Administração Tributária

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CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DO AMAPÁ 
Curso: Direito 
Disciplina: Direito Financeiro e Tributário II 
Profª. Ilza Maria da Silva Facundes 
 
 
 
UNIDADE V – ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA: 5.1 - Fiscalização tributária. 5.2 Dívida 
ativa. 5.3 Certidão negativa de débito. 
 
 5 – ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA (arts. 194 a 208 do CTN) 
 Administração Tributária é o nome dado pelo Código ao seu último Título. Nessa 
parte, são tratadas matérias quase que exclusivamente procedimentais ou formais. Este 
Título é divido em três capítulos que passamos a estudar (fiscalização, dívida ativa e 
certidão negativa). 
5.1- Fiscalização tributária (CTN, arts. 194 / 200). 
 Nesse Capítulo, o Código procurou traçar as linhas básicas a respeito dos poderes 
de fiscalização das autoridades administrativas, bem como seus deveres. Por óbvio, o 
assunto não se exaure no CTN, restando margem para a complementação por parte das 
leis federal, estaduais e municipais. 
 5.1.1 - Poderes as autoridades fiscais (art. 194, caput). 
Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em 
caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a 
competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da 
sua aplicação. 
 O CTN, ao tratar da disciplina dos “poderes da fiscalização tributária” refere-se à 
legislação tributária. Isso não significa que todo e qualquer assunto relativo a “poderes da 
fiscalização tributária” possam ser regulados por atos infralegais. De forma nenhuma. A 
regra, aliás, é exatamente a oposta: temas como “competência das autoridades 
administrativas”, “sigilo profissional”, “sigilo bancário”, “porte de arma”, e muitos outros, são 
reservados à lei. Alguns assuntos, como prazos para cumprimento de intimações, atuações 
conjuntas (que podem ser previstas em convênios de colaboração) e poucos outros mais, 
podem ser disciplinados por atos infralegais. É só por isso que o CTN fala em “legislação 
tributária”. Em resumo, nunca afirmem que todos os temas pertinentes a “poderes da 
fiscalização tributária” podem ser disciplinados por atos infralegais 
 O próprio CTN estabelece uma gama considerável de prerrogativas de investigação 
nas mãos das autoridades fiscais em geral. No entanto, é razoável presumir que devido à 
evolução econômica, novas prerrogativas devem ser criadas para que a atividade 
fiscalizadora possa acompanhar tal desenvolvimento. Bem como, não é descabido 
imaginar que, devido à variedade de tributos possíveis, atingindo às mais variadas formas 
de manifestação de riqueza, devam algumas prerrogativas especiais de investigação existir 
em função de tributos determinados. 
 Citamos como exemplo o caso da fiscalização do imposto de importação (II) num 
ponto de fronteira, porto ou aeroporto alfandegado, porta de entrada do País, área de 
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segurança nacional. A necessidade de um ágil e eficiente atividade fiscal protetiva da 
economia nacional justifica a atribuição, aos Auditores-Fiscais ali lotados, de um conjunto 
de poderes inimagináveis para um Auditor-Fiscal responsável pela administração do 
imposto de importação (II). 
 Nesse sentido, o caput do art. 194 foi muito feliz em dizer que caberá à legislação 
tributária (federal, estadual ou municipal) regular os poderes atribuídos às autoridades 
administrativas incumbidas da fiscalização tributária. Regula, ainda, que esses poderes 
poderão ser estabelecidos em caráter geral (abrangendo a fiscalização de um conjunto de 
tributos) ou em caráter especial (abrangendo um específico tributo em função de suas 
peculiaridades). 
 
 5.1.2 - Pessoas sujeitas à fiscalização (art. 194, parágrafo único). 
 
 Art. 194. Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às 
pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de 
imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal. 
 O parágrafo único explicita que toda e qualquer pessoa está sujeita à atuação dos 
agentes da fiscalização tributária, mesmo as pessoas isentas ou imunes, sem qualquer 
exceção. 
 Qualquer pessoa, natural ou jurídica, ainda que não seja contribuinte, pode ser 
fiscalizada. Fixa-se o princípio de que a imunidade, a não-incidência ou a isenção, referem-
se à incidência do tributo ou ao seu pagamento, e não à possibilidade de ser fiscalizado. 
Aliás, existem muitos casos de imunidade e isenção, por exemplo, que estão submetidos 
ao cumprimento de requisitos e condições. Sendo assim, compete à autoridade fazendária 
a fiscalização a respeito do fiel cumprimento deles. Além disso, pode ocorrer que certa 
pessoa, por ser imune ou isenta, não seja contribuinte de certo imposto – de renda, por 
exemplo – no entanto, é responsável pelo imposto incidente sobre os salários de seus 
funcionários, que deve reter e recolher como fonte pagadora. Por todos esses motivos, e 
outros, é que qualquer pessoa pode, e deve, ser fiscalizada. 
 Nada impede, portanto, a fiscalização de uma igreja, de um partido político ou de 
qualquer outro ente imune. RELEMBRE-SE que a imunidade destas instituições 
normalmente depende da manutenção dos respectivos patrimônios, rendas e serviços 
vinculados às suas atividades essenciais, circunstâncias que pode ser aferida mediante 
processo regular de fiscalização. 
 Desta forma não só os contribuintes diretamente vinculados à ocorrência do fato 
gerador estão sujeitos à legislação sobre fiscalização, mas também aqueles que, mesmo 
de modo indireto, influenciem, por ação ou omissão, na obrigação tributária poderão ser 
submetidos à legislação fiscal. 
 Este também é o entendimento do STJ, conforme podemos verificar na decisão a 
seguir: 
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JURISPRUDÊNCIA 
“Tributário ICMS. Obrigação acessória. A lei pode impor obrigações acessórias às 
empresas, ainda que não sejam contribuintes do tributo. Recurso especial não 
conhecido”. (STJ, 2º T., REsp nº 89.967/RJ.Rel. Min. Ari Pargendler, abril/1988.) 
 5.1.3 – Inoponibilidade do sigilo comercial - exibição de documentos dos 
comerciantes, industriais e produtores (art. 195, caput). A própria CF autoriza a 
Administração Tributária a entrar na intimidade econômica dos particulares, mediante a 
identificação dos respectivos patrimônios, rendimentos e atividades econômicas (CF, art. 
145, § 1º). Nessa linha prevê o art. 195 do CTN que as autoridades fiscais tem o direito de 
examinar, e os comerciantes, industriais e produtores, têm a obrigação de exibir, todos os 
livros, mercadorias, documentos, arquivos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais. Não têm 
validade, quanto a esse tema, quaisquer limitações impostas pela lei. 
Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer 
disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar 
mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos 
comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los. 
 Esse preceito tem a específica finalidade de afastar a aplicação do que estabelece o 
princípio do sigilo da contabilidade do comerciante. Ou seja, o sigilo dos negócios ou da 
situação financeira do comerciante sede em prol do interesse público da eficaz fiscalização 
tributária. 
 Da leitura do dispositivo supra, percebe-se que ele tem o efeito de anular qualquer 
restrição legal ao dever-poder da autoridade fiscal de examinar quaisquer livros, papeis 
ou documentos fiscais ou comerciais do sujeito passivo. 
 Vejam a abrangência desse artigo 195. Quando ele se refere a papeis, quer dizer 
quaisquer papeis utilizados na escrituração ou no controle do contribuinte, ou seja, não há 
necessidade de que sejam documentos fiscais. 
 EXEMPLO: o vendedor de um aloja de roupa quando faz um negócio ele emite o 
chamado boleto, que é um papelzinho sem validade nenhuma, mas é baseado naqueleboleto que ele vai ganhar sua comissão, seja semanal ou mensal. A fiscalização chega ao 
estabelecimento e soma estes boletos e as notas fiscais e se o valor não bater, aliás, o 
valor normalmente não bate, lavra-se o auto de infração, baseado nos papeizinhos. 
 Um exemplo muito comum são os caminhões de entrega de miudezas, chiclete, 
balas. Esses caminhões saem com 40, 50 entregas, na maioria das vezes saem com as 
notas fiscais subfaturadas, com o valor bem menor do que o seu cliente vai ter que pagar 
efetivamente, e o camioneiro como tem 40 a 50 notas fiscais, não vai lembrar quanto ele 
vai ter que cobrar de cada cliente. Assim, nessa NF vai um clipe, quase sempre 
enferrujado, em um papel amarelado, de manteiga ou de pão com a seguinte anotação 
COBRAR R$ 500,00 o valor real da nota é R$ 350,00, para que o entregador saiba quanto 
cobrar do cliente. Ora, ocorrendo o procedimento fiscal, este papel velho, amarelo, 
amassado, de pão ou não, vai ser anexado ao auto de infração e serve de prova contra o 
contribuinte. 
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 Vale ressaltar que essas exigências se referem a legislação infraconstitucional, 
existem direitos e garantias constitucionais (art. 5º da CF) que logicamente devem ser 
respeitadas pelo Fisco, ou seja, o agente não pode entrar na casa do contribuinte apenas 
porque soube que havia mercadoria estocada lá dentro sem nota fiscal. 
 É importante observar que o art. 1.193 do Código Civil (Lei 10.406/2002) reforça que 
as restrições estabelecidas ao exame da escrituração, em parte ou por inteiro, não se 
aplicam às autoridades fazendárias, no exercício da fiscalização do pagamento de 
imposto, nos termos estritos das respectivas leis específicas. 
 É obvio que o poder de fiscalização tem por única finalidade guarnecer o Fisco de 
elementos para a eventual exigência do tributo. Portanto, esse poder de acesso aos 
documentos deve ser utilizado na exata medida da necessidade da investigação. Didática é 
a Súmula 439 do Supremo Tribunal Federal: “estão sujeitos à fiscalização tributária, ou 
previdenciária, quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da 
fiscalização”. 
 
