estrutura conceitual basica demonstracoes contabeis 3

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Flavia Silva de Freitas
Estrutura Conceitual Básica 
das Demonstrações 
Contábeis
Sumário
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CAPÍTULO 3 – Quais os conceitos e as estruturas da Demonstração do Valor Adicionado (DVA), 
da Demonstração do Resultado Abrangente (DRA), da Demonstração das Mutações do Patrimô-
nio líquido (DMPL) e da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA)? ..............05
Introdução ....................................................................................................................05
3.1 Conceitos e estruturas da Demonstração do Valor Adicionado (DVA) ..............................06
3.1.1 Objetivos específicos da Demonstração do valor adicionado (DVA). ......................07
3.1.2 DVA - como apresentar e elaborar a demonstração? ...........................................09
3.2 Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) ............................................................12
3.2.1 DRA - aplicação prática e elaboração ...............................................................13
3.3 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) ..........................................15
3.3.1 Importância da DMPL .....................................................................................16
3.3.2 Movimentações e alterações que modificam o PL e consequentemente a DMPL .....16
3.4 Estrutura e elaboração de DMPL ...............................................................................18
3.5 Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) .............................................19
Síntese ..........................................................................................................................21
Referências Bibliográficas ................................................................................................22
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Capítulo 3 
Introdução
Olá, caro estudante!
Ainda é comum que os usuários e interessados nas demonstrações contábeis de uma empresa 
deem mais ênfase ao balanço patrimonial e à demonstração do resultado do exercício (DRE) do 
que a outras informações financeiras. Mas você sabia que há algumas demonstrações contábeis 
que são mais específicas? É o que veremos no decorrer do nosso estudo, nesta unidade.
Conhecendo melhor as outras demonstrações e as suas funções, sempre conseguiremos informações 
mais detalhadas da entidade e dos seus fluxos financeiros durante o exercício. Veremos, mais adian-
te, que o Comitê de pronunciamentos contábil CPC 26 (R1) – Elaborado a partir do International 
Accounting Standard (IAS 1) / International Accounting Standards Board (IASB) e Conselho de normas 
internacionais de contabilidade, reforça, com seu pronunciamento, que as demonstrações contábeis 
devem fornecer a posição financeira da entidade e a sua performance no período analisado.
O pronunciamento do CPC 26 (R1) foi realizado em 2010, e anuncia que as divulgações devem 
apresentar balanço patrimonial (BP), demonstração do resultado do exercicio (DRE), demonstração do 
valor adicionado (DVA), demonstração do resultado abrangente (DRA), demonstração das mutações 
do patrimônio líquido (DMPL) e demonstração de lucros ou prejuízos acumulados (DLPA). Requerendo, 
quando necessários outros itens que deveram ser informados nas notas explicativas do relatório.
Você já ouviu falar destas demonstrações? Faz ideia de como elaborá-las? Não se preocupe, 
caso as respostas sejam negativas. Conceituar, conhecer e estruturar estas ferramentas será o 
nosso trabalho ao longo deste capítulo.
Quais os conceitos e as estruturas da 
Demonstração do Valor Adicionado (DVA), da 
Demonstração do Resultado Abrangente (DRA), 
da Demonstração das Mutações do Patrimônio 
líquido (DMPL) e da Demonstração de Lucros ou 
Prejuízos Acumulados (DLPA)?
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Estrutura Conceitual Básica das Demonstrações Contábeis
3.1 Conceitos e estruturas da Demonstração 
do Valor Adicionado (DVA)
A demonstração do valor adicionado (DVA) não era um item obrigatório na divulgação dos relatórios 
financeiros até a emissão da Lei n. 11.638/07 que veio alterar a então Lei 6.404/76. A partir de então, 
essa demonstração passou a fazer parte na emissão dos relatórios das companhias abertas no Brasil. 
Antes mesmo de ser obrigatória por lei, a DVA já era impulsionada pela Comisão dos valores 
mobiliários (CVM), por causa do parecer de orientação n° 24/92. Este parecer sugeriu, na épo-
ca, que a Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAPI) utilizasse 
um modelo elaborado pela instituição, dando apoio, assim, à emissão de uma circular, a CVM/
SNC/SEP n° 1/07. (MARTINS et al., 2013).
Figura 1 – Criando o valor adicionado.
Fonte : vladwel, Schutterstock, 2016.
O conjunto de divulgações dos relatórios financeiros, que é um instrumento de canal de informa-
ção ao público, está cada vez mais criterioso, devido aos pronunciamentos e convergências às 
normas contábeis internacionais. Essas demonstrações mais especificas tornam a contabilidade 
mais transparente, pois descrevem melhor a realidade dos negócios. Encontraremos denomi-
nações como balanço social, que nada mais é do que as relações e estratégias financeiras da 
entidade mostradas por meio das diversas demonstrações contábeis.
