a importancia da contabilidade de custos para o processo de tomada de decisao

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A IMPORTÂNCIA DA CONTABILIDADE DE CUSTOS PARA O PROCESSO DE 
TOMADA DE DECISÃO 
 
Ivan Dantas de Andrade1 
Paulo Cezar Ferreira de Souza2 
 
Palavras chaves: Contabilidade de Custos, Estratégia, gestão, competitividade. 
 
RESUMO 
 
Este trabalho discorre pelo campo de atuação da contabilidade de custos enfocando sua importância 
para o processo decisório. Demonstra a necessidade de alinhamento entre esta disciplina e a estratégia 
das organizações para a geração de informações úteis à gestão, cujos reclamos à escassez de relatórios 
de custos voltados para o usuário interno extrapola o ambiente interno das entidades, culminando em 
edição de artigos e livros como o Relevance Lost de autoria dos administradores acadêmicos norte-
americanos Robert Kaplan e Thomas Jonhson e A Meta do físico israelense Eliyahu M. Goldratt, que 
demonstram o direcionamento da contabilidade para atender as necessidades de ordem financeira e a 
preocupação com relatórios para os usuários externos esquecendo-se do chão da fábrica e das 
necessidades dos gestores que, devido ao ambiente competitivo, estão sempre tomando decisões sem o 
devido suporte da contabilidade de custos. 
 
 
INTRODUÇÃO 
As tomadas de decisões fundamentam-se na avaliação dos aspectos quantitativos e 
qualitativos dos fatos ocorridos e ocorrendos, bem como em cenários projetados, e os impactos 
que possam causar às pessoas naturais ou às organizações no contexto sócio-econômico. A 
utilização sistemática de determinadas ações ou decisões, remete à existência de estratégias de 
formação de vantagens competitivas que sustentem a continuidade das pessoas e organizações na 
qualidade de partícipes ativos dos mercados nos quais atuem, conforme seus objetivos formais e 
constitucionais. 
Os aspectos qualitativos do processo decisório são analisados sob o prisma 
comportamental dos indivíduos em resposta as decisões que afetem a sua motivação. No plano 
organizacional, uma decisão que seja imediatamente benéfica ao objetivo de desempenho custo, 
pode afetar, negativamente, o desempenho global e o próprio objetivo de custo da organização no 
curto, médio ou longo prazos, se a reação à decisão for negativa sob o aspecto comportamental 
dos indivíduos, devido à relevância do capital humano no contexto organizacional. Portanto, 
apesar de ser um aspecto importante do processo de tomada de decisão, que não pode ser 
 
1 Bacharel em Ciências Contábeis. Especialista em Contabilidade Estratégica pela UFPE e Educação pelo ESUDA. 
Mestre em Engenharia de Produção. 
 
2 Bacharel em Ciências Contábeis, Administração e Direito. Especialista em Análise Contábil/Financeira. Mestre em 
Administração pela UFPE e mestre em Ciências Contábeis pela UERJ. 
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desprezado ou relegado a segundo plano, não é aprofundado neste trabalho, por não fazer parte do 
escopo. 
A complexidade do sistema empresa exige da contabilidade de custos uma estreita 
afinidade e perfeita integração com as áreas produtiva, administrativa e comercial no sentido de 
captar dados e transformar em informações úteis para auxiliarem os gestores nos processos 
decisórios. Para gerar informações úteis é determinante o conhecimento da cadeia de valor das 
funções empresariais que segundo Horngren, Sundem e Stratton (2004, p.12) “é o conjunto de 
funções empresariais que adicionam valor aos produtos ou serviços de uma organização”. Estas 
funções são: pesquisa e desenvolvimento; projeto de produtos; serviços ou processos; produção; 
marketing; distribuição; serviços ao cliente; e apoio. 
As ações e reações que as organizações empresariais desenvolvem, ou precisam 
desenvolver, num mercado competitivo como o atual, exigem, em caráter peremptório, 
capacidade de agir e reagir com rapidez para reduzir o impacto da concorrência. 
Como atender as necessidades da gestão em conhecer os custos dos recursos 
empregados ou a empregar nas atividades-fim e nas atividades-meio é o problema da 
contabilidade de custos na sua função de auxiliar a gestão a tomar decisão. A dimensão do 
problema abrange a cadeia de valor pela necessidade de se conhecer o caminho percorrido pelo 
produto ou serviço, desde a origem, até a sua venda. 
O objetivo deste trabalho é demonstrar a importância da contabilidade de custos no 
suporte à gestão, auxiliando-a no processo de tomada de decisão, a partir da exposição da gama 
de elementos que requerem a aplicação dos conceitos de custos pela contabilidade, focados nos 
stakeholders compreendidos no ambiente interno da organização, sem a pretensão de esgotar o 
assunto. 
 
