‑base de apuração. O preço de transferência foi instituído pela Lei nº 9.430/96, artigos 18 a 24, cujo objetivo principal foi evitara remessa de recursos para o exterior sem a incidência do Imposto de Renda. O preço de transferência é adotado para empresas domiciliadas no exterior e vinculadas às empresas sediadas em nosso país. Exemplo: a remessa para o exterior sem a incidência do Imposto de Renda pode ocorrer nas importações superfaturadas, o que implica um pagamento maior para o fornecedor do exterior, e, nas exportações subfaturadas, transferindo bens, por meio da venda ao exterior, por valores inferiores, com preços notadamente superiores. 75 Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 Planejamento Contábil tributário Saiba mais A Secretaria da Receita Federal disponibiliza um site para consulta de toda a legislação sobre a tributação do Imposto de Renda. Acesse: <www. receita.fazenda.gov.br/legislacao> e fique atualizado. 6 COntRIBUIçãO SOCIAL SOBRE O LUCRO LíqUIDO (CSLL) Além do IRPJ, as empresas também estão sujeitas ao recolhimento da CSLL, instituída pela Lei nº 7.689/1988, destinada ao financiamento da seguridade social. As mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ serão aplicadas, a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação são mantidas, ou seja, se a empresa optou pelo IRPJ por lucro presumido, a CSLL será calculada com base nos percentuais de presunção e trimestralmente. Se for por lucro real, o cálculo será trimestral ou mensal por estimativa conforme for o caso, e a base de cálculo será o lucro apurado com os ajustes legais. A empresa optante pelo lucro presumido deverá recolher a Contribuição Social sobre o Lucro Presumido (CSL), também pela forma presumida. Não é aceitável, por exemplo, que uma empresa que optou por recolher IRPJ pelo lucro real e a CSLL pelo lucro presumido. Escolhida a opção, o IRPJ e a CSLL deverão ser tributados pela forma escolhida. 6.1 Alíquotas A CSLL será determinada mediante a aplicação da alíquota de 9% sobre o resultado ajustado, presumido ou arbitrado. A partir de 1 de maio de 2008, a alíquota da CSLL é de 15%, no caso das pessoas jurídicas de seguros privados, instituições financeiras, das de capitalização e das referidas nos incisos I a VII, IX e X do § 1º do art. 1º da Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001. A Instrução Normativa RFB nº 810, de 21 de janeiro de 2008, que “dispõe sobre a alíquota da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido aplicável aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de maio de 2008”, detalha os procedimentos a serem adotados para a correta aplicação das alíquotas da CSLL às bases de cálculo apuradas a partir de 1 de maio de 2008. 6.2 Base de cálculo Serão aplicadas as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor. 6.2.1 Lucro real A base de cálculo da contribuição social das empresas tributadas pelo lucro real, com base no balancete de suspensão ou redução, é o resultado do período ou do mês anterior à compensação da 76 Unidade II Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 própria provisão para a contribuição social sobre o lucro e a provisão para o Imposto de Renda, ajustado pelas adições e exclusões prescritas na legislação do Imposto de Renda. Exemplo: 1) Resultado do exercício antes das provisões do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro. 2) (+) Adições. 3) (‑) Exclusões. 4) = Base de cálculo antes da compensação. 5) (‑) Base de cálculo negativa de períodos anteriores (limitada a 30% do item 4). 6) = Base de cálculo da Contribuição Social. Para as empresas tributadas pelo lucro real, a base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício antes da provisão para o imposto de renda. Para efeito, no artigo 2o. da referida Lei (nº 7.689): a) será considerado o resultado do período‑base encerrado em 31 de dezembro de cada ano; b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço; c) o resultado do período‑base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: 1. exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; 2. exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computado como receita; 3. (Revogado pela Lei nº 7.856, de 1989); 4. adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido. § 2º No caso de pessoa jurídica desobrigada de escrituração contábil, a base de cálculo da contribuição corresponderá a dez por cento da 77 Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 Planejamento Contábil tributário receita bruta auferida no período de 1º janeiro a 31 de dezembro de cada ano, ressalvado o disposto na alínea b do parágrafo anterior. A base de cálculo da CSLL para pagamento mensal estimado foi alterada pelos arts. 29 e 30 da Lei nº 9430, de 1996. A partir de 01/01/97, a base de cálculo da contribuição estimada passou a ser o somatório do resultado da aplicação de 12% sobre a receita bruta de vendas de bens e serviços, somados aos ganhos de capital, dos rendimentos e ganhos de aplicações financeiras e das demais receitas e resultados positivos. Ou seja, o percentual da receita bruta mensal, excluídas as vendas canceladas, as devoluções de vendas e os descontos incondicionais concedidos, correspondente a 12% para as pessoas jurídicas em geral ou a 32% para as pessoas jurídicas que desenvolvam as atividades citadas no inciso III do § 1 do artigo 15 da Lei nº 9.249, de 1995, com a redação dada pela Lei nº 10.684, de 2003, art. 22. 6.2.2 Lucro presumido Conforme art. 22 da Lei nº 10.684/2003 (BRASIL, 2003), a partir de 01/09/2003, a base de cálculo da CSLL devida pelas pessoas jurídicas optantes pelo lucro presumido passou a corresponder a: • 12% da receita bruta nas atividades comerciais, industriais, serviços hospitalares e de transporte; • 32% (art. 22 da Lei nº 10.684, de 2003) para: a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de transporte; b) intermediação de negócios; c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza. Para melhor entendimento, destacamos o exemplo da base de cálculo de uma empresa comercial. Em determinado mês, teve receita bruta da venda de mercadorias no montante de R$ 500.000,00, ganhos na venda de uma máquina do ativo permanente no valor de R$ 1.000,00 e recebeu rendimentos de aplicação financeira no valor de R$ 800,00. A empresa apurará o imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro estimado, sendo a base de cálculo da CSLL feita da seguinte forma: Contribuição social sobre o lucro: R$ 500.000,00 x 12% ..................60.000,00 Ganho de capital ..............................1.000,00 Rendimentos financeiros ........... 800,00 Base de cálculo ........................R$ 61.800,00 Se a empresa utiliza a tributação do IRPJ pelo lucro presumido e pelo sistema de caixa, deverá calcular a CSLL também pelo regime caixa. Se a empresa utiliza o regime de competência, o IRPJ e a CSLL 78 Unidade II Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 serão pelo regime de competência. Ou seja, a escolha entre o regime caixa e o de competência no IRPJ vincula a forma de apuração da CSLL. 6.2.3 Dedução da receita bruta Da mesma forma como na apuração da base de cálculo do IRPJ, da receita bruta poderão ser deduzidas as vendas canceladas, os descontos incondicionaisconcedidos e os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratantes e que o vendedor do bem ou o prestador do serviço seja meramente o depositário (IPI e ICMS substituição tributária). A receita poderá ser considerada pelo regime de caixa em virtude da IN nº 104/989 de 26/08/1998. 6.2.4 Adições à base de cálculo Segundo orientações da Receita Federal, deverão ser ainda somadas à base de cálculo os ganhos de capital e demais receitas decorrentes de receitas que não estão relacionadas com a atividade da pessoa jurídica, os rendimentos obtidos nas operações de mútuos entre as pessoas jurídicas controladas, coligadas ou interligadas, não se aplicando para a mutuaria que for instituição que tenha seu funcionamento autorizado pelo Banco Central. Também serão adicionados os ganhos de capital na alienação e de participações de participações de sociedades permanentes em coligadas e controladas que permaneçam no ativo da pessoa jurídica até o final do ano‑calendário seguinte ao das suas aquisições; os ganhos obtidos em operações de coberturas hedge realizados em bolsas de valores e de mercadorias de futuros ou mesmo no mercado de balcão. Se locação de imóveis não for o objeto social da sociedade, as receitas de locação de imóveis deverão ser adicionadas, deduzindo os encargos relacionados. Também deverão ser adicionados os juros relativos a impostos e às contribuições que deverão ser restituídos ou compensados; as variações monetárias ativas. A partir de janeiro de 2006, a base de cálculo da CSLL é determinada mediante a aplicação de 12% sobre a receita financeira da pessoa