O DVA é um componente dos relatórios financeiros, ou mesmo do balanço social, que mostra 
o quanto a empresa integrou de valor no período informado. De uma forma abrangente, o DVA 
explica ao usuário o quanto a entidade gerou ou prosperou, no exercício analisado, e como essa 
riqueza foi direcionada (dividida) aos agentes que auxiliaram na criação desse valor.
VOCÊ QUER VER?
O documentário “O Legado de Lutzenberger”, do diretor Frank Coe, conta a história do 
ambientalista e cientista que foi ministro durante o governo Collor no Brasil, mas que foi 
demitido após denunciar um esquema de corrupção no IBAMA. É um ótimo documentá-
rio para a nova geração de contadores compreenderem a importância do balanço social.
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Um dos benefícios relacionados ao demonstrativo DVA é que podemos utilizá-lo como instru-
mento de avaliação de desempenho das entidades. Ele desempenha e acompanha a empresa 
durante o período e mostra a receita menos os custos contraídos de terceiros.
E como fazemos para nos referirmos às parcelas dos componentes geradores que foram destinados 
a investimento ou distribuídos entre empregados, financiadores, administradores, governos e ou-
tros, no DVA? Fazemos isso por meio de notas. Assim, fica claro quanto valor foi gerado pela 
empresa por meio de insumos que ela adquiriu e quanto foi distribuído entre os membros que 
colaboraram com esse acréscimo.
A obtenção do valor adicionado é resultado do valor das vendas da entidade subtraindo-se os 
insumos (custos) de terceiros. Dessa forma, concluímos que a demonstração do resultado do 
exercício (DRE) é a principal participação para elaborarmos a DVA.
3.1.1 Objetivos específicos da Demonstração do valor adicionado (DVA).
O valor da riqueza gerado pela empresa e sua distribuição são as principais informações forneci-
das pela DVA. É preciso ter isso em mente para compreendermos os objetivos desta demonstração.
Além disso, mesmo mencionado anteriormente que ela deriva das informações obtidas por meio 
da DRE, não podemos confundi-las. A diferença entre elas é que:
• na demonstração do resultado do exercício, as informações são voltadas especialmente 
para os sócios e acionistas;
• a demonstração do valor adicionado está direcionada para geração de riquezas: 
referimos sua distribuição ao capital, ao trabalho e ao governo.
Dentre os objetivos da DVA, podemos destacar alguns (BEGALLI; PEREZ, 2009), que colaboram 
no acréscimo de valor:
• o aporte da empresa/entidade para desenvolvimento do Produto Interno Bruto (PIB);
• contribuição da empresa/entidade para a formação dariqueza na região, destacando os 
setores que ela é direcionada;
• contribuição da empresa/entidade para a sociedade, por meio de pagamento de impostos 
ao governo e
• através da demonstração do valor adicionado é possível medir o apoio da mão-de obra 
(trabalho realizado) na geração de riqueza.
Para Martins et al (2013) os objetivos para os quais o valor adicionado contribui são notáveis, quando 
disponibilizados para análises. Ao observarmos a situação econômica do país e examinarmos o PIB, 
veremos que ele é constituído de juros, lucros e salário. E os objetivos da DVA são importantes para:
• analisar a capacidade de geração de valor e a forma que é distribuído em cada empresa;
• permitir a análise do desempenho econômico;
• auxiliar no cálculo do PIB e de indicadores sociais do país;
• fornecer informações sobre benefícios (salários) e sobre cada fator de produção (trabalho, 
capital e governo);
• informar a empresa sobre sua contribuição na riqueza no município, estado e União.
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Porém, existe uma diferença secular entre forma que a economia e que a contabilidade enxergam 
o cálculo do PIB: a primeira vê o cálculo do PIB fundamentado na produção, enquanto que a 
segunda fundamenta-se na receita (no regime de competência). 
A riqueza gerada pela empresa, medida na utilização do conceito contábil, é calculada (MARTINS et 
al, 2013, p. 668) por meio da “venda, menos insumos adquiridos de terceiros, menos depreciação”. 
Figura 2 – Criação de riqueza é conceito DVA.
Fonte: Number1411, Shutterstock, 2016.
Pelo Comitê de Pronunciamento Técnico (CPC 09), a DVA deve ter uma forma padronizada de 
apresentação, com dados que devem ser dirigidos para o formato de seu arranjo. A demonstra-
ção deve divulgar, aos usuários das demonstrações contábeis, todas informações pertinentes à 
formação da riqueza gerada e como ela foi dividida no período.
Em seu livro “Demonstração do valor adicionado: como elaborar e analisar a DVA”, 
publicado pela editora Atlas, o professor Ariovaldo dos Santos fala sobre os inúmeros 
problemas enfrentados pelas empresas na elaboração da demonstração do valor adi-
cionado (DVA). Santos se dedicou de forma especial e este tema, o que resultou nesta 
obra de extrema importância para contadores e para estudantes da área das Ciências 
Contábeis. Vale a pena a leitura! 
