AULA 09 OUT (1)

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56 q capítulo 3
ou daquela unidade, são necessários muito mais para que a indústria possa 
operar, do que para produzir uma unidade a mais de determinado produto.
ß� O valor do custo fixo por unidade depende ainda do volume de produção: 
aumentando-se o volume, tem-se um menor custo fixo por unidade, e vice-ver-
sa. A decisão com base em custo deve associar ao custo global o volume que se 
tomou como base. Desse modo, o custo de um produto pode variar em função 
da alteração de volume de outro produto, e não da sua própria.
3.5 Aplicação dos custos indiretos de fabricação com o uso da 
departamentalização
De acordo com Martins (2010), o Custeio por Absorção é um sistema de custeio 
cuja metodologia foca na alocação de todos os custos aos produtos ou serviços 
produzidos e, apenas eles, não fazendo parte as despesas. Contudo, a regra do 
Custeio por Absorção, pelo fato de todos os custos serem alocados aos produ-
tos, não pode ser interpretada como se todos os custos da empresa pudessem 
ser controlados ou eliminados com a mudança ou a eliminação de um produto 
ou uma linha de produto, pelo fato de estarem a ele alocados.
Vimos que a alocação dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF) no custo to-
tal dos produtos acaba sendo feito com subjetividade, em função do critério de 
rateio arbitrariamente estipulado, sendo que temos aqui o ponto que merece 
cuidado nos sistemas de custeio, já exemplificado no tópico anterior.
Uma determinada empresa pode se deparar com alguns problemas quando 
da necessidade de apurar e contabilizar os custos dos produtos. Torna-se ne-
cessário conhecer os Custos Indiretos de Produção alocados aos produtos por 
meio de:
a) estimativa do volume de produção;
b) estimativa do valor dos custos indiretos; e
c) fixação do critério de apropriação dos custos indiretos aos departamen-
tos e aos produtos.
Sobre a estimativa ou previsão do volume de produção, no geral, as empre-
sas têm dificuldade de chegar a um consenso sobre qual é o volume de ativida-
de da produção normal. Os critérios que podem ser adotados por essas empre-
sas podem consistir no volume máximo de produção utilizando uma média de 
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produção dos três últimos anos ou até a expectativa dos empresários quando da 
dimensão da capacidade produtiva.
Mas, para efeitos contábeis a melhor alternativa é a previsão do volume de 
produção que se espera realmente para o período.
A respeito da estimativa do valor dos custos indiretos o problema é desen-
volver um critério de alocação (ou rateio) dos custos indiretos, como, por exem-
plo, horas de mão de obra direta (HMOD) ou horas-máquina (HM), utilizada 
para apropriar os custos indiretos aos produtos e serviços (por exemplo: ratear 
manutenção por horas-trabalhadas ou energia elétrica por horas-máquinas).
Em relação à fixação do critério ou base de rateio de apropriação dos cus-
tos indiretos aos departamentos e aos produtos, o grande problema é respei-
tar os critérios adotados e utilizá-los de maneira consistente.
A fim de fixarmos melhor a importância do estudo dos critérios de rateios 
nos custos indiretos iremos demonstrar um exemplo prático do livro do Prof. 
Eliseu Martins de um processo de produção SEM departamentalização, ou seja, 
aplicaremos um critério de rateio de forma arbitrária e em seguida utilizare-
mos os mesmos dados, porém com um estudo departamental, ou seja, levando 
em consideração os custos nos departamentos de produção.
Suponhamos que uma empresa, produza 3 produtos D, E F, tenha alocado 
a eles os seguintes Custos Diretos e Indiretos:
 
