contabilidade.aula 5

Prévia do material em texto

Aula 5 - 	Patrimônio Público										“Patrimônio público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador e represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações”.
O patrimônio público é estruturado em três grupos:
	Ativos
“Recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem, para a entidade, benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços. Um ativo deve ser reconhecido quando for provável que benefícios futuros dele fluirão para a entidade e seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiáveis” (MCASP 6ª edição).
	Passivos
“Obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade em saídas de recursos capazes de gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços. 
Um passivo deve ser reconhecido quando for provável que uma saída de recursos envolvendo benefícios econômicos seja exigida em liquidação de uma obrigação presente e o valor pelo qual essa liquidação se dará possa ser determinado em bases confiáveis” (MCASP 6ª edição).
	Patrimônio Líquido 
“O valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos” (MCASP 6ª edição).
 
Conforme disposto na NBC T 16.6, que trata das Demonstrações Contábeis do Setor Público, o ativo e o passivo são segregados em “circulante” e “não circulante”, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade. Por outro lado, a Lei nº 4.320/1964 segrega o ativo e o passivo em Financeiro e Permanente.
1
Patrimônio Público
Ativo
Passivo
Ativo Circulante e Ativo não 
Circulante
Os ativos devem ser classificados 
como circulante quando: (a) estiverem disponívei para 
realização imediata ou (b) tiverem a 
expectativa de realização até doze 
meses após a data das demonstrações contábeis.
Os demais ativos devem ser como não circulantes.
Passivo Circulante e Passivo 
não Circulante
Os passivos devem ser classificados 
como circulantes quando corresponderem a valores exigíveis até doze meses após a data das demonstrações contábeis. Os demais passivos devem ser classificados como não circulantes.
Ativo Financeiro e Ativo 
Permanente
No Balanço Patrimonial, o ativo é classificado em ativo financeiro e ativo permanente (não financeiro) 
conforme art. 105 da Lei nº 
4.320/1964:
§1º O Ativo Financeiro 
compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentária e os 
valores numerários.
§2º O Ativo Permanente 
compreenderá os bens, créditos e 
valores, cuja mobilização ou 
alienação dependa de autorização 
legislativa
Passivo Financeiro e Passivo 
Permanente
No Balanço Patrimonial, o passivo é 
classificado em passivo financeiro e 
passivo permanente (não financeiro) conforme o art. 105 da 
Lei nº 4.320/1964:
§3º O Passivo Financeiro 
compreenderá as dívidas fundadas 
e outros pagamentos que 
independam de autorização 
orçamentária.
§4º O Passivo Permanente 
compreenderá as dívidas fundadas 
e outras que dependam de autorizaçã
o legislativa para amortização ou resgate.
Patrimônio Líquido / Saldo Patrimonial
O patrimônio líquido representa o valor residual dos ativos da entidade depois 
de deduzidos todos seus passivos. Quando o valor do passivo for maior que o 
valor do ativo, o resultado é denominado passivo a descoberto. Integram o 
patrimônio líquido: patrimô
nio / capital social, reservas de capital, ajustes de 
2 avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria, resultados acumulados e outros desdobramentos do saldo patrimonial. No patrimônio 
líquido, deve ser evidenciado o resultado do período segregado dos resultados acumulados de períodos anteriores.
Os bens públicos podem ser classificados quanto a sua utilização. 
Nesse particular, o Capítulo III do Código Civil Brasileiro, Lei Federal 
n.º 10.406/2002, dispõe:
Art. 98. São públicos os bens do 
domínio nacional pertencentes às 
pessoas jurídicas de direito público interno; todos os outros são 
particulares, seja qual for a pessoa a que pertencerem.
Art. 99. São bens públicos:
I -os de uso comum do povo
, tais como rios, mares, estradas, ruas e praças;
II de uso especial tais como edifícios ou terrenos destinados a serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual, territorial ou municipal, inclusive os de suas autarquias;
III -os dominicais
, que constituem o patrimônio das pessoas 
jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades.
Parágrafo único 
-
Não dispondo a lei em contrário, consideram-se 
dominicais os bens pertencentes às pessoas jurídicas de direito público a que se tenha
dado estrutura de direito privado.
Art. 100. Os bens públicos de uso comum do povo e os de uso especial são inalienáveis, enquanto conservarem a sua qualificação, na 
forma que a lei determinar.
Art. 101. Os bens públicos dominicais podem ser alienados, 
ob
servadas as exigências da lei.
Art. 102. Os bens públicos não estão sujeitos a usucapião. Art. 103. O 
uso comum dos bens públicos pode ser gratuito ou retribuído, 
conforme for estabelecido legalmente pela entidade a cuja 
administração pertencerem.
3
Contabi
lização dos bens de uso comum
Como desdobramento do processo de convergência da Contabilidade 
Pública Brasileira para padrões internacionais, os bens públicos de uso 
comum enquadrados no art. 99 do Código Civil Brasileiro, que não 
eram passíveis de registr
o pela Contabilidade aplicada ao Setor 
Público, passaram a ser.
A NBC T 
–
SP 16.10, do CFC, que trata da avaliação e mensuração de 
ativos e passivos em entidades do Setor Público, passou a estabelecer 
que os bens de uso comum, que absorveram ou absorvem re
cursos 
públicos, devem ser incluídos no Ativo não Circulante da entidade 
responsável pela sua administração ou controle, estejam ou não 
relacionados à sua atividade operacional. Dessa forma, sempre que 
houver alocação de recursos públicos em bens de uso co
mum, os 
valores gastos deverão ser registrados pela contabilidade.
Dessa forma, em decorrência de investimentos públicos, bens como: 
viadutos, estradas, pontes, terminais, praças, bens do patrimônio 
artístico e cultural, entre outros, devem ser registrados
no Ativo não 
Circulante.
Mensuração de Ativos e Passivos 
(Adaptado do MCASP 6ª edição)
 1 Mensuração
Mensuração é o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das demonstrações contábeis devem ser reconhecidos e apresentados nas demonstrações contábeis. 
 