VOCÊ QUER LER?
A riqueza, quando for distribuída, deve ser descrita de maneira detalhada, na demonstração , 
conforme os itens a seguir (BEGALLI e PEREZ, 2009):
• pessoal e encargos;
• impostos, taxas e contribuições;
• juros e aluguel;
• juros sobre o capital próprio e dividendos e
• lucros retidos e prejuízos do exercício.
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Além disso, a DVA, na sua apresentação, deve ser detalhadamente dividida em duas partes, sen-
do a primeira a geração da riqueza e segunda a distribuição. 
A riqueza criada pode ser realizada pela própria entidade, ou pode ser adquirida com a cessão 
(transferência) de outras entidades. Por exemplo, por meio de receitas financeiras, de royalties, 
direitos de franquias e de alugueis.
Segundo o CPC 09 (R1) – DVA, valor adicionado representa a riqueza criada pela empresa, 
[...] de forma geral, medida pela diferença entre o valor das vendas e os insumos adquiridos de 
terceiros. Inclui também o valor adicionado recebido em transferência, ou seja, produzido por 
terceiros e transferido à entidade (Martins, 2013, p. 667).
A geração de riqueza pela entidade deve ser mostrada, na demonstração contábil, por meio 
do elemento pelo qual ela foi criada. Por exemplo, por meio de produtos e serviços, de venda 
de mercadorias, de diminuição de insumos adquiridos de terceiros, de reversão de provisão de 
devedores duvidosos (PDDs). 
3.1.2 DVA - como apresentar e elaborar a demonstração?
As instruções para o preenchimento da DVA são baseadas e retiradas da contabilidade. Portanto, 
devem seguir a base do princípio contábil de regime de competências. Antes de mostrar com 
elaborar essas demonstrações é importante que todos os interessados compreendam o que quer 
dizer, ou seja a definição de cada item que é mencionado nessa demonstração.
Caro estudante, você deve estar se perguntando como saber a sequência correta para elaborar 
esta demonstração e se existe um modelo básico para isso. A resposta é sim, existe um modelo 
utilizado pela Fundação Fipecapi, que é bem simplificado e cujo uso foi incentivado pela CVM, 
antes da DVA ser obrigatória nos relatórios financeiros. Mas, antes de montá-lo, seguem instru-
ções com todos itens possíveis (e suas definições) para o seu preenchimento (MARTINS, 2013):
i. Receitas (somamos os itens abaixo):
 » Vendas de mercadorias, produtos e serviços (receita bruta ou faturamento bruto): 
inclui os valores de IPI, ICMS, PIS/COFINS.
 » Receitas referentes à construção de ativos próprios (mão de obra, materiais, serviços 
terceirizados...)
 » Provisão de devedores duvidosos (PDDs).
 » Não-operacionais (ganhos ou perdas com imobilizados e investimentos).
ii. Insumos adquiridos por terceiros (somamos os itens abaixo):
 » Matérias-primas consumidas (custo do produto vendido - CPV).
 » Custos de mercadorias e serviços vendidos (são todos os gastos, menos pessoal 
próprio).
 » Materiais, energia, etc. (são os valores gastos com aquisição e pagamentos de 
terceiros).
 » Perdas e recuperação de valores de ativos (valor de mercado de estoques e 
investimentos).
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iii. Valor adicionado bruto (subtraímos a diferença entre os itens I e II).
iv. Retenções:
 » Amortizações e exaustão, depreciação (incluir a despesa contabilizada)
v. Valor adicionado líquido produzido pela entidade (subtraímos itens III, menos o IV).
vi. Valor adicionado recebido em transferência (somamos os itens abaixo):
 » Resultado de equivalência patrimonial (incluímos valores recebidos como dividendos 
e investimentos avaliados) - pode aparecer como despesa ou receita.
 » Receitas financeiras (incluímos todas, sem exceção).
vii. Valor adicionado total a distribuir (somamos os itens V e VI).
viii. Distribuição do valor adicionado (somamos os itens a seguir):
 » pessoal e encargos;
 » impostos, taxas e contribuições;
 » juros e aluguéis;
 » juros sobre o capital próprio e dividendos;
 » lucros retidos/prejuízo do exercício.
Com emissão do CPC 09 (R1), a elaboração e constituição da DVA deve estabelecer requisitos 
legais, conforme sua legislação societária (MARTINS et al, 2013, p. 668):
• Elaboração com base no princípio contábil da competência.
• Período atual e período anterior (deve ser apresentada de forma comparativa).
• Apresentar de forma consolidada e não pelo somatório das DVAs.
• Incluir a participação dos acionistas minoritários, na distribuição do valor adicionado, 
quando divulgado na DVA consolidada.