 5.1.4 - Manutenção dos livros obrigatórios (art. 195, parágrafo único). 
 Art. 195 - Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal 
e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a 
prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram. 
 Os livros obrigatórios, sejam por força da lei comercial, sejam por força da lei 
tributária, devem ser mantidos “até que ocorra a prescrição dos créditos tributários 
decorrentes das operações a que se refiram”. Muito feliz, a meu modo ver, a redação do 
CTN. Perceba-se que o Código não mencionou um prazo fixo de manutenção (5 anos, por 
exemplo). O contribuinte deve mantê-los em boa ordem e guarda até o dia em que a 
Fazenda já tenha perdido todos os direitos que se relacionem à exigência do crédito. 
 Sabemos que entre o fato gerador (ou data da escrituração da operação no livro 
correspondente) e a data de lançamento (ato administrativo) pode decorrer um período de 
aproximadamente cinco anos (prazo decadencial). Já a partir do lançamento, a Fazenda 
tem cinco anos para ajuizar a ação de execução (prazo prescricional). Além disso, 
sabemos, por exemplo, que o prazo prescricional pode ser interrompido ou suspenso. 
Portanto, desde a data da escrituração até ocorrer a total prescrição dos créditos, pode 
decorrer período bem maior que cinco anos. 
 Podendo ocorrer ainda, conforme já estudado por nós, se um lançamento 
anteriormente realizado for anulado por vício formal, o prazo decadencial será reaberto e 
os livros deverão ser mantidos até a prescrição. 
 Sobre este assunto o Código Civil, ao tratar do direito da empresa, estabelece, em 
seus arts. 1.194 e 1.195, que o empresário e a sociedade empresária são obrigados a 
conservar em boa guarda toda a escrituração, correspondência e mais papéis 
concernentes à sua atividade, enquanto não ocorrer prescrição ou decadência no tocante 
aos atos neles consignados. 
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 Vale registrar que, o parágrafo único do art. 195 refere-se a “livros obrigatórios de 
escrituração comercial e fiscal”. Quanto a estes, não há dúvida, se requisitados pela 
autoridade fiscal, devem ser apresentados, configurando sua falta ilícito fiscal. 
 O sujeito passivo não é obrigado a manter livro opcional. Se a fiscalização requisita 
livros opcionais e o sujeito passivo informa que não procede a escrituração do livro 
requisitado, nenhuma punição lhe pode ser aplicada. No entanto, se mantém o livro – tanto 
é que o Fiscal o viu – não pode se negar a apresentá-lo, sob pena de configuração de 
embaraço á fiscalização ou ilícito mais grave. 
 Mantidos devem ser também, nos mesmos termos, todos os documentos que 
comprovem a veracidade da escrituração (contratos, notas fiscais, recibos, etc.). 
JURISPRUDÊNCIA 
STF 
No que diz respeito ao STF, a análise das Súmulas nºs 70, 323, 439 e 547 demonstram 
que o tribunal não admite medidas que impeçam as atividades comerciais como meio 
coercitivo de exigência de tributo: 
- “É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para a cobrança 
de tributo” (Súmula nº 70-STF) 
- “É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de 
tributos.” (Súmula nº 323-STF) 
- “Estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer livros comerciais, 
limitado o exame aos pontos objeto da investigação.” (Súmula nº 439-STF) 
- “Não é lícito a autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, 
despache mercadoria nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais .” (Súmula nº 
547-STF) 
Outro entendimento do STF que merece destaque diz respeito ao conceito de casa, com 
vista à garantia constitucional de inviolabilidade, prevista no art. 5º, XI, da CF/88. 
“Art. 5º. XI – CF: a casa é asilo inviolável do indivíduo, ninguém nela podendo penetrar 
sem consentimento do morador, salvo em caso de flagrante delito ou desastre, ou para 
prestar socorro, ou, durante o dia, por determinação judicial;” 
Tal conceito revela-se abrangente e, por estender-se a qualquer compartimento privado 
não-aberto ao público, onde alguém exerce profissão ou atividade (CP, art. 150, § 4º, 
III), compreende, observada essa específica limitação espacial (área interna não-acessível 
ao público), os escritórios profissionais, inclusive os de contabilidade, embora sem 
conexões com a casa de moradia propriamente dita. 
Sem que ocorra qualquer das situações excepcionais taxativamente previstas no texto 
constitucional (art. 5º, XI), nenhum agente público, ainda que vinculado à administração 
tributária do Estado, poderá, contra a vontade de quem de direito ( invito domino), 
ingressar, durante o dia, sem mandado judicial, espaço privado não-aberto ao público, 
onde alguém exerce sua atividade profissional, sob pena de a prova resultante da 
diligência de busca e apreensão assim excetuada reputar-se inadmissível, porque 
impregnada de ilicitude material. 
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 5.1.5 - Termo de início da fiscalização (art. 196). Os procedimentos de 
fiscalização, a cargo da autoridade competente, devem ter seu início formalizado por termo 
próprio, que documente a circunstância. A este termo, já ventilado em nosso curso, 
costuma-se dar o nome de “Termo de Início de Ação Fiscal (TIAF)”. Normalmente, o 
termo contém também a requisição para que o fiscalizado apresente os documentos que 
serão objeto da auditoria. 
Art. 196 - CTN. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer 
diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início 
do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a 
conclusão daquelas. 
Parágrafo único. Os termos a quese refere este artigo serão lavrados, sempre que 
possível, em um dos livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se 
entregará, à pessoa sujeita à fiscalização, cópia autenticada pela autoridade a que se 
refere este artigo. 
............................................................................................................................................. 
Art. 7º - Dec. 70.235/72: O procedimento fiscal tem início com: (Vide Decreto nº 3.724, de 
2001). I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o 
sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto; 
.................................................................................................................................... 
Portaria RFB 11.371/2007: Art. 4º O MPF será emitido exclusivamente em forma 
eletrônica e assinado pela autoridade outorgante, mediante a utilização de certificado 
digital válido, conforme modelos constantes dos Anexos de I a III desta Portaria. 
Parágrafo único. A ciência pelo sujeito passivo do MPF, nos termos do art. 23 do Decreto 
nº 70.235, de 6 de março de 1972, com redação dada pelo art. 67 da Lei nº 9.532, de 10 
de novembro de 1997, dar-se-á por intermédio da Internet, no endereço eletrônico 
www.receita.fazenda.gov.br, com a utilização de código de acesso consignado no termo 
que formalizar o início do procedimento fiscal. 
Art. 5º Nos casos de flagrante constatação de contrabando, descaminho ou qualquer 
outra prática de infração à legislação tributária ou previdenciária, em que o retardo do 
início do procedimento fiscal coloque em risco os interesses da Fazenda Nacional, pela 
possibilidade de subtração de prova, o AFRFB deverá iniciar imediatamente o 
procedimento fiscal, e, no prazo de cinco dias, contado da data do início do mesmo, será 
emitido Mandado de Procedimento Fiscal Especial (MPF-E), do qual será dada ciência ao 
sujeito passivo, nos termos do parágrafo único do art. 4º. 
 