PRODUTOS CUSTOS DIRETOS * CUSTOS INDIRETOS 
D $ 50.000 -
E $ 30.000 -
F $ 45.000 -
Total $ 125.000,00 $ 115.000
* Depreciação e Manutenção de Equipamentos, Energia, Supervisão de Fábrica e Outros.
Em seguida apontaremos a distribuição das horas/máquinas incorridas por 
cada produto:
Produto D 400 horas-máquinas 40%
Produto E 200 horas-máquinas 20%
Produto F 400 horas-máquinas 40%
Total de Horas 1.000 horas - máquinas 100%
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Diante dos dados iremos utilizar como critério de rateio dos custos indire-
tos a proporção do tempo de horas-máquinas incorridas de cada produto no 
valor de $ 115.000,00. Assim teríamos a seguinte alocação:
ALOCAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS SEM DEPARTAMENTALIZAÇÃO
PRODUTOS CUSTOS DIRETOS 
* CUSTOS 
INDIRETOS 
% 
CUSTOS TOTAIS DE 
PRODUÇÃO 
D R$ 50.000 46.000 40% R$ 96.000
E R$ 30.000 23.000 20% R$ 53.000
F R$ 45.000 46.000 40% R$ 91.000
Total R$ 125.000,00 R$ 115.000 100% R$ 240.000
* Depreciação e Manutenção de Equipamentos, Energia, Supervisão de Fábrica e Outros.
Em seguida iremos calcular os mesmos Custos Indiretos ($ 115.000,00), po-
rém analisando o comportamento do critério de rateio (Horas-máquinas) nos 
departamentos de produção dos produtos D, E e F. Para tanto, segue abaixo, um 
quadro de apontamento detalhado das horas-máquinas de cada produto por 
cada departamento:
APONTAMENTO DO TEMPO GASTO DE CADA PRODUTO POR CADA DEPARTAMENTO
DEPARTAMENTOS CORTE MONTAGEM ACABAMENTO TOTAL
H/M hm hm hm hm
Produto D 100 50 250 400
Produto E 200 - - 200
Produto F - 250 150 400
Total 300 300 400 1000
Nota-se que o processo de produção de produção dos produtos não são os 
mesmos, pois os produtos não gastam o mesmo tempo de fabricação nos de-
partamentos de produção, ou seja, será justo aplicar um critério de rateio sem 
analisar o comportamento dele no fluxo de produção?
Para respondermos esta pergunta, faz-se necessário analisarmos os Custos 
Indiretos incorridos por cada departamento, a fim de podermos calcular o cus-
to médio de cada hora-máquina incorrida por cada produto.
Segue, abaixo, o levantamento dos Custos Indiretos Departamentais através 
de Centros de Custos:
CUSTOS INDIRETOS DEPARTAMENTAIS
CUSTOS INDIRETOS CORTE MONTAGEM ACABAMENTO TOTAL 
Depreciação R$ 10.000,00 R$ 3.000,00 R$ 7.000,00 R$ 20.000,00
Manutenção R$ 20.000,00 R$ 3.000,00 R$ 12.000,00 R$ 35.000,00
Energia R$ 6.000,00 R$ 4.000,00 R$ 20.000,00 R$ 30.000,00
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CUSTOS INDIRETOS DEPARTAMENTAIS
CUSTOS INDIRETOS CORTE MONTAGEM ACABAMENTO TOTAL 
Supervisão R$ 5.000,00 R$ 2.000,00 R$ 3.000,00 R$ 10.000,00
Outros Gastos R$ 4.000,00 R$ 3.000,00 R$ 13.000,00 R$ 20.000,00
Total R$ 45.000,00 R$ 15.000,00 R$ 55.000,00 R$ 115.000,00
Através da identificação dos custos departamentais, agora podemos calcu-
lar o valor de uma Hora-máquina incorrida em cada departamento:
CÁLCULO DO CUSTO MÉDIO DAS HORAS/MÁQUINAS DEPARTAMENTAIS
CUSTO TOTAL DO 
DEPARTAMENTO /TOTAL 
DE HORAS-MÁQUINAS DO 
DEPARTAMENTO 
45.000/300hm 15.000/300hm 55.000/400hm 115.000/1000 
VR. DE UMA HORA-MÁQUINA 
DE CADA DEPARTAMENTO
R$ 150/hm R$ 50/hm R$ 137,50/hm R$ 115/hm 
Novamente, percebemos que o tempo gasto com os custos indiretos de pro-
dução NÃO é uniforme entre os departamentos.
Agora iremos fazer apropriação dos custos indiretos, levando em conta o 
tempo gasto de cada produto, no respectivo departamento utilizado, aplicando 
o custo da hora-máquina de cada departamento.
ALOCAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS COM A DEPARTAMENTALIZAÇÃO
PRODUTOS CORTE MONTAGEM ACABAMENTO TOTAL 
D
$15.000 
(100hm x $150/hm)
$ 2.500
(50hm x $ 50/hm) 
$ 34.375 
(250hm x $137,50/hm) $51.875
E
$ 30.000 
(200hmx $150hm) – – $ 30.000
F –
$ 12.500 
(250hm x $ 50/hm) 
$ 20.625 
(15hm x $137,50/hm) 
$33.125
TOTAL $ 45.000 $ 15.000 $ 55.000 $115.000
 
