IMUNIDADES E ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS

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Graduação Tecnológica em Gestão Financeira, com 
ênfase na Gestão de Tributos 
Professor: Esp. Daniel Trentin 
IMUNIDADES E ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS 
 
1. Limitação ao Poder de Tributar – Definições e Características 
 
A limitação ao poder de tributar é definida na esteira da restrição impositiva 
tributária aos entes públicos, prevista na Constituição como forma impeditiva de que 
estes entes possam exercer sua competência tributária. Assim, a Constituição ao limitar 
o poder de tributar, nada mais faz do que limitar o próprio exercício da competência 
tributária do ente público, federal, estadual ou municipal, obstando que estes tributem 
pessoas, coisas ou ambas. 
 
As imunidades tributárias são vistas como sendo Limitações ao Poder de 
Tributar por parte do Estado, limitação esta que está positivada na Constituição Federal. 
 
É possível conceituar a imunidade tributária como aquela na qual a lei de 
tributação está proibida de incidir face à vedação feita pela Constituição Federal. O 
regramento constitucional obsta a incidência da norma de tributação frente ao fato, por 
ser aquela uma norma de hierarquia superior a esta. 
 
Para tanto temos que entender a imunidades como uma autolimitação do poder 
de tributar do Estado, prescrita na Constituição Federal. Importante que a carta 
constitucional foi clara em determinar os fatos no quais não caberia a imposição 
tributária, afastando dessa forma, a norma jurídica da tributação. 
 
Na linha de Ruy Barbosa Moreira1, imunidade é assim uma forma de não 
incidência pela supressão da competência impositiva para tributar certos fatos, situações 
ou pessoas, por disposição constitucional. 
 
Aliomar Baleeiro entende que “as limitações constitucionais ao poder de 
tributar funciona, quase sempre por meio das imunidades fiscais, isto é, disposições da 
lei maior que vedam ao legislador ordinário decretar impostos sobre ceras pessoas, 
matérias ou fato, enfim, situações que define.” 
 
Na lição de Pontes de Miranda, constitui a “regra jurídica de imunidade é a 
regra jurídica no plano da competência dos poderes públicos – obsta à atividade 
legislativa impositiva, retira ao corpo que cria impostos qualquer competência para pôs, 
na espécie.”2 
 
 
1 Curso de Direito Tributário. P. 171 
2 Questões Forenses. t. III, p. 364; id., Comentários à Constituição de 1946, vol. 2, p. 156. 
 
2 
 
Também se pode pontuar a imunidade como à limitação constitucional de 
competência, na qual a norma constitucional veda o direito subjetivo dos entes públicos 
de legislar sobre matéria tributária. 
 
Não há duvida também que a imunidade é uma heterolimitação ao poder de 
tributar, porquanto estando prescrita na Constituição Federal, ela é aceita, observada e 
aplicável a todos os entes emissores da norma tributária, no caso a União Federal, aos 
Estados e aos Municípios. Por esta razão define-se como uma heterolimitação, buscando 
atingir de forma independente e indiferentemente de quem seja o receptor do seu 
comando impeditivo. Na heterolimitação ao poder de tributar, é o poder constituinte que 
proíbe ao legislador federal estadual ou municipal o exercício do poder de tributar. 
 
A exemplo disso temos a imunidade do ICMS que é um imposto estadual 
sobre mercadorias destinadas ao exterior(art. 155, §2º X, “a” da CF/88), onde o poder 
constituinte determinou que não coubesse aos Estados federados tributarem operações 
dessa natureza, mostrando que um ente através da Constituição diretamente influenciou 
na atuação tributária de outro ente. 
 