 Determina o Código (art. 196, parágrafo único) que o termo deva ser, 
preferencialmente, lavrado num dos livros obrigatórios do fiscalizado. Na impossibilidade, 
prevê supletivamente o CTN que o termo seja lavrado em papel separado, notificando-se o 
fiscalizado, mediante entrega de cópia. Esta exigência de formalização dos diversos atos 
recebe detalhamento no art. 7º, inciso I do Dec. 70.235/72 (Lei do Processo Administrativo 
Fiscal). 
„ A formalização do início de uma atividade fiscalizadora tem relevância em vários 
aspectos. 
 O primeiro deles é se prestar a um controle sobre o próprio agente fiscal. Significa 
dizer que a própria autoridade fiscal deve ser controlada pelos órgãos de correição a 
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respeito de sua eficiência e probidade. Sendo assim, extremamente relevante a 
formalização do momento do início da atividade de fiscalização, para que se possa aferir se 
o tempo despendido com aquela fiscalização é compatível com a complexidade dos 
resultados obtidos. 
 O segundo aspecto, inclusive já estudado por nós, é o de afastar a espontaneidade 
do fiscalizado, quanto à matéria objeto da fiscalização (denúncia espontânea de infrações). 
Ou seja, lavrado o termo de início da fiscalização e feita a respectiva notificação, se for o 
caso, não cabe mais a formulação de denúncia espontânea. 
 O terceiro aspecto é que a respectiva notificação do termo de início ou sua 
lavratura no livro do fiscalizado dão início ao prazo decadencial, caso este ainda não 
tenha se iniciado. É a aplicação do art. 173, parágrafo único, do CTN, já estudado por nós 
( Extinção do Crédito Tributário, decadência). 
 5.1.6 - Dever de colaboração por parte de terceiros (art. 197). Certas pessoas, 
em função de suas atividades, dispõem de informações a respeito dos negócios ou bens 
das pessoas fiscalizadas. É o caso, por exemplo de tabeliães do registro de imóveis, 
administradores de bens, dentre outros. Tais informações, muitas das vezes, são 
importantes para a atividade fiscalizadora e de exigência dos créditos tributários. 
 Pois bem, partindo desse princípio, o CTN (art. 197) determinou que a autoridade 
fiscal poderá requisitar, dessas pessoas, informações a respeito do fiscalizado. Desde que 
o faça por escrito. As pessoas obrigadas a fornecer o requisitado são: 
(i) os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício; 
(ii) os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições 
financeiras; 
(iii) as empresas de administração de bens; 
(iv) os corretores, leiloeiros e despachantes de oficiais; 
(v) os inventariantes; 
(vi) os síndicos, comissários e liquidatários; 
(vii) quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu 
cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão. 
 Em virtude do último item, percebe-se que não se trata de uma lista taxativa, 
podendo a lei ordinária estendê-la. De qualquer forma, queremos ressaltar que existe um 
princípio de que a sociedade deve colaborar com a atividade fiscalizadora, que, em última 
análise, é exercida em benefício de toda a coletividade. Trata-se de alta expressão da 
prevalência do interesse público sobre o particular. 
 No entanto, esse princípio não se aplica aos casos em que a lei que regula a 
respectiva atividade ou profissão determina o dever de sigilo (art. 197, parágrafo único). Ou 
seja, certas atividades ou profissões, ao serem reguladas em lei, são afetadas por regras 
que proíbem a divulgação de informações obtidas de terceiros, em prestígio à intimidade 
destes. Nesses casos, a regra prevista na lei específica que cuida da atividade ou 
profissão, afasta a aplicação do preceito do caput do art. 197 do CTN. 
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 5.1.7 - Sigilo por parte da autoridade fiscal (art. 198 e 199). 
Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda 
Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou 
financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades. 
§ 1o Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes: 
I – requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça; 
II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja 
comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o 
objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração administrativa. 
§ 2o O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante 
processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante 
recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo. 
§ 3o Não é vedada a divulgação de informações relativas a: 
I – representações fiscais para fins penais; 
II – inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública; 
III – parcelamento ou moratória. 
 Vimos falando sobre os poderes de investigação das autoridades fiscais. Ou seja, 
estas são aparelhadas com uma série de prerrogativas que permitem a obtenção de 
informações úteis à prática do lançamento e exigência do crédito. Podemos dizer que o 
Fisco terá em seu poder informações privilegiadas, como, por exemplo, o estado financeiro 
de certa empresa. 
 Essas informações, em prestígio à segurança dos fiscalizados, não podem ser 
livremente divulgadas. Tal divulgação acarretará sanções administrativas, sem prejuízo 
daquelas previstas na legislação criminal. 
 A relevância desse princípio é obvia, eis que, caso não existisse, o fiscalizado 
correria grave perigo. Imagine se a empresa, em grave situação financeira, tivesse pelo 
fisco a divulgação de tais informações; sua situação perante os clientes, fornecedores e 
credores, ficaria comprometida.Imagine se informações sobre o processo produtivo de 
uma indústria fossem divulgadas junto ao concorrente pela autoridade que promoveu a 
fiscalização quanto ao IPI. Em infindáveis exemplos, podemos vislumbrar a necessidade do 
princípio do sigilo fiscal. 
 No entanto, prevê o Código restrições – que hoje não são poucas – a esse 
princípio. Aliás, o rol das restrições foi especialmente alargado pela reforma da LC 
104/2001. São elas. 
(i) requisição da autoridade judiciária; 
(ii) requisição por outro órgão da Administração Pública, para a apuração de 
prática de infração administrativa (hipótese inserida pela LC 104); 
(iii) divulgação de informações relativas a: (a) representações fiscais para fins 
penais; (b) inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública; e (c) parcelamento 
ou moratória (hipótese inserida pela LC 104); 
(iv) permuta de informações entre União, Estados, Distrito Federal e 
Municípios; 
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(v) permuta de informações entre União e outros países (hipótese inserida 
pela LC 104). 
 Vejamos brevemente cada uma das hipóteses. 
 Requisição da autoridade judiciária (art. 198, §1º, I). Poderá o juiz, para a boa 
instrução do processo de qualquer natureza, civil ou penal, requerer as informações junto à 
autoridade fiscal correspondente. 
 Requisição por outro órgão da Administração Pública, para a apuração de 
prática de infração administrativa (art. 198, §1º, II, e §2º). Mecanismo inserido pela LC 
104, permite que outros órgãos ou entidades da administração pública venham a obter 
informações junto aos órgãos fazendários. Sua aplicação se dá, por exemplo, quando o 
Banco Central (autarquia federal) desenvolve a atividade de apuração de ilícitos 
cambiários, podendo obter da Secretaria da Receita Federal do Brasil informações que 
subsidiem sua atividade. A obtenção das informações requisitadas pressupõe a 
preexistência de processo administrativo no órgão requisitante, que busque à apuração do 
ilícito, bem como recibo pessoal da autoridade requisitante, a fim de que o sigilo seja 
preservado no órgão recebedor. Trata-se, pois, de hipótese de verdadeira transferência do 
sigilo. 
 Divulgação de informações relativas a: (a) representações fiscais para fins 
penais; (b) inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública; e (c) parcelamento ou moratória 
(art. 198, §3º). Trata-se de hipóteses inseridas pela LC 104. Falemos sobre elas. 
(a) Representação fiscal para fins penais significa a comunicação, ao Ministério 
Público, por parte da autoridade fiscal, da prática de crime contra a ordem tributária. Ou 
seja, no curso da fiscalização, pode ter sido detectada a prática de crime. Sendo assim, 
cabe a autoridade fiscal dar conhecimento disso ao órgão competente para ajuizar a ação 
penal, o Ministério Público, que buscará a condenação criminal do sujeito passivo. 
Portanto, legítima, nessa hipótese, a remessa de informações e elementos que permitam o 
sucesso da ação penal. 
Quando o fato apurado pela autoridade fiscal configura, em tese, crime contra a 
administração pública, não há mistérios, devendo ser imediatamente formulada a 
representação fiscal para fins penais. 
No entanto, leciona Ricardo Alexandre (2008, p. 513-514) quando o fato é tipificado 
como crime contra a ordem tributária, nos termos dos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90, 
pois, nestes casos, a existência do crime depende da existência do crédito, mas o 
contribuinte tem o direito de impugnar o auto de infração. Caso seja imediatamente 
formulada representação ao Ministério Público, é possível que, mais à frente, o próprio 
órgão julgador administrativo decida pela improcedência do lançamento e, portanto, pela 
inexistência de crédito, enquanto, na esfera judicial, tramita um processo penal relativo à 
sonegação do valor que a Fazenda não mais entende devido. 
Com o objetivo de solucionar o problema, o art. 83 da Lei 9.430/96 prescreve: 
Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem 
tributária definidos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, será 
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encaminhada ao Ministério Público após proferida a decisão final, na esfera 
administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente. 
Percebe-se que o dispositivo vincula a autoridade administrativa, impedido-a de 
formular a representação ao Órgão Ministerial antes da constituição definitiva do crédito. O 
objetivo é o de evitar o conflito entre as decisões administrativas e judiciais, bem como o 
oferecimento prematuro de denúncias criminais contra contribuintes que ainda não tiveram 
oportunidade de defesa quanto á matéria estritamente tributária. 
Entendendo que a regra estaria a tolher a competência exclusiva do Ministério 
Público para decidir sobre o ajuizamento da ação penal, o Procurador-Geral da República 
ajuizou ação direta de inconstitucionalidade contra o dispositivo. 
O STF, resumidamente, entendeu que a norma atacada tinha “como destinatários os 
agentes fiscais, em nada afetando a atuação do Ministério Público”, de forma que este 
poderia “oferecer denúncia independentemente da comunicação, dita “representação 
tributária”, se, por outros meios, tem conhecimento do lançamento definitivo”. 
Não obstante a decisão parecer apontar no sentido da plena viabilidade de 
oferecimento da denúncia antes da decisão final no processo administrativo fiscal, este 
raciocínio não prospera, pois somente há lançamento definitivo quando tal processo 
chega ao fim. Corrobora o raciocínio o fato de o STF ter afirmado, na mesma decisão, que 
“antes de constituído definitivamente o crédito tributário não há justa causa para a ação 
penal” (STF, Tribunal Pleno, ADI 1.571/DF, Rel. Min. Gilmar Mendes, j. 10.12.2003, DJ 
30.04.2004, P. 27). 
Na prática, nos citados crimes contra a ordem tributária, só há justa causa para que 
o Ministério Público ofereça denúncia após o término do processo administrativo fiscal 
(se o crédito foi mantido), apesar de o ajuizamento independer de representação da 
autoridade fiscal. 
De uma maneira mais técnica, pode-se afirmar que a representação fiscal não é 
condição de procedibilidade para a instauração da ação penal pública, mas a 
definitividade da constituição do crédito é condição para a configuração do crime. 
Enquanto não concluído o processo administrativo em que se discute o crédito 
tributário, não corre o prazo prescricional para a responsabilização criminal do respectivo 
agente. 
(b) Prática relativamente corriqueira é a publicação no Diário Oficial dos 
contribuintes que tiveram a inscrição do crédito não pago em dívida ativa. Essa 
prática, como podemos ver, procura ser legitimada pela nova redação do CTN, imposta 
pela LC 104/2001. De acordo com a doutrina majoritária, trata-se de uma prática desleal de 
cobrança indireta, ou seja, trata-se de uma meio de intimidação contra o sujeito passivo. 
De acordo com esses doutrinadores a comunicação da inscrição muito bem poderia ser 
realizada por meio de notificação postal. De qualquer forma, o CTN, atualmente, a autoriza. 
(c) Outra prática corriqueira é a publicação no Diário Oficial dos contribuintes que 
tiveram deferido seu pedido de parcelamento. Em relação a isso, valem os mesmos 
comentários da letra anterior. 
 11 
 Permuta de informações entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios 
(art. 199, caput). O mais importante a ser notado é que esse dispositivo não é auto 
aplicável, eis que deve ser regulado por lei ou convênio. A escassez dessas leis ou 
convênios sobre o tema torna o fenômeno raro na prática, embora a permuta das 
informações seja estimulada pelo Código. Trata-se de mecanismo que, se bem 
empregado, muito ajudaria no avanço da atividade fiscalizadora, já que as informações de 
cada Fazenda Pública são, a princípio, estanques. Trata-se de um caso de transferência 
de sigilo, eis que o órgão recebedordas informações deverá manter o mesmo sigilo 
empregado pelo transmissor. 
 Conforme ensina Carlos Valder nascimento, “...existindo problemas comuns que 
afetem a fiscalização e arrecadação dos tributos das diversas unidades federativas, nada 
impede que exerçam atividades em comum acordo, não só para simplificar a atuação 
fiscalizatória, como também, para reduzir os deveres tributários dos contribuintes, já por 
demais sobrecarregados.” (Comentários ao código Tributário acional; Lei nº 5.172,de 
25/10/1966. 2. Ed. Rio de Janeiro: forense, 1998, p. 497) 
 Verifica-se, por exemplo, a troca de informações entre as Fazendas Públicas dos 
Estados com relação á fiscalização do ICMS, principalmente no que diz respeito ás 
prestações e operações interestaduais. 
 Permuta de informações entre União e outros países (art. 199, parágrafo único). 
Valem os mesmos comentários feitos no parágrafo anterior. No entanto, a matéria deverá 
ser objeto de tratado internacional. Trata-se, também de dispositivo que demanda 
regulamentação, não sendo auto aplicável. 
 
