Apuração e Análise de Custos Aulas

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APURAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS
	Saber analisar e apurar os custos é uma das tarefas mais estratégicas da contabilidade nas organizações, especialmente no mundo globalizado, onde o alto grau de competitividade entre as empresas exige rigorosa disciplina no controle gerencial dos custos. Também no setor público há vantagens no uso de uma eficiente apuração e análise dos custos que permite a maximização dos recursos aplicados nas políticas governamentais.
	A disciplina possibilita ao aluno o uso dos conhecimentos conquistados em momentos anteriores do curso e sua aplicação neste campo estratégico das ferramentas da contabilidade na gestão.
Aula 01 – Estudo do Comportamento dos Custos – Contextualização
Objetivos:
- Analisar a variabilidade dos custos;
- Relacionar custos fixos, totais e unitários;
- Relacionar custos variáveis, totais e unitários;
- Segregar e conceituar custos semifixos;
- Analisar a representação gráfica.
	Para determinar o custo de um produto, mercadoria ou serviço, é necessário, antes de começar a fazer cálculos, conhecer alguns conceitos. O objetivo desta aula é apresentá-lo aos conceitos fundamentais para a correta identificação dos custos.
	O contexto atual, em que se encontram inseridas empresas dos mais variados setores e segmentos, exige uma busca intensa pela melhoria da competitividade e postura empreendedora. As pressões ambientais, tanto em termos econômicos (lucros, remuneração do capital etc.), como sociais (empregos, eficiência dos recursos utilizados, preservação do meio ambiente etc.), fazem com que as empresas procurem inovar cada fez mais, seja no modo de fazer ou como melhor fazer.
	Isso tem levado as empresas a investirem em programas de qualidade e em otimização dos custos no processo produtivo, com o intuito de barganhar melhor competitividade. Com isso, estudos sobre o comportamento dos custos vêm tomando relevância não só nos meios acadêmicos, como também em áreas que lidam diretamente com as atividades empresariais.
	Essa relevância está ligada ao fato de que muitas decisões gerenciais são baseadas na previsão de custos e no seu comportamento. Porém, alguns cursos trazem em seus planos de aulas diversas metodologias para se estimar o comportamento dos custos.
	Sabe-se, no entanto, que o estudo do comportamento dos custos fica ainda mais complexo quando se tenta prever o comportamento dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF), pois esses possuem uma fraca característica de identificação com o volume de produção.
	Para a compreensão do comportamento dos custos, precisa-se antes entender suas categorias e características. 
Os custos podem ser classificados por duas vertentes: uma pela apropriação ao objeto de custo e outra pelo comportamento em relação à variação do volume de produção.
Entende-se como objeto de custo qualquer coisa – produto, linha de produto, cliente ou departamento. 
O objeto de custo será o produto ou produtos de uma organização, mas essa premissa não anula as considerações que serão evidenciadas nesta disciplina para os demais tipos de objetos de custos. Nessa perspectiva, os custos podem ser classificados conforme sequência de exemplos abaixo:
Quanto a sua Apropriação: Custos Diretos e Custos Indiretos.
Quanto à previsão de Comportamento: Custos Variáveis e Custos Fixos.
Os conceitos mostrados, no entanto, não retratam a verdadeira complexidade dos custos, tendo em vista as suas diferentes possibilidades de comportamento. 
Sabe-se que uma compreensão mais clara do processo de custeio tem uma relevância fundamental nas empresas, pois é uma importante fonte de informações para a tomada de decisões.
Gestores que buscam um maior entendimento desses custos têm a condição de melhor entendê-los nas diversas situações operacionais e de planejamento.
O consumo da matéria-prima na indústria é um custo, pois está sendo consumida para gerar outros bens.
O valor das horas de trabalho de um consultor é um custo, pois as horas estão sendo consumidas para gerar serviços.
O valor pago pela mercadoria vendida em uma empresa comercial é um custo, pois está sendo consumida ao ser retirada do estoque e entregue ao cliente.
Os gastos com comissão de vendedores são despesas, pois representam gastos necessários para gerar receitas. São gastos que não estão relacionados ao valor do produto acabado na indústria, ao valor do produto em estoque, ou ao valor de um serviço qualquer em uma loja. São necessários para que a empresa realize suas receitas, seja para vender, planejar, organizar ou controlar.
A compra de uma máquina para a produção é um investimento, pois esse bem não será consumido em apenas um período, será utilizado para a produção em vários períodos futuros, ou seja, beneficiará vários períodos na geração de receitas.
A compra de um lote de matéria-prima também é um investimento, pois o gasto será contabilizado no Ativo, até que seja requisitado para consumo na produção.
A compra de móveis para o escritório de consultoria é um investimento, pois são gastos necessários para que a empresa gere receitas no futuro.
Veja que as diferenças entre os conceitos são sutis:
Todo custo é um gasto, mas nem todo gasto é um custo.
Toda despesa é um gasto, mas nem todo gasto é uma despesa.
Todo investimento é um gasto, mas nem todo gasto é um investimento.
Custos Diretos: São os gastos de produção que podem ser identificados e mensurados aos produtos. Ex.: Matéria-prima é um custo direto, porque podemos saber o quanto foi utilizado em cada produto.
Custos Indiretos: São os gastos de produção que não podem ser identificados e mensurados aos produtos. Ex.: Os gastos com a supervisão de uma fábrica que tem várias linhas de produção.
Custos Fixos: São gastos de produção que não aumentam de valor proporcionalmente ao volume produzido, seus valores são aumentados por outros parâmetros. Ex.: O aluguel do prédio de uma fábrica pode mudar de valor por uma cláusula de reajuste de aluguel, mas não pelas variações da produção.
Custos Variáveis: Custos de produção que aumentam seu consumo e, em consequência, seu valor proporcionalmente ao volume produzido. Ex.: Gastos com horas de mão de obra aplicadas na produção.
Despesas Fixas: São gastos cuja variação não está vinculada ao volume de vendas da empresa.
Despesas Variáveis: São gastos cuja variação está vinculada ao volume de vendas da empresa. Ex.: Comissão sobre vendas.
Observe abaixo um esquema básico que sintetiza a Contabilidade de Custos em empresas comerciais:
Metodologia para Previsão do Comportamento dos Custos:
O processo de decisão, cada vez mais, exige atitudes rápidas e precisas na gestão das empresas. E conhecer os custos e suas variações é fator primordial para que a alternativa de decisão escolhida ocorra da forma mais acertada possível, no intuito de se otimizar o resultado.
Na busca de retornos satisfatórios, que expliquem da melhor maneira como os padrões de comportamento de custo variam em função das modificações ocorridas com seus direcionadores, são utilizadas funções matemáticas que tentam expressar esses padrões de comportamento, sendo então considerados dois pressupostos quando da análise das funções de custo:
As variações nos custos totais de um objeto de custo são explicadas pelas variações de um único direcionador de custo.
O comportamento do custo é adequadamente descrito por uma função linear de custo do direcionador de custo, dentro da faixa de interesse. Função linear de custo é a função de custo para a qual, dentro da faixa de interesse, o gráfico dos custos totais, em contraposição a um único direcionador de custo, é uma linha reta. A não linearidade nos padrões de comportamento dos custos também pode ocorrer, ou seja, há casos em que a relação entre o direcionador de custo e os custos totais não podem ser representados por uma reta.
O estabelecimento de uma função de custo, de acordo com as premissas citadas anteriormente, permite a formulação de um modelo que possibilita determinar se existe relação de causa e efeito entre o direcionadorde custo e os custos resultantes.
Felizmente, podemos, em geral, construir modelos que são muito mais simples que a realidade e ainda assim conseguirmos empregá-los para prever e explicar fenômenos com alto grau de precisão. A razão disso é que, embora seja necessário um grande número de variáveis para prever fenômenos, com exatidão perfeita, um pequeno número de variáveis explica geralmente a maior parte dele.
Várias associações e modelos podem ser construídos para facilitar a percepção do comportamento dos custos, em diversos níveis e categorias, ou seja, pode-se, por exemplo, querer identificar como se comportam os custos de mão de obra direta, a fim de verificar suas características, se estas são variáveis, fixas ou mistas; Ou ainda, estudar o comportamento dos Custos Indiretos, com a finalidade de entender melhor seu comportamento para auxiliar em decisões de encomenda, orçamento de custos, fixação de taxas predeterminadas de aplicação dos CIFs para rateio e etc.
Eliseu Martins, por exemplo, sugere que o analista de custos identifique direcionadores de custos potenciais por meio do conhecimento dos processos (plausibilidade econômica) que expliquem o comportamento dos CIFs. E que, dentre as diversas combinações de variáveis independentes (direcionadores), escolha o modelo estatisticamente mais significativo.
O conhecimento mais profundo das ferramentas estatísticas torna-se imprescindível nesse momento, pois a análise superficial dos parâmetros e testes estatísticos pode induzir ao erro por parte do analista de custos.
Os conceitos vistos anteriormente serão fundamentais para a correta identificação dos custos.
Aula 02: Custos Indiretos – Rateio
Objetivos:
- Compreender a aplicação dos custos indiretos de fabricação e os indiretos aplicados por ordem de processos;
- Compreender a taxa de aplicação dos custos indiretos;
- Compreender o tratamento contábil das variações dos custos indiretos.
Os critérios de rateio modificam o custo dos produtos, portanto, são necessários cautela e bom senso ao adotá-los. 
Sempre existirá um certo grau de subjetividade na escolha do critério de rateio, mas essa subjetividade pode ser reduzida, quando analisamos, detalhadamente, a natureza dos custos indiretos (pela própria definição, custos indiretos são aqueles que não podem ser mensurados aos produtos, podendo, portanto ser apropriados somente de forma indireta, mediante uma estimativa de gasto), antes de adotar o critério. 