Em se tratando de exonerações, como é o caso das imunidades temos a 
seguinte construção: 
 
1) Exonerações Internas - Exonerações nas hipóteses: a) Imunidades; 
 b) Isenções 
 - Exonerações nas conseqüências: a) Reduções de BC e Alíq. 
b) Deduções tributárias de 
despesas presumidas e 
concessão de créditos 
2) Exonerações Externas: a) Remissões e anistias 
 b) Devolução de tributos pagos legitimamente 
 
2. Classificação e espécies das Imunidades 
 
2.1 Classificação 
 
As imunidades são passiveis de classificação em três níveis, conforme o 
alcance que detém, em relação a pessoas, coisas ou ambas. 
 
Assim, são configuradas como imunidades subjetivas, objetivas ou mistas. 
Apesar dessa diferenciação, materialmente as imunidades são sempre subjetivas, 
porquanto o seu alcance acontece invariavelmente em pessoas. 
 
As objetivas são as que têm como beneficiárias pessoas, não pelas qualidades, 
características ou tipo de atividade que desenvolvem, porém pela relação que mantém 
com determinados fatos, bens ou situações( ex. art. 150,VI “d” da CF/88). 
 
Subjetivas consideradas as que alcançam pessoas pela sua própria natureza 
jurídica( ex. art. 150, VI, “a’ ) 
 
3 
 
 
Mista verte-se no alcance a pessoa por sua natureza jurídica e porque 
relacionas com determinados fatos, bens ou situações (ex. art. 153,§4º) 
 
De outra forma as Imunidades, como limitação negativa do Poder de Tributar, 
visam à promoção de finalidades bem definidas. 
 
2.2 Espécies de Imunidades 
 
Quatro são as principais espécies de imunidades e que estão contidas na Seção 
II do Capítulo I que trata do Sistema Tributário Nacional, onde explicitamente o texto 
constitucional trouxe com limitações algumas prescrições sem que outras garantias ao 
contribuinte fossem relegadas, sendo especificadas no inciso VI do art. 150, da seguinte 
forma: 
 
 
Espécies Meio 
 
Fim 
Imunidade Recíproca 
Art. 150, VI, “a” 
(1) 
Imunizar o patrimônio, a 
renda e os serviços dos 
entes políticos, desde que 
não exerçam atividade 
econômica (par. 3º) 
Garantir e promover a 
estrutura federativa - 
equilíbrio 
Imunidade aos templos de 
qualquer culto 
Art. 150, VI, “b” 
(2) 
Imunizar o patrimônio, a 
renda e os serviços 
relacionados às finalidades 
essenciais das entidades 
(par. 4º)
3
 
Garantir e promover a 
liberdade religiosa 
Imunidade das entidades 
beneficentes, Políticos, 
Sindicatos 
Art. 150, VI, “c” 
(3) 
Imunizar o patrimônio, a 
renda e os serviços 
relacionados às finalidades 
essenciais das entidades 
(par. 4º)
4
 
E 
Imunizar relativamente às 
Contribuições Sociais – art. 
195, par. 7º. 
Garantir e promover o 
processo democrático, 
erradicar a pobreza e 
estimular o atendimento 
das demandas sociais 
Imunidade aos livros, 
jornais, periódicos e o 
papel destinado à sua 
impressão 
Imunizar quanto aos 
impostos sobre circulação, 
industrialização, 
importação
5
 
Garantir e estimular a 
difusão das idéias, da 
cultura e do conhecimento 
 
3 A entidade religiosa pode realizar atividades de exploração de negócios não-típicos à sua atividade, 
desde que re-envista o dinheiro na atividade fim (RE 144900-4, STF, 1ª Turma. Ilmar Galvão, DJ 
26.09.97, p. 47494. 
4 A imunidade abrange o IPTU, ITBI, ITR, IR, ISSQN e, também, por decisão do STF (Embargos de 
Divergência no RE 210.251, Tribunal Pleno, Rel. Gilmar Mendes, DJ 28.11.03, p. 11) os impostos 
indiretos, a saber, IPI, ICMS, eis que se incorporam no patrimônio. 
5 A imunidade abrange as revistas técnicas (RE 77867, STF, 2ª Turma, DJ 08.01.75), as listas telefônicas 
(RE 101441, STF, Tribunal Pleno, DJ 19.08.88), a fase de elaboração e de confecção dos livros e 
 