JURISPRUDÊNCIA 
O STJ defende que a capacidade tributária ativa que permite delegação quanto ás 
atividades administrativas, com a troca de informações e o aproveitamento de atos de 
fiscalização entre as entidades estatais. Do mesmo modo, o STF entende que não se 
pode negar valor probante á prova emprestada por outras Fazendas Publicas, mediante a 
garantia do contraditório. Seguem decisões que demonstram este posicionamento: 
“Tributário. Prova emprestada. Fisco estadual X Fisco federal (arts. 7º e 199 do CTN) 
I. A capacidade tributária ativa permite delegação quanto às atividades 
administrativas, com troca de informações e o aproveitamento de atos de 
fiscalização entre as entidades estatais (União, Estados, Distrito Federal e 
Municípios). 
II. Atribuição cooperativa que só se perfaz por lei ou convênio. 
III. Prova emprestada do Fisco estadual pela Receita Federal, que se mostra 
inservível para comprovar omissão de receita; 
IV. Recurso especial improvido.” (STJ, 2º T., unânime, REsp nº 310.210/MG, Rel. 
Min. Eliana Calmon, agosto/2002.) 
“Consoante entendimento do Supremo Tribunal Federal, não se pode negar valor 
probante à prova emprestada, coligida mediante a garantia do contraditório”. (RTJ nº 
559/265) 
 12 
 Conforme chama a atenção Luciano Amaro, “... podem também solicitar 
informações ao Fisco as comissões parlamentares de inquérito, a que a Constituição 
confere poderes de investigação próprios das autoridades judiciais (CF, art. 58, § 3º).” 
 