Referencial Teórico 
A estratégia teve sua origem no âmbito militar. A origem da palavra vem do termo 
grego stratego que literalmente significa general. Segundo Laurindo & Carvalho(2003 p.1-12) 
textos sobre estratégia remontam a antiguidade como a A Arte da Guerra do chinês Sun Tzu no 
século IV a.C., segue-se, na idade média, século XVI, O Príncipe de Nicolau Maquiavel e Da 
Guerra de Karl von Clausewitz já no início da idade contemporânea, século XIX. Destes textos e 
da experiência das duas guerras mundiais do século XX, (1914-1918 e 1939-1945) surgiram a 
aplicação da estratégia para o mundo dos negócios. 
 3 
Henderson (op.cit p.21) define estratégia como “uma busca deliberada por um 
plano de ação que desenvolverá uma vantagem competitiva para o negócio; é, também, a 
colocação desse plano em prática” isto é, a organização tem de saber qual sua missão, valores e 
visão, ou seja, saber o que se propõe a fazer, quais suas crenças e conhecer suas potencialidades 
com o objetivo de adquirir ou aumentar vantagens na competição mercadológica. 
Segundo Yoshino & Rangan (1996, p.235) as alianças estratégicas são parcerias 
entre duas ou mais empresas que vão do simples contrato à joint venture em busca de aumentar a 
eficácia das estratégias competitivas em respostas às pressões do mercado porque, ao atrair novas 
empresas para executar outros aspectos do negócio, podem concentrar-se em novas áreas vitais, 
sejam tecnologias, mercados ou produtos. O autor cita a GM e a Ford que deslocaram recursos 
para desenvolvimento e distribuição de tecnologia ao atrair parceiros para lidar em nome delas 
com certos segmentos do mercado automobilístico. Noutro exemplo cita a Motorola que 
conservou os recursos para o desenvolvimento de tecnologia vital ao aliar-se com a Toshiba para 
fabricação e distribuição. São ações que promovem a satisfação de necessidades de longo prazo. 
A cadeia de valor, que num enfoque interno é “o conjunto de funções empresariais 
que adicionam valor aos produtos ou serviços de uma organização” (Horngren, Sundem & 
Straton, 2004, p.12), também elenca as funções de: pesquisa e desenvolvimento; projeto de 
produtos, serviços ou processos; produção; marketing; distribuição; serviços ao cliente; e funções 
de apoio. 
 Numa abordagem mais abrangente da cadeia de valor, (Porter apud Shank & 
Govindarajan, 1997, p.14) define como “conjunto de atividades criadoras de valor desde as fontes 
de matérias-primas básicas, passando por fornecedores de componentes e até o produto final 
entregue nas mãos do consumidor”. Em seguida os autores criticam a contabilidade gerencial 
afirmando que, nela adota-se o conceito de valor agregado para a cadeia de valor já que inicia 
com a apuração das compras e finda com transferência de propriedade ao cliente (venda), 
observando apenas o enfoque interno. Alerta para o desprezo à perspectiva estratégica, deixando à 
parte a oportunidade de explorar as ligações com os fornecedores e clientes da empresa. 
O custeio do ciclo de vida dos produtos e serviços foi definido por Sakurai (1997, 
p.157), como “método de apuração de custo de um produtos ou de umequipamento durante toda 
sua vida útil” Esse autor classifica o custo do ciclo de vida em duas categorias: custo de produção 
e custo do usuário, incluindo como custo de produção todos os custos em que o fabricante incorre 
durante todo o ciclo de vida do produto e, como custo do usuário, incluem-se todos os custos em 
que o usuário incorrer para obter, usar e dispor do produto, como representado na figura 1. 
 
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Figura 1. Ciclo de vida real de um produto 
 
Fabricante 
 
 
 
Usuário 
 
 
Adaptado de Sakurai (1997, p.159) 
 
Do ponto de vista da administração da produção, o ciclo de vida do produto tem 
cinco fases: introdução, crescimento, maturidade, saturação e declínio. A introdução é a fase em 
que o produto começa a ser fabricado. (MOREIRA, 2000, p.227). Slack et al (1997,p.101-104) 
cita a classificação de Phillip Kotler o ciclo de vida em 4 fases: introdução, crescimento, 
maturidade e declínio. 
 
Figura 2 Ciclo de vida de um produto 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Adaptado de Slack et al (1997, p.101) 
 
Na fase de introdução o produto é lançado no mercado e, conseqüentemente a 
demanda é mínima e apresenta falhas e requer ajustes no projeto. Na fase de crescimento o 
produto começa a tornar-se conhecido no mercado e, conseqüentemente, competitivo.Na fase de 
maturidade o produto já tornou-se conhecido no mercado já adquiriu o status de norma ou padrão 
e amadurecem. Quando a necessidade para a qual foi criado encontra-se plenamente atendida, a 
concorrência já compete no mesmo nível ou torna-se obsoleto, é provável que inicie a fase de 
declínio. 
Segundo Slack (1997, p.69-75), a empresa tem cinco objetivos de desempenho que 
fazem parte do produto ou operações desde o projeto. Esses objetivos de desempenho são: 
Qualidade, Rapidez, Confiabilidade, Flexibilidade e Custos. Acrescenta, ainda, que estes 
objetivos são influenciados pelas variáveis volume e variedade, Ibdem (1997, p.132-134) As 
P & D Design Produção Marketing 
Operação Manutenção Descarte 
 
Introdução Crescimento Maturidade Declínio 
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dimensões volume-variedade, em termos de produção e operações, formam um continuum deste: 
alto volume-baixa variedade até baixo volume-alta variedade, citando como exemplos dos dois 
extremos uma empresa fornecedora de eletricidade para a primeira dimensão e empresas de 
consultorias na segunda. 
O termo japonês Kaizen significa melhoria contínua e, segundo Kaplan e Cooper 
(1998, p.71), o custeio Kaisen concentra-se onde os gerentes percebem a maior oportunidade de 
redução de custos. Tem como objetivo reduzir o custo de fabricação de produtos existentes, 
descobrindo novas formas de aumentar a eficiência do processo de produção onde a meta não se 
resume em atingir o custo-padrão e sim, superá-lo.O elo de ligação entre o produtor ou a cadeia 
de suprimentos e o cliente (consumidor) é a logística que, a exemplo da estratégia, tem sua 
origem na área militar e começou a ser reconhecida como fator de competitividade no ambiente 
empresarial. (Porter apud Coronado, 2001, p.138) define logística em dois ambientes, interno e 
externo, assim definindo: 
Logística interna: atividades associadas ao recebimento, armazenamento e 
distribuição de insumos no produto, como manuseio de material, armazenagem, 
controle de estoque, programação de frotas e veículos e devolução para 
fornecedores” e “Logística Externa: atividades associadas à coleta, 
armazenamento e distribuição física do produto para compradores, como 
armazenamento de produtos acabados, manuseio de materiais, operação de 
veículos de entrega, processamento e pedidos e programação. 
Cadeia de suprimentos (Supply Chain), compreende os processos desde a aquisição 
de insumos até a distribuição no consumo e, seu gerenciamento (Supply Chain Management – 
SCM) é visto por alguns autores como a extensão da logística e, por outros, como algo que 
extrapola os limites desta. 
Coronado (2001, p152) diz: “Para tornar-se líder em custos, é necessário não 
somente uma produtividade a baixo custo, como também sistemas eficientes de marketing e 
distribuição (logística)” e, prosseguindo, define logística empresarial como: 
 
É o processo de planejamento, execução e controle de fluxo de insumos, produtos 
e serviços, com informações relacionadas, do ponto de origem até o ponto de 
consumo, objetivando atender com eficácia as necessidades do cliente dentro da 
cadeia de suprimentos, o que contribui para assegurar o cumprimento de sua 
missão por contribuições ao resultado econômico 
 