O patrimônio das entidades do setor público, o orçamento, a execução orçamentária e financeira e os atos administrativos que provoquem efeitos de caráter econômico e financeiro no patrimônio da entidade devem 
ser mensurados ou avaliados monetariamente pela contabilidade, observando o princípio da oportunidade, que estabelece que o reconhecimento e o registro, devem ser feitos integralmente no momento em que ocorrerem.
2 -Reconhecimento inicial
Reconhecimento inicial 
As entidades, inicialmente, devem realizar ajustes para que o balanço patrimonial reflita a realidade dos seus elementos patrimoniais, mensurando inicialmente pelo custo ou valor justo, os estoques, imobilizados e intangíveis, adotando, posteriormente, procedimentos de mensuração após o reconhecimento inicial.
3 - Mensuração após o reconhecimento inicial
Após o reconhecimento inicial do ativo imobilizado e intangível, as entidades, a fim de identificar os respectivos valores justos, devem mensurar esses itens com a utilização de um entre dois modelos: 
 
• Método de reavaliação menos a depreciação e redução ao valor recuperável acumuladas, subsequentes;
• Método doscustos menos a depreciação, menos a redução ao valor recuperável, acumuladas. 
 
Esse primeiro ajuste decorre de exercícios anteriores nos quais o patrimônio público não era depreciado, nem eram ajustadas as valorizações e desvalorizações ocorridas no valor dos bens.
3 -Reavaliação, redução ao valor recuperável, depreciação, amortização e exaustão
Esses itens somente devem ser realizados depois de estabelecido o valor justo inicial.
 
Reavaliação
Reavaliação é a adoção do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo. Diversos fatores podem fazer com que o valor contábil de um ativo não corresponda ao seu valor justo. 
 
Assim, caso a entidade adote esse método de mensuração após reconhecimento inicial de uma classe de ativo imobilizado ou intangível, é necessário que, de tempos em tempos, esses bens passem por um processo visando adequar o seu valor contábil. 
 
A frequência com que as reavaliações são realizadas depende das mudanças dos valores justos dos itens do ativo que serão reavaliados.
4 - Reavaliação do Ativo Imobilizado
Quando um item do ativo imobilizado é reavaliado, a depreciação acumulada na data da reavaliação deve ser eliminada contra o valor contábil bruto do ativo, atualizando-se o seu valor líquido pelo valor reavaliado, gerando aumento ou diminuição no valor contábil registrado. 
 
Se um item do ativo imobilizado for reavaliado, é necessário que toda a classe de contas do ativo imobilizado à qual pertence esse ativo seja reavaliada simultaneamente.
 
A reavaliação pode ser realizada através da elaboração de um laudo técnico por perito ou entidade especializada, ou ainda através de relatório de avaliação realizado por uma comissão de servidores. 
 