De posse dos valores dos custos indiretos alocados com base nas ho-
ras-máquinas, iremos analisar seus custos departamentais comparando 
os valores dos custos indiretos rateados SEM DEPARTAMENTALIZAÇÃO e 
COM DEPARTAMENTALIZAÇÃO.
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CUSTOS INDIRETOS DIFERENÇA
PRODUTOSSEM 
DEPARTAMENTALIZAÇÃO 
COM 
DEPARTAMENTALIZAÇÃO 
EM $ EM %
D $ 46.000 $ 51.875 $ 5.875 12,80%
E $ 23.000 $ 30.000 $ 7.000 30,40%
F $ 46.000 $ 33.125 (R$ 12.875) - 28,00%
TOTAL $ 115.000 $ 115.000 – –
Conforme MARTINS (2010), ao analisarmos a coluna (Diferença), verifica-
mos o grau de distorção entre as duas formas, e, apesar de quaisquer arbitra-
riedades ocorridas na forma de apropriação por hora-máquina, é claro que na 
alocação com base na Departamentalização estarão sendo cometidas MENOS 
INJUSTIÇAS e DIMINUÍDAS as chances de erros maiores.
Caso a empresa analisasse a lucratividade de seus produtos tomando como 
parâmetro os seus preços de venda em relação aos seus custos de produção, 
constataria então que ao usar a departamentalização, precisaria aumentar os 
dos produtos D e E, diminuindo o de F. Contudo, se a empresa adotasse de for-
ma inequívoca o processo de custeamento, graves problemas poderiam ocorrer 
na hipótese de um mercado com alta competitividade.
Ademais, a alocação dos custos indiretos aos produtos por meio do uso do 
Custeio por Absorção com Departamentalização é uma maneira de se cometer 
menos injustiças e diminuir as chances de erros maiores no uso dos critérios 
de rateio.
CONEXÃO
 
Para saber mais sobre o assunto tratado nesta unidade indica-se a leitura dos capítulos 10 
do livro Contabilidade de Custos do Prof. Osni Moura Ribeiro, da editora Saraiva (2013). Este 
capítulo discorre sobre o Custeio Departamental.
 
ATIVIDADES
01. Assinale a alternativa correta sobre as etapas do esquema básico da Contabilidade de 
Custos:
I - Separar os custos das despesas, apropriar os custos diretos e ratear as despesas.
II - Separar os custos indiretos, apropriá-los aos produtos e ratear os custos fixos.
III - Separar os custos das despesas, apropriar os custos diretos e ratear os indiretos.
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IV - Separar os custos das receitas, apropriar os custos diretos e ratear os indiretos.
V - Separar os custos das despesas, apropriar os custos fixos e ratear os indiretos.
a) I e III
b) I e IV
c) IV e V
d) V e II
e) III
02. Ao Final de 19X4 havia 20 unidades do produto X no estoque de produtos acabados 
com custos de $ 20.000,00. Em 19X5 foram fabricadas mais 800 unidades desse produ-
to e vendidas 810 unidades, a $ 1.100,00 cada uma. Nesse ano, os custos totalizaram $ 
800.000,00 e as despesas 50.000,00.
 Determine:
a) Os custos dos produtos vendidos
b) O custo do saldo do estoque de produtos acabados
c) O lucro obtido em 19X5
03. Uma empresa inicia suas atividades em 01/01/X9. Nesse mês ocorreu o seguinte. 
Ø Compra de matéria-prima= $ 30.000,00
Ø Aluguel de fábrica = $ 10.000,00
Ø Mão - de - obra da fábrica = $ 20.000,00
Ø Despesas administrativas = $ 30.000,00
Ø Despesas de vendas = $ 20.000,00
Ø Custos diversos = $ 15.000,00
Ø Consumo de matéria-prima = $ 25.000,00
Foram fabricados 100 unidade do produto X e vendidas 80 unidades desse produto a $ 
1.625,00 cada uma.
Determine:
a) O custo dos produtos vendidos.
b) O custo do saldo do estoque de produtos acabados.
c) O Lucro operacional (para isso, elabore a DRE). 
04. No mês de março, a empresa Piteco Ltda. teve os seguintes custos: 
1. Matéria-prima = 15.000,00 
2. MOD = 20.000,00 
3. Energia elétrica = 2.000,00 
4. Aluguel do prédio = 7.000,00 
5. Telefone (assinatura) = 500,00