A logística é muito enfatizada quando na cadeia de valor existe a utilização do 
Just-in-Time que é um sistema de produção puxada, ou seja, os suprimentos de material aplicado 
no produto são reduzidos em quantidade e aumentados em volume de pedidos que são efetuados 
de acordo com a necessidade da produção para evitar estoques. 
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A preocupação com o desenvolvimento sustentável representa uma nova visão 
quanto a questão do meio ambiente, afetado pelos impactos causados pelas atividades 
econômicas. Ferreira (2003, p. 33) diz: “...preservar o ambiente, muitas vezes, significa não 
produzir determinados produtos, ou incorrer em custos extremamente altos para produzi-los sem 
afetar o ambiente, tornando-os com isso caros, sem condições de serem adquiridos pelo 
consumidor final”. Complementa a autora afirmado que “O desafio do desenvolvimento 
sustentável envolve diversos obstáculos a serem superados”. 
Silva (2003, p.101) afirma: “O conceito de custos e despesas na contabilidade geral 
é o mesmo da contabilidade ambiental, excetuando-se somente os custos e despesas relacionados 
à atividade ambiental desenvolvida pelas empresas” 
A responsabilidade social da empresa envolve custos que vão além dos custos de 
preservação do meio ambiente. Compreende a promoção humana e social tanto no ambiente 
interno como no seu entorno. Kroetz (2000, p.68) referindo-se peça contábil que expressa os 
dispêndios com o fator sócio-ambiental diz: 
O Balanço Social, antes de ser uma demonstração endereçada à sociedade, é 
considerado uma ferramenta gerencial, pois reunirá dados qualitativos e 
quantitativos sobre as políticas administrativas e sobre as relações 
entidade/ambiente, os quais poderão ser comparados e analisados de acordo com 
as necessidades dos usuários internos, servindo como instrumento de controle, de 
auxílio para a tomada de decisões e na adoção de estratégias. (grifos nossos). 
 
As decisões de marketing, segundo Horngren, Sundem e Strattion (2003, p.153), 
são tomadas com base em informação contábil, desde que esta seja relevante, inclusive, a falta 
deste tipo de informação tornaria impossível a determinação da estratégia de marketing das 
organizações. 
Segundo Maher (2001, p.724), preço de transferência “é o valor atribuído a uma 
transação, quando bens ou serviços são transferidos de uma unidade da organização para outra”. 
Lopez Rodríguez (2002, p.6) referindo-se a utilização da contabilidade de custos 
como ferramenta de gestão afirma: “En este nuevo entorno la gerencia debe conocer cada 
resultado, cada dificuldad, necesita de informacion cuantitativa y cualitativa para poder dirigir y 
llevar a su organizacion a mantenerse en el mercado de la competencia”. A autora defende o 
foco da contabilidade de custo nos fins internos das organizações. 
O perfil do profissional de contabilidade vem mudando a medida que passa-se a 
demandar por mais informações que requerem conhecimentos de áreas afins como as ciências 
 7 
administrativa, econômica, jurídica e a informática, aproximando-os da gestão, ávida por 
informações de cunho contábil. 
Atkinson et al (2000, p.22) referindo-se aos contadores gerenciais afirma: 
 
No contextocompetitivo atual, os contadores gerenciais estão se tornando parte 
do time executivo, participado da formulação e da implementação de 
estratégias. Os contadores gerenciais podem converter o plano estratégico em 
medidas operacionais e administrativas. Em vez de serem coletadores de dados 
e produtores de relatórios descritivos, podem tornar-se projetistas de 
importantes sistemas de informações gerenciais para a empresa. 
 