Exemplos de fontes de informações para a avaliação do valor de um bem podem ser: o valor do metro quadrado do imóvel em determinada região ou a tabela FIPE no caso dos veículos. Caso seja impossível estabelecer o valor de mercado do ativo, pode-se defini-lo com base em parâmetros de referência que considerem bens com características, circunstâncias e localizações assemelhadas.
5 - Redução ao Valor Recuperável
Caso o valor contábil de um ativo imobilizado ou intangível apresente valor acima da quantia que será recuperada através do uso ou da venda desse ativo, é possível afirmar que esse ativo está em imparidade (impairment).
 
A redução ao valor recuperável não deve ser confundida com a depreciação. Esta é entendida como o declínio gradual do potencial de geração de serviços por ativos de longa duração, ou seja, a perda do potencial de benefícios de um ativo motivada pelo desgaste, uso, ação da natureza ou obsolescência. Já o impairment é a desvalorização de um ativo quando seu valor contábil excede seu valor recuperável.
6 - Depreciação
É o declínio do potencial de geração de serviços por ativos de longa duração, ocasionada pelos seguintes fatores: 
 
• Deterioração física; 
• Desgastes com uso; 
• Obsolescência. 
 
Para efetuar-se a depreciação, é necessário que a base monetária inicial seja confiável, ou seja, o valor registrado deve espelhar o valor justo.
 
Redução ao valor recuperável pode ser entendida como uma perda dos futuros benefícios econômicos ou do potencial de serviços de um ativo, além da depreciação. Quando o valor contábil for superior ao valor recuperável, ocorrerá uma perda por redução ao valor recuperável do ativo, que reflete um declínio na utilidade de um ativo para a entidade que o controla. 
Depreciação
É o declínio do potencial de geração de serviços por ativos de longa duração, ocasionada pelos seguintes fatores: 
Deterioração física; 
Desgastes com uso; 
Obsolescência. 
Para efetuar-se a depreciação, é necessário que a base monetária inicial seja confiável, ou seja, o valor registrado deve espelhar o valor justo.
Os ativos imobilizados estão sujeitos à depreciação durante a sua vida útil. A manutenção adequada desses ativos não interfere na sua depreciação. A apuração da depreciação deve ser feita mensalmente, a partir do momento em que o item do ativo se tornar disponível para uso, ou seja, quando estiver no local e em condição de funcionamento na forma pretendida pela administração. 
A depreciação cessa quando do término do período de vida útil do ativo, momento em que o seu valor contábil será igual ao seu valor residual, ou na falta deste, igual a zero. A depreciação cessa quando o ativo é baixado. Entretanto, não cessa quando o ativo se torna ocioso ou é retirado de uso.
Em função de suas características, alguns itens do ativo não deverão ser depreciados. Como exemplos de bens que não se encontram sujeitos 
à depreciação têm-se os terrenos e os bens de natureza cultural.
A estimativa da vida útil econômica do item do ativo é definida conforme 
alguns fatores: 
Desgaste físico, pelo uso ou não; 
Geração de benefícios futuros; 
Limites legais e contratuais sobre o uso ou a exploração do ativo;
Obsolescência tecnológica.
7 - Métodos de Depreciação (NBC T 16.9)
O método de depreciação deve refletir o padrão em que os benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços do ativo devem ser consumidos pela entidade. Vários métodos de depreciação podem ser utilizados para alocar de forma sistemática o valor depreciável de um ativo ao longo da sua vida útil. Não é exigido que todos os bens sejam avaliados pelo mesmo método.
8 - Caso Prático 1 (MCASP 6ª edição pág. 162)
Uma entidade pretende realizar a depreciação de um bem utilizando o método das cotas constantes.
O valor bruto contábil é R$ 2.600,00; foi determinado o valor residual de R$ 600,00 e valor depreciável de R$ 2.000,00. A vida útil do bem é de cinco anos, conforme a política da entidade. Assim, a taxa de depreciação é de 20% ao ano.
 