O objetivo desta aula é fornecer elementos para essa análise da natureza dos custos indiretos, envolvidos na fabricação dos produtos.
As estimativas feitas para apropriar esses custos contêm certo grau de subjetivismo, dependendo do critério utilizado para distribuir o custo.
Alguns gastos podem ser classificados como custo ou despesa, dependendo de sua utilização. Por exemplo, no seguro do prédio de uma empresa que abriga a área industrial e a área de administração, pode-se utilizar a área ocupada por cada setor ou a importância segurada de cada setor, se esta for de maior relevância.
Indiretos departamentalizados:
Os custos indiretos comuns a vários departamentos são apropriados de acordo com a sua natureza, por exemplo, a energia consumida, o seguro, o aluguel etc.
Para fazer a apropriação dos custos dos departamentos de serviços aos departamentos de produção, não faz muito sentido e seria pouco útil e prático distribuirmos, novamente, cada item de custo.
Faz mais sentido e é de maior utilidade e praticidade apropriarmos o total de custos indiretos recebidos em cada departamento de serviço para os departamentos de produção, com base em algum critério, como uma estimativa de quanto um determinado departamento de produção utiliza do serviço de um departamento de apoio.
O mesmo acontece quando vamos apropriar os custos dos departamentos de produção aos produtos. Não vamos nos importar mais com as apropriações anteriores, basta encontrarmos um critério adequado para ratear o total de custos de um determinado departamento de produção aos produtos manufaturados por ele.
Exemplo:
O departamento de Furação de determinada indústria, em determinado período, somou custos indiretos de R$ 350.000,00 e precisa distribuir aos três produtos que a empresa produz. Sabe-se que os produtos X, Y e Z consomem matéria-prima e mão de obra direta nos seguintes valores:
	(em R$ mil)
	Produto X
	Produto Y
	Produto Z
	Matéria Prima
	500
	600
	1900
	Mão de Obra
	300
	300
	900
Os custos indiretos a apropriar são de R$ 677.600,00; e cada produto utiliza as seguintes quantidades de horas de máquinas:
Produto X = 1.200 h/ máquina
Produto Y = 1.000 h/ máquina
Produto Z = 600 h/ máquina
Total = 2.800 h/ máquina
Máquina:
Apropriação com base em horas de máquina de cada produto.
Por este critério, teríamos:
R$ 677.600 / 2.800 h/ máquina = R$ 242 / h
Portanto, a apropriação aos produtos seria:
Produto X R$ 242 / h x 1.200 h = R$ 290.400,00
Produto Y R$ 242 / h x 1.000 h = R$ 242.000,00
Produto Z R$ 242 / h x 600 h = R$ 145.200,00
Total R$ 677.600,00
Considerando apenas o custo do departamento de furação, o custo total dos produtos seria:
Se usarmos como critério para apropriação dos custos indiretos o valor da mão de obra aplicada em cada produto, os três receberiam igual parcela de custos indiretos do departamento de furação e seu custo total seria:
Apropriação com base na matéria-prima aplicada nos produtos:
Se usarmos o valor da matéria-prima aplicada em cada produto como critério para apropriação dos custos indiretos, teremos:
R$ 677.600,00 / R$ 1.900.000,00 = R$ 0,35663 para cada real de matéria-prima aplicada
Produto X R$ 0,35663 x R$ 500.000 = R$ 178.315,79
Produto Y R$ 0,35663 x R$ 600.000 = R$ 213.978,95
Produto Z R$ 0,35663 x R$ 800.000 = R$ 285.305,26
Total R$ 677.600,00
Mais uma vez, considerando somente os custos indiretos do departamento de furação, os custos dos produtos seriam:
Observe que, nos três critérios, o custo total é o mesmo: R$ 3.477.600,00, no entanto, o custo dos produtos é diferente. O custo do produto X poderia variar de R$ 978.315,79 a R$ 1.090.400,00. O produto Y poderia variar de R$ 1.113.978,95 a R$ 1.142.000,00 e o produto Z poderia variar de R$ 1.245.200,00 a R$ 1.385.305,26.
Para responder a essa pergunta, precisamos analisar a composição dos R$ 677.600,00 de custos indiretos. Se a maior parte de seus componentes está relacionada às máquinas, o primeiro critério será considerado o melhor.
Se a maior parte de seus componentes está relacionada à mão de obra (supervisão do departamento), o melhor critério será o segundo.
No entanto, se grande parte dos itens que compõem os custos indiretos estiver relacionada à matéria-prima ou à sua conservação, o melhor critério será o terceiro.
Custos Indiretos Fixos x Variáveis:
Departamentos cujos custos sejam predominantemente fixos devem ser rateados à base de potencial de uso, e departamentos cujos custos sejam predominantemente variáveis devem ser rateados à base do serviço realmente prestado. Se não houver predominância de um ou outro, e se o valor em reais do custo total for grande, pode haver um rateio misto.
Exemplo: Se uma empresa mantém um ambulatório médico para atender emergências de seus funcionários, a maior parte dos custos desse serviço é fixa. Em determinado mês, pode acontecer de atender somente funcionários de um departamento específico, isto não significa que todo o seu custo deva ser atribuído a esse departamento, pois o ambulatório existe para atender todos os que dele necessitarem. O mais correto, então, seria fazer a apropriação a cada departamento pelo número de funcionários que poderiam utilizar-se do serviço ou pela utilização média de cada departamento nos últimos 12 meses.
Consistência dos critérios utilizados:
O resultado da empresa pode ser alterado, para mais ou para menos, com a mudança de critério, caso parte dos produtos fique em estoque. Portanto, é importante que os critérios sejam consistentes ao longo do tempo e, quando houvernecessidade de alteração, que esta seja devidamente justificada para evitar problemas com a Auditoria ou com a legislação fiscal.
Aula 03: Margem de Lucro da Ordem de Produção – Custo/Volume/Lucro
Objetivos:
- Compreender os custos indiretos reais e os custos indiretos aplicados;
- Identificar a margem de lucro da ordem de produção – custo/volume/lucro.
O lucro é o fator mais importante para as empresas, e a utilização dos custos é fundamental para fins de tomada de decisão e gestão estratégica empresarial. Nesta aula, serão apresentados conceitos imprescindíveis, tais como a margem de contribuição.
Dificilmente, uma empresa produz e vende um único produto ou serviço.
Conceito de Margem de Contribuição:
O lucro variável representa a diferença entre o preço de venda unitário do produto e os custos e despesas variáveis por unidade do produto. Ou seja, em cada unidade vendida, a empresa lucrará determinado valor. Multiplicado pelo total vendido, teremos a contribuição marginal total do produto para a empresa.
Vantagens do custeio variável:
Margem de contribuição é a margem bruta obtida pela venda de um produto e excedente de seus custos variáveis unitários. Em outras palavras, a margem de contribuição é o mesmo que o lucro variável unitário, ou seja, o preço de venda unitário do produto, deduzido dos custos e despesas variáveis necessários para produzi-lo e vendê-lo. Vejamos o seguinte exemplo:
Custos e despesas variáveis:
Matéria-prima: 200 unidades x $ 2,30 por unidade = 460,00
Materiais auxiliares: 0,10 unidades a $ 360,00 por unidade = 36,00
Mão de obra Direta: 4 horas a $ 50,00 por hora = 200,00
Comissões: 12% s/ $1.700,00 (preço de venda unitário) = 204,00
Total Custo Variável = 900,00
Produto A:
Preço de Venda Unitário do Produto A: $ 1.700 (100,00%)
Custo Variável Unitário: $ 900 (52,94%)
Margem de Contribuição Unitária: $ 800 (47,06%)
Isso significa que, a cada unidade do “Produto A” vendida pela empresa, esta tem um lucro unitário de $ 800. É a contribuição unitária que o “Produto A” dá para a empresa, a fim de cobrir todos os custos e despesas fixas (custos de capacidade) e, também, propiciar a margem de lucratividade desejada.
Evidenciando, em termos quantitativos, qual é o volume que a empresa precisa produzir ou vender, para que consiga pagar todos os custos e despesas fixas, além dos custos e despesas variáveis que ela tem necessariamente que incorrer para fabricar/vender o produto.
No Ponto de Equilíbrio, não há lucro ou prejuízo. A partir de volumes adicionais de produção ou venda, a empresa passa a ter lucros.
A informação do ponto de equilíbrio da empresa, tanto do total global, como por produto individual, é importante porque identifica o nível mínimo de atividade em que a empresa ou cada divisão deve operar.
Quantidade no ponto de equilíbrio contábil, econômico e financeiro:
Ponto de Equilíbrio Contábil = Custos e Despesas Fixas 
Margem de Contribuição Unitária
Ponto de Equilíbrio = Custos e Despesas Fixas + Lucro Desejado 
Econômico Margem de Contribuição Unitária
(sem amortização de dívidas) ----› Ponto de Equilíbrio = Custos e Despesas Fixas + Depreciação (Financeiro Margem de Contribuição Unitária).
(com amortização de dívidas) ----› Ponto de Equilíbrio = Custos e Desp. Fixas + Deprec. + Amortização (Financeiro Margem de Contribuição Unitária).
Para obter a receita no Ponto de Equilíbrio, basta multiplicar a quantidade pelo preço de venda.
Margem de Contribuição e Volume de Produção/Vendas:
Partindo do pressuposto de que a venda de cada unidade de produto propicia uma contribuição unitária para cobrir os custos e despesas fixas e possibilitar valores de lucro, podemos fazer uma simulação de como seria o lucro líquido em algumas situações de quantidade vendida:
	Unidade
	Quantidade Vendida = 1
	Quantidade Vendida = 2
	Quantidade Vendida = 700
	Quantidade Vendida = 701
	Venda = 1700,00
	1700,00
	3400,00
	1.190.000,00
	1.191.700,00
	Custos Variáveis = 900,00
	900,00
	1800,00
	630000,00
	630900,00
	Contribuição Marginal = 800,00
	800,00
	1600,00
	560000,00
	560000,00
	Custos Fixos
	560000,00
	560000,00
	0
	0
	Resultado Líquido
	(559200,00)
	(558400,00)
	0
	800
Quando vendemos 700 unidades, a empresa tem um resultado líquido igual a zero. Denominamos essa situação de estrutura de equilíbrio, ou ponto de equilíbrio das vendas.