• Ter consistência com a demonstração do resultado e conciliar com os registros que serão 
conservados na empresa.
• Ser auditada (se possuir auditores externos independentes) e objeto de revisão, para 
manter a confiabilidade.
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Demonstração do Valor Adicionado Valor $
I - RECEITAS (somamos os itens abaixo):
Vendas de mercadorias, produtos e serviços (receita bruta ou faturamento bru-
to): inclui os valores de IPI, ICMS, PIS/COFINS
Receitas referentes à construção de ativos próprios (mão de obra, materiais, 
serviços terceirizados)
Provisão de devedores duvidosos (PDDs)
Não-operacionais (ganhos ou perdas com imobilizados e investimentos)
II - INSUMOS ADQUIRIDOS POR TERCEIROS (somamos os itens abaixo):
Matérias-primas consumidas (custo do produto vendido - CPV)
Custos de mercadorias e serviços vendidos (são todos os gastos, menos pes-
soal próprio)Materiais, energia, etc. (são os valores gastos com aquisição e pagamentos de 
terceiros)
Perdas e recuperação de valores de ativos (valor de mercado de estoques e 
investimentos)
III – VALOR ADICIONADO BRUTO (subtraímos a diferença entre os itens I e II).
IV – RETENÇÕES:
Amortizações e exaustão, depreciação (incluir a despesa contabilizada)
V - VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (subtraí-
mos itens III menos o IV).
VI – VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA (somamos os 
itens abaixo):
Resultado de equivalência patrimonial (incluímos valores recebidos como di-
videndos e investimentos avaliados) - pode aparecer como despesa ou receita
Receitas financeiras (incluímos todas, sem exceção)
VII – VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (somamos os itens V e VI).
VIII – DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO (somamos os itens a seguir):
Pessoal e encargos
Impostos, taxas e contribuições
Juros e aluguéis
Juros sobre o capital próprio e dividendos
Lucros retidos/ prejuízo do exercício.
Quadro 1 – Demonstração do valor adicionado.
Fonte: Elaborado pela autora, 2016.
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Estrutura Conceitual Básica das Demonstrações Contábeis
3.2 Demonstração do Resultado Abrangente (DRA)
A demonstração do resultado abrangente é constituída a partir do lucro líquido da demonstração 
do resultado do exercício (DRE), somando-se outros resultados abrangentes, conforme determi-
nam pronunciamentos e interpretações contábeis. 
Pelo pronunciamento técnico CPC 26 (R1), as demonstrações contábeis devem exibir as demonstra-
ções das mutações do patrimônio líquido (MARTINS et al, 2013). Elas devem ser reconhecidas em 
cada exercício. Duas demonstrações não representam combinações entre a entidade e seus sócios 
(acionistas): a demonstração do resultado e a demonstração do resultado abrangente do período.
Que o Fisco leva 40,3 % do valor adicionado? Com a cobrança de tributos, o governo 
fica com a maior fatia da riqueza gerada pelas empresas. As cobranças de impostos, 
taxas e contribuições, por parte da União, estados e municípios, ficam com a média de 
40,3% do valor adicionado pelas empresas, os salários e obrigações trabalhistas ficam 
com o segundo maior pedaço do bolo, com 28,6%. A conclusão está num levantamen-
to realizado pelo professor Ariovaldo Santos (apud MARION, 2012), da Faculdade de 
Economia e Administração (FEA)/Universidade de São Paulo (USP).
VOCÊ SABIA?
Antes do pronunciamento da CPC 26 (R1) houve uma proposta que era de inclusão de um item 
na demonstração do resultado do exercício, chamado de “itens extraordinários”, pois a DRE não 
contava com eventos ou transações inusitadas para a publicação das demonstrações. O que 
ocorria, muitas vezes, era a inclusão de um tratamento contábil especial. 
A decorrência desses itens de natureza excepcional, de comportamento distinto das caracterís-
ticas da empresa, não ocorria com frequência nas publicações. Como exemplo desses casos, 
poderíamos citar os eventos de desapropriações, reestruturação de dívidas, execuções, etc.
Mas a abrangência desses itens extraordinários passou a ser maior , e com a padronização das 
normas contábeis e convergências junto a IASB, as informações devem ser mais transparentes. 
Após seus resultados, se fez necessária a inclusão da DRA como abrangência da DRE.
Figura 3 – DRA – Informações depois do lucro líquido/lucro por ações.
Fonte: Ho Yeow Hui, Shutterstock, 2016.
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Em países da Europa já era comum a informação do DRA na emissão dos relatórios financeiros 
das entidades, pois a DRE sozinha não fornecia todas as informações necessárias para se enten-
dimento de todos os resultados financeiros da empresa. 