4 
 
Art. 150, VI, “d” 
(4) 
 
2.2a. As imunidades imunidade recíproca 
 
As pessoas políticas não podem tributar-se reciprocamente por meio de 
impostos. “Sem prejuízo de outras garantias ao contribuinte, é vedado à União, aos 
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir imposto sobre patrimônio renda eserviços uns dos outros” (art. 150, VI, “a” da CF).- Tal imunidade decorre do princípio 
da isonomia no âmbito político, o qual afirma que as pessoas políticas são iguais. 
 
Imunidade subjetiva: Refere-se à entidade e não a um determinado bem. 
 
Patrimônio, renda e serviços: Devemos fazer uma interpretação extensiva 
abrangendo todos os impostos. 
 
Pessoas políticas que praticarem atividade econômica regida pelo direito 
privado: Não serão abrangidas pela imunidade (art. 150, VI, §3º da CF). 
 
Pessoa políticas que prestarem serviço público em que haja contraprestação ou 
pagamento de tarifa pelo usuário: Não serão abrangidas pela imunidade (art. 150, VI, 
§3º da CF). 
 
O adquirente do imóvel das pessoas políticas tem que pagar ITBI. 
 
2.2b. Imunidade do patrimônio, renda e serviços das Autarquias e 
Fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público 
 
É vedado às pessoas políticas instituírem impostos sobre Autarquias e 
Fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, 
renda e serviços, vinculados às suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes (art. 
150, §2º da CF). 
 
Imunidade subjetiva: Refere-se à entidade e não a um determinado bem. 
 
Patrimônio, renda e serviços vinculados às finalidades essenciais ou dela 
decorrentes: Diferentemente das pessoas políticas, basta que o patrimônio, a renda e os 
serviços não estejam vinculados à finalidade para que não haja imunidade. Nas pessoas 
políticas a imunidade abrange qualquer patrimônio, renda e serviços. 
 
Autarquias e Fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público que 
praticarem atividade econômica regida pelo direito privado: Não serão abrangidas pela 
imunidade (art. 150, VI, §3º da CF). Ex: lanchonete dentro de uma autarquia. 
 
 
periódicos. A imunidade alcança apenas os livros de papel (RE 238570/PE, STF, 2ª Turma, 22.10.99, p. 
84). 
 
5 
 
Autarquias e Fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público que prestarem 
serviço público em que haja contraprestação ou pagamento de tarifa pelo usuário: Não 
serão abrangidas pela imunidade (art. 150, VI, §3º da CF). 
 
O adquirente do imóvel dessas pessoas tem que pagar ITBI, porque a imunidade 
é vinculada à característica da pessoa. 
 
 
2.2c. As imunidades dos templos de qualquer culto 
 
É vedado às pessoas políticas instituírem impostos sobre templos de qualquer 
culto no que se refere ao patrimônio, renda e serviços, vinculados a suas finalidades 
essenciais (art. 150, VI, “b” e §4º da CF). 
 
Imunidade subjetiva: Refere-se à entidade e não a um determinado bem. 
 
 Templos de qualquer culto é uma expressão ampla que abrange não só as 
Igrejas, como também as Lojas maçônicas, Casa do Pastor, Convento, Centro de 
Formação de Rabinos, Seminários, Casa Paroquial, Imóveis que facilitam o culto, 
veículos utilizados para atividades pastorais, como o templo móvel e etc. Assim os 
anexos dos templos também são abrangidos. Como os Templos presumem-se não 
imorais, cabe à Pessoa Política provar que o são para que possa fazer incidir os 
impostos. 
 
 Patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais do 
templo: Tendo em vista que a imunidade tem limites, não alcança atividades 
desvinculadas do culto (art. 150, §4º da CF). 
 