 5.1.8 - Requisição do auxílio da força pública (CTN, art. 200). O Código coloca 
nas mãos das autoridades fiscais, federais, estaduais e municipais, a possibilidade de 
requisição da força policial (federal, estadual e municipal, reciprocamente), para a 
efetivação de suas atribuições, sempre que se depararem com obstáculo que recomende 
tal medida. 
 Embora não seja a regra, pode ocorrer que o fiscalizado ofereça resistência, de tal 
forma que a requisição da força policial seja imprescindível. O CTN ressalta que a 
requisição independe de o obstáculo oferecido se tratar ou não de hipótese de ilícito penal 
(crime ou contravenção). Isso é importante e dá amplitude a essa prerrogativa. 
 Duas observações importantes. 
 A primeira, que a própria autoridade fiscalizadora tem o poder de requisição, sem 
precisar se valer de superior hierárquico. Ou seja, quem tem o poder de fiscalizar tem 
também o de requisitar o auxílio policial. 
 A segunda - óbvia, mas que não custa ressaltar –, é que a prerrogativa de 
requisição da força policial presta-se para efetivar as medidas que a própria autoridade 
fiscal tem o poder de realizar, como o exame dos livros, dos documentos comerciais, dos 
estoques de mercadorias, etc. Caso se trate de uma diligência que a autoridade fiscal, por 
força de lei, só possa realizar mediante autorização judicial que não tenha obtido, justa 
será a resistência do fiscalizado e ilegítima será a requisição policial. 
 Quando a autoridade fiscal ou a administração pública é vítima de desacato ou outro 
crime, a requisição de força policial é plenamente justificável. Nos casos de embaraço á 
fiscalização (ato ou omissão dolosa tendente a dificultar o procedimento fiscal) ou da 
necessidade de “adotar medida prevista na legislação tributária”, a requisição também é 
legalmente cabível, mesmo não configurada a prática de crime ou contravenção. Nesses 
casos, contudo, deve-se dar atenção especial á proteção constitucional do domicílio, 
porque, na ausência do flagrante delito ou de outra causa autorizadora do ingresso, far-se-
á necessário a ordem judicial para assegurar a entrada das autoridades fiscais e policiais 
no estabelecimento do contribuinte. 
 Para que não ocorra a violação de tais direitos e garantias, o uso da força pública 
deverá ser objeto de prévia autorização judicial. Esse também é o entendimento de Hugo 
de Brito Machado: "é necessário distinguirmos entre as hipóteses nas quais é cabível a 
requisição da força pública diretamente pela autoridade administrativa daquelas nas quais 
se faz necessária uma decisão judicial para autorizá-la. Sem essa distinção o art. 200 do 
Código Tributário Nacional será inconstitucional. [...]. Nos casos em que o uso da força 
pública possa estar em conflito com as garantias constitucionais do contribuinte deve este 
ser objeto de prévia autorização judicial [...]. [...] tais garantias constitucionais impõem 
limitações ao alcance do art. 200 do Código Tributário Nacional" (2003, p. 235). 
 13 
 Acerca da matéria, Leandro Paulsen destaca que o posicionamento do STF é o 
mesmo adotado pela doutrina: "o STF tem entendido que, inobstante a prerrogativa do 
Fisco de solicitar e analisar documentos, os agentes fiscais só podem ingressar em 
escritório de empresa quando autorizados (pelo proprietário, gerente ou preposto). Em 
caso de recusa, não podem os agentes simplesmente requerer auxílio de força 
policial, eis que, forte na garantia de inviolabilidade do domicílio, oponível também ao 
Fisco, a medida dependerá de autorização judicial" (2006, p. 1352). A respeito do tema, 
veja-se o acórdão exarado em 2005 pela 2ª turma do STF nos autos do HC n° 82788. 
 Percebe-se, portanto, que embora o CTN autorize a requisição do auxílio de força 
pública pelas próprias autoridades administrativas quando, vítimas de embaraço no 
exercício de suas funções, for necessário á efetivação de medida de fiscalização, o STF 
tem entendido que, não obstante a prerrogativa do Fisco de solicitar e analisar 
documentos, os fiscais só podem ingressar em escritório de empresa quando autorizados 
pelo proprietário, gerente ou preposto. Em caso de recusa, pois, o auxílio de força policial 
não pode ser requisitado diretamente pelos fiscais, mas pleiteado em juízo pelo sujeito 
ativo, dependente que é de autorização judicial, forte na garantia de inviolabilidade do 
domicílio, oponível também ao Fisco. (STF, ARRE 331.303-7 e HC 797.512) 
 Desta feita, havendo negativa ou mero obstáculo, por parte da pessoa sujeita à 
fiscalização, à exibição de dos livros e documentos, pode o fisco, além de aplicar multa por 
descumprimento de obrigação acessória, buscar, em juízo, acesso aos mesmos. 
 A determinação de apresentação da documentação prescinde da invocação de 
qualquer suspeita de irregularidade. A verificação da documentação pode ser feita até 
mesmo para simples conferência de valores pagos pelo contribuinte relativamente a 
tributos sujeitos a lançamento por homologação. Efetivamente, jamais pode o contribuinte 
se furtar à fiscalização. Poderá, sim, opor-se a eventuais abusos dos agentes fiscais ou 
aos efeitos de eventual lançamento que entenda ilegal. 
 Vale ressaltar que embora o contribuinte deva respeitar os agentes do Fisco, estes 
também devem respeitar o contribuinte havendo, inclusive,tipificação de crime no Código 
penal, caso seja aplicado meio vexatório na cobrança de tributo. Tal infração está 
capitulada no art. 316, § 1º, do referido Codex: 
Art. 316 (...) 
§ 1º - Se o funcionário exige tributo ou contribuição social que sabe ou deveria saber 
indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso, que a lei 
não autoriza: 
Pena - reclusão, de três a oito anos, e multa. 
 Eduardo Sabbag, ressalta a submissão da medida aos limites legais seguinte forma: 
"deve imperar, na utilização da prerrogativa em comento, a máxima parcimônia, uma vez 
que o emprego da força, divorciado da guarida legal, pode ensejar o crime de excesso de 
exação (art. 316, §1º, CP) ou de violência arbitrária (art. 322, CP)" (2006, p. 301). São 
 14 
limites impostos pela lei o sigilo profissional (art. 197, parágrafo único, CTN) e o sigilo fiscal 
(art. 198, CTN), entre muitos outros. 
 Concluindo os comentários a respeito dos procedimentos de fiscalização, é 
importante lembrar que dispositivos constitucionais protegem o sujeito passivo de 
determinadas ações das autoridades fiscais, como determina o art. 5º da Constituição 
Federal, a qual trata dos direitos e garantias individuais, em diversos incisos, como 
podemos observar a seguir: 
Constituição Federal 
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se 
aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à 
liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: 
(...) 
X - são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas, 
assegurado o direito a indenização pelo dano material ou moral decorrente de sua 
violação; 
XI - a casa é asilo inviolável do indivíduo, ninguém nela podendo penetrar sem 
consentimento do morador, salvo em caso de flagrante delito ou desastre, ou para prestar 
socorro, ou, durante o dia, por determinação judicial; 
XII - é inviolável o sigilo da correspondência e das comunicações telegráficas, de dados e 
das comunicações telefônicas, salvo, no último caso, por ordem judicial, nas hipóteses e 
na forma que a lei estabelecer para fins de investigação criminal ou instrução processual 
penal; (Vide Lei nº 9.296, de 1996) 
(...) 
LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são 
assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes; 
LVI - são inadmissíveis, no processo, as provas obtidas por meios ilícitos; 
 Não esquecendo que as provas coletadas com violação dos limites impostos às 
autoridades administrativas no exercício da fiscalização são nulas para efeitos de 
lançamento tributário, pois este não pode basear-se em prova obtida por meios ilícitos (art. 
30, Lei n° 9.784/99). 
 
5.2- Dívida ativa (CTN, arts. 201 / 204). 
 Conceito (art. 201). Dívida ativa é uma espécie de cadastro onde são registrados 
os valores que a Fazenda Pública tem o direito de exigir judicialmente de alguém. Ela é dita 
ativa exatamente porque é executável, cobrável. O crédito é passível de cobrança forçada 
desde o momento em que se esgota o seu prazo para pagamento e até que ocorra a 
prescrição da ação. Durante esse tempo ele deve ser inscrito nos cadastros da dívida ativa, 
para que seja providenciada a cobrança judicial. 
Art. 201. Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, 
regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo 
fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular. 
 