3.2.1 DRA - aplicação prática e elaboração
O caso é que a DRE era sempre criticada, por não conter os tais itens extraordinários. Marion 
(2012, p. 53) descreve que
[...]eventos ou transações de caráter extraordinário necessitam de tratamento contábil e de 
divulgação especial. Pela natureza inusitada ou imprevisível, esses itens, normalmente alheios 
às atividades ordinárias da empresa, não devem ser apresentados juntamente com os demais 
componentes da Demonstração do Re- sultado. A lei define como extraordinários aqueles itens 
“relativos a eventos ou transações relevantes de natureza inusitada e rara probabilidade de se 
transfor- mar em recorrentes”. São exemplos: efeitos resultados de desapropriação, sinistros, 
grandes desimobilizações, restruturação ou execução de dívidas.
A demonstração do resultado abrangente (DRA) mostra as receitas, despesas e outras transfor-
mações que alteram o patrimônio líquido, mas essas alterações não foram mencionadas na DRE. 
Mas se antes não apareciam essas modificações na DRE, onde ficavam essas informações? 
Caro estudante, foi por isso que passou a existir a DRA nas divulgações contábeis. Como essas 
Receitas e Despesas não eram reconhecidas, elas foram denominadas outros resultados abran-
gentes. Segundo a CPC 26 (R1), a DRA apresentam algumas características a serem descritas a 
seguir (MARTINS et al, 2013):
a) Resultado líquido do exercício;
b) Cada item do resultado abrangente, conforme a sua natureza correspondente;
c) Parcelas de outros resultados abrangentes, que aparecem no método equivalência 
patrimonial referente a empresas investidas;
d) Resultado abrangente do período.
É importante ressaltar que, pelas normas internacionais, a DRA pode ser apresentada como conti-
nuidade da DRE, mas aqui no Brasil determina-se que ela seja emitida separadamente. Portanto, a 
DRA pode ser publicada à parte ou dentro da demonstração das mutações do patrimônio líquido.
Segue exemplo da extração da DRA, a partir da DRE – elaboração:
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DRE –Demonstração do resultado do exercício
RECEITA BRUTA - ROB – Receita Operacional Bruta de vendas e de serviços
(-) Deduções, descontos concedidos, devoluções
(-) Imposto sobre vendas
= RECEITA LÍQUIDA - ROL - Receita Operacional Líquida
(-) Custo do produto vendido
=LUCRO BRUTO
(-) despesas de vendas
(-) despesas administrativas
(-) despesas financeiras líquidas
(-) outras despesas operacionais
(+) outras receitas operacionais
=LUCRO OPERACIONAL
(-) despesas não-operacionais
(+) receitas não-operacionais
(+/-) saldo da conta de correção monetária
=LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA
(-) provisão antes do imposto de renda
=LUCRO LÍQUIDO ANTES DAS PARTICIPAÇÕES E CONTRIBUIÇÕES
(-) participações
(-) contribuições
=LUCRO LÍQUIDO / LUCRO POR AÇÃO
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DRA – RESULTADO LIQUIDO DO PERÍODO - (LUCRO LÍQUIDO)
DRA – Demonstração do resultado abrangente do exercício
=LUCRO LÍQUIDO / LUCRO POR AÇÃO
DRA – RESULTADO LÍQUIDO DO PERIODO - (LUCRO LÍQUIDO)
(+/-) AJUSTES DE EXERCICIOS ANTERIORES (ERROS/MUDANÇAS)
(+/-) ALGUNS GANHOS E PERDAS DA CONVERSÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM 
OPERAÇÕES NO EXTERIOR
(+/-) ALGUMAS PERDAS E GANHOS ATUARIAIS
(+/-) ALGUMAS MUDANÇAS E VALORES JUSTOS DE INSTRUMENTOS DE “HEDGE” E OUTROS
= RESULTADO ABRANGENTE TOTAL
Quadro 2 – DRE E DRA.
Fonte: Elaborado pela autora, 2016.
3.3 Demonstração das Mutações 
do Patrimônio Líquido (DMPL)
A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) têm como objeto de definição demons-
trar as variações das contas integrantes do patrimônio líquido. Ressaltando que um item importante 
é a DMPL, porque após a divulgação da Lei n. 11.638/07 a estrutura do balanço patrimonial (BP) se 
modificou e as contas correspondentes ao patrimônio líquido (PL) tiveram uma grande modificação.
A DMPL demonstra o que pode alterar ou não as contas que compõem o PL. A Lei 11.638/07 
foi bastante evasiva quanto aos ajustes do PL (MARION, 2012), com grandes modificações. 
Foram extintas as contas reservas de reavaliação,prêmio de emissão de debêntures e doações 
e subvenções para investimento. No lugar da reserva de reavaliação surge o item ajustes de 
avaliação patrimonial, que corresponde aos itens não computados no resultado do exercício. Ele 
é computado conforme seu registro de competência (que, nesse caso, trata-se de aumentos ou 
diminuições) do Ativo e Passivo, consequência das avaliações a preço de mercado.