Uma das premissas da economia moderna, norteada pelo princípio da oferta e da 
procura e pelo fator qualidade, agregado ao produto ou serviço, é de que os preços dos produtos e 
serviços são ditados pelo mercado. Nesse sentido, desenvolveu-se, originalmente, na indústria 
japonesa, a figura do custo-meta ou custo-alvo. Horngren, Foster e Datar (2000,p.305) define 
preço meta como “é a estimativa de preço do produto (ou serviço) que o consumidor potencial 
está disposto a pagar. O preço meta conduz ao custo meta, isto é, por quanto a empresa pode 
produzir o produto ou serviço com uma margem de lucro pré-estabelecida em função do preço 
meta. Segundo Sakurai (1997, p.52) “Custo Meta é um processo estratégico do gerenciamento de 
custos para reduzir os custos totais, nos estágios de planejamento e de desenho do produto. Atinge 
esta meta concentrando os esforços integrados de todos os departamentos de uma empresa, tais 
como marketing, engenharia, produção e contabilidade. Esse processo de redução de custos é 
aplicado nos estágios iniciais de produção. O resultado é o incentivo à inovação." Isto 
compreende as fase das idéias, filtragens das idéias e projeto inicial do produto até a fase de 
colocar a disposição do potencial cliente. 
Nakagawa (1991, p.27) afirma que “o Just-in-Time tem como objetivo a redução 
de estoques não só da empresa em consideração, como também de seus fornecedores e clientes” e 
que este conceito está entrelaçado com o Total Quality Control (TQC). 
Segundo Sakurai (1997, p.134) custo da qualidade é o custo de se fazer as coisas 
erradas. Esses custos incorrem pela expectativa de falhas, pela ocorrência das falhas que ocasiona 
o retrabalho e perda de materiais, mão-de-obra paga e tempo e os custos para construir um 
ambiente onde o capital humano possa desenvolver suas atividades efecientemente. A qualidade 
total esta diretamente relacionada com a exigência dos consumidores e é um fator de sucesso na 
competitividade, inclusive com certificação para padrões internacionais como a série ISO 9000 
instituída pela International Organization for Standardization (Organização Internacional para a 
Padronização). 
 8 
Quanto ao custo da administração de estoques Maher (2001, p.810) afirma “o 
objetivo do controle de custos de estoques é minimizar o custo total, mantendo a quantidade de 
estoque necessária a uma operação em que não surjam problemas. Alguns custos aumentam com 
a quantidade em estoque; outros diminuem”. Estes custos englobam os custos de carregamento e 
os custos do pedido. Os custos de carregamento são expressos como função da quantidade de 
unidades em estoque e os custos do pedido variam de acordo com a quantidade de pedidos 
colocados, incluindo telefone, fax, tempo de preparação etc.. Desses dois tipos de custos de 
administração de estoques é possível obter o Lote Econômico de Compra (LEC) que o autor 
define como “tamanho de um pedido que minimiza o total dos custos de carregamento e de 
pedido”. 
Nas últimas décadas verificou-se profundas mudanças nas relações 
mercadológicas. A competitividade levou as empresas a focar seus esforços no aumento da 
produtividade e na redução de custos. Nesse sentido, os sistemas tradicionais, cuja apropriação de 
custos indiretos de fabricação (CIF) são baseadas em volumes, perderam utilidade na maioria dos 
seguimentos econômicos, já que foram desenvolvidos para produção em grande escala sem 
mensurar o custo de estocagem. Estes sistemas apropriavam os CIF relacionando-os diretamente 
com o volume de produção, utilizando bases de rateio como horas de mão-de-obra direta, horas-
máquinas, valor do material consumido, valor despendido com mão-de-obra direta etc. Com o 
novo cenário desenhado pelo mercado competitivo, requereu-se uma mudança de foco na gestão 
dos custos, direcionando a apuração para a produtividade provocando uma redução da mão-de-
obra aplicada e aumentando os CIF tornando-os muito mais significativos. Para enfrentar essa 
nova situação, surgiu uma outra metodologia de apuração de custos por absorção que tem sido 
utilizada em muitas empresas nos diversos segmentos econômicos, tomando como base de rateio 
dos CIF´s, as atividades desempenhadas dentro das empresas, facilitando consideravelmente a 
análise do negócio por processos e minimizando os critérios arbitrários de rateio. Padoveze 
(2003, p.204) define custo por atividade “activity based cost” (ABC), como “um método de 
custeamento que identifica um conjunto de custos para cada evento ou transação de cada 
atividade na organização que age com um direcionador de custos”. Direcionadores de custo ou 
Cost Drivers de uma atividade, segundo esse autor é “o principal trabalho ou tarefa que é 
executado pela atividade como forma de desempenhar sua principal função, que possa claramente 
ser identificada e quantitativamente mensurada e monitorada”. 
Segundo Martins (2003, p.315-321) O custo-padrão tem por objetivo fixar uma 
base de comparação entre o que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido, classificando-o em 
Ideal e corrente. O primeiro prevê os custos utilizando 100% (cem por cento) da capacidade da 
 9 
empresa, adotando os estudos de tempos e movimentos utilizados nos Princípios da 
Administração Científica de Frederick W. Taylor que considerava o melhor tempo conseguido 
para tomá-lo como padrão. O segundo, fixa como meta para o próximo período de um 
determinado produto um valor que leva em consideração as deficiências observadas ou possíveis 
de ocorrer, portanto, mais flexível, embora coloque a meta num patamar que considere difícil de 
ser alcançado.Leone (2000, p. 322) afirma que “o critério do custeio variável fundamenta-se na 
idéia de que os custos e as despesas que devem ser inventariáveis serão apenas aqueles 
diretamente identificados com a atividade produtiva e que sejam variáveis a uma medida dessa 
atividade”. Esse sistema de custeio é também conhecido como direto e, apesar de não admitido 
pela legislação fiscal para efeito de inventário é bastante utilizado em relatórios gerenciais 
formando base para a análise de custos-volume-lucro. 
A Teoria das Restrições (Teory of Constraints – TOC) transfere a visão de 
mensuração de custo para ganhos e é pautada em 5 (cinco) passos: 1. IDENTIFICAR a (s) 
restrição (ões) do sistema; 2. Decidir como EXPLORAR a (s) restrição (ões) do sistema; 3. 
SUBORDINAR tudo o mais à decisão anterior; 4. ELEVAR a (s) restrição (ões) do sistema; 5 
CUIDADO!!!! Se em um passo anterior uma restrição tiver sido quebrada, volte ao passo 1, mas 
não deixe a que a INÉRCIA cause uma restrição no sistema (Goldratt & Fox, 2003, p.319). 
Segundo Cogan (2002, P.83) a TOC é suportada pelas hipóteses a saber: 1. A meta é fazer 
dinheiro agora e no futuro; 2. Ganho é definido como a receita menos os custos variáveis de 
materiais e energia; 3. Existe pelo menos uma restrição em cada produto que limita a receita da 
empresa; 4. Existem três tipos de restrições: recursos escassos gargalos, recursos não-gargalos, 
recursos com restrição de capacidade 5. A maioria das operações de fabricação tem pelo menos 
alguns recursos com restrição de capacidade, o que torna fácil controlá-los; 6. Existem eventos 
dependentes que resultam em interações entre recursos e produtos; 7. Dentro de todos os 
ambientes de fabricação ocorrem flutuaçõesestatísticas e randômicas; e 8. O sistema de 
tecnologia de produção otimizada é implicitamente estável – a qualquer tempo dado, os gargalos 
são identificados, e o mix do pedido é estável com relação aos recursos dados. 
 
Críticas à Contabilidade de Custo 
 
Na literatura das ciências administrativas e contábeis, é comum encontrar-se duras 
críticas aos sistemas e métodos de informações contábeis e, especificamente à contabilidade de 
custos. Algumas injustas e outras com fundamentações lógicas, as quais, atentando-se para as 
necessidades dos gestores, pode-se evitá-las. 
 10 
H. Thomas Johnson defensor da Total Quality Manageman (TQM) citado por 
Kaplan e Cooper (1998, p.67) afirma: 
 
O gerenciamento com base em informações de sistemas contábeis 
financeiros prejudica o desempenho do negócio, pois os dados da 
contabilidade de custos tradicional não monitoram as fontes de 
competitividade e lucratividade na economia global. As informações sobre 
custo, em si, não acompanham fontes de vantagem competitiva, como 
qualidade, flexibilidade e confiabilidade (...) A empresa precisa de 
informações sobre atividades, não sobre custos, para gerenciar operações 
competitivas e identificar produtos lucrativos. 
 
Prossegue, de forma mais contundente: 
 
De que informações uma empresa deve dispor para avaliar sua capacidade 
de competir e gerar lucros a longo prazo? Já concluímos que não seriam 
informações contábeis sobre resultados financeiros, como informações 
sobre receita ou custos. Receita e custos (...) não oferecem nenhuma idéia 
sobre as necessidades do cliente ou sobre os fatores que geram os lucros 
(...) As informações sobre custos (...) nos informam o quanto gastamos, 
com o que e onde, mas nunca indicam a causa do custo (...) A antiga 
mentalidade voltada para o custo ainda prejudica a competitividade, 
mesmo nos casos em que as empresas compilam custos de produto 
confiáveis baseados na atividade para tomar decisões estratégicas. 
 