Estrutura de Custos:
Denominamos Estrutura de Custos a proporção relativa entre o total de custos fixos e variáveis dentro da empresa.
Cada empresa tem uma estrutura de custos e, portanto, tem seu próprio ponto de equilíbrio, em determinado momento. É possível que empresas que trabalham no mesmo setor com os mesmos produtos tenham estruturas de custos diferentes, provavelmente montadas em razão de processo diferente de produção, tendência de vendas de longo prazo e atitudes dos administradores diante do risco.
Vejamos duas estruturas de custos diferentes:
Se as vendas forem de 100 unidades a mais, temos o seguinte resultado líquido para cada empresa:
Assim, a Empresa A tende a ter flutuações menores em seus lucros, porque possui uma contribuição marginal mais baixa do que a Empresa B, que tem uma margem de contribuição percentual mais alta, mas também possui custos fixos em maior volume. A Empresa A tem estrutura mais conservadora, enquanto a Empresa B tem estrutura de custos com maior risco operacional.
Alavancagem Operacional:
Isso significa a possibilidade de acréscimo do lucro total pelo incremento da quantidade produzida e vendida, buscando a maximização do uso dos custos e despesas fixas. E é dependente da margem de contribuição, ou seja, do impacto dos custos e despesas variáveis sobre o preço de venda unitário, e dos valores dos custos e despesas fixas. Alguns produtos têm alavancagem maior que outros, em virtude dessas variáveis.
Alavancagem operacional é a medida do volume de utilização dos custos fixos dentro da organização. O termo ‘’alavancagem’’ vem da possibilidade de levantar lucros líquidos em proporções maiores do que o normalmente esperado, por meio da alteração correta da proporção dos custos fixos na estrutura de custos da empresa.
Fórmula do Grau de Alavancagem Operacional
GAO = Variação % do lucro 
Variação % da quantidade
Variação % do Lucro = Lucro Adicional 
Lucro Atual
Variação% da Quantidade = Quantidade Adicional 
Quantidade Atual
Modelo de decisão de margem de contribuição – múltiplos produtos:
Estes são os fatores que afetam o estudo da margem de contribuição e a alavancagem operacional:
Preços dos produtos;
Quantidade vendida / produzida ou nível de atividade;
Custos variáveis por unidade;
Mix dos produtos vendidos;
Total dos custos fixos;
Produtividade.
Todos os componentes do modelo poderão ser trabalhados de forma a elevar o resultado líquido total da empresa. Cada um deles permite ao administrador financeiro um estudo aprofundado e políticas estruturadas ou aplicações momentâneas, possibilitando alterações de modo a aumentar o lucro da companhia.
Metodologia para previsão do comportamento dos custos:
Alterações em qualquer uma das variáveis do modelo provocarão alterações no resultado líquido da companhia, para mais ou para menos.
O parâmetro decisório sugerido pelo modelo é econômico, mensurado pelo resultado total da empresa. Comparando-se o resultado obtido de um curso alternativo de ação com o resultado total anterior, a decisão será pelo resultado maior.
Sabemos que uma decisão empresarial, não necessariamente, deve ser tomada apenas pelo resultado econômico.
Outras variáveis podem ser consideradas e, em determinados momentos, podem até ter mais significância que o resultado econômico.
Variáveis como: qualidade, concorrência, participação no mercado, novos mercados e tecnologias emergentes poderão fazer com que a decisão não se paute, exclusivamente, pelo resultado econômico.
Margem de Contribuição e fatores limitativos:
O modelo de decisão da margem de contribuição deve ter sua utilização complementadacom o conceito de fatores limitativos ou restritivos. 
Uma série de variáveis, internas ou externas, pode afetar o fluxo operacional da empresa, impondo restrições à produção e à venda dos produtos. 
Quando essas restrições afetam o volume de vendas a ser produzido ou vendido, de um ou mais produtos, devem ser incorporadas ao modelo. 
O conceito adequado é avaliar a margem de contribuição de cada produto, não mais de forma isolada, mas em relação à restrição ou às restrições encontradas, como fizemos nas aulas anteriores. As restrições mais comuns que podem afetar as variáveis do modelo são:
Utilização dos equipamentos: Temporariamente, os equipamentos não têm mais capacidade de atender ao acréscimo de produção.
Distribuição e logística: Os distribuidores dos produtos não têm condições de aumentar, de imediato, a capacidade de distribuição dos produtos.
Investimento – As instalações operacionais, em seu conjunto, estão trabalhando no limite da capacidade e só um novo investimento em novas fábricas e escritórios possibilitará atender o aumento da demanda e da produção prevista.
Capital de Giro – A empresa está sem caixa para financiar o capital de giro necessário para o aumento de produção e vendas.
Financiamento externo – O mercado financeiro não tem linhas de crédito para financiar um aumento das vendas dos produtos da empresa.
Aula 04: Acumulação dos Custos
Objetivos:
- Sistematizar o custeamento por ordem de produção;
- Compreender o sistema de acumulação dos custos;
- Apurar os custos da ordem de produção;
- Apontar os custos de mão de obra e os custos de materiais.
O sistema de acumulação de custos tem por objetivos a identificação, a coleta, o processamento, o armazenamento e a produção das informações para a gestão de custos.
O tipo de sistema de acumulação de custos a ser adotado pela empresa é totalmente dependente do produto ou do serviço produzido, bem como do processo de produção empregado.
O sistema de acumulação de custos representa o aspecto do registro ou de escrituração das informações relativas à gestão de custos.
Principais sistemas de acumulação de custos:
O esquema apresenta critérios de acumulação de custos, os quais podem ser por ordem, por processo, por atividade, previsionais ou por responsabilidade. Qualquer que seja a filosofia utilizada, esta será da escolha do profissional da área contábil, que deverá, observando a atividade da organização, o modelo de gestão aplicado e a finalidade do sistema, eleger o critério que proporcionará o melhor resultado.
Quando uma empresa trabalha por encomenda, denomina-se que esta utiliza a filosofia do custeio por ordem e, quando o processo industrial é realizado em série, sem intervalos (contínuo), o sistema é chamado de custeio por processo, que forma o custo por produto.
Os sistemas de acumulação de custos podem ser classificados quanto: a) ao processo produtivo; b) ao modelo de gestão.
Entre as etapas para a elaboração de um sistema de custos, cabe ao administrador conhecer o processo de produção, ou seja, o denominado “chão de fábrica”, para que, com base nesse conhecimento, possa estudar o melhor método de custeio a ser aplicado.
Observando os conceitos trabalhados, pode-se dizer que o sistema de custeio por ordem é, intrinsecamente, um sistema baseado no processo, pois, para que haja a produção, existe a necessidade de haver um processo de realização. 
Existem inúmeros Sistemas de Acumulação de Custos, porém apenas alguns serão apresentados a seguir.
Quanto ao Processo Produtivo:
Sistema de acumulação por processo (ou contínuo):
Quando a fábrica produz, de modo contínuo, em série ou em massa, a preocupação da Contabilidade de Custos é determinar e controlar os custos pelos departamentos, pelos setores, pelas fases de produção (processos) e, em seguida, dividir esses custos pela quantidade de produtos fabricados no processo, durante certo período - custear o processo fabril em determinado período. O sistema de custos por processo não se preocupa em contabilizar os custos de itens individuais ou grupos de itens.
Em vez disso, todos os custos são acumulados por fase do processo, por operação ou por departamento (centros de custos) e alocados aos produtos em bases sistemáticas.
Esses sistemas são usualmente utilizados em entidades que produzem grandes volumes de produtos uniformes em bases contínuas. 
Exemplo: 
Produção de geladeiras, carros, mesas (padronizados – em linha).
Sistema de acumulação por ordem de serviço (encomenda):
O sistema de ordem de produção é mais adequado quando a firma tem um processo produtivo não repetitivo e no qual cada produto ou grupo de produtos é mais ou menos diferente entre si.
Os custos diretos de mão de obra e materiais gastos em uma determinada ordem são alocados com base em registros mantidos para esse propósito. Os custos indiretos – aluguel, seguro, eletricidade etc. – são usualmente aplicados às ordens por taxas predeterminadas, tendo como base horas de mão de obra direta.
Exemplo:
Móveis sob encomenda, carros sob encomenda, etc.
Cada ordem recebe um número ou código. Quando são incorridos custos de material ou mão de obra, relacionados com a ordem, eles são registrados na conta produção em andamento do razão e do razão auxiliar que registram os custos de cada ordem.
Ver PDF sobre Matriz – Paralelo entre os sistemas de Ordem e Processo.
Quanto ao modelo de gestão:
Sistemas de custos pela responsabilidade:
Para a finalidade de controle das operações e dos próprios custos, procuram-se identificar os custos por departamento, por setor, por centro, por unidade etc. De acordo com esse pensamento, sempre haverá um responsável pela administração do objeto de custeio. Os custos serão identificados, direta ou indiretamente, aos departamentos ou aos centros de responsabilidade.
Alavancagem Operacional:
Assim, o sistema contábil deve ser preparado de acordo com a estrutura e objetivos organizacionais, representando a Contabilidade pela Responsabilidade uma das formas (modelos) de estruturação contábil baseada no critério de delegação da autoridade, seja ela por centro, departamento, atividade ou outras formas.