Por questões didáticas a depreciação será calculada anualmente. A tabela a seguir demonstra 
os cálculos:
 9 -Caso Prático 1 
	ano
	depreciação
	Depreciação acumulada
	Valor líquido contábil 
	1
	R$ 400,00
	R$ 400,00
	R$ 2.200,00
	2
	R$ 400,00
	R$ 800,00
	R$ 1.800,00
	3
	R$ 400,00
	R$ 1.200,00
	R$ 1.400,00
	4
	R$ 400,00
	R$ 1.600,00
	R$ 1.000,00
	5
	R$ 400,00
	R$ 2.000;00
	R$ 600,00
	 Valor Residual = R$ 600,00 
O método da soma dos dígitos resulta em uma taxa decrescente durante a vida útil. Esse é o método mais adequado para itens do imobilizado tais como veículos.
10 - Caso Prático 2 (MCASP 6ª edição pág. 163)
Uma entidade pretende realizar a depreciação de um bem utilizando o método da soma dos dígitos. O valor bruto contábil é R$ 2.600,00; foi determinado o valor residual de R$ 600,00 e valor depreciável de R$ 2.000,00. A vida útil do bem é de cinco anos, conforme a política da entidade. Assim, a taxa de depreciação ao ano é de 20%. Por questões didáticas, a depreciação será calculada anualmente. A tabela abaixo demonstra os cálculos:
	ano
	depreciação
	Depreciação acumulada
	Valor líquido contábil 
	1
	5/15* 2000,00=666,67
	R$ 666,67
	R$ 1.933,00
	2
	4/15* 2000,00=533,63
	R$ 1.200,00
	R$ 1.400,00
	3
	3/15* 2000,00=400,00
	R$ 1.600,00
	R$ 1.000,00
	4
	 2/15* 2000,0= 266,67
	R$ 1.866,67
	R$ 733,00
	5
	1/15* 2000,0= 133,33
	R$ 2.000,00
	R$ 600,00
	 Valor Residual = R$ 600,00 
11 - Caso Prático 3 (MCASP 6ª edição pág. 163)
Uma entidade pretende realizar a depreciação de um bem utilizando o método das unidades produzidas. O valor bruto contábil é R$ 2.600,00; foi determinado o valor residual de R$ 600,00 e valor depreciável de R$ 2.000,00. A vida útil do bem é determinada pela capacidade de produção, que é igual a 5.000 unidades, sendo 500 unidades ao ano, conforme a política da entidade. Assim, a taxa de depreciação ao ano é de 10%. 
 
Por questões didáticas, a depreciação será calculada anualmente. A tabelaabaixo demonstra os cálculos:
12 - Caso Prático 3
	ano
	depreciação
	Depreciação acumulada
	Valor líquido contábil 
	1
	R$ 200,00
	R$ 200,00
	R$ 2.400,00
	2
	R$ 200,00
	R$ 400,00
	R$ 2.200,00
	3
	R$ 200,00
	R$ 600,00
	R$ 2.000,00
	4
	R$ 200,00
	R$ 800,00
	R$ 1.800,00
	5
	R$ 200,00
	R$ 1.000,00
	R$ 1.600,00
	6
	R$ 200,00
	R$ 1.200,00
	R$ 1.400,00
	7
	R$ 200,00
	R$ 1.400,00
	R$ 1.200,00
	8
	R$ 200,00
	R$ 1.600,00
	R$ 1.000,00
	9
	R$ 200,00
	R$ 1.800,00
	R$ 800,00
	10
	R$ 200,00
	R$ 2.000,00
	R$ 600,00
	 Valor Residual = R$ 600,00 
 13 -Amortização (NBC T 16.9)
Amortização é a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado.
14 - Exaustão (NBC T 16.9)
Determinados bens encontrados no ativo imobilizado estarão sujeitos à exaustão, em vez da depreciação. Tais bens são aqueles explorados através da extração ou aproveitamento mineral ou florestal, por exemplo, uma floresta mantida com fins de comercialização de madeira. Dessa forma, a exaustão permitirá ao ente que o custo do ativo seja distribuído durante o período de extração/aproveitamento.
15 - Provisões
Provisões são obrigações presentes, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade saídas de recursos capazes de gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços, e que possuem prazo ou valor incerto.
 
O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) elenca alguns tipos de provisões, por exemplo: 
• Provisões para riscos trabalhistas; 
• Provisões para riscos fiscais; 
• Provisões para riscos cíveis; 
• Provisões para repartição de créditos tributários específica de passivo; 
• Provisões para riscos decorrentes de contratos de Parcerias Público-Privadas (PPP).
Variações Patrimoniais
Conforme estabelecido no Art. 100 da Lei nº 4.320/64, a Contabilidade Pública dispõe de um conjunto de contas destinadas a demonstrar as alterações sofridas pelo patrimônio.
 