Ex: Estacionamento da Igreja pode ser tributado por ISS, IPTU, IR, etc. – 
Entretanto, o que é comercializado dentro do templo esta a salvo da tributação, pois faz 
parte do culto. 
 
 
2.2d. As imunidades dos partidos políticos e suas fundações, das entidades 
sindicais dos trabalhadores e das instituições de educação e assistência 
social 
 
É vedado às pessoas políticas instituir imposto sobre patrimônio, renda e 
serviços dos Partidos políticos e suas fundações, Sindicatos de empregados e 
Instituições assistenciais e educacionais sem fins lucrativos, observados os requisitos 
apontados na lei (art. 150 III, “c” da CF). 
 
Imunidade subjetiva: Refere-se à entidade e não a um determinado bem. 
 
 Partidos Políticos: precisam ter registro no Tribunal Superior Eleitoral, ainda 
que provisório. 
 
 
6 
 
 Entidades Sindicais: O dispositivo é restrito aos sindicatos dos empregados. 
As centrais sindicais também estão abrangidas pela imunidade. Ex: CUT. 
 
 Instituições assistenciais e educacionais: Não podem ter fins lucrativos. 
 
 As instituições de educação deviam ser imunes incondicionalmente. A 
importância social da atividade de educação o exige. Da mesma forma que são imunes 
os livros, jornais e periódicos, sem qualquer perquirição a respeito de saber se quem os 
produz tem ou não finalidade lucrativa, e sabido, como é, que as editoras não são casas 
de filantropia, também a atividade de educação devia ser imune. Se assim fosse, 
certamente não estaríamos presenciando a crise da escola, cujos administradores já não 
se podem ocupar das questões educacionais, pois são mais prementes as questões 
policiais, as ameaças de prisão e até as prisões consumadas, em face das intermináveis 
querelas com os pais de alunos em torno do valor das mensalidades escolares. Sendo a 
atividade educacional, como inegavelmente é, socialmente tão importante, sua prática 
deveria ser estimulada, até porque isto certamente atrairia um maior número de pessoas 
para o seu desempenho, aliviando a pressão decorrente da grande demanda e da 
insuficiente oferta de vagas nas escolas. 
 
 A imunidade das instituições de educação e de assistências social, todavia, é 
condicionada. Só existe para aquelas instituições sem fins lucrativos, conceito que 
também tem sido muito mal compreendido. A lei não pode acrescentar requisitos a 
serem atendidos. 
 
 Requisitos que devem ser obedecidos pelas instituições assistenciais e 
educacionais sem fins lucrativos: Cabe à lei complementar apontar os requisitos que 
devem ser observados, pois a ela compete regular as limitações constitucionais ao poder 
de tributar (art. 146, II “a” da CF e 14 do CTN). 
 
Basta que não tenham fins lucrativos. É razoável, todavia, entender-se que o não 
ter finalidade lucrativa pode traduzir-se no atendimento dos requisitos do art. 14 do 
Código Tributário Nacional, a saber: 
 
• Não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a 
qualquer título (art. 14, I do CTN). 
 
• Aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção, dos 
seus objetivos institucionais (art. 14, II do CTN). 
 
• Manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos 
de formalidades capazes de assegurar sua exatidão (art. 14, III do CTN). 
 
Na falta de cumprimento dos requisitos do artigo 14 do Código Tributário 
Nacional, a autoridade competente pode suspender a aplicação do beneficio. 
 