Compreendendo a mecânica desse modelo contábil, é possível apontar alguns objetivos da Contabilidade pela Responsabilidade, sendo eles:
O controle das atividades/departamentos/pessoas;
A descentralização da tomada de decisão;
A motivação do quadro de pessoal e sua maior participação;
O planejamento de novas estratégias e projetos;
A avaliação do desempenho setorial e do pessoal.
Para atingir esses objetivos, por meio da Contabilidade pela Responsabilidade, faz-se necessário conhecer e empregar alguns conceitos inerentes ao processo, tais como descentralização, responsabilidade, controle, planejamento e motivação, os quais formam a base de tal metodologia.
Descentralização e responsabilidade:
A implementação da Contabilidade pela Responsabilidade é consequência de mudanças estruturais na organização. 
Quando da delegação da autoridade, para determinadas pessoas, acaba se descentralizando o processo de tomada de decisão e proporcionando maior independência aos departamentos.
Não basta, porém, simplesmente implementar esse modelo. A descentralização ocorre apenas quando a alta administração assume essa filosofia e delega, de fato, a autoridade aos devidos responsáveis, proporcionando liberdade, dentro dos limites e programas estabelecidos.
A responsabilidade não possui significado, se não for associada a uma pessoa ou grupo de pessoas. É, efetivamente, uma relação entre hierarquias diferentes, em que um (superior) delega autoridade a outro (subordinado).
A atribuição da responsabilidade dentro da instituição é o estabelecimento de condições para que seus objetivos sejam alcançados de maneira coordenada e efetiva, devendo ser definida e delimitada (programa de descentralização e delegação de autoridade).
Quando se delega autoridade, é possível cobrar e controlar resultados, analisando e avaliando as informações geradas pelos centrosinformativos especializados.
Na abordagem aqui apresentada, pretende-se demonstrar que a autoridade delegada aos responsáveis não pode restringir-se somente a aspectos burocráticos e produtivos. O gestor departamental será responsável, na essência da palavra, também, pelos aspectos comportamentais, sociais e ambientais.
O responsável responderá por resultados financeiros, patrimoniais, sociais e ambientais – o que significa que, além do processo produtivo a ele confiado, é sua tarefa:
Aprimorar as técnicas de produção;
Estabelecer e cumprir metas;
Coordenar e correlacionar seus objetivos com os objetivos da organização;
Prevenir e evitar conflitos internos e externos;
Outras atividades salutares ao bom desempenho do centro sob a sua responsabilidade, tanto interna quanto externamente;
Buscar a redução de desperdícios/perdas;
Motivar o quadro de pessoal;
Desenvolver novos produtos ecologicamente corretos.
Controle, planejamento e motivação:
Um dos objetivos da Contabilidade pela Responsabilidade é exercer o controle, tanto sobre a produção/atividade, quanto sobre as pessoas envolvidas, procurando comparar os resultados alcançados com os padrões previstos e ainda melhorar, continuamente, o desempenho da entidade pela delegação da autoridade, proporcionando, assim, mais liberdade aos responsáveis.
Entende-se que, com o emprego de tal filosofia, seja possível atingir melhores resultados, decorrentes da competitividade interna, da motivação do pessoal, bem como da pressão exercida pelo emprego de metas a serem alcançadas.
O controle é exercido por pessoas e/ou sistemas apropriados, objetivando prevenir e identificar desvios, comparando os resultados encontrados com o previsto (orçado). Assim, seu produto final será uma série de informações corretivas, que retroalimentarão o sistema organizacional.
Departamentalização e centro de custos:
O objetivo desta fase é construir um programa para o sistema de custos, observando a metodologia proposta. Porém, para isso, é necessário compreender o conceito de departamentalização e de centro de custos, verificando a estrutura e o sistema de controle da entidade, podendo utilizar-se um questionário de avaliação ou de uma visita in loco.
A departamentalização é a divisão da empresa em áreas distintas, de acordo com as atividades desenvolvidas em cada uma dessas áreas. Dependendo da nomenclatura utilizada nas empresas, essas áreas poderão ser chamadas de departamentos, setores, centros, ilhas, outras.
Departamentalização é a divisão da empresa em departamentos, com a finalidade de melhor compreender a estrutura da entidade e, assim, racionalizar a alocação dos custos.
Departamento é uma unidade operacional representada por um conjunto de homens e/ou máquinas de características semelhantes, desenvolvendo atividades homogêneas dentro da mesma área, sendo esse conceito aplicado a qualquer espécie de empresa (industrial, comercial, serviços etc).
Em uma indústria, por exemplo, existe uma gama muito grande de departamentos. Entretanto, para a contabilidade de custos, interessa apenas aqueles ligados aos produtos fabricados e aos que prestam serviço. Desta forma, há a necessidade de dividi-los em departamentos produtivos e auxiliares.
Departamentos produtivos:
São os departamentos que atuam diretamente na industrialização do produto ou na prestação do serviço. Neles, promovem-se modificações no produto.
Exemplo: estamparia – montagem – pintura – acabamento – corte.
Departamentos auxiliares:
Apresentam como característica auxiliar os departamentos produtivos. Existem para prestar serviços aos demais departamentos. Neles, não ocorre nenhuma ação direta sobre o produto.
Exemplo: manutenção – almoxarifado – suprimento - controle de qualidade – administração.
Centro de Custos:
Uma vez definida a estrutura departamental da empresa, nota-se que, quase sempre, um departamento é um centro de custos, ou seja, nele serão apropriados os custos indiretos para posterior apropriação aos produtos fabricados.
As partes ou órgãos componentes do departamento de produção são os subsistemas;
Essas partes são dinamicamente inter-relacionadas, isto é, em interação e interdependentes, formando uma rede de comunicações e relações recíprocas;
As estruturas para atingir um ou mais objetivos constituem a própria finalidade para a qual o centro de custos foi criado;
Uma atividade ou função é desenvolvida, constituindo a operação ou atividade ou processo típico desse centro de custos.
O centro de custos é, portanto, “um sistema organizacional de atividades integradas de unidades de trabalho, de forma a possibilitar o cumprimento de objetivos previamente estabelecidos do departamento de produção. O fato gerador de integração entre as partes é o fluxo de informações”.
Finalizamos esta aula sobre os principais sistemas de acumulação de custos quanto ao processo produtivo e quanto ao modelo de gestão e percebeu que cada empresa adota um sistema próprio de apuração de custos, pois este depende da complexidade de suas operações.
Com isso, você poderá oferecer medidas de desempenho para programas de melhoria já existentes, utilizando os custos como parâmetro para medições de melhorias no gerenciamento de processos.
Aula 05: Sistemas e Posicionamento dos Custos
Objetivos:
- Avaliar a importância da gestão de custos em processos de negócios;
- Compreender o posicionamento dos custos nos demonstrativos contábeis;
- Compreender os diferentes sistemas de custos: absorção integral, absorção ideal, direto, variável;
- Compreender a contabilidade de ganhos e suas implicações aos Processos de Negócios.
Nesta aula, estudaremos a classificação dos custos, a formação do custo de produção, do custo da produção acabada e do custo da produção vendida, assim como os custos para estoques, sua classificação, composição e seus métodos.
A Contabilidade de Custos surgiu da necessidade de maior controle sobre os valores que são imputados aos estoques dos produtos na indústria. O objetivo desta aula é mostrar a importância dos custos nos estoques, em seus diversos estágios, no estoque de matéria-prima, no estoque de produtos em elaboração, no estoque de produtos acabados e, finalmente, a composição do custo dos produtos vendidos.
Não é nosso propósito torná-lo um especialista nessa área, mas é importante para o administrador saber como o Contador manipula essas informações para imputar os custos aos estoques, para depois poder comparar com as informações gerenciais de custos.
O método de apropriação dos custos que veremos, é derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, que também serão brevemente explicitados.
A contabilidade financeira desenvolveu-se na Era Mercantilista para fazer frente às necessidades das empresas comerciais. Os estoques eram contados fisicamente e depois avaliados pelo montante pago pelos itens estocados. Como na época muitas pessoas praticavam o ato de comércio como pessoas físicas e, praticamente, não havia fabricação, ficava fácil conhecer o valor dos estoques.
Com o advento da Revolução Industrial (século XVIII), o Contador começou a adaptar o método de apropriação de custos, estabelecendo novos critérios de custeio para as empresas industriais.
Com o desenvolvimento do mercado de capitais nos Estados Unidos da América e em alguns países europeus, as empresas de auditoria independente começaram a estabelecer princípios de Contabilidade para homogeneizar as demonstrações contábeis e torná-las comparáveis com as demonstrações de outros períodos e de outras empresas.
CUSTOS DIRETOS – São os gastos necessários à produção, facilmente identificáveis no produto e mensuráveis em cada unidade do produto.
Exemplos:
Em uma fábrica de móveis, a madeira é um material essencial para a produção e pode-se medir quanto será utilizado de madeira para fabricar cada peça, portanto, os gastos com esse produto utilizado na fabricação de móveis é um custo direto.
Em uma fábrica de automóveis, alguns materiais são essenciais para sua fabricação,como o aço para os pneus, bancos etc. e são facilmente identificáveis em cada veículo produzido, podendo seus gastos serem medidos em cada veículo, portanto, são custos diretos do veículo produzido.
Classificação dos Custos:
São gastos necessários à produção, mas nem sempre podem ser identificados e mensurados em cada unidade do produto. Para se chegar ao custo de produção, é necessário fazer um rateio desses custos para determinar o quanto cabe a cada produto.
Exemplo:
Para produzir os móveis, a fábrica precisa de máquinas. Essas máquinas sofrem um desgaste com o tempo (depreciação) e precisam de manutenção, mas você não vê depreciação, nem gastos com manutenção no produto , e nem sequer pode medir quanto há de depreciação em cada unidade produzida, portanto, os gastos com depreciação e manutenção são custos indiretos.