“Art. 100 - As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistência ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial”.
 
A NBC T 16.4, que trata das Transações no Setor Público, traz as seguintes definições:
 
As variações patrimoniais são transações que promovem alterações nos elementos patrimoniais da entidade do setor público, mesmo em caráter compensatório, afetando ou não o seu resultado.
 
As variações patrimoniais que afetem o patrimônio líquido devem manter correlação com as respectivas contas patrimoniais.
Entende-se por correlação a vinculação entre as contas de resultado e as patrimoniais, de forma a permitir a identificação dos efeitos nas contas patrimoniais produzidos pela movimentação das contas de resultado.
 
As variações patrimoniais, segundo o efeito causado no patrimônio líquido, classificam-se em quantitativas e qualitativas.
Quantitativas - aquelas decorrentes de transações que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido e têm as seguintes denominações: 
 
• Variações Patrimoniais Ativas, aumentativas (VPA): aumentam o patrimônio líquido;
• Variações Patrimoniais Passivas, diminutivas (VPD): diminuem o patrimônio líquido.
 
Qualitativas - aquelas decorrentes de transações que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido. As variações qualitativas decorrem de fatos permutativos nos quais há troca de elementos patrimoniais.
Além da classificação segundo o efeito causado no patrimônio líquido, as variações patrimoniais ativas e passivas são divididas em dois tipos em função do orçamento: 
 
a) Variações orçamentárias - que têm origem na execução da lei orçamentária e tanto podem aumentar como reduzir o valor do patrimônio (VPA ou VPD); 
b) Variações extraorçamentárias - as que ocorrem independentemente da execução da lei orçamentária, e podem tanto aumentar como reduzir o valor do patrimônio líquido (VPA ou VPD). Nesse caso, podemos ter duas situações:
 