Nessas afirmativas, o citado autor contempla um misto de injustiça e queixas 
razoáveis. Nos ataques injustos, chega ao ponto de qualificar os informes contábeis de 
desprezíveis para os propósitos expostos. Entende ele que, informações financeiras só servem 
para planejamento e definição de orçamento. As considerações razoáveis pode-se, no meio 
contábil, admitir que peca-se pela falta de orientação para atender as necessidades da gestão. 
Leone (2000, p.337-340) apresenta uma fábula, por ele traduzida, em 1982, de um 
livro de Contabilidade Gerencial norte-americano que demonstra um diálogo entre um contador, 
apropriador de custos, e um comerciante dono de um pequeno restaurante que decidiu utilizar 
10% da área do balcão do seu estabelecimento para alocar uma prateleira para expor amendoins 
que pelo conceito do custeio direto (variável) teria uma margem de contribuição de 40% 
(quarenta por cento) e, o contador, baseado no conceito de custeio por absorção, redimensionou 
os custos de overhead (custos indiretos) da atividade comercial que, nesse caso, são os custos do 
período (despesas operacionais) resultando em prejuízo, ou seja, numa atividade inviável aquilo 
que seria, com um mínimo de lógica, viável. Num sistema injusto de rateio, o contador da fábula, 
suavizou os custos já existentes antes da decisão de vender amendoins alocando-os a nova 
mercadoria quando, para efeito de decisão, deveria, apenas, considerar a Receita Incremental e os 
Custos Incrementais que, no caso, era a receita da vendas dos amendoins e os custos da aquisição 
dessa nova mercadoria que influiriam no resultado operacional do pequeno restaurante. 
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A demanda por informes financeiros gerada pela pressão dos agentes do mercado 
de capitais e os órgãos regulamentadores além das fazendas nas três esferas de poder, desviaram o 
foco da contabilidade de custos. Segundo Kaplan & Jonhson (2004, p.76-77) antes das pressões 
acima descritas, ocorridas nos EEUA, as industrias daquele pais, desenvolveram as contas de 
custos com duas finalidades: “(1) avaliar oportunidades internas de ganho com seus recursos, e 
(2) controlar os processos e atividades internos que geravam aqueles retornos mais altos” e, após 
as pressões supracitadas, migraram para enfocar relatórios financeiros que se preocupam em 
avaliar estoques. Clark apud Kaplan & Jonhson (2004, p.92) afirma que existem “diferentes 
custos para diferentes propósitos”, elencando dez funções diferentes da contabilidade de custos 
entre elas: separar o custo da ociosidade do custo de produção de bens; determinar produtos mais 
rentáveis e os não rentáveis; testar a eficiência de diferentes processos; detectar perdas, 
desperdícios e roubos além de controlar e fixar valor para os estoques. O autor chama a atenção 
para o fato de que existem enfoques diferentes de custos para cada tipo de decisão e que são 
sistemas de análise de custos distintos dos livros contábeis formais, ainda que baseados nos 
mesmos. Nesse sentido, Martins (2003, p.308), exemplificando o conceito de custos por 
responsabilidade, atribui ao centro de investimentos os custos de depreciação de um 
departamento, por tratar-se de um custo não controlável pelo gerente do departamento, cujo 
investimento no equipamento, é decidido pela alta administração. Leone (2000, p.363) num 
exemplo de decisão entre fabricar ou comprar, despreza os custos fixos que são irrelevantes para 
esse tipo de decisão afirmando “Não nos devemos enganar, porque, na verdade, o custo que deve 
ser levado em conta é somente o custo variável...” Desconsiderou-se, do livro contábil formal, o 
lançamento da depreciação, do departamento, no primeiro caso e, de todos os custos fixos, no 
segundo caso, para gerar as informações de custos necessárias ao processo de decisão. 
Goldratt e Fox (2002, p.169) explicando a importância dos gargalos nos processos 
produtivos, refutando a informação do contador de custos em relação ao custo de uma hora de 
máquina diz “os números estão errados não por um erro de cálculo, mas porque os custos foram 
determinados como se esses centros de trabalho existissem isoladamente” e, relacionando a 
situação com a resolução de problemas matemáticos afirma que “...depois de algum tempo eu 
aprendi a não perder tempo verificando os números, pois eles estavam quase sempre certos. O que 
precisava checar eram os pressupostos, que estavam quase sempre errados”. Referia-se ele ao 
custo de uma hora máquina no gargalo que havia sido calculada com base no preço da máquina, 
isoladamente, quando, afirma que, “a capacidade da fábrica é igual a capacidade dos seus 
gargalos. O que os gargalos produzirem em uma hora é equivalente ao que a fábrica produz em 
uma hora”. Outra crítica da teoria das restrições é a de inventariar-se os gastos com mão-de-obra e 
 12 
custos indiretos de fabricação. Isto quer dizer que a TOC é mais rígida que a metodologia do 
custeio variável que coloca a mão-de-obra direta como custo de produção para estoques, pois só 
admite, como inventario, os gastos com materiais. 
Padoveze (2003, p.87-90) acrescenta: “Sistemas de custos que não contêm os 
requisitos mínimos de integração e consistência contábil das informações geradas são sistemas 
com potencial significativo de problemas sérios no processo de tomada de decisão. [ ... ] Custos 
para tomada de decisão envolvem a utilização de modelos decisórios gerais e específicos, para 
tomada de decisão, tanto de caráter genérico como para temas pontuais”. 
Shank & Govindarajan (1997, p.182) afirmam “Muitos dos fatores-críticos de 
sucesso não se baseavam em considerações de custo. Por isso, o sistema de custo-padrão, com sua 
destacada ênfase financeira, não era visto como um bom sistema para controlar a organização”. 
(satisfação do cliente,a excelência da fabricação, a liderança de mercado, a qualidade, a 
confiabilidade, a capacidade da resposta ao cliente e a liderança tecnológica) Segundo esses 
autores (1997, p.14) a contabilidade gerencial, que é uma evolução da contabilidade de custos, 
adota um enfoque interno à empresa para cadeia de valor, iniciando na apuração do custo das 
compras, passando pelos processos, funções e produtos e encerrando-se nas transferências de 
propriedade, chamadas de encargos aos consumidores (vendas) fechando a cadeia entre as 
compras e as vendas. 
 