 Não ter fins lucrativos não significa, de modo nenhum, ter receitas limitadas aos 
custos operacionais. Elas na verdade podem e devem ter sobras financeiras, até para que 
 
7 
 
possam progredir, modernizando e ampliando suas instalações. O que não podem é 
distribuir lucros. São obrigadas a aplicar todas as suas disponibilidades na manutenção 
dos seus objetivos institucionais. 
 Entidades Fechadas de Privadas de Previdência Social: Por instituições 
assistenciais temos as instituições fechadas e de previdência privada(fundos de pensão), 
as quais por sua natureza orgânica e finalidades, estão sob o manto constitucionais, 
levando em consideração alguns aspectos: i) não devem ter animo de distribuir; ii) 
devem preencher a condição de universalidade, ou seja, atendimento a todas as 
pessoas(mesmo que ressalvada a uma categoria especifica); iii) devem visar o interesse 
público; iv) devem atender os requisitos do art. 14 doCTN. 
As condições contida no art. 14 do CTN6 foram condicionadas pela parte final 
do art. 150, VI “c” da CF. 
Dentre as condições citadas no art. 14, a forma para cumprimento das outras 
exigências é efetivamente a escrituração contábil, constituindo essa não apenas como 
um modo de controle fiscal, mas como forma de apuração do preenchimento dos 
requisitos para que a entidade possa beneficiar-se da imunidade. 
Importante, que tais requisitos são de atendimento continuado e cumulado, e 
caso seja observado a inobservância de algum deles a autoridade competente poderá 
suspender o beneficio.7 
STF Súmula 730 “A imunidade tributária conferida a instituições de assistência 
social sem fins lucrativos pelo art. 150, vi, "c", da constituição, somente alcança as 
entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos 
beneficiários.” 
 “Não há falar em imunidade tributária das entidades fechadas de previdência 
privada, quando há cobrança de contribuição dos seus beneficiários.8” 9 
Peculiaridades 
 
Apesar do preceituado no art. 150, §2º da CF afirmar que a imunidade estará 
vinculada a finalidades essenciais ou às delas decorrentes da beneficiária, tem se 
 
6 CTN Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes 
requisitos pelas entidades nele referidas: I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de 
suas rendas, a qualquer título; II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos 
seus objetivos institucionais; III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos 
de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. 
7 CTN Art. 14 § 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade 
competente pode suspender a aplicação do benefício. 
8 RE 281052 AgR / RJ - RIO DE JANEIRO AG.REG.NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 
Relator(a):Min. CEZAR PELUSO Julgamento: 31/08/2004 Órgão Julgador: Primeira Turma. 
 
 
8 
 
entendido que mesmo nos casos de locação de imóvel de propriedade da beneficiária, as 
receitas decorrentes são imunes, conforme exposto no julgamento do RE 237718.10 
 
O ISS sobre preço cobrado em estacionamento, também é imune conforme RE 
144.900. 
 
2.2e. Imunidades aos livros, jornais, periódicos e papel destinado à sua 
impressão 
 
É vedado às pessoas políticas instituírem impostos sobre livros, jornais, 
periódicos e o papel destinado a sua impressão (art. 150, VI “d” da CF). 
 
Tal imunidade visa a proteger a liberdade de imprensa e difusão da cultura. 
Assim, os livros que não se destinam à propagação do pensamento não estão imunes. 
Ex: livro de ata, livro de bordo, livro de ouro, livro-diário e etc. 
 
Imunidade objetiva: Como a imunidade é objetiva e não subjetiva, é o objeto 
que é imune e não a empresa. Ex: Sobre a venda do jornal na banca não há impostos, 
mas a empresa jornal do Estado é tributada. 
 
A imunidade também abrange livros pornográficos, livros raros (Ex: 1a edição 
dos Lusíadas), papel marca d´água, papel vegetal e pergaminho que se destine a 
impressão, CD-ROM e etc, pois a Constituição Federal não traz qualquer distinção. 
 
 Na acepção da palavra “livros”, para fins de imunidade deve-se levar em conta 
que tal conteúdo semântico tem o fim de materializar o veículo de transmissão de 
pensamento, não importando o processo tecnológico usado, envolvendo nesse caso os 
meios didáticos em disquetes, CD-Roms, DVD, Blu-Ray. 
 