jurídica que tenha como atividade a imobiliária relativa a loteamento de terrenos, incorporação, construção de prédios para fins de comercialização ou revenda quando decorrente de comercialização de imóveis e for apurada por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato. 6.3 Algumas alterações na legislação para o ano de 2015 A Lei nº 12.973/2014, objeto de conversão da Medida Provisória nº 627/2013, que traz algumas alterações (dentre elas: a alteração da legislação tributária federal relativa ao “Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ; à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL; à Contribuição para o PIS/PASEP; e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS) e revoga o Regime 9 Disponível em:<http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/ins/ant2001/1998/in10498.htm>. Acesso em: 14 jan. 2012. 79 Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 Planejamento Contábil tributário Tributário de Transição – RTT, um novo conceito de receita bruta e alteração da base de calculo dos juros sobre capital próprio. Saiba mais Procure analisar a seguinte lei na íntegra: BRASIL. Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014. Altera a legislação tributária federal relativa ao Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas ‑ IRPJ, à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido ‑ CSLL, à Contribuição para o PIS/Pasep e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social ‑ Cofins; revoga o Regime Tributário de Transição – RTT e dá outras providências. Brasília, 2014. Disponível em: <http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2011‑2014/2014/Lei/L12973.htm>. Acesso em: 26 maio 2015. Resumo A tributação com base no lucro real para muitas empresas pode ser opção. Conforme o artigo 246 do RIR/1999, são obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas determinadas no art. 14 da Lei nº 9.718 de 1998 e a redação dada pela Lei nº 12814/2013, entre elas aquelas cuja receita total do ano calendário anterior seja superior ao limite de R$ 78.000.000,00. O lucro real é o lucro ou prejuízo contábil do período de apuração, após os ajustes feitos pelas adições, exclusões e compensações autorizadas pela legislação tributária ou pela legislação do Imposto de Renda. A legislação fiscal informa que aquelas despesas não reconhecidas como dedutíveis devem ser adicionadas ao lucro líquido do período, assim como as receitas que não sejam tributáveis devem ser excluídas, para que o lucro real seja apurado. A empresa poderá optar pela tributação do lucro real anual. A empresa deverá pagar mensalmente o Imposto de Renda calculado pela forma estimada, por meio das aplicações de percentuais de presunção da mesma forma que no lucro presumido, ou mesmo com base em balancete, e em determinados momentos poderá efetuar a suspensão ou redução do imposto. Se a pessoa jurídica optar pela apuração trimestral, o pagamento do Imposto de Renda deverá ser com base nos balancetes trimestrais. Na apuração do lucro real trimestral, a compensação do prejuízo está limitada a 30% do lucro do trimestre, mesmo que esse lucro tenha sido menor que o prejuízo dos trimestres anteriores, sendo que, no caso do lucro real anual, poderá ter 80 Unidade II Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 sua compensação integral no mesmo anocalendário. Assim, caso a empresa obtenha lucro num determinado mês, poderá compensar o prejuízo do outro mês. Por exemplo, no caso de se obter lucro no mês de março, esse lucro poderá ser compensado com o prejuízo de quaisquer outros meses. Para a apuração do lucro real, as empresas deverão escriturar o Livro Lalur, em que deverão ser registradas as adições e exclusões. A alíquota estabelecida para o Imposto de Renda é de 15% e o adicional é de 10% sobre o lucro apurado que exceder o valor de R$ 60.000,00, para a tributação baseada no lucro real trimestral, ou R$ 20.000,00 por mês, para a tributação no lucro real anual, que deverá recolher mensalmente por estimativa. O imposto e a contribuição social devidos em cada trimestre poderão ser pagos em quota única no mês seguinte ao trimestre da apuração, sem qualquer acréscimo, ou se preferir em três quotas mensais, sendo que, neste caso, com os juros calculados pela Selic até o mês anterior ao do efetivo pagamento e 1% no mês do efetivo pagamento. Além do IRPJ, as empresas também estão sujeitas ao recolhimento da CSLL. As mesmas