O mesmo acontece com a indústria automobilística. Existem gastos com a supervisão da fábrica, com a supervisão das linhas de produção, mas não conseguimos identificar gastos com supervisão em um automóvel qualquer.
Esses gastos são rateados à produção dos automóveis para se chegar ao custo final do produto, portanto, são custos indiretos de fabricação.
CUSTOS VARIÁVEIS – São gastos necessários à produção e diretamente variáveis com o volume de produção. Quanto maior ela for, maior será o custo. Os custos diretos são sempre variáveis, mas nem todo custo variável é direto. 
Exemplos:
Na fábrica de móveis, a madeira é uma matéria-prima para a produção e é um custo direto, pois, quanto maior for minha produção de móveis, maior será o custo com madeiras.
Na indústria automobilística, o aço utilizado na produção de veículos é um custo variável, pois quanto mais unidades de automóveis forem produzidas, mais aço será consumido em sua produção.
CUSTOS FIXOS: São gastos necessários à produção de bens ou serviços e passíveis de mudança de valor, mas não acompanham o volume de produção, por isso são considerados fixos em relação ao volume. 
Exemplos:
Se a fábrica de móveis estiver funcionando em um galpão alugado, o gasto com aluguel do galpão é um custo fixo, pois é necessário para que se possam produzir os móveis, mas independe do volume que se produza nesse galpão. Logicamente, o aluguel pode mudar de valor em decorrência de um reajuste contratual, mas continua sendo um custo fixo.
Os salários dos supervisores da fábrica são gastos necessários à produção, mas também são fixos, pois independem do volume de produção da fábrica.
DESPESAS FIXAS são gastos necessários para colocar os produtos e serviços no mercado, mas não estão relacionados a nenhum volume. 
Exemplo: Os gastos com administração de vendas são necessários para controlar as vendas e o faturamento, mas são gastos fixos, não acompanham o volume de vendas.
DESPESAS VARIÁVEIS são gastos necessários para colocar os produtos e serviços no mercado e acompanham determinado volume. 
Exemplo: Os gastos com comissões de vendedores são despesas variáveis, pois são necessárias para colocar o produto no mercado e acompanham o volume de vendas.
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO: Matéria-prima e Mão de obra direta.
CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA: (+) Estoque inicial de Produtos em Elaboração; (-) Estoque final de Produtos em Elaboração.
CUSTO DA PRODUÇÃO VENDIDA: (+) Estoque inicial de Produtos Acabados; (-) Estoque final de produtos acabados.
Exemplo:
Dos livros da Cia. “A”, extraímos as seguintes informações:
- Matérias-primas compradas no mês de junho = $ 500.000.
- Devolução, no próprio mês, de 20% das compras acima.
- Mão de obra direta do mês = $ 600.000.
- Custos Indiretos de Fabricação do mês = $ 400.000.
Considere as seguintes situações:
O estoque inicial de matéria-prima era de $ 120.000 e o final, de $ 150.000. Não havia outros estoques iniciais ou finais.
O estoque inicial de produtos em elaboração era de $ 200.000; O inicial de produtos acabados era de $ 80.000; O final de produtos em elaboração de $ 220.000; O final de matéria-prima de $ 70.000 e não havia outros estoques iniciais ou finais.
Encontre: I) Custo de Produção do mês; II) Custo da Produção Acabada no mês; III) Custo da Produção Vendida no mês.
Resposta da letra A: 
Consumo de Matéria-prima:
Estoque Inicial = $ 120.000
(+) Compras = $ 500.000
(-) Devolução = $ 100.000
(-) Estoque Final = $ 150.000
Consumo = $ 370.000
(+) Mão de obra direta $ 600.000
(+) C.I.F.= $ 400.000
I - Custo de Produção $ 1.370.000
Como não há outros estoques iniciais ou finais, significa que todas as unidades foram iniciadas e terminadas no próprio mês, então o Custo da Produção Acabado também é de R$ 1.370.000. Significa, igualmente, que toda a produção foi vendida, pois não há estoque de produtos acabados. Assim, o Custo dos Produtos Vendidos também é de R$ 1.370.000.
Resposta da letra B:
Consumo de matéria-prima:
Estoque Inicial = ------
(+) Compras = $ 500.000
(-) Devolução = $ 100.000
(-) Estoque Final = $ 70.000
Consumo = $ 330.000
(+) Mão de obra direta = $ 600.000
(+) C.I.F.= $ 400.000
Custo de Produção = $ 1.330.000
(+) Estoque inicial de Prod. em Elaboração $ 200.000
(-) Estoque final de Prod. em Elaboração $ 220.000
Custo da Produção Acabada $ 1.310.000
Custo de Produção Acabada = $ 1.310.000
(+) Estoque inicial de Produtos Acabados $ 80.000
(-) Estoque final de Produtos Acabados --------------
Custo da Produção Vendida $ 1.390.000
Princípios contábeis aplicados à contabilidade de custos:
PRINCÍPIO DA REALIZAÇÃO DA RECEITA – Segundo esse princípio, uma receita somente poderá ser considerada realizada e compor o resultado da empresa, quando houver a transferência do bem ou serviço para o seu comprador. Por esse motivo, existe grande diferença entre o conceito de lucro contábil e lucro econômico, pois este leva em conta a agregação de valor econômico na fase de produção, antes mesmo de se concretizar em dinheiro ou direitos a recebimentos futuros.
PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA DE EXERCÍCIOS – Após o reconhecimento da receita, deduzem-se todos os gastos que foram necessários para sua consecução. Lembremos, aqui, o conceito de resultado: Diferença entre recursos econômicos gerados e recursos econômicos consumidos em determinado período. Lembremos, também, que recursos econômicos consumidos não se confundem com pagamentos, portanto um gasto pode ser considerado como despesa mesmo que ainda não tenha sido pago, assim como uma receita pode ser considerada realizada, mesmo que não tenha sido recebida pela empresa.
PRINCÍPIO DO CUSTO HISTÓRICO COMO BASE DE VALOR – Esse princípio diz que todos os elementos do ativo devem ser registrados pelo valor original de entrada. Esse princípio pode trazer grandes distorções no resultado da empresa quando a economia registra aumentos generalizados de preços (inflação). Um produto que é vendido após algum tempo de estocagem não poderá ter sua reposição no estoque pelo mesmo preço, gerando, assim, um lucro ilusório para a empresa. Nesse caso, é necessário um tratamento gerencial para analisar o resultado e a lucratividade da empresa.
PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE OU CONSISTÊNCIA – A empresa pode utilizar qualquer critério considerado válido dentro dos princípios geralmente aceitos, desde que haja uniformidade na sua aplicação. Uma empresa não pode adotar um critério diferente em cada exercício social. Se houver necessidade de mudança de um critério, deve reportar esse fato em nota explicativa do seu Balanço Patrimonial, apontando a diferença que tal mudança causou no resultado da empresa.
PRINCÍPIO DO CONSERVADORISMO – Normalmente, o Contador deve adotar uma postura conservadora em relação aos valores de registro para preservar a integridade do patrimônio da empresa. Não se trata de ser otimista ou pessimista, simplesmente o Contador não pode fazer seus registros com base em incertezas, deve registrar ativos, passivos, receitas e despesas com base em valores factíveis. Trata-se, portanto, de prudência em relação aos valores a serem registrados.
RELEVÂNCIA OU MATERIALIDADE – Não deve haver tratamentorigoroso para itens cujos valores monetários sejam irrelevantes. Não há necessidade de se fazer um controle de estoque para materiais de consumo de pequeno valor, seja de consumo da produção industrial, seja do escritório.
CUSTEIO POR ABSORÇÃO:
Esse método de custeio consiste na apropriação de todos os gastos relativos ao esforço de fabricação aos produtos elaborados, atendendo aos princípios de contabilidade geralmente aceitos.
Nossa legislação fiscal obriga sua utilização, e a auditoria externa considera-o como básico, portanto a contabilidade deve adotá-lo para atender as exigências legais, com pequenas exceções que a lei faculta.
Separação entre custos e Despesas:
Essa separação nem sempre é fácil. Em algumas situações, a utilização dos recursos é compartilhada entre produção, administração e vendas, de tal forma que é impossível estabelecer uma divisão dos gastos de forma clara e objetiva.
Nesse caso, é necessário fazer um rateio (com certo grau de arbitrariedade) dos gastos entre produção, administração e vendas.
Apropriação dos custos Diretos:
Os custos diretos são quantificáveis e objetivamente atribuíveis a determinado produto, portanto, com as informações corretas em mãos, é somente uma questão de calcular o valor a ser atribuído a cada produto.
Tomemos como exemplo uma empresa que produz três produtos: Alfa, Beta e Delta. Sabe-se que cada unidade do produto Alfa consome 3,5 Kg. da matéria-prima “X”; O produto Beta consome 2 litros da matéria-prima “y” e o produto Delta consome 3 unidades da matéria-prima “z”.
Para exemplificar melhor, suponha que 1 Kg da matéria-prima “x” custe R$ 1,50; 1 litro da matéria-prima “y” custe R$ 0,50 e 1 unidade da matéria-prima “z” custe R$ 3,00. Assim, o custo de matéria a ser imputado a cada produto será:
Alfa = 3,5 Kg. x R$ 1,50 = R$ 5,25;
Beta = 2,0 l. x R$ 0,50 = R$ 1,00;
Delta = 3 un. X R$ 3,00 = R$ 9,00.
O mesmo ocorre com a mão de obra direta e outros materiais diretos.
Para apropriar o custo da matéria-prima a esses produtos, basta calcular o custo unitário de cada uma delas e multiplicar pelo consumo de cada produto.
Apropriação dos Custos Indiretos de Fabricação:
Os custos indiretos devem ser apropriados aos produtos proporcionalmente a algum outro fator, segundo critérios preestabelecidos pela administração.