Como atender as necessidade dos gestores 
 
Shank & Govindarajan (1997, p.115) dizem “O papel da informação contábil 
dentro de uma empresa é o de facilitar o desenvolvimento e a implementação das estratégicas 
gerenciais”. Para tal, o profissional de contabilidade deve estar integrado ao planejado, 
estratégica, tática e operacionalmente para, conhecendo as metas de longo e curto prazo da 
empresa, gerar informações que auxiliem a gestão a tomada de decisão. 
Segundo Porter citado por Laurindo e Carvalho (2003, p.70-72), existem dois tipos 
básicos de vantagens competitivas: liderança em custo ou diferenciação. Para a estratégia de 
liderança em custo a corporação precisa criar um gap (lacuna) de desempenho em relação aos 
demais concorrentes devendo buscar recursos e habilidades organizacionais. Dentre os Recursos 
incluem-se os investimentos de capital, o acesso ao capital, boa engenharia de processo, projeto 
para manufatura e baixo custo de distribuição e, como requisitos organizacionais o controle rígido 
e freqüente de incentivos com base em metas quantitativas. Nesse sentido, precisa-se, num plano 
operacional, gerar informativos que, embora direcionados ao curto prazo, ofereçam segurança no 
 13 
controle e na busca de redução de custos, buscando-se, inclusive, conhecer a cadeia de valor para 
identificar gastos que podem ser suprimidos e/ou reduzidos com mudança de rotas e de 
procedimentos em prol do objetivo estratégico. 
Para indicar a causa do custo reclamada pelos gestores, quando afirmam que a 
contabilidade só informa o quanto gastou, com o que e onde, mas nunca indica a causa, a 
contabilidade de custos precisa estar integrada ao planejamento estratégico e as decisões táticas da 
organização. Para tal, a contabilidade de custo deverá registrar os custos de acordo com os sinais 
de mercados, movimentos competitivos e processos evolutivos. Os sinais de mercado, segundo 
Carvalho e Laurindo (2003,p.137) auxiliam na formulação de estratégia já que indicam direta ou 
indiretamente ações da concorrência. A emissão de um sinal de mercado exemplificada pelos 
autores é o caso do lançamento de uma nova versão de um software como a do windows 
prometendo atender aos desejos dos consumidores com a pretensão de que os compradores 
aguardem o lançamento em vez de partir para outra solução de software. Estando a contabilidade 
de custos integrada com a estratégia, poderá direcionar a informação de custo norteada a ação, ou 
seja, o porque do gasto. Os movimento competitivos, segundo esses autores, tendem a defender o 
segmento numa filosofia de oligopólio sem desprezar a concorrência interna, atacando e 
defendendo-se porém sem atingir a sobrevivência da atividade como um todo. Os valores 
despendidos no sentido de firmar compromissos, ou, até mesmo, as receitas perdidas em prol do 
movimento competitivo poderá ser segregado em relatórios de custos indicando as motivações 
desses dispêndios ou perdas. Finalmente, nos processos evolutivos, que, segundo esses autores 
(2003, p.148) são métodos utilizados para acompanhamento das forças em movimento que criam 
incentivos ou pressões para mudanças identificando-se vários tipo de fatores. Como exemplo 
apresenta-se a inovação do produto por desejo dos compradores que demandam por novas 
maneiras de utilização, inovação nos processos, no marketing etc cuja identificação do motivo dos 
gastos poderão ser relatados segregadamente pela contabilidade de custos, desde que, integrada a 
estratégia da organização. 
Segundo Horngren, Sundem e Stratton (2004, p.74), além de mensurar e avaliar o 
comportamento dos custos correntes os gestores, através de suas decisões sobre fatores tais como 
produtos ou atributos de serviços, capacidade, tecnologia e políticas para criar incentivos para 
controlar custos podem influenciar o comportamento dos custos. Nesse sentido, as decisões de 
projetos, processos, produtos e serviços dar-se-ão por toda a cadeia de valor implicando em ações 
para desenvolver economia de escada ou de escopo, capacidade produtiva ociosa como reserva 
para atender as variações na demanda, a substituição de mão de obra pela robótica etc., são 
 14 
decisões que afetam custos e que a contabilidade de custo deve evidenciar na relação custo x 
benefício dessas decisões, além de explicar o motivo das decisões tomadas. 
A premissa de que é o mercado que dita os preços e, da percepção da empresa de 
qual preço o consumidor estará disposto a pagar por um produto, determina e/ou define a meta de 
preço de seu produto. Partindo deste conhecimento, define a margem de contribuição desejada, 
utilizando-se do conceito de custo de oportunidade, passando-se pelo volume-meta, chega-se ao 
custeio-meta que significa o quantum a empresa pode despender para produzir uma unidade do 
novo produto. Segundo Atkinson et al (2000; p.681), uma vez definido o custo-meta, a empresa 
utiliza-se do conceito de engenharia de valor, o qual, inclui o exame de cada componente de um 
produto para determinar os custos mínimos de cada um. A contabilidade de custos pode colaborar 
com a formação do custo meta, auxiliando na construção do custo meta, fornecendo subsídios 
para a composição dos custos primários, de transformação, custos conjuntos e outros elementos 
que contribuam para a correta formação dos custos das partes do processo que envolverá a 
produção dos componentes do produto e do próprio produto final. 
As empresas, em busca da excelência, desenvolvem um processo de melhoria 
contínua, que similarmente ao custo-meta, tende a minimizar os custos de produção. A origem 
desta melhoria contínua é o custeio Kaizen um modelo japonês, o qual, pretende fazer melhorias 
no processo para reduzir os custos ao seu patamar mínimo. Segundo Atkinson et al (2000, p.686) 
o custo Kaizen difere do custo-padrão por considerar que os funcionários têm conhecimento dos 
processos num nível superior aos engenheiros e gerentes porque eles realmente trabalham com o 
processo de fabricação para melhorar o produto e o custeio-padrão baseia-se no conhecimento 
técnico. A filosofia do custo Kaizen tende a superar o que Martins (2003, p. 315) denomina de 
Custo-Padrão Ideal, o qual, não leva em consideração as ineficiências da organização, ou seja, de 
acordo com o conhecimento técnico, é concebido com base na capacidade máxima da empresa. A 
função da contabilidade de custos, neste caso, é comparar os valores do custo meta com os 
valores reduzidos de custo real enquanto no custeio-padrão compara o padrão com o real, na 
análise das variâncias. O objetivo do custo Kaizen é alcançar metas de redução de custos. 
O ciclo de vida do produto (CVP) sob a ótica dos custos, compreende: (1) 
investimento inicial de capital (pesquisa, desenho, fabricação, instalação, redação de manuais e 
treinamento); custos de operação e manutenção (custo de materiais, mão-de-obra, ferramentas e 
overhead na operação; custos de suprimentos e mão-de-obra na manutenção, custos de quebras de 
equipamentos ou falhas de manutenção; custo do baixo uso do equipamento por não ser 
considerado necessário; e declínio do desempenho do equipamento); e custos de descarte do 
equipamento que pode ser suavizadopelo valor residual se houver a possibilidade de venda. 
 15 
SAKURAI (1997, p.162-164). A contabilidade de custos, para atender a necessidade de 
informação dos gestores quanto ao ciclo de vida do produto, deve segregar os valores inerentes a 
formação do custo do CVP e gerar relatórios de mensuração dos gastos que o integram. 
Os objetivos de desempenho de uma organização compreendem: Qualidade, 
Rapidez, Confiabilidade, Flexibilidade e Custos. Embora custos seja um dos objetivos este é 
afetado pelos demais. Segundo Slack et al (1997, p.69-84) para o sucesso a longo prazo de 
qualquer organização a função produção pode proporcionar uma vantagem competitiva. Fazer 
certo as coisas consiste numa vantagem em qualidade; fazer as coisas com rapidez resulta no 
objetivo de desempenho rapidez; fazer as coisas em tempo prioriza o objetivo de confiabilidade 
ou credibilidade; mudar o que você faz significa ter vantagem em flexibilidade; e fazer as coisas 
mais baratas, promovem a vantagem em custos. Os efeitos sobre os custos são: (1) baixos custos 