 15 
Parágrafo único. A fluência de juros de mora não exclui, para os efeitos deste artigo, a 
liquidez do crédito. 
 Na verdade, esse cadastro acaba sendo bem amplo, eis que inclui dívidas 
decorrentes da legislação tributária e também quaisquer outras. Daí falar-se em: dívida 
ativa tributária e dívida ativa não tributária. Obviamente, interessa-nos a primeira. 
 A dívida ativa tributária é aquela decorrente de crédito tributário não pago no prazo 
respectivo e que, por isso, deve ser submetido à respectiva inscrição. Vale dizer, feito o 
lançamento e escoado o prazo para pagamento fixado na legislação, pode e deve a 
Fazenda respectiva providenciar sua inscrição. 
 O CTN fala em livro da dívida ativa (art. 202, parágrafo único). Nos dias atuais os 
cadastros da dívida ativa não mais se corporificam em livros, mas são armazenados em 
sistemas eletrônicos de dados. De qualquer sorte, substancialmente, nada muda. 
 Algumas observações a respeito deste dispositivo se fazem necessárias: 
a) O CTN não estipula o prazo contado a partir do vencimento, no qual o crédito terá 
que ser inscrito como dívida ativa. Desta forma, caberá á legislação específica de 
cada unidade da Federação determinar este lapso de tempo entre o vencimento e a 
efetiva inscrição na dívida ativa. 
b) A inscrição feita por “termo de inscrição na dívida ativa” que apenas instrumentaliza 
a Fazenda Pública com documento possível de execução. Não quer dizer, portanto, 
que o fisco já esteja cobrando judicialmente do sujeito passivo. 
c) Se ainda assim o sujeito passivo não pagar, será emitida a “certidão de inscrição na 
dívida ativa”, documento pelo qual a Fazenda Pública passa o crédito para a dívida 
ativa em fase de execução. 
d) Torna-se importante a remissão ao art. 185 do CTN, que cria a presunção 
absoluta (júris et de júri) de fraude na alienação de bens ou rendas, ou seu 
começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por crédito 
tributário regularmente inscrito na dívida ativa em fase de execução. 
e) O parágrafo único do artigo determina que “a fluência de juros de mora não exclui a 
liquidez do crédito”. O legislador quer dizer com isso que o fato de a Fazenda 
Pública estar cobrando juros de mora pelo atraso do pagamento não faz com que 
esteja impedida de inscrever o título como dívida ativa e de executá-lo. 
 5.2.1 - Finalidade da inscrição. A inscrição normalmente não é feita pelo mesmo 
órgão que efetuou o lançamento (órgão fiscalizador). Ela é feita, de regra, pelas 
Procuradorias dos entes respectivos. Tais órgãos têm em seus quadros Procuradores, que 
representam as Fazendas Públicas em litígios judiciais. São, enfim, órgãos que se 
destinam à defesa judicial do ente estatal. Na inscrição, é efetuado, por tais servidores, um 
novo controle de legalidade relativo ao crédito que se pretende exigir. 
 Feita a inscrição, dela poderá ser extraída a respectiva certidão, que significa sua 
cópia fiel. Tem-se, pois, a certidão da dívida ativa. A esse documento a lei confere o 
status de título executivo extrajudicial, ou seja, documento (título), produzido fora da esfera 
 16 
judicial (extrajudicial) e que habilita seu titular a propor ação de execução contra o 
respectivo devedor (executivo). 
 Podemos resumir que a finalidade da inscrição é obter o documento que 
instrumentalize a ação de execução. 
 5.2.2 - Presunção de legitimidade da inscrição (art. 204). Como ato de 
autoridade, a inscrição do crédito em dívida ativa goza dos atributos dos atos 
administrativos em geral, dentre eles o da presunção de legitimidade. Sendo assim, o 
crédito inscrito tem presunção de existência (certeza) e de exatidão do seu valor (liquidez). 
Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o 
efeito de prova pré-constituída. 
Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por 
prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite. 
 Ao contrário do credor privado, a Fazenda Pública não precisa provar a certeza e 
liquides do crédito tributário para executar judicialmente o sujeito passivo. Por esse 
motivo, cabe a este último o trabalho de provar (onus probante), por prova inequívoca,a 
validade do crédito. 
 Não tem o sujeito passivo, direito à notificação quanto á inscrição. Não há previsão 
legal nesse sentido, além do que já terá ele se defendido na esfera administrativa por 
ocasião do lançamento. A inscrição, ato interno da Administração, faz-se apenas quando já 
definitivamente constituído o crédito tributário, ou seja, quando já superada a fase 
administrativa. 
 O crédito, enquanto não extinto, continua a sofrer os encargos previstos em lei. 
Por isso, mesmo inscrito em valor exato, o crédito continua a sofrer a incidência dos juros 
previstos em lei. Daí a ressalva do CTN (art. 201, parágrafo único) no sentido de que a 
fluência dos juros não afasta sua liquidez. Na verdade, a inscrição é feita e nela é 
mencionada a forma de contagem dos juros, para que, a qualquer momento, possa a 
dívida ser conhecida pelo seu valor atualizado, mediante mera operação aritmética. 
 Como sabemos, a presunção de legitimidade do ato administrativo é apenas 
relativa, eis que se admite controle de legalidade, seja por ato da própria Administração, 
seja pela via judicial. A essa altura, não mais cabe a provocação, por parte do contribuinte, 
do contencioso administrativo (eis que, como já ressaltamos, o prazo para impugnação 
administrativa geralmente coincide com o prazo de pagamento). O resultado disso é só 
restar ao contribuinte a provocação de reexame judicial. 
 Mesmo inscrito o crédito, mas antes do ajuizamento da ação de execução, é 
possível ao contribuinte ajuizar ação de conhecimento que vise à discussão da dívida. 
Pode ser uma ação de rito comum ou mesmo o mandado de segurança. 
 Aliás, mesmo que já ajuizada a execução, poderá o contribuinte ajuizar ação de 
conhecimento que vise à discussão da dívida. No entanto, essa ação tem denominação e 
rito específicos. Trata-se dos embargos do devedor (ou embargos à execução), que é a 
ação apropriada para a discussão de dívida já em execução. 
 17 
 A inscrição e a cobrança de débitos de pequeno valor revelam-se, por vezes, 
desinteressantes e antieconômicas para a Fazenda Pública. Como os recursos financeiros 
e de pessoal são escassos, melhor atende aos princípios da economicidade e da eficiência 
que devem reger a Administração Pública, concentrá-los na inscrição e execução 
determinando o arquivamento das execuções de pequeno valor já existentes até que 
surjam outros débitos ou que seus acréscimos justifiquem sua retomada. Aliás, atualmente, 
há normas determinando, inclusive, que sequer sejam lançados valores diminutos. 
 5.2.3 - Requisitos do termo de inscrição (art. 202). A inscrição feita nos registros 
da dívida ativa deverá conter os seguintes requisitos formais: 
(i) o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre 
que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros; 
(ii) a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos; 
(iii) a origem e a natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da 
lei em que seja fundado; 
(iv) a data em que foi inscrita; 
(v) sendo o caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito. 
 Com relação a estes itens obrigatórios do termo de inscrição na dívida ativa, a Lei 
6.830/80, que trata da cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública, faz pequenas 
modificações: 
Art. 2º, § 5º - O Termo de Inscrição de Dívida Ativa deverá conter: 
I - o nome do devedor, dos co-responsáveis e, sempre que conhecido, o domicílio ou 
residência de um e de outros; 
II - o valor originário da dívida, bem como o termo inicial e a forma de calcular os juros de 
mora e demais encargos previstos em lei ou contrato; 
III - a origem, a natureza e o fundamento legal ou contratual da dívida; 
IV - a indicação, se for o caso, de estar a dívida sujeita à atualização monetária, bem 
como o respectivo fundamento legal e o termo inicial para o cálculo; 
V - a data e o número da inscrição, no Registro de Dívida Ativa; e 
VI - o número do processo administrativo ou do auto de infração, se neles estiver apurado 
o valor da dívida. 
Art. 2º, § 6º - A Certidão de Dívida Ativa conterá os mesmos elementos do Termo de 
Inscrição e será autenticada pela autoridade competente. 
 Os requisitos são orientados pela finalidade de identificar o crédito e o seu devedor. 
São informações que justamente possibilitam a exigência da dívida, de forma legítima. 
Chamo a atenção para o requisito de número iii, eis que ele possibilita o exercício do direito 
de defesa por parte do contribuinte. Se este será executado por certa dívida prevista lei, o 
documento que embasa a cobrança deve mencionar a respectiva disposição legal que 
fundamenta a exigência. 
 Como dissemos, a certidão que será extraída significa, substancialmente, 
reprodução dos dados da inscrição. Portanto, regula o Código que a certidão da dívida 
ativa deverá respeitar os mesmos requisitos da inscrição, adicionados da referência à 
 18 
folha e ao livro de onde extraída. Como dissemos anteriormente, nos dias atuais, a 
inscrição não é mais efetuada em livros, mas em banco eletrônico de dados; portanto, a 
certidão deverá mencionar essa circunstância. 
 Omissão quanto aos requisitos (art. 203). Os requisitos mencionados no 
parágrafo anterior são essenciais à validade da inscrição. A inscrição que se mostra 
omissa ou errada quanto a algum dos requisitos não pode prosperar validamente. É de se 
entender que se viciada a inscrição, viciada será também a certidão extraída, bem como 
a ação de cobrança ajuizada com base nesta. É isso o que regula do art. 203 do CTN. 
 Portanto, mais importante do que sabermos os itens obrigatórios do termo e da 
certidão de inscrição na dívida ativa, é sabermos as conseqüências do erro ou omissão 
de um deles, conseqüências estas previstas no art. 203 do CTN. 
Art. 203. A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior, ou o erro a 
eles relativo, são causas de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela 
decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a decisão de primeira instância, 
mediante substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou 
interessado o prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a parte modificada. 
 A já citada Lei de cobrança Judicial da dívida Ativa – Lei nº 6.830/80 – também 
dispõe a respeito da matéria nos seguintes termos: 
Art. 2º, § 8º - Até a decisão de primeira instância, a Certidão de Dívida Ativa poderá ser 
emendada ou substituída, assegurada ao executado a devolução do prazo para 
embargos. 
 Vislumbrado o vício da inscrição – que pode ser suscitado pelo contribuinte ou 
mesmo pelo juiz, de ofício –, invalida-se o processo de cobrança. Restará à Fazenda 
proceder a uma nova inscrição, para extrair nova certidão e ajuizar novo processo 
executivo (art. 203, 1a parte). 
 No entanto, a regra é atenuada (art. 203, 2a parte), eis que admite-se a manutenção 
do processo de execução, efetuando-se apenas o reparo da inscrição e certidão, se o vício 
for suscitado e reconhecido antes da decisão de 1a instância. Ultrapassada essa fase, o 
reconhecimento do vício acarretará, como vimos, o reconhecimento da nulidade de todo o 
processo de cobrança. Vale aqui a idéia de que quanto mais tarde o vício é detectado mais 
profundo o dano que ele causou para o processo de cobrança. 
 Entretanto, se os vícios não prejudicarem a defesa, não se deve proclamar a 
nulidade, e o procedimento segue o seu curso normal. Nessa linha, o STF já afirmou que 
“perfazendo o ato na integração de todos os elementos reclamados para a validade 
de certidão, há de atentar-se para a substância e não para os defeitos formais que 
não comprometem o essencial do documento tributário” (SRF, 1.ª T., AI-AgR 
81681/MG, Rel. Min. Rafael Mayer, j. 24.02.1981, DJ 27.03.1981, p. 2.535). 
 19 
 A possibilidade de substituição ou emendatambém existe se a nulidade é argüida 
pelo executado nos embargos, abrindo-se a oportunidade de que a Fazenda proceda como 
o analisado. 
 Não é possível, contudo, a substituição da certidão como meio de corrigir 
lançamento materialmente errado. Se há um erro material a ser corrigido, deve ser feito 
novo lançamento em que se assegure a possibilidade de o sujeito passivo proceder à 
impugnação na via administrativa com os meios inerentes. Raciocínio em sentido contrário 
retiraria o direito à ampla defesa na via administrativa, em flagrante desrespeito aos art. 5º., 
LV, da CF/88. 
 Na esteira desse raciocínio, o STJ já manifestou-se: 
JURISPRUDÊNCIA 
“inadmissível a substituição de CDA referente à cobrança de IPTU a taxas lançados sobre 
área a maior, por isso que não se trata de simples correção de erro material ou formal do 
título executivo, mas de modificação do próprio lançamento, com alteração do valor do 
débito, o que não guarda apoio no art. 2º, § 8º, da Lei 6.830” (STJ, 2.ª T., REsp 
87.768/SP, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, j. 03.10.2000, DJ 27.11.2000, p. 150). 
 