Para evitar grandes distorções, é necessário que o critério adotado guarde relação com o consumo desses gastos pelos produtos que estão recebendo esse custo. Por exemplo, os custos indiretos de fabricação somam R$ 120.000,00 em determinado período. Esse valor pode ser rateado à produção de Alfa, Beta e Gama proporcionalmente à matéria-prima utilizada pela produção de cada um; Ou pelo valor da mão de obra direta utilizada na produção de cada produto; Ou pelo consumo de energia elétrica de cada produto e assim por diante.
Para fazer uma apropriação de custos indiretos com baixo grau de arbitrariedade, é necessário conhecer muito bem o processo de produção.
O Contador abrirá uma conta para cada fator de produção e uma conta para cada produto receber seus custos. Compondo os custos do período com os estoques existentes (iniciais e finais) chegará, contabilmente, ao custo de produção, custo da produção acabada e custo da produção vendida.
Aula 06: Terminologia dos Custos de Produção – o Custo Padrão
Objetivos:
- Conceituar os Padrões de Custo;
- Analisar a alocação dos Custos Indiretos e Diretos;
- Compreender a contabilização de um Custo Padrão;
- Entender a fixação dos Padrões;
- Compreender o Padrão de matéria-prima;
- Compreender o Padrão de mão de obra;
- Compreender o Padrão de Custos Indiretos.
O Custo Padrão baseia-se em referências determinadas com base na análise das condições “normais” de produção, considerando um bom desempenho de mão de obra, uso de matéria-prima, máquinas e equipamentos, e outros fatores de produção. 
Entenda como condições normais de produção as que são consideradas desejáveis, mas não fictícias e sim inatingíveis.
O Custo-Padrão é mencionado quando se trata de Custos de produção. No entanto, sistemas de Custo-Padrão podem ser utilizados nas áreas: Administrativa, de distribuição, e outros departamentos.
A análise de Custos permite constatar desvios ocorridos, identificando possíveis irregularidades e ineficiências na utilização de recursos.
O Custo-Padrão é determinado quantificando-se o consumo e utilização de matéria-prima, mão de obra, Custos indiretos de fabricação, e os demais recursos necessários para a elaboração de uma unidade. 
Essa determinação requer a utilização de medidas técnicas de produção, definidas com base nos processos. Aos Padrões de consumo deve ser atribuído o valor monetário correspondente.
Custo-Padrão é um Custo predeterminado para a produção de uma unidade, ou de um certo número de unidades do produto, durante um determinado período, em um futuro próximo. É o planejamento do Custo do produto, conforme as condições de operação correntes e/ou previstas.
Baseia-se nas condições normais ou ideais de eficiência e volume, especialmente com respeito aos Gastos Indiretos de Produção. Os Materiais e a Mão de obra baseiam-se nas condições correntes, equilibradas pelo nível de eficiência desejado, com reservas para as alterações de preços e taxas.
Um Custo-Padrão, como a expressão implica, consiste em duas partes: Um Padrão e um Custo.
O Padrão é o método cuidadosamente predeterminado, ou forma de medir a execução de uma tarefa, isto é, fazer móvel ou montar um computador. 
As medições quantitativas e qualitativas e os métodos de engenharia traduzem-se em Custos, a fim de se atingir um Custo-Padrão.
Deve-se pensar em um Padrão em termos de itens específicos, tais como quilos de materiais, horas de mão de obra exigidas e horas de capacidade de fábrica a empregar. 
Esses Padrões físicos, que formam a base de cálculo de um Custo-Padrão, devem ser fixados com a maior precisão. 
Na realidade, em muitas situações, nunca se modifica um Padrão, exceto quando ocorrem mudanças nos métodos de operação ou nos produtos. 
Somente se modificará a parte monetária, quando flutuarem as taxas de mão de obra ou os preços de materiais e outros.
Normalmente, o Custo-Padrão é dividido em dois tipos: Padrão ideal e Padrão corrente.
Padrão Ideal – Seria um Custo desenvolvido em laboratório, com base em estudos minuciosos de tempos e movimentos, com o trabalhador melhor qualificado para executar aquela tarefa. As perdas de matéria-prima admitidas seriam somente aquelas impossíveis de serem eliminadas.
Padrão Corrente – É um Padrão para um determinado período, para certas condições e para determinadas circunstâncias, unindo aspectos teóricos e práticos. Toma o lugar de um Custo real e se endereça para os livros de contas e, mesmo, talvez, para os demonstrativos financeiros. Quaisquer variações entre Custos reais e Padrão são encaradas como lucros ou perdas, devidos a eficiências ou ineficiências relativas. Revisa-se tal Padrão, para refletir a modificação de métodos e de preços. A maioria das empresas adota o Padrão corrente e não o básico.
Utilização do Custo-Padrão:
O Custo-Padrão pode ser utilizado para diversas metas ou objetivos. O principal objetivo dos Padrões é o controle dos Custos, o que eles são e o que deveriam ser. 
Os objetivos mais importantes do Custo-Padrão são:
Determinar o Custo correto, ou o esperado.
Definir responsabilidades e obter comprometimento dos responsáveis por cada atividade padronizada.
Avaliar o desempenho e a eficácia operacional.
Podemos, ainda, identificar outros aspectos importantes do Custo-Padrão, como:
a) O Custo Padrão não elimina o Real – a implantação do Custo Padrão pressupõe um bom sistema de Custo Real (Absorção ou Variável).
Após a análise das variações do Custo Real, comparando-se com um Custo-Padrão, identificam-se as causas das variações e, por meio delas, é possível corrigir os rumos atuais.
b) Formação de preços de venda: É uma das melhores utilizações do Custo-Padrão. Apesar de, teoricamente, ser o mercadoque dá o preço de venda dos produtos, ele deve ser, inicialmente, calculado em cima de condições de Custo das empresas. Como elemento inicial para formação de preços de venda, devemos utilizar o Custo-Padrão, pois ele traz todos os elementos necessários para parametrizar um preço de venda ideal.
Construção do Padrão – Vamos comentar as situações mais comuns de construção de um Padrão.
Materiais Diretos: A fixação dos Padrões físicos cabe à Engenharia de Produção, no entanto a Contabilidade de Custos deverá trabalhar na tradução monetária desses Padrões físicos.
Muitos produtos, principalmente os que são elaborados por processo contínuo, utilizando certas matérias-primas, têm determinado grau de perda ou refugo, que, dentro de condições técnicas ou científicas, deve ser incorporado ao Padrão de quantidade.
O preço-Padrão dos materiais diretos deve ser obtido em condições normais de negociação de compra. A ele devem ser incorporadas as eventuais despesas que devem fazer parte do Custo unitário dos materiais.
O preço-Padrão dos materiais e demais insumos industriais deve ser sempre calculado na condição de compra, com pagamento à vista.
Ou seja, os materiais necessários, com suas respectivas quantidades, para produzir determinado produto, são evidenciados pela estrutura do produto. Com isso será possível a adoção de um Custo-Padrão numa data-base, e sua atualização pela inflação interna da empresa.
Exemplo:
Mão de Obra Direta:
A mão de obra também deve ser especificada quantitativamente pela engenharia de produção e posteriormente traduzida em valores monetários pela contabilidade de Custos.
Normalmente, a mão de obra direta Padrão é determinada pela quantidade de horas necessárias do pessoal, ou da quantidade de funcionários diretos, em todas as fases do processo de fabricação do produto. A base para a construção dos Padrões de mão de obra direta é, portanto, o processo de fabricação. Todas as atividades e processos necessários para fazer o produto requerem operários para manuseio dos materiais ou dos equipamentos durante os processos.
As estimativas ou Padrões de necessidade de mão de obra direta podem ser cientificamente calculados quando se trabalha em ambientes de alta tecnologia de produção, gerenciados computacionalmente. Em outros casos, podem se fazer estudos de tempo, por meio de operações simuladas antecipadamente em ambientes reais. Em todos os casos, deve haver um estudo para quebras, refugos, retrabalhos, manutenção e necessidades do pessoal.
A base para a valorização dos Custos de mão de obra direta deve incluir toda a remuneração dos trabalhadores, mais os encargos sociais de caráter genérico. De modo geral, utiliza-se o critério de Custo médio horário dos salários de cada departamento de produção ou da célula/atividade de processo por onde passa o produto, por meio dos centros de Custos ou centros de acumulação por atividades.
Custos Indiretos Variáveis:
Os Custos indiretos variáveis são padronizados normalmente por meio da construção de taxas predeterminadas em relação a uma medida de atividade escolhida. Sempre que possível, deve-se evitar o uso de taxas baseadas em valores, uma vez que isso impede a correta mensuração das variações de quantidade que ocorrerão, bem como o Padrão fica sujeito a eventuais problemas de variação nos preços.
A atividade a ser escolhida como base para a construção das taxas predeterminadas de Custos indiretos variáveis deve ter uma relação causal com os diversos Custos indiretos variáveis. Também a base de atividade escolhida deve ser simples de ser entendida, para posterior atribuição de responsabilidades.
Exemplos de bases de atividades para elaboração das taxas predeterminadas de Custos indiretos variáveis são horas de máquinas trabalhadas, quantidade de produto final, horas de mão de obra direta etc., dependendo sempre do gasto e melhor relação que existe entre os Custos variáveis e as atividades envolvidas.
Como exemplo, o consumo de energia elétrica é um Custo variável indireto para tipos de indústrias. Para algumas empresas, as horas de máquinas são os principais fatores; Para outras, há uma relação direta com o produto final. Gastos com lubrificantes e materiais indiretos normalmente têm relação com a quantidade de horas-máquinas trabalhadas, e assim por diante.