VPA - decorrentes de superveniências do ativo (doação recebida de bens, inscrição da dívida ativa etc.), ou de insubsistências do passivo (cancelamento de restos a pagar, perdão de dívida, prescrição de dívida etc.);
VPD – decorrentes de insubsistências do ativo (doação de bens, sinistro de bens, consumo de materiais, cancelamento da dívida ativa etc.), ou de superveniências do passivo (doação concedida de bens, encampação de dívida etc.).
1
Particularidade das variações patrimoniais
Durante a execução do orçamento,ocorrem permutas (trocas) que sempre envolvem, no mínimo, dois componentes patrimoniais. Normalmente,um desses elementos é o dinheiro.E o outro,qualquer componente patrimonial (bem e/ou direito, e/ou obrigação). Vamos analisar dois exemplos.
Exemplo 1-suponha a aquisição, por um órgão público,de um imóvel com pagamento àvista no valor de R$ 1.400.000. Estando o crédito para tal aquisição devidamente autorizado na lei orçamentária, é possível executar a despesa orçamentária e adquirir o imóvel. Se analisarmos com cuidado esse fato, temos duas ocorrências que alteram qualitativamente o patrimônio:
Desincorporação (saída), no ativo, do dinheiro (R$ 1.400.000) pelo pagamento do imóvel;
Incorporação (entrada), no ativo, do imóvel no valor de R$ 1.400.000.
Então,temos que: (entrada no ativo –saída no ativo = zero), isso evidencia que não houve alteração no valor do patrimônio líquido. O que houve foi apenas a troca do bem “dinheiro”pelo bem “imóvel”, ou seja, apenas a qualidade do patrimônio foi alterada. Esse é um exemplo clássico de Mutação Patrimonial. A fim de corrigir tal distorção e compensar o efeito da despesa não efetiva sobre o resultado patrimonial, é preciso que seja feito o registro de uma Mutação Patrimonial Ativa
. 
Exemplo 2-suponha a contratação, por um órgão público, de um empréstimo no valor de R$ 5.000.000. Estando a operação decrédito devidamente autorizada na lei orçamentária, é possível executar a receita orçamentária e obter o dinheiro do empréstimo. Se analisarmos com cuidado esse fato, temos duas ocorrências que alteram qualitativamente o patrimônio:
Incorporação (entrada), no ativo, do dinheiro proveniente do empréstimo de R$ 5.000.000;
Incorporação (entrada), no passivo, da obrigação de pagar o empréstimo (R$ 5.000.000). 
Temos que: (entrada no ativo –entrada no passivo = zero), o que evidencia que não houve alteração no valor do patrimônio líquido. O que houve foi apenas a troca do bem “dinheiro”
pela obrigação de pagar, ou seja, apenas a qualidade do 
patrimônio foi alterada. Esse é um exemplo clássico de Mutação Patrimonial. 
Diferença entre a Contabilidade Pública e a Ciência Contábil. 
2 Para a Ciência Contábil,uma despesadeve,necessariamente,reduzir o patrimônio líquido,e uma receita deve aumentá-lo, o que não ocorre nos exemplos que vimos. 
Esse é um ponto no qual a Contabilidade Pública se distância da doutrina da 
Ciência Contábil e está relacionado com o registro das despesas e receitasnão efetivas.
A fim de corrigir tal distorção e de compensar o efeito das des
pesas e receitas não efetivas sobre o resultado patrimonial, é preciso que seja feito, no caso da despesa 
não efetiva, o registro de uma Mutação Patrimonial Ativa; e,
no caso da receita não efetiva, o registro de uma Mutação Patrimonial Passiva. 
Isso ocorre por força do disposto art. 91 da Lei nº 4320/1964, que estabelece: “O registro contábil da receita e da despesa far-se-á de acordo com as especificações constantes da Lei de Orçamento e dos créditos adicionais”.
Da mesma forma que as variações patrimoniais, as mutações patrimoniais tambémpodem ser ativas, ou passivas. Entretanto, as mutações patrimoniais têm origem,exclusivamente,na despesa ou na receitaorçamentárias. 
Resultado Patrimonial
O resultado patrimonial corresponde à diferença entre o valor total das VPA e o valor total das VPD de um dado período. Caso o total das VPA seja superior ao total das VPD,o resultado patrimonial foi superavitário. Caso contrário, o resultado patrimonial foi deficitário.Suponha que,no começo de determinado exercício financeiro,havia um saldo inicial de R$ 1.000.000 na conta Imóveis e que,ao final,o saldo tenha passado para R$ 3.000.000. 
Fica evidente que houve um acréscimo de R$ 2.000.000 no saldo da conta, entretanto, não é possível determinar que transações ocasionaram esse acréscimo. As contas de Variação Patrimonial visam a identificar as transações que causaram essa alteração.
Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP)
A Lei de Responsabilidade Fiscal estabeleceu a exigência de que seja feita a consolidação nacional das contas públicas. A Secretaria do Tesouro Nacional (STN) exerce essa atribuição através da publicação anual do Balanço do Setor Público Nacional (BSPN), congregando as contas da União, estados, municípios e Distrito Federal.