 5.3- Certidão Negativa de débito (CTN, arts. 205 / 208). 
 Conceito. Certidão negativa é o documento expedido pelo órgão fazendário 
competente, a pedido do interessado, atestando que não existem dívidas tributárias que 
constem dos controles do Fisco. É uma prova de quitação de tributos. Ainda é comum ser 
chamada de “nada consta”. Esta expressão, embora coloquial, acaba tendo um sentido 
mais próprio, eis que a certidão negativa justamente atesta que não constam dívidas contra 
certa pessoa nos controles fazendários. 
 Como todo ato administrativo, a emissão da certidão negativa, bem como seu 
conteúdo, possui presunção de legitimidade. No entanto, como sabemos, trata-se de uma 
presunção relativa. Daí concluir-se que a emissão da certidão negativa não extingue as 
dívidas tributárias existentes que deixaram de nela constar, seja porque o Fisco ainda não 
as conhecia, seja por outro erro qualquer. Poderá a Administração verificar a existência da 
dívida e exigi-la de quem de direito. 
 Portanto, a certidão negativa é um documento que formaliza um estado de fato: não 
constam dívidas nos registros fazendários. 
 A Constituição Federal assegura a todos, independentemente do pagamento de 
taxas, a obtenção de certidões em repartições públicas, para a defesa de direitos e 
esclarecimento de situações de interesse pessoal, conforme art. 5º, b. 
 O contribuinte por sua vez, precisa para realizar determinados atos de 
comprovação, de quitação fiscal por força de disposição expressa em lei, pois somente 
esta poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo, quando exigível, seja 
por certidão negativa, expedida á vista de requerimento do interessado. 
 20 
 Como exemplo destas exigências legais, a seguir, algumas de maior relevância: 
a) Para participação em licitações públicas (art. 29, II, da lei nº 8.666/93 – Lei de 
Licitações). 
b) Para exclusão da responsabilidade do adquirente de um imóvel sobre tributos 
incidentes sobre o mesmo, anteriormente á aquisição (art. 130 do CTN). 
c) Como condição de emissão ao julgamento final da partilha ou adjudicação, nos 
inventários e arrolamentos (arts. 1.026 e 1.036, § 5º, do CPC e art. 192 do CTN). 
d) Como condição de emissão de sentença de extinção das obrigações do falido (art. 
190 do CTN). 
e) Para obter concessão de recuperação judicial (art. 57 da Lei 11.101/2005 – Lei de 
Falências 
 5.3.1 - Provocação (art. 205). 
Art. 205. A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo, quando 
exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de requerimento do 
interessado, que contenha todas as informações necessárias à identificação de sua 
pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se 
refere o pedido. 
Parágrafo único. A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que tenha sido 
requerida e será fornecida dentro de 10 (dez) dias da data da entrada do requerimento na 
repartição. 
 A expedição da certidão negativa, de regra, não ocorre de ofício. É ela expedida a 
requerimento do interessado, e nos termos do pedido deste (art. 205, caput, 2a parte). 
Deverá o requerente mencionar o prazo abrangido pela certidão, bem como as 
informações tendentes à sua identificação, tais como nome, número de inscrição, domicílio 
tributário e ramo de atividade. 
 O interesse que move o sujeito passivo a requerer a expedição da certidão negativa 
é a necessidade da prática de algum ato jurídico para o qual a lei exige sua apresentação 
(art. 205, caput, 1a parte). O CTN, em verdade, deixa ao talante da lei ordinária (federal, 
estadual ou municipal) a possibilidade de prever casos de exigibilidade de apresentação de 
certidão negativa. É bem verdade que o próprio CTN a exige para certas hipóteses (arts. 
191, 192 e 193), como já vimos no tema sobre as garantias do crédito. No entanto, é livre a 
lei ordinária para a estipulação de outros casos. 
 Prazo (art. 205, parágrafo único). Tem o órgão fazendário 10 dias corridos, a 
contar da entrada do requerimento, para fornecer a certidão. 
 Os sistemas do Fisco podem, pois, acusar três situações distintas: 
 1º SITUAÇÃO: inexistência de formalização de crédito, dando ensejo á expedição 
de Certidão Negativa de Débitos (CND); 
 2º SITUAÇÃO: existência de crédito formalizado exigível e não garantido por 
penhora, dando ensejo à expedição de Certidão Positiva de Débitos (CPD); 
 21 
 3º SITUAÇÃO: existência de crédito formalizado não vencido com a exigibilidade 
suspensa ou garantido por penhora, dando ensejo á expedição de Certidão Positiva de 
débitos com Efeitos de Negativa (CPD-EN). 
 5.3.2 - Certidão positiva com efeito de negativa (art. 206). 
Art. 206. Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certidão de que conste a 
existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva em que tenha sido 
efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa. 
 Protocolado o requerimento, incumbe ao órgão fazendário expedir a certidão 
negativa. No entanto, pode ocorrer que o sujeito passivo requerente possua créditos 
tributários contra si. Nessa hipótese, a certidão a ser emitida não merece a qualificação de 
negativa; expedir-se-á a certidão positiva. Assim sendo, de posse dessa certidão, o 
sujeito passivo não poderá praticar o ato jurídico que o motivou a requerer a expedição. 
 No entanto, hipóteses existem em que, mesmo sendo devedor de crédito tributário, 
o sujeito passivo não se encontra em situação irregular. Vale dizer, há situações em que o 
estado de devedor de certo crédito tributário não significa afronta à ordem jurídico-
tributária; muito pelo contrário, temos situações de plena consonância com a ordem 
jurídica. Partindo dessa idéia, o CTN ostenta em seu texto dispositivo que atribui a 
algumas certidões positivas os mesmos efeitos da certidão negativa. Sendo assim, de 
posse de uma certidão com essa qualidade, poderá o seu detentor praticar todos os atos 
para os quais a lei exige a apresentação de certidão negativa. 
 Produz os mesmos efeitos de certidão negativa aquela em que conste crédito 
tributário: 
(i) vincendo; 
(ii) cuja exigibilidade está suspensa; ou 
(iii) em execução, mas garantido por penhora. 
 Na primeira hipótese (crédito vincendo), deve-se ter em mente que se o crédito 
ainda não venceu, está o sujeito passivo ainda em prazo para pagamento. Tem ele o 
direito de apenas efetuar o recolhimento no último dia do prazo. Está, portanto, em 
situação regular. 
 Na segunda situação, deve-se entender que as hipóteses de suspensão da 
exigibilidade do crédito estão amparadas em lei (art. 151, CTN – moratória, parcelamento, 
processo administrativo, depósito do montante integral, medida liminar em mandado de 
segurança,medida liminar em qualquer ação e tutela antecipada), de modo que o sujeito 
passivo, ao continuar em débito, está no uso regular de um direito assegurado pelo 
ordenamento jurídico. 
 No último caso (crédito em execução com penhora realizada), do sujeito passivo 
não se pode mais exigir qualquer providência, eis que já ofereceu bens à penhora, ou 
foram eles penhorados de forma compulsória. De qualquer sorte, o efetivo pagamento da 
dívida não mais depende do sujeito passivo, mas da máquina judicial que levará a efeito a 
execução. 
 22 
 Portanto, nas três hipóteses, não se poderia exigir do sujeito passivo uma conduta 
diferente. Está ele em situação de regularidade. Nesse sentido, temos duas Súmulas do 
extinto Tribunal Federal de Recursos, a 29 e a 38: 
JURISPRUDÊNCIA 
“Os certificados de quitação e de regularidade não podem ser negados, enquanto 
pendente de decisão, na via administrativa, o débito levantado.” 
 