Exemplo:
Custos Indiretos fixos e volume de produção ou atividade:
Quando se deseja fazer o Custo-Padrão utilizando o método de custeio por absorção, temos que elaborar também o Padrão de Custos indiretos fixos.
A diferença básica entre os Custos indiretos fixos e os Custos indiretos variáveis é que os Custos indiretos fixos estão normalmente relacionados com denominadores de capacidade de produção e não necessariamente com os volumes atuais produzidos.
De qualquer forma, partindo do pressuposto de que o Custo-Padrão vai estimar o volume de produção ou atividade para os próximos períodos, podemos utilizar como denominador o volume de produção orçada ou estimada. Nesse sentido, nada impede que também se construa o Padrão de Custos indiretos fixos por unidade, em cima dos mesmos denominadores utilizáveis para os Custos indiretos variáveis, como horas de mão de obra direta, horas-máquinas trabalhadas, quantidade de produto produzido etc.
O Custo-Padrão deve ser elaborado em determinado mês, considerando aspectos de projeções e metas a serem alcançadas dentro de determinado período, seja seis meses ou um ano.
Pode ser elaborado em uma moeda forte, seja nacional (UFIR, UMC, etc.), ou estrangeira (dólar, marco, iene, etc.). Se elaborado em moeda nacional de determinado mês, deve ser atualizado de tempos em tempos por um indicador de inflação interna da empresa.
Exemplo:
Procedimentos Contábeis do Custo-Padrão:
Segundo os autores citados, existem vários métodos para a contabilização dos Custos padronizados, sendo que seu emprego depende das necessidades da empresa, dos processos de fabricação e de seus recursos burocráticos em termos de equipamentos, pessoal e organização.
De acordo com os mesmos autores, os dois métodos mais empregados de contabilização de Custos padronizados se fundamentam na conta de Produtos em Processo, que é a conta mais importante para acumulação dos Custos, sendo o centro de qualquer sistema de Custos industriais. 
Ei-los:
- Débito à conta Produtos em Processo, pelos Custos reais, e crédito pelos Custos-Padrão.
- Débito a crédito à conta Produtos em Processo pelos Custos-Padrão.
As variações, lançadas diretamente contra Resultado, são consideradas variações de desempenho do período. 
O Custo-Padrão não precisa ser obrigatoriamente inserido na contabilidade. Sua comparação com os valores reais seria feita extra contabilmente, em relatórios especiais, pois o Custo-Padrão se incorpora ao sistema contábil regular, mas algumas empresas preferem mantê-lo apenas para efeito estatístico, de modo que em qualquer caso as variações podem ser analisadas.
Quando o Custo-Padrão for inserido na contabilidade, serão criadas contas que registrarão as variações entre Real e Padrão, as quais terão de ser eliminadas pela sua distribuição, de modo que, para Balanço, os valores de Estoques e de Custo de Produtos Vendidos voltem a valores reais.
Aula 07: Custo Padrão x Custo Real
Objetivos
- Compreender as variações entre o Custo Padrão e o Custo Real dos produtos;
- Identificar, analisar e apurar as variações ocorridas nos preços dos insumos e nas quantidades utilizadas;
- Compreender os aspectos comportamentais decorrentes dos controles.
Custo Real ou Custo Histórico:
É o Custo efetivo ocorrido pela empresa num determinado período de produção. Ou seja, É calculado após o encerramento do processo produtivo, com base nos valores efetivamente gastos na produção.
Caso o Custo Real seja superior ao Custo Padrão, a Variação (diferença) aí ocorrida será considerada desfavorável, uma vez que o Custo efetivo foi maior que o estabelecido como meta para a fábrica.
Se ocorrer o contrário, ou seja: Custo Real inferior ao Custo Padrão, aVariação será considerada como favorável, uma vez que a fábrica apresentou Custo menor do que o estabelecido como meta.
Observe o quadro abaixo:
O Custo Padrão é um instrumento (poderoso) para que a fábrica tenha controle sobre os seus Custos , comparando os que deveriam ser (Custo Padrão) com os que efetivamente ocorreram (Custo Real). Desta comparação, a fábrica pode descobrir se está utilizando um volume maior de materiais do que deveria, se pagou o preço adequado por estes materiais, se está havendo um volume grande de estragos e perdas além do esperado, se a produtividade da mão de obra esta aumentando ou diminuindo, etc. Ao detectar as ineficiências, a fábrica terá diante de si um quadro adequado para determinar de que forma poderá cortar Custos e aumentar a sua lucratividade.
Custeio Padrão:
A maior utilidade do Custo Padrão é servir como parâmetro para o controle dos Custos Reais e como instrumento para a fábrica detectar suas ineficiências.
A comparação entre o Custo Real e o Padrão pode ser feita de forma extra contábil, por relatórios especiais.
Entretanto, há empresas que preferem controlar as variações entre o Custo Real e o Padrão na própria contabilidade.
Existem várias maneiras de se fazer isso e estas formas de custeamento são denominadas de Custeio Padrão.
Apuração Contábil:
Uma das formas de custeio Padrão consiste em se registrar todos os Custos pelos seus valores-padrão nas contas referentes aos Produtos em Elaboração e controlar as variações entre o Custo dos Produtos Vendidos (CPV).
Exemplo:
A Cia. Blue tem os seguintes Custos Padrão por unidade, para a fabricação do seu produto A:
Não existiam estoques de Produtos em Elaboração e de Produtos Acabados no início do período. A produção de A foi de 4.000 unidades totalmente acabadas, sendo que 3.200 foram vendidas no período (vendas correspondentes a 80% do que foi fabricado).
Se a fábrica fizesse o controle extra contábil, o seguinte relatório seria efetuado (em R$):
Apuração contábil:
As contas de Variações, se desfavorável, são devedoras. Se favoráveis, credoras.
As transferências de Produtos em Elaboração para Produtos Acabados também se faz pelo Padrão.
2) Produtos Acabados 1.000.000,00 a Produtos em Elaboração 1.000.000,00
A transferência de Produtos Acabados para Custo dos Produtos Vendidos também é efetivada pelo Custo Padrão.
3) Custo dos Produtos Vendidos 800.000,00 a Produtos Acabados  800.000,00 (80% dos Produtos Acabados)
No final do período, as contas de Variações são encerradas na proporção de 80% contra o CPV e 20% contra Produtos Acabados.
Os saldos finais das contas de CPV e Produtos Acabados coincidem com o saldo que seria obtido se todos os Custos fossem contabilizados pelos valores Reais e não pelo Padrão. Observe o quadro abaixo:
Caso a Variação Total fosse favorável (Custo Real menor que o Padrão), os lançamentos de encerramento das contas de Variação seriam feitos a crédito de Produtos Acabados e do CPV.
No exemplo citado, se o CIF Real fosse de R$ 270.000,00, o Custo Real seria de R$990.000,00, inferior em R$ 10.000,00 ao Custo Padrão. 
Esta diferença será lançada a crédito de Produtos Acabados:
(20% x R$ 10.000,00 = R$ 2.000,00) e do CPV (80% x R$ 10.000,00 = 8.000,00).
Sendo assim, os lançamentos seriam:
Análise das variações:
Para fins de controle, a análise das razões das diferenças entre o Custo Real e o Padrão é a parte mais importante do uso do custeio padrão.
Esta comparação é que vai permitir à empresa controlar os seus Custos e descobrir eventuais ineficiências na fabricação.
Variação do CIF:
Os CIF fixos por unidade tem que ser projetados dividindo-se os valores estimados dos CIF por um volume de produção esperado. 
Se a fabricação Real for diferente da que serviu de base para calcular os CIF fixos por unidade, existe, ainda, uma divergência entre o Custo Real e o Padrão, que é denominada Variação no volume.
Aula 08: Custo Padrão x Custos Reais – Continuação
Objetivo:
- Identificar, compreender, analisar e apurar as variações de matéria-prima, preço, quantidade mista, mão de obra, taxa, eficiência e volume.
Nesta aula, daremos continuidade ao nosso estudo detalhado das Variações entre o Custo Padrão e o Custo Real dos produtos utilizados na fabricação, e seus desdobramentos.
Variação do Material Direto:
Suponha que uma fábrica tenha estipulado o seguinte Custo Padrão para a Matéria-Prima utilizada na fabricação de seu produto:
- Preço estipulado por unidade: R$ 100,00.
- Quantidade de matéria-prima a ser utilizada para o nível de produção previsto: 1.000 Unidades.
- Custo Padrão da matéria-prima = R$ 100,00 x 1000 Unid. = R$ 100.000,00
Encerrado o período de produção, a empresa apurou um Custo Real equivalente a R$ 115.500,00, cuja decomposição mostrou que:
- Preço efetivo pago por unidade: R$ 105,00.
- Quantidade efetivamente utilizada para o nível de produção previsto: 1.100 unidades.
- A VARIAÇÃO TOTAL do Custo Real em relação ao Padrão foi de:
R$ 115.500,00 – R$ 100.000,00 = R$ 15.500,00 (desfavorável)
Uma parcela da Variação total deverá ser atribuída à Variação do Preço.
A divergência entre o Custo Real e o Padrão, caso não tivesse havido variação nas quantidades, seria:
Uma outra parcela deve ser atribuída à Variação da Quantidade.
A divergência entre o Custo Real e o Padrão, caso não tivesse havido variação nos preços, seria:
Mas, entretanto, a soma da Variação do Preço (R$ 5.000,00) e a Variação da Quantidade (R$ 10.000,00) não é igual à Variação Total (R$ 15.500,00), sendo R$ 500,00 inferior.
Variação Mista:
A diferença de R$500,00 citada é denominada de Variação Mista. Observe o quadro abaixo para entender porque ela ocorre.
O quadrante lilás corresponde ao Custo Padrão de R$ 100.000,00, que é a multiplicação do Preço Padrão pela Quantidade Padrão.