quando a empresa tem alta qualidade por não desperdiçar tempo ou esforço; (2) custos reduzidos 
pelo baixo nível de estoque em processo reduzindo os custos do período; (3) a confiabilidade 
evita surpresas desagradáveis aos clientes internos, permitindo que as microoperações se 
desenvolvam com eficiência; (4) as operações flexíveis reduzem os custos por não desperdiçar 
tempo nas trocas entre as tarefas. Coloca-se o objetivo de desempenho custo como o mais 
importante, porque além de ser um objetivo direto quando a prioridade da administração é 
competir através de preços baixos deixando qualidade, rapidez, confiabilidade e flexibilidade em 
segundo plano, indiretamente, também, é afetado pelas decisões de prioridade dadas aos outros 
objetivos de desempenho. A contabilidade de custo, de posse da(s) informação(ões) do(s) 
objetivo(os) priorizados deve estruturar seus relatórios para atender a demanda de informações e, 
se a relação custo x benefício da informação for viável, utilizar-se do conceito de custo de 
oportunidade para mensurar, ainda que por estimativas, os custos desprezados pela opção por 
determinado objetivo de desempenho. 
Lavalle e Fleury (2000, p.49) contextualizando a logística afirmam; “As 
negociações comerciais, tradicionalmente centradas em preço, passam a considerar o serviço de 
distribuição como importante fator de diferenciação nas decisões de compra por parte do 
comércio”. Colocam a logística como fator de competitividade por ser componente da estratégia 
empresarial e exigência do consumidor contemporâneo. Os processos de armazenamento e 
distribuição demandam custos e compete a contabilidade de custos a mensuração destes 
dispêndios que estão relacionados com a satisfação do cliente e o retorno do investimento, 
monitoramento necessário à gestão. 
A função social da empresa tem sido debatida a até normatizada nos países 
desenvolvidos e em desenvolvimento. A preocupação com o ambiente tem tomado corpo nas 
 16 
últimas décadas. A comunidade onde a empresa encontra-se instalada, seus colaboradores e 
gestores, vislumbram a empresa não só pelo aspecto de geradora de emprego e renda, como 
também como responsável pela comunidade no seu entorno, englobando seus colaboradores e a 
preservação ambiental dentro do paradigma do desenvolvimento sustentável. Nesse sentido a 
contabilidade apresenta as peças denominadas Balanço Social e Demonstração do Valor 
Agregado ou Adicionado, evidenciando os gastos com a responsabilidade social que, vem 
tornando-se uma vantagem competitiva para as empresas que a praticam. Hansen e Mowen (2001, 
p.565) definem desenvolvimento sustentável como “o desenvolvimento que satisfaz as 
necessidades do presente sem comprometer a habilidade de gerações futuras satisfazerem suas 
próprias necessidades”. A mensuração dos custos ambientais ou da ecoeficiência devem ser 
mensurados, segregados e apresentados juntamente com os custos sociais com empregados, 
comunidade e governos informando o quantum e o por quê dos custos para possibilitar a relação 
entre custo e benefício dessa aplicação de recursos. 
Com o crescimento das organizações, as estratégias de produção e a 
competitividade, surgiram as unidades de produção dentro do conceito de empresa. Tal 
segregação deve-se ao fato de necessidade de controle administrativo proporcionando aos 
gestores a mensuração do desempenho de cada parte do(s) produto(s) elaborados no 
conglomerado, dando liberdade aos gestores das unidades poderes de adquirir ou vender produtos 
no mercado, privilegiando aquele que oferecer o menor preço e melhor qualidade seja ele do 
grupo ou terceiros (concorrentes). Dentro deste contexto, surgiu o preço de transferência que 
serve de indicador de desempenho das unidades ou departamentos da empresa ou do grupo 
empresarial. Na mensuração dos custos, a contabilidade deve ater-se aos conceitos de custo não 
controlável para não carregar o indicador de desempenho do gestor com custos sobre o qual ele 
não tem controle, bem como analisar as políticas de preço de transferência para não cometer 
injustiças na avaliação da lucratividade e da rentabilidade dessas unidades, observando os efeitos 
da tributação sobre a decisão de preço. 
Segundo Horngren, Foster e Datar (2000, p.533), os gastos com matéria prima, 
material secundário e embalagens nas empresas industriais e com mercadorias nas organizações 
comerciais representam mais de 50% (cinqüenta por cento) dos custos totais nas primeiras e mais 
de 70% (setenta por cento) nas últimas. Isto por que os custos de produção e de aquisição são o 
ponto forte das operações dessas empresas. Portanto é uma parcela relevante dos investimentos 
para que se mantenha estoques altos de produtos em processo e de produtos acabados causando 
imobilização de capitais agravados pelos custos associados de aluguel ou manutenção do espaço 
de armazenagem e seguros, incorrendo no risco de perdas por quebra e/ou obsolescência. Esses 
 17 
fatores preocupam os gestores, embora suavizados pela adoção do sistema Just-in-Time (JIT), que 
é sinônimo de produção puxada pela demanda, na indústria e que exige muito cuidado na 
administração deste sistema para não causarem o custo pela falta de estoques que reflete na 
insatisfação do cliente. Para prevenir a falta de estoque pela adoção do JIT, adota-se o conceito de 
estoque de segurança baseados em métodos estatísticos de estimativa de demanda. Nesse 
contexto, a contabilidade de custo utilizando-se de medidas de desempenho financeiras como 
rotatividade do estoque, variâncias do padrão e do custo-meta e não financeiras tais como tempo 
de fabricação e unidades produzidas por hora, munindo a gestão de dados que facilitem seu 
trabalho. 
Os custos da qualidade consiste praticamente em Inspeção de matérias-primas, 
Inspeção do produto, Rejeições, Sucatas, Retrabalho, e trabalho em produtos sob garantia de que, 
se não estiverem bem administrados para eliminar ou minimizar os três últimos poderá levar a um 
custo maior que é a perda do cliente. O objetivo da Qualidade Total segundo Hansen e Mowen 
(2001, p.529) é produzir artigos como se pretende que sejam e denomina isso de “padrão robusto 
de defeitos zero”. Para o controle dos custos, segue-se a mesma filosofia, comentada 
anteriormente, de comparar os custos orçados com os custos reais segregando-os por: (1) Custos 
de Prevenção (treinamento na qualidade e engenharia de confiabilidade); (2) Custos de Avaliação 
(inspeção de materiais, aceitação do produto, aceitação do processo); (3) Custos das Falhas 
Internas (sucata e retrabalho); e Custos das Falhas Externas (reclamações de clientes, garantias e 
reparos). Deverá, também, a contabilidadede custos relacionar os custos da qualidade com as 
vendas, no tempo, para avaliar o desempenho do custo da qualidade. 
A Theory of Constraints (TOC), ou Teoria das Restrições, segundo Hansen e 
Mowen (2001, p.755) focaliza três medidas de desempenho: o Processamento que é a taxa à qual 
uma organização gera dinheiro por meio das vendas; os Estoques que é todo o dinheiro que a 
empresa despende transformando matérias-primas em processamento; e Despesas Operacionais 
que são definidas como todo o dinheiro que a organização despende transformando estoques de 
produtos acabados em processamento. A TOC procura eliminar os estoques excedentes tanto nos 
produtos finais como os estoques intermediários formados ao longo da produção, identificando os 
gargalos ou os elos mais fracos do sistema. Segundo esses autores a TOC é uma abordagem de 
sistemas para melhoria contínua. A contabilidade de custos deverá estar atenta aos estoques 
intermediários para auxiliar na identificação dos gargalos que, segundo a própria teoria, para cada 
sistema existe pelo menos um gargalo. Quando se fortalece o elo fraco o gargalo se desloca e o 
controle dos custos dos estoques intermediários formados nos novos gargalos podem ser 
identificados através da contabilidade de custos, não esquecendo que custos diferem na medida do 
 18 
objetivo a que se propõe conhecer. Num gargalo, o custo de uma hora da máquina do gargalo 
parada, nesta estação de trabalho, é o custo de uma hora de toda a fabrica e que existem também 
gargalos internos como a demanda abaixo da capacidade do elo mais fraco do sistema. 
 