“Os certificados de quitação e de regularidade de situação não podem ser negados, se o 
débito estiver garantido por penhora regular (Código Tributário Nacional, art. 206)” 
 
 5.3.3 - Dispensa de Certidão - perigo de caducidade de direito (art. 207). 
Art. 207. Independentemente de disposição legal permissiva, será 
dispensada a prova de quitação de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de 
prática de ato indispensável para evitar a caducidade de direito, respondendo, porém, 
todos os participantes no ato pelo tributo porventura devido, juros de mora e penalidades 
cabíveis, exceto as relativas a infrações cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator. 
 A norma é expressamente definida como auto-aplicável (pois independe de 
disposição legal permissiva) e tem por objetivo evitar que a exigência de apresentação 
da prova de quitação de tributos impeça a prática de um ato que se afigura urgente e 
acabe por gerar caducidade (perda) de direito. 
 Pode acontecer que o sujeito passivo precise praticar com urgência o ato para o 
qual se exige certidão negativa, sob pena da perda de um direito. Isso pode acontecer, por 
exemplo, quando o sujeito passivo pretende habilitar-se em licitação governamental, dentro 
de certo prazo. É possível também imaginar que a Fazenda possa, eventualmente, não 
fornecer a certidão dentro do prazo legal (10 dias), devido a um atraso de natureza técnica. 
Ou ainda, é possível imaginar que a prática do ato não possa aguardar a emissão, mesmo 
que no prazo regular. 
 Para essas circunstâncias ou quaisquer outras semelhantes, o Código (art. 207) 
estabeleceu a regra de que, independentemente de lei permissiva, fica o sujeito passivo 
autorizado à prática do ato sem a certidão, para suprimento posterior. 
 Nos termos do dispositivo, será possível ao interessado praticar o ato sem a “prova 
de quitação de tributos, ou seu suprimento”. 
 Na eventualidade de haver crédito tributário exigível, impõe o CTN que os 
participantes do ato praticado respondam pelo tributo, juros e multas, exceto, em relação 
a estas, as decorrentes de infrações cuja responsabilidade seja pessoal do infrator. Ou 
seja, as pessoas interessadas na prática do ato sem a certidão respondem junto ao Fisco 
pelo crédito. 
 O exemplo sempre citado é a participação em procedimento licitatório, em cuja fase 
de habilitação o interessado tem que apresentar diversas certidões negativas, sob pena de 
ser desabilitado e, portanto, excluído da fase de julgamento das propostas. Se, a título de 
exemplo, uma greve na repartição fiscal impediu o licitante de obter a certidão, o mesmo 
 23 
pode participar do procedimento sem o documento. Entretanto, como se extrai do 
dispositivo transcrito, todos os participantes do ato responderão pelo tributo 
porventura devido, juros de mora e penalidade cabíveis¸ exceto as relativas a infrações 
cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator. 
 Para os efeitos do dispositivo (possibilidade de responsabilização) são 
participantes do ato apenas os interessados na sua prática, ou seja, aqueles que foram, 
com bases na regra, dispensados da apresentação da certidão, aí incluídos não apenas os 
sujeitos passivos, mas também as pessoas físicas que, em nome daqueles, tenham 
invocado a aplicação do dispositivo. 
 Em resumo, o legislador quis dar, no art. 207 do CTN uma garantia ao requerente 
de certidão negativa, na hipótese de que não tenha sido fornecida pelo órgão público no 
prazo de dez dias estipulado no parágrafo único do art. 205 do mesmo diploma legal. No 
entanto, a legislação superveniente (Art. 29, III, da Lei 8.666/93, arts. 1.026 e 1.036, § 5º, 
do CPC, arts. 205 e 206 da Lei nº 11.101/05 – Lei de Falências) se não descarta essa 
possibilidade, a reduz a casos extremamente raros e improváveis. 
 É tanta a improbabilidade do dispositivo que não se encontra na jurisprudência 
qualquer referência a situações de fato abrangidas por ele. 
 No entanto, em termos objetivos de concurso público, é importante o candidato estar 
prevenido para a hipótese do dispositivo ser explorado na sua literalidade, que pode ser 
representada pelo esquema a ser visto em sala de aula. 
 5.3.4 - Certidão expedida com erro (art. 208). 
Art. 208. A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a 
Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo 
crédito tributário e juros de mora acrescidos. 
Parágrafo único. O disposto neste artigo não exclui a responsabilidade criminal e funcional 
que no caso couber. 
 Segundo o art. 208 do CTN, a certidão negativa expedida dom dolo ou fraude, que 
contenha erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a 
expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos. 
 Caso a certidão negativa seja emitida com erro contra a Fazenda, decorrente de 
dolo ou fraude, por parte da autoridade fiscal, esta ficará responsável pelo crédito que 
deixou de constar na certidão, independentemente das sanções administrativas ou penais. 
Trata-se de um dispositivo de sentido essencialmente preventivo, dirigido aos agentes do 
Fisco. 
 A contrario sensu, podemos dizer que, se o erro decorrer apenas de culpa da 
autoridade (negligência, imprudência ou imperícia), não incide a responsabilidade pelo 
crédito tributário, podendo haver, por óbvio, a responsabilização disciplinar e penal, se for o 
caso. 
 24 
 Haverá dolo quando o servidor, sabendo do erro que macula a certidão, mesmo 
assim a expede, normalmente visando ao benefício da pessoa a que se refere o 
documento. Há fraude quando o servidor altera, maquia, simula, insere dados 
sabidamente falsos na certidão que está a expedir. Em qualquer caso, as 
conseqüências são as mesmas. 
 A rigor, se uma certidão negativa contém erros, é porque ela deveria ser 
positiva. Por conseguinte, se há erro na certidão, este é sempre “contra a Fazenda 
Pública”, tendo o CTN incidido em redundância neste aspecto. 
 Se o erro não decorreu de dolo ou fraude do servidor que a expediu este não será 
responsabilizado. 
 Imagine-se, por exemplo, o caso de erro do próprio sistema informatizado, ou de o 
servidor ter expedido a certidão á vista de documentos falsos que lhe foram 
disponibilizados pelo interessado. 
 Entretanto se o servidor agiu com dolo ou fraude (sendo corrompido por exemplo) 
será pessoalmente responsabilizado pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos. 
 O CTN foi extremamente infeliz ao classificar tal situação como geradora de 
responsabilidade pessoal. Como já estudado, a responsabilidade pessoal é exclusiva, 
não aparecendo qualquer outra pessoa que responda subsidiariamente ou solidariamente 
com o devedor. 
 Se a responsabilidade for considerada pessoal, o sujeito passivo do tributo estaria 
livre do dever de pagá-lo, o que seria um absurdo, uma vez que o mesmo provavelmente 
possui uma capacidade econômica infinitamentesuperior à do agente público. Além disso, 
a responsabilização pessoal do servidor praticamente transformaria o pagamento do tributo 
em sanção por ato ilícito, o que contraria a definição constante do art. 3º do CTN. 
 Assim, interpretando razoavelmente o dispositivo, pode-se afirmar que a 
responsabilidade deve ser solidária entre o beneficiário da emissão de certidão e o 
servidor que a expediu. 
 Relembre-se que o ato doloso ou fraudulento praticado pelo servidor provavelmente 
constitui crime e infração aos seus deveres funcionais, conforme previsto no estatuto do 
servidor público. Por conta disso, e em homenagem ao princípio da separação das 
instâncias cível, criminal e administrativa, o parágrafo único do art. 198 estatui que a 
responsabilização prevista no artigo não exclui a responsabilização criminal e funcional 
que no caso couber. 
 Por fim, em face da controvérsia acerca de natureza pessoal ou solidária da 
responsabilidade que o dispositivo estudado atribui ao servidor repise-se que, em provas 
de concurso público, a assertiva que transcreve disposição literal de lei deve ser 
considerada correta. 
 25 
 Sobre a matéria ora estuda, a título de exemplo, a ESAF, no concurso para Agente 
Fiscal do Estado do Piauí, realizado em 2002, considerou correta a seguinte assertiva: “O 
funcionário que expedir certidão negativa com dolo ou fraude, contendo erro contra 
a Fazenda Pública, será pessoalmente responsável pelo crédito tributário e juros de 
mora, não se excluindo a responsabilidade criminal e funcional que no caso couber”. 
 Entendemos que o dispositivo do CTN, interpretado literalmente, ao invés de criar 
uma proteção à Fazenda (que é o seu presumível intuito), criaria uma proteção ao 
contribuinte desonesto. Caso este ficasse eximido da cobrança e esta tivesse que ser 
promovida, exclusivamente, sobre o servidor, a Fazenda, dependendo do valor do crédito, 
dificilmente conseguiria satisfazer sua pretensão, devido à presumível fragilidade 
econômica desse servidor.