A Portaria MF nº 184/2008 e o Decreto nº 6.976/2009 determinam que a STN edite normativos, manuais, instruções de procedimentos contábeis e o plano de contas de âmbito nacional, objetivando a elaboração e a publicação de demonstrações contábeis consolidadas.
A necessidade de evidenciar com qualidade os fenômenos patrimoniais e a busca por um tratamento contábil padronizado dos atos e fatos administrativos no âmbito do setor público tornou imprescindível a adoção de um plano de contas com abrangência nacional.
A STN editou o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) e o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), com abrangência nacional, que regulamentam o registro da aprovação e execução do orçamento, resgatam o objeto da contabilidade – o patrimônio, e buscam a convergência aos padrões internacionais, tendo sempre em vista a legislação nacional e os princípios da ciência contábil. (MCASP 6ª edição)
Um plano de contas deve ter os seguintes componentes: (a) elenco de contas, que é a relação das contas que compõem o plano; (b) função das contas, que é o descritivo do que a conta registra; (c) funcionamento das contas, que se refere à descrição das situações nas quais a conta é debitada ou creditada.
No MCASP você encontra o elenco de contas do PCASP, e no Sistema Integrado de Administração Financeira (SIAFI), ou no Sistema Integrado de Administração Financeira para Estados e Municípios (SIAFEM), você encontra a função e o funcionamento das contas.
X . X . X . X . X . XX . XX  
1ºNível - Classe (1 dígito)
2ºNível - Grupo (1 dígito)
3ºNível - Subgrupo (1 dígito)
4ºNível - Título (1 dígito)
5ºNível - Subtítulo (1 dígito)
6ºNível - Item (2 dígitos)
7ºNível - Subitem (2 dígitos)
	Estrutura do PCASP
	1 – Ativo
Ativo Circulante
Ativo Não Circulante
	– Passivo
Passivo Circulante
 Passivo Não Circulante
	- Variação Patrimonial Diminutiva
Pessoal e Encargos
Benefícios Previdenciários
Outras Variações Patrimoniais Passivas
	- Variação Patrimonial Aumentativa
Tributárias
Contribuições
 Outras Variações Patrimoniais Ativas
	5 - Controles da Aprovação do
Planejamento e Orçamento
5.1 Planejamento
5.2 LOA - Previsão e Fixação
5.3 Inscrição de Restos a Pagar
	6 - Controles da Execução do
Planejamento e Orçamento
6.1 Execução do Planejamento
6.2 Execução em Orçamento
6.3 execução de Restos a Pagar
	7 - Controles Devedores
7.1 Atos Potenciais
7.2 Administração financeiras
7.3 Dívida Ativa
7.4 Riscos Fiscais
7.5 Custos
	8 - Controles Credores
8.1 Execução de Atos Potenciais
8.2 Execução da Administração Financeira
8.3 Execução da Dívida Ativa
8.4 Execução dos Riscos Fiscais
8.8 Apuração de Custos
 Os entes da Federação somente poderão detalhar a conta contábil nos níveis posteriores ao nível apresentado na relação de contas do PCASP. Por exemplo, caso uma conta esteja detalhada no PCASP até o 6º nível (item), o ente poderá detalhá-la apenas a partir do 7º nível (subitem), sendo vedada a alteração dos 6 primeiros níveis.
O PCASP dispõe de mecanismos que possibilitam a consolidação das contas públicas nos diversos níveis de governo, com a adequada elaboração das DCASP e do BSPN.
	Atributos Conceituais da Conta Contábil
	Código
	• Estrutura numérica que identifica cada uma das contas que compõem o plano de contas.
	Título / Nome
	• Designação que identifica o objeto de uma conta.
	Função
	• Descrição da natureza dos atos e fatos registráveis na conta.
	Natureza do Saldo
	• Identifica se a conta tem saldo devedor, credor ou ambos.
i. Conta Devedora: possui saldo predominante devedor.
ii. Conta Credora: possui saldo predominantemente credor.
iii. Conta Mista/Híbrida: possui saldo devedor ou credor.
Além dos atributos conceituais, as contas contábeis possuem um atributo legal, que é o Indicador do Superávit Financeiro — Atributos Financeiro (F) e, Permanente (P). A classificação do ativo e do passivo em financeiro e permanente permite a apuração do superávit financeiro no Balanço Patrimonial (BP) de acordo com a Lei nº 4.320/1964.
Clique aqui e veja o PCASP e os subsistemas de informações contábeis (NBC T 16.2).
O PCASP e os subsistemas de informações contábeis (NBC T 16.2)
O sistema contábil representa a estrutura de informações sobre identificação, mensuração, registro, controle, evidenciação e avaliação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social.
A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é organizada na forma de sistema de informações, cujos subsistemas possam oferecer produtos diferentes em razão da respectiva especificidade, convergindo para o produto final, que é a informação sobre o patrimônio público.
O sistema contábil está estruturado nos seguintes subsistemas de informações: 
(a) Orçamentário –registra, processa e evidencia os 
atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária; 
(b) Patrimonial –registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público; 
(c) Custos –registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública, consoante a 
NBC T 16.11; 