 
Considerações Finais 
 
A contabilidade de custos, é subsistema do sistema de informações contábeis e, 
desde que alinhada a estratégia da organização, uma ferramenta de apoio à decisão. Os sistemas 
de custeio, além de orientados para o atendimento das exigências legais, sejam elas de ordem 
legislações societárias ou tributárias, devem ser formatados para suportar a gestão nas tomadas de 
decisão. 
As decisões estratégicas compreendem aspectos de longo prazo, as decisões táticas 
são tomadas para objetivos de curto e de médio prazos, orientados pelas decisões estratégicas. A 
contabilidade de custos para cumprir sua função dentro da organização, no que concerne a dar 
suporte a gestão, precisa gerar informações que atendam aos objetos de custos, evidenciando 
como, onde, por que e para que a aplicação dos recursos despendidos aplicando a convenção 
contábil da materialidade e o conceito de custos relevantes que Horngren, Foster e Datar (2000, 
p.270) definem como “custos futuros esperados que se tornam diferentes em linhas de ação 
alternativas. Os dois aspectos fundamentais desta definição são que os custos devem ocorrer no 
futuro e ser diferentes nas linhas de ação alternativas” (sic). 
As informações de custos não devem limitar-se a dados financeiros. Deve conter 
dados de natureza quantitativa e qualitativa que de certa forma pode ser computados no Balanced 
Scorecard ou Cuadro de Mando Integral, ferramenta que agrega valores financeiros e não 
financeiros direcionados a objetivos estratégicos. Marins, define BSC ou CMI como: 
 
Esta herramienta administrativa de gestion en tiempo real, se centra en la 
consecución do objetivos estratégicos y sus respectivas medidas a partir de cuatro 
perspectivas, pero combinando de manera equilibrada indicadores financiero y no 
financiero y aquí está la esencia del proceso, combinar activos tangibles con 
intangibles en la búsqueda de resultados de largo plazo de orden superior. Los 
diferentes perspectivas se enmarcan en la financiera, de los clientes, de los 
procesos internos y de la innovación y aprendizaje, las cuales a través de sus 
temas estratégicos y indicadores de resultados internacionalizados con hipótesis 
de causa-efecto permiten tomar decisiones con base en el pasado, el presente y 
futuro de la organización. 
 
Conclusão: 
A contabilidade de custos deve estruturar-se para atender a gestão percorrendo os 
caminhos de todo processo de criação de valor dentro da unidade e, buscando na cadeia de valor 
 19 
alternativas de redução de custos. Conhecer os fornecedores, o chão de fábrica e os clientes da 
unidade produtiva para, alinhados ao planejamento estratégico, auxiliar as decisões táticas e 
operacionais, fornecendo subsídios para a comparação dos caminhos trilhados com as metas 
preestabelecidas na estratégia. 
 
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