A área do retângulo maior corresponde ao custo Real.
A diferença entre os dois tipos de Custo engloba a Variação do Preço, a Variação da Quantidade e a variação Mista.  
A Variação Mista corresponde à multiplicação da diferença de preço (R$ 5,00) pela diferença de quantidade (100 unidades).
Variação de Mão de Obra Direta:
Em relação à mão de obra Direta, a análise das Variações é similar a dos Materiais Diretos, com a única diferença de que a Variação de Quantidade das horas trabalhadas previstas é chamada de Variação da Eficiência e a Variação de Preço do custo horário da MOD é denominada Variação de Taxa.
Quantidade de horas trabalhadas = Variação da Eficiência
Variação de Preço do custo horário da MOD = Variação de Taxa
Variação de Taxa e de Eficiência:
As variações de eficiência são o resultado da multiplicação da diferença entre tempo real e padrão pelo salário-padrão. Suas causas podem ser a seleção, treinamento ou transferência de operários ou a própria variação da quantidade de materiais.
No caso de produção inicial, geralmente consome-se mais tempo. As operações repetitivas e o tempo farão que a mão de obra adquira maior destreza, assim como melhores métodos poderão ser adotados. As ineficiências também poderão indicar operários não qualificados, sugerindo correções. Materiais fora das especificações também poderão acarretar variações de quantidade.
Os gastos gerais de fabricação, ou despesas indiretas de fabricação (DIF), também apresentam variações, que podem ser de eficiência, de volume e de orçamento. A variação de eficiência de DIF representa a variação de eficiência de mão-de-obra direta aplicada à absorção dos custos indiretos. É calculada pela multiplicação da diferença entre os tempos real e padrão pela taxa de absorção. As causas são as mesmas que afetaram a eficiência da mão de obra.
A variação de volume é representada pela multiplicação da diferença entre os tempos real e orçado pela taxa de absorção.
Suas causas podem ser:
Falta de pedidos de cliente;
Falta de material;
Problemas de mão de obra;
Problemas com equipamentos.
A variação de orçamento é a diferença entre as DIF reais e orçadas:
Variaçãode Taxa (Salário) = (taxa real – taxa padrão) x tempo real
Variação de Eficiência (tempo) = (horas reais – horas padrão) x taxa-padrão
Variação de Volume:
A variação de volume é identificada na relação:
Custos Indiretos de Fabricação – o Custo Padrão (Variação de Volume = CIF – padrão)
Aula 09: Custos Conjuntos
Objetivos:
Compreender, analisar e conceituar:
- Produção conjunta;
- Coprodutos, subprodutos e sucatas;
- Critério de apropriação dos custos conjuntos;
- Tratamento contábil dos custos da produção conjunta;
- Métodos de alocação dos Custos Conjuntos.
Nesta aula, estudaremos os produtos resultantes da produção conjunta, denominados coproduto, subproduto ou sucata, conforme a importância das suas vendas para a empresa, o tratamento contábil, o método de alocação, as unidades físicas e o valor de venda.
Ocorre a produção conjunta quando mais de um produto surge de uma mesma matéria-prima, no processo de produção que pode ser por produção contínua ou por encomenda.
Coprodutos ou produtos conjuntos são os produtos resultantes de um processo de produção conjunta de importância igual para a empresa do ponto de vista de faturamento.
O que importa com relação aos coprodutos é o controle do custo por operação e não o custo por produto.
Os coprodutos também são denominados produtos principais, tendo em vista a importância de suas vendas para o faturamento global da empresa.
É importante ressaltar que nem todos os coprodutos precisam ter faturamentos iguais, uns podem ter maior volume, outros menor, desde que sejam significativos para a Cia. Os diferentes tipos de carne que são obtidos nos frigoríficos são exemplos de coprodutos.
Os subprodutos são aqueles que têm uma importância secundária, em termos de vendas, em relação ao produto principal.
No frigorífico, os subprodutos são os ossos, os chifres e os cascos do boi.
As características principais dos subprodutos são: valor de venda; vendas normais; e pouca relevância dentro do faturamento total.
Avaliação do estoque de subprodutos:
Valor estimado da venda de subproduto:
( - ) Despesas necessárias para a venda(comissões, impostos,fretes etc.).
( - ) Custos de processamento para colocar o subproduto em condições de venda.
( = ) Valor líquido de realização.
É importante ressaltar que uma das características dos subprodutos que os diferencia das sucatas é a de que aqueles têm condições de comercialização normais: a sua venda é praticamente certa, só que seu faturamento é ínfimo em relação aos produtos principais ou coprodutos.
Sucatas:
Podendo também ser chamadas de resíduos ou sobras, são produtos que emergem da produção conjunta ou não, em estado normal ou com defeitos ou estragos, não podendo estabelecer a priori, se ela ocorrerá ou não durante o processo produtivo.
Principais características:
Não são atribuídos custos à sucata e sua venda é lançada como receita em outras receitas operacionais.
Não têm valor de venda ou mercado normal e comparado com o faturamento da empresa o valor de sua venda é ínfimo.
Sua venda é esporádica e bastante incerta , realizada por valores não previsíveis, em virtude da inexistência de um mercado estável para sua absorção.
Um exemplo de sucata é o cavaco de ferro em tornearias, resultante do processo de usinagem.
Relação de Outputs:
A relação entre os tipos de outputs gerados será melhor compreendida com a figura  abaixo:
Em função das evoluções tecnológicas e do dinamismo do mercado um produto antes classificado como coproduto pode passar a ser subproduto ou vice-versa.
A classificação do output como coproduto, subproduto ou sucata não é imutável.
Cajueiro:
Coproduto: todos os tipos inteiros e pedaços – tem valor representativo no faturamento.
Subproduto: óleo/LCC (algumas indústrias consideram o LCC como coproduto e a ração como subproduto) e a casca – valor de mercado certo, condições de comercialização normais e no faturamento, participa com pequeno percentual.
Sucata: ração – baixo valor de venda e difíceis condições de negociação.
Critério de Apropriação dos Custos Conjuntos:
Além disso, entre os custos conjuntos, vão figurar também os gastos com material direto e a mão de obra direta, já que não há meio possível de associá-los separadamente aos produtos conjuntos.
No caso de custos conjuntos, não há como estabelecer um critério, que não seja arbitrário, que relacione os custos a serem atribuídos com algum parâmetro de absorção destes pelos coprodutos.
Os custos incorridos numa produção conjunta até o ponto de cisão (inclusive) são chamados de custos conjuntos.
Exemplo:
O método do valor de mercado tem por objetivo apenas a alocação dos custos dos produtos. Esse método é o mais usado: os produtos de maior valor de venda recebem maior carga de custos. 
Tratamento Contábil dos Custos da Produção Conjunta:
COPRODUTO:
A ideia é ratear (entre os coprodutos). Os custos da produção incorridos até o momento em que cada produto é obtido individualmente, denominado de ponto de cisão.
Os produtos vão tendo agregação de valor por meio dos diferentes processos produtivos, de forma independente e de acordo com os métodos de rateio convencionais oferecidos pela Contabilidade de Custos.
SUBPRODUTO:
As empresas industriais que comercializam os subprodutos criam uma conta própria no grupo dos estoques.
Estoques de Subprodutos.
Avaliação do estoque de subprodutos. Valor estimado da venda de subproduto:
( - ) Despesas necessárias para a venda (comissões, impostos, fretes etc.)
( - ) Custos de processamento para colocar o subproduto em condições de venda
( = ) Valor líquido de realização
Segundo Osni Moura Ribeiro, a maneira mais correta para se contabilizar a Receita com a venda de subproduto é considerá-la como redução do Custo de Fabricação. 
Já as sucatas não devem ser contabilizadas em conta de estoque, ainda que apareçam em quantidades razoáveis.
Ocorrendo vendas, as Receitas, devem ser contabilizadas como Receitas Eventuais, pelo valor alcançado no mercado.
Os lançamentos, basicamente, seriam os seguintes:
São vários os métodos utilizados para atribuir os custos conjuntos aos coprodutos.
Será explicado 04 deles abaixo:
Método do Valor das Vendas ou Valor de Mercado – Esse método consiste em atribuir os custos conjuntos proporcionalmente ao valor de mercado dos coprodutos. É o que goza de maior popularidade em virtude do fato de ser normalmente considerado que o produto de maior valor de venda é também o de maior custo o que, diga-se de passagem, nem sempre é verdade.
Método do Volume Produzido ou Custo Médio Unitário – A alocação dos custos conjuntos é feita, por esse critério, com base na porcentagem de cada coproduto em relação ao volume de produção (que pode ser medido em unidades, litros, quilos, galões etc.).
Método do Volume Produzido Ponderado – Este método é essencialmente igual ao anterior, com uma única diferença de que diferentes pesos são atribuídos aos volumes produzidos de cada coproduto, em função de fatores tais como:
Método da Igualdade do Lucro Bruto – Consiste em atribuir os custos conjuntos de tal forma que o lucro por unidade produzida seja igual para todos os coprodutos. 
Aula 10: Programação Linear e a Contabilidade de Custos
Objetivos:
- Aprender a utilizar a programação linear como ferramenta determinante numa solução para maximizar a margem de contribuição;
- Conhecer as funções lineares de custos, os métodos dos pontos altos e baixos, o método da regressão linear e a estimativa dos custos.
História das Funções Lineares:
A Programação Linear (PL) é uma técnica de planejamento da pesquisa operacional, fortemente baseada em Álgebra Linear. Sendo criada em 1946.
Algumas organizações já têm a PL incorporada em suas atividades de planejamento nas operações de curto prazo.
Objetivo das Funções Lineares:
Aplicação de diversas áreas. Alocação de recursos, utilização de matéria-prima, transporte, localização de instalações e composição de carteira de investimentos.
Benefícios. Otimização