regras para o IRPJ serão aplicadas para a CSLL. Se a empresa optou pelo IRPJ por lucro presumido, a CSLL será calculada com base nos percentuais de presunção e trimestralmente. Se for por lucro real, o cálculo será trimestral ou mensal por estimativa conforme for o caso, e a base de cálculo será o lucro apurado com os ajustes legais. Para a empresa optante pelo lucro presumido, deverá recolher a CSL, também pela forma presumida. Escolhida a opção, o IRPJ e a CSLL deverão ser tributados pela forma escolhida. A CSLL será determinada mediante a aplicação da alíquota de 9% sobre o resultado ajustado, presumido ou arbitrado. A base de cálculo da contribuição social das empresas tributadas pelo lucro real, com base no balancete de suspensão ou redução, é o resultado do período ou do mês anterior à compensação da própria provisão para a contribuição social sobre o lucro e a provisão para o Imposto de Renda, ajustado pelas adições e exclusões prescritas na legislação do Imposto de Renda. Para as empresas tributadas pelo lucro real, a base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício antes da provisão para o Imposto de Renda. A base de cálculo da contribuição estimada será o somatório do resultado da aplicação de 12% sobre a receita bruta de vendas de bens e serviços excluídos as vendas, devoluções, descontos incondicionais e somados aos ganhos tributáveis e capital dos rendimentos e ganhos de aplicações financeiras e das demais receitas e resultados positivos, ou a 2% para atividade de prestação de serviços. 81 Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/20 12 Planejamento Contábil tributário Exercícios Questão 1. (Enade, 2009) Leia as afirmativas a seguir: I ‑ O prejuízo fiscal compensável é aquele apurado na demonstração do lucro real de determinado período e controlado na Parte B do Lucro de Apuração do Lucro Real (LALUR). Porque II ‑ Existem dois tipos de prejuízos distintos: o contábil, apurado pela contabilidade na Demonstração de Resultado do Exercício (DRE), e o fiscal, apurado na demonstração do lucro real, por meio do LALUR. Em relação ao prejuízo contábil, sua absorção segue as determinações da legislação societária, enquanto as regras de compensação de prejuízos fiscais são determinadas pela legislação do Imposto de Renda. Com base na leitura dessas frases, é correto afirmar que: A) A primeira afirmativa é falsa, e a segunda é verdadeira. B) A primeira afirmativa é verdadeira, e a segunda é falsa. C) As duas afirmativas são falsas. D) As duas afirmativas são verdadeiras, e a segunda é uma justificativa correta da primeira. E) As duas afirmativas são verdadeiras, mas a segunda não é uma justificativa correta da primeira. Resposta correta: alternativa E. Análise das afirmativas Afirmativa I: verdadeira. Justificativa: o prejuízo contábil é apurado com base na DRE, conforme a legislação societária. Esse relatório parte das receitas brutas operacionais e não operacionais da empresa, deduzidos os custos, as despesas e os impostos no referido exercício social. Afirmação II: verdadeira, mas não justifica a primeira. Justificativa: existem determinados lançamentos em contas de despesas e de receitas, durante o exercício social da empresa, que não são considerados para efeito de apuração do resultado fiscal/ tributário, o que implica controle individualizado no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR). 82 Unidade II Re vi sã o: M ic he l- D ia gr am aç ão : M ár ci o - 15 /0 2/ 20 12 Questão 2. (ESAF, 2009) Sobre a Contribuição Social para o Lucro Líquido (CSLL), instituída pela Lei nº 7.689/88, julgue os itens seguintes, classificando‑os como verdadeiros (V) ou falsos (F). Em seguida, escolha a opção adequada às suas respostas: I – A sua base de cálculo é a mesma do imposto de renda das pessoas físicas, sendo que as deduções e compensações admissíveis para a apuração de um correspondem àquelas admitidas para fins de apuração da base de cálculo do outro. II – A sua base de cálculo é o valor do resultado do exercício antes da provisão para o imposto de renda. III – A CSLL poderá incidir sobre o resultado presumido ou arbitrado, quando tal seja o regime de apuração a que a pessoa jurídica se submete relativamente ao imposto de renda. Está correto apenas o que se afirma em: A) I e II. B) I e III. C) II e III. D) I, II e III. E) III. Resolução desta questão na plataforma.
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