Caro estudante, após a aprovação da Lei 11.638/07, os pronunciamentos junto ao 
Comitê de Pronunciamento Contábil (CPC) estão disponíveis no site <http://www.cpc.
org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos. A leitura atualizada destas modi-
ficações é essencial a todos os profissionais da área de contabilidade - e obviamente 
aos estudantes também.
VOCÊ QUER LER?
De acordo com art. 178 (Lei n° 11.638/07) o patrimônio, a partir da sua promulgação, será com-
postos por: capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, 
ações em tesouraria e prejuízos acumulados. Veja que a conta lucros acumulados foi extinta.
“Todo resultado deverá, obrigatoriamente, ser destinado, e as parcelas do resultado a serem 
retidas precisaram ser contabilizadas em reservas próprias” (MARION, 2012, p.49).
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Estrutura Conceitual Básica das Demonstrações Contábeis
3.3.1 Importância da DMPL 
O parecer da CPC 26 (R1) tornou a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) 
termo obrigatório do conjunto das demonstrações contábeis. O parecer foi sancionado pela ins-
trução da CVM n. 595/09 - com a atenção também à resolução CFC n. 1.185/09. Esta obriga-
toriedade veio substituir, de forma definitiva, a Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados.
CASO
A empresa de auditoria Deloitte, realizando o parecer de auditores nos relatórios financeiros da 
empresa EDP Energias do Brasil, fez uma ressalva no balanço de 2012 da empresa de energia, 
por discordar da classificação, dentro do patrimônio Líquido, de uma “parte beneficiária” emi-
tida por uma das controladas da EDP, a Lajeado Energia. Para a empresa de auditoria, feita a 
consolidação dos balanços, ao menos parte do valor do instrumento, de R$ 451 milhões, deveria 
entrar no passivo. Já os administradores da empresa de energia alegam que, no balanço, o re-
gistro dentro PL é o mais correto, já que “não existe uma obrigação de pagar uma remuneração 
sobre o valor da reserva” e acrescentam que reuniram pareceres de assessores legais e de outros 
auditores para defender tal entendimento. No entanto, alguns especialistas ouvidos pelo Jornal 
Valor Econômico, entendem que não seria possível classificar o instrumento como dívida, já que 
existe uma condição para o pagamento do valor, que é a existência de lucro.
A DMPL mostra a movimentação que ocorreu no exercício das contas que englobam e compõem 
o patrimônio líquido. Por isso é tão importante dentro dos relatórios financeiros. Ela evidencia 
o fluxo de uma conta para outra, mostrando sua origem e o quando os valores aumentam ou 
diminuem no patrimônio líquido no período analisado.
A demonstração das mutações do patrimônio líquido fornece as informações necessárias para 
completar os relatórios financeiros, visto a sua importância singular, pois analisa, dentro das mo-
vimentações financeiras de uma entidade, as diversas transações que ocorreram no patrimônio 
líquido no exercício. As transações no PL indicarão a formação e utilização de todas reservas, não 
se restringindo apenas ao Lucro. Serve, com isso, para explicar os cálculos dos dividendos próprios.
3.3.2 Movimentações e alterações que modificam o PL e consequentemente a DMPL 
Como já havíamos ressaltado, a DMPL é obrigatória para as companhias abertas. Se apresen-
tada nos relatórios financeiros, ficará dispensada a apresentação da demonstração dos lucros e 
prejuízos acumulados (REIS, 2009).
 Aqui citaremos algumas “das contas” que não influenciam o valor total do Patrimônio Líquido. 
Não modificam porque os valores entram numa conta e saem em outra conta.
• Transferência da conta reserva para conta capital.
• Transferência da conta lucros acumulados para conta capital.
Algumas operações que modificam as contas o patrimônio líquido:
• Aumento da conta capital com entrega de bens ou dinheiro.
• Aumento da conta capital com entrega de bens ou dinheiro.
• Entrada de recursos na conta reservas de capital.
• Ajustes na avaliação patrimonial.
• Ajustes em exercícios anteriores.
• Distribuição de lucros para os sócios (dividendos e retiradas).
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Que o termo disclosure pode ter dois significados? Um é promover o conhecimento 
dos riscos, pelas implicações econômicas e benefícios que possam trazer, em relação 
às tomadas decisões: esclarecendo ou revelando informações confidenciais, caracteri-
zando-se como uma quebra de sigilo. Mas não devemos confundir a palavra disclosure 
com a informação dada em si, porque seu sentido é mais amplo, podendo ser designa-
do como a divulgação de informações contábeis publicadas por uma empresa com o 
intuito de prestar informações úteis a seus clientes, tornando-as públicas.
VOCÊ SABIA?
Para Martins et al (2013), após o pronunciamento da CPC 26 (R1), analisando o DMPL, muitos 
fatores podem alterar o patrimônio total de uma entidade. Citaremos alguns a seguir:
• Acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido do exercício.