(d) Compensação –registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de 
controle.Os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de informações de modo a subsidiar a administração 
pública sobre: (a) desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão; 
(b) avaliação dos resultados obtidos na execução das ações do setor público com relação à economicidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade; 
(c) avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento; 
(d) avaliação dos riscos e das contingências;
(e) conhecimento da composição e movimentação patrimonial.
Registro dos principais atos fatos típicos do setor público
No que diz respeito à aplicação do método das partidas dobradas, as contas das classes 1, 3, 5 e 7 (ímpares) têm natureza devedora e as das classes 2, 4, 6 e 8 (pares) têm natureza credora.
No que se refere à aplicação do regime de competência e do regime de caixa, os fatos registrados nas contas do subsistema patrimonial (classes 1, 2, 3 e 4) utilizam o regime de competência, e os fatos registrados nas contas do subsistema orçamentário (classes 5 e 6) utilizam o regime de caixa para registro das receitas orçamentárias, e competência para registro das despesas orçamentárias.
Identificação das contas patrimoniais (P) efinanceiras (F) – Lei nº 4.320/1964
O art. 105 da Lei nº 4.320/1964 estabelece que o Balanço Patrimonial deve demonstrar, de forma segregada, entre outros aspectos, o “ativo financeiro” e o “passivo financeiro”, de forma que seja possível a apuração do superávit financeiro que pode ser utilizado para fins de abertura de créditos adicionais, conforme previsto no art. 43 da Lei nº 4.320/1964. Para que isso seja possível, os lançamentos devem ser acompanhados das letras “F” para as contas financeiras ou “P” para as contas patrimoniais.
Clique aqui e veja exemplos de registro.
1
Exemplos de registros
Aprovação da Lei Orçamentária Anual
01. Previsão da receita orçamentária
Subsistema Orçamentário
D 
5.2.1.1...
Previsão Inicial da Receita Orçamentária
C 
6.2.1.1... 
Receita Orçamentária a Realizar
02. Fixação da despesa orçamentária
Subsistema Orçamentário
D 
5.2.2.1...
Dotação Orçamentária Inicial
C 
6.2.2.1.1.. 
Crédito Disponível
Movimentação de Crédito Orçamentário
03. Concessão de Provisão 
(na unidade concedente)
Subsistema Orçamentário
D 
6.2.2.1.1..
Crédito Disponível
C 
6.2.2.2... 
Provisão Concedida
04. Concessão de Provisão (na unidade recebedora)
Subsistema Orçamentário
D 
5.2.2.2...
Provisão Concedida
C 
6.2.2.1.1..
Crédito 
Disponível
2
Reconhecimento da Receita (abordagem patrimonial)
05. Reconhecimento da receita (VPA)
Subsistema Patrimonial
D 
1.1.2.2...
Créditos Tributários a Receber (P)
C 
4.1.1....
Impostos
06. Arrecadação de tributos 
Subsistema Patrimonial
D 
1.1.1.1...
Caixa e equivalente de Caixa em Moeda Nacional 
(F)
C 
1.1.2.2...
Créditos Tributários a Receber (P)
Reconhecimento da Receita (abordagem orçamentária)
07. Reconhecimento da receita orçamentária 
Subsistema Orçamentário
D 
6.2.1.1...
Receita 
a Realizar
C 
6.2.1.2...
Receita Realizada
08. Registro dos ingressos por fonte / destinação dos 
recursos
Subsistema de Compensação
D 
7.2.2.1...
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 
8.2.2.1...
Disponibilidade por Destinação de Recursos 
3
Reconhecimento da Despesa 
–
Fixação, Empenho, Liquidação e 
Pagamento (enfoque orçamentário e patrimonial)
09. Fixação da despesa orçamentária
Subsistema Orçamentário
D 
5.2.2.1...
Dotação Orçamentária Inicial
C 
6.2.2.1.1.. 
Crédito Disponível
10. Registro do empenho da despesa 
Subsistema Orçamentário
D 6.2.2.1.1..
Crédito Disponível
C 
6.2.2.1.3.01..
Crédito Empenhado a liquidar
11. Registro da despesa por fonte / destinação dos recursos
Subsistema de Compensação
D 8.2.1.1...
Execução da Disponibilidade de Recursos 
C 8.2.1.1.2...
Disponibilidade por Destinação de Recursos 
Comprometida por Empenho 
12. Registro da despesa em liquidação
Subsistema Orçamentário
D 
6.2.2.1.3.01..
Crédito Empenhado a Liquidar 
C 
6.2.2.1.3.02..
Crédito Empenhado em Liquidação
13. Registro da liquidação da despesa após emissão do 
empenho
Subsistema Orçamentário
D 
6.2.2.1.3.02..
Crédito Empenhado em Liquidação
C 
6.2.2.1.3.03..
Crédito Empenhado Liquidado a Pagar
14. Registro da liquidação
Subsistema de Compensação
D 8.2.1.1.2..
Disponibilidade por Destinação de Recursos 
Comprometida por Empenho
4
C 8.2.1.1.3..
Disponibilidade por Destinação de Recursos 
Comprometida por Liquidação e Entradas 
Compensatórias 
15. Registro do pagamento da 
despesa
Subsistema Orçamentário
D 6.2.2.1.3.03..Crédito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04..Crédito Empenhado Pago
16. Registro do pagamento da despesa
Subsistema de Compensação
D 8.2.1.1.3..
Disponibilidade por Destinação de Recursos 
Comprometida por Liquidação e Entradas 
Compensatórias
C 8.2.1.1.4...
Disponibilidade por Destinação de Recursos 
Utilizada