• Redução por dividendos.
• Redução por pagamento ou crédito de juros sobre o capital próprio.
• Acréscimo por reavaliação de ativos (quando permitida por lei).
• Acréscimo por doações e subvenções para investimentos recebidos (após transitarem 
pelo resultado).
• Acréscimo por subscrição e integralização de capital.
• Acréscimo por prêmio recebido na emissão de debêntures (após transitar pelo resultado).
• Redução por ações próprias adquiridas ou acréscimo por sua venda.
• Acréscimo ou redução por ajustes de exercícios anteriores.
Entre outras, já entre os itens que não afetam o patrimônio total, Martins et al. (2012, p. 664) destacam:
• Aumento de capital com utilização de lucros e reservas.
• Apropriações do lucro líquido do exercício, por meio da conta de lucros acumulados, 
para a formação de reservas, como reserva legal, reserva de lucros a realizar, reserva 
para contingência e outras.
• Reversões de reservas patrimoniais para a conta de lucros ou prejuízos acumulados (conta 
transitória).
• Compensação de prejuízos com reservas
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Estrutura Conceitual Básica das Demonstrações Contábeis
3.4 Estrutura e elaboração de DMPL 
Prezados estudantes, ainda cabe salientar que a CPC 26 (R1) apresenta as demonstrações contá-
beis, em particular as mutações do patrimônio líquido, que evidenciam a conta lucros e prejuízos 
acumulados, além da demonstração do resultado abrangente. A demonstração do resultado 
abrangente irá determinar as mutações patrimoniais dividas em dois blocos: as transações de 
capital com sócios e os resultados abrangentes (MARTINS et al, 2013). 
Vale chamar a atenção para as duas definições a seguir:
As mutações patrimoniais, quando não são as transações de capital com os sócios, resultam na 
Demonstração do Resultado Abrangente. Ou seja, a mutação do patrimônio líquido é formada 
por apenas dois conjuntos de valores: transações de capital com os sócios (na sua qualidade de 
proprietários) e resultado abrangente total. 
E o resultado abrangente total é formado, por sua vez, de três componentes: o resultado líquido 
do período, os outros resultados abrangentes e o efeito de reclassificações dos outros resultados 
abrangentes para o resultado do período (MARTINS et al, 2013).
Com intuito de informação e demonstração, segue um modelo simplificado de DMPL:
Reservas de 
capital
Reservas 
de lucros
Capital
Ágio na 
subscrição 
do capital
Alienaçãode partes 
beneficiadas
Legal
Estatutá-
ria
Lucros 
acumula-
dos
Total
Em 1º de 
janeiro de X1
10.250 20.216 3.770 3.566 1.016 28.538 67.356
Ajuste do 
exercício 
anterior
127 127
Aumento de 
capital com 
reservas
1.061 (1.061) -
Lucro líquido 
do exercício 37.742 37.742
Apropria-
ção do lucro 
liquido
-
Reserva legal 1.887 (1.887) -
Dividendos (64.520) (64.520)
Em 31 de 
dezembro 
de X 1
26.311 4.155 3.770 5.453 1.016 - 49.705
Aumento de 
capital- 
reservas
7.925 (4.155) (3.770)
Lucro líquido 
do exercício 57.872 57.872
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Reservas de 
capital
Reservas 
de lucros
Capital
Ágio na 
subscrição 
do capital
Alienação 
de partes 
beneficiadas
Legal
Estatutá-
ria
Lucros 
acumula-
dos
Total
Apropria-
ções do lucro 
liquido
Reserva legal 2.894 (2.894)
Reserva esta-
tutária 5.787 (5.787)
Dividendos (49.191) (49.191)
Em 31 de 
dezembro de 
X2
34.236 0 0 5.453 9.697 -
49.386
Tabela 1 – Modelo de Demonstração de mutações do patrimônio líquido.
Fonte: Baseado em Begalli; Perez, 2009, p. 171.
3.5 Demonstração de Lucros ou 
Prejuízos Acumulados (DLPA)
Nesta altura do nosso estudo, você já tem uma noção do que é a Demonstração de Lucros de 
Prejuízos Acumulados (DLPA). Neste capítulo, já havíamos estudado que a DLPA foi incluída na 
(DMPL). Agora, vamos esclarecer e definir isoladamente esta demonstração.
John Davison Rockefeller foi um contador, investidor, empresário e filantropo america-
no. Rockefeller revolucionou o setor do petróleo e definiu a estrutura moderna da filan-
tropia. Em 1870, fundou a Standard Oil Company. A Standard Oil começou com uma 
parceria de John com seu irmão, William Rockefeller, com Henry Fagler, Jabez Bostwick, 
o químico Samuel Andrews e Stephen V. Harkness, em Ohio. Como o querosene e a 
gasolina estavma em alta, a riqueza de Rockefeller cresceu e ele se tornou o homem 
mais rico do mundo. Foi o primeiro americano a ter mais de um bilhão de dólares. Em 
1937 (ano de sua morte) sua fortuna foi avaliada em 1,4 bilhão de dólares.
VOCÊ O CONHECE?
Cabe lembrar que a Lei n. 6.404/76 art. 186 estabelecia que a DLPA poderia ser incluída na 
DMPL, se elaborada e divulgada pela entidade (MARTINS et al, 2013). Logicamente, se empre-
sa incluir nas suas demonstrações contábeis do exercício todas as informações necessárias na 
DMPL, desde que esteja incluída as informações da DLPA, não há necessidade de a última ser 
demonstrada também.
20 Laureate- International Universities
Estrutura Conceitual Básica das Demonstrações Contábeis
Figura 4 – Rockefeller, bilionário do petróleo, era contador. 
Fonte: Paul Crash, Shutterstock, 2016.
A empresa deve elaborar tal demonstração, incluindo‐a como integrante de suas demonstrações con-
tábeis do exercício. Deverá deixar de ser elaborada a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumu-
lados, desde que as informações desta estejam inseridas, no mesmo nível de detalhamento, naquela. 
Para tanto, uma das colunas da demonstração será‐ a da conta Lucros ou Prejuízos Acumulados.
Somente para informação, para que fique registrado, a DPLA possuía um formato que entrou em de-
suso, pois só tratava dos lucros e prejuízo acumulados no período. Ela era, então, formada pelos itens:
• saldo do início do período, ajustes dos exercícios anteriores, e correção monetária do saldo inicial;
• reversão da reserva e lucro líquido do exercício;
• transferências para reservas, dividendos, lucros incorporados ao capital e o saldo ao fim do período.
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Síntese
Prezado estudante, chegamos ao final de mais um capítulo. Aqui, aprendemos mais um pouco 
sobre a introdução às novas normas contábeis internacionais IASB e as CPC 26 (R1), e como 
esses pronunciamentos estão transformando a cada dia e convergindo as nossas demonstrações 
contábeis em relação aos princípios internacionais.
Neste capítulo, você teve a oportunidade de conhecer:
• A CPC 26 (R1) - Apresentação das Demonstrações Contábeis – IASB: IAS 1 ”.
• Os conceitos da Demonstração do Valor Adicionados - DVA.
• A estrutura do DVA e sua importância para as demonstrações contábeis.
• A elaboração da DVA.
• A demonstração do resultado abrangente (DRA).
• A definição da DRA e qual sua finalidade.
• A Demonstração do Patrimônio Líquido (DPL).
• A finalidade da DMPL e as mudanças ocorridas no PL total.
• Como funciona a DMPL nas demonstrações contábeis.
• A incorporação da DMPL na Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados (DLPA), que 
passou a fazer parte da demonstração DMPL.
Síntese
22 Laureate- International Universities
Referências
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ed. São Paulo: Atlas, 2012.
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de Contabilidade Societária: Aplicável a todas as Sociedades. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2013.
BEGALLI, Glaucos Antônio, PEREZ, José Hernandez Junior. Elaboração e análise das demons-
trações financeiras. 4a Ed São Paulo, SP: Atlas, 2009.
ANTUNES, Maria Thereza Pompa; GRECCO, Marta Cristina Pelucio; FORMIGONI, Henrique e 
MENDONÇA, Octávio Ribeiro de Neto. A adoção no Brasil das normas internacionais de 
contabilidade IFRS: o processo e seus impactos na qualidade da informação contábil Revista de 
Economia & relações internacionais, volume 10, nr. 20, jan. de 2012.
ASSAF, Alexandre. Estrutura e análise de balanços: um enfoque econômico financeiro. 8a Ed 
São Paulo, SP: Atlas, 2008.
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– Presentation of Financial Statements. Disponível em <www.bcb.gov.br/nor/convergencia/
IAS_01_Apresentacao_das_Demonstracoes_Contabeis.pdf>. Acesso em 07 de jun. 2016.
BRASIL, Lei 6.404/76. Lei das Sociedades Anônimas alterada pelas Leis 11.638/07 e 
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COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamentos contábeis. Disponível em:< 
http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos> Acesso em: 11 março 2016.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC). Aprova a NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – 
Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis. Resolução 
CFC n. 1.121/08. Disponível em: http://www.portalcfc.org.br/index.php. Acesso em 03 jun.2016.
IUDÍCIBUS, Sérgio, MARTINS, Eliseu; CARVALHO, L. Nelson. Contabilidade: aspectos relevantes da 
epopeia de sua evolução. Revista de Contabilidade e Finanças USP, n. 38, p. 7-19, mai./ago. 2005.
REIS, Arnaldo. Demonstrações Contábeis: Estrutura e Análise. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.
Bibliográficas