Os outros componentes dos livros (insumos. Ex.: cola, tinta) não são abrangidos 
pela imunidade, pois a Constituição Federal só mencionou o papel destinado à 
impressão, excluindo os demais. 
 
 
2.2.1 Imunidades específicas: 
 
 
2.2.1.a Imunidade em relação ao IPI: 
 
O IPI não incide sobre exportações de produtos industrializados (art. 153, §3º, 
III da CF). O país não deve exportar tributos, mas sim produtos e estes devem chegar ao 
mercado internacional com condições de competitividade. 
 
 
10 “A imunidade tributária do patrimônio das entidades de assistência social(CF, ar. 1250, VI c ): sua 
aplicabilidade de modo a preexcluir a incidência do IPTU sobre imóvel de propriedade da entidade 
imunidade, ainda quando alugado a terceiro, sempre que a renda dos alugueis seja aplicada em sua 
finalidades institucionais.” 
 
9 
 
2.2.1.b Imunidade em relação ao ITR: 
 
O ITR não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando o 
proprietário que as explore não possua outro imóvel (art. 153, §4º, II da CF). 
 
Embora o artigo mencione lei, cabe à lei complementar definir o que são 
pequenas glebas rurais, pois a ela cabe regular as limitações constitucionais ao poder de 
tributar (art. 146, II da CF). 
 
2.2.1.c Imunidade em relação ao ICMS: 
 
O ICMS não incidirá sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, 
nem sobre serviços prestados a destinatário no exterior, assegurada a manutenção e o 
aproveitamento do montante do imposto, cobrado nas operações e prestações anteriores. 
(art. 155, §2º, X, “a” da CF). 
 
O ICMS não incidirá sobre operações interestaduais de petróleo, inclusive 
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados e energia elétrica (art. 155, 
§2º, X, “b” da CF). Ex: Quando Itaipu vende energia elétrica para São Paulo, não incide 
ICMS. 
 
 A LC 87/96 dispõe que a imunidade só se restringe ás operações destinadas à 
comercialização ou à industrialização. Assim, quando as operações interestaduais de 
petróleo e seus derivados se destinar ao consumidor final, não haverá imunidade. 
 
ICMS não incide nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de 
radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita (art. 155, §2º, X, 
“c” da CF). 
 
O ICMS não incidirá sobre o ouro quando utilizado como ativo financeiro ou 
instrumento cambial, mas nesta operação incidirá IOF (art. 153, §5º da CF). 
 
Com exceção do ICMS, II e IE, nenhum outro imposto poderá incidir sobre 
operações relativas à energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de 
petróleo, combustíveis e minerais do País (art. 155, §3º da CF). 
 
2.2.1.c Imunidade em relação ao ITBI: 
 
Não incide sobre os direitos reais de garantia incidentes sobre imóveis. (art. 156, 
II, in fine da CF) Ex: Hipoteca e Anticrese. 
 
Não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio 
de pessoa jurídica em realização de capital (art. 156, §2º, I da CF). 
 
Sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão (reunião de 2 ou 
mais sociedades para formar uma só), incorporação (absorção por uma ou mais 
sociedades de uma ou outras), cisão (transferência de parte do patrimônio de uma 
 
10 
 
sociedade anônima a outras já existentes com tal finalidade) ou extinção de pessoa 
jurídica (art. 156, §2º, I da CF). 
 
Exceção: Se a atividade preponderante do adquirente for à compra e venda 
desses bens ou direitos, locação de imóveis ou arrendamento mercantil, haverá 
incidência do ITBI (art. 156, §2º, I, da CF). “O disposto no artigo anterior não se aplica 
quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante à venda ou 
locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição” 
(art. 37 do CTN). 
 
São isentas de ITBI as transmissões imobiliárias decorrentes de desapropriações 
realizadas para fim de reforma agrária. Houve um erro de técnica legislativa, pois na 
verdade são imunes (art. 184, §5º da CF). Também não incide sobre os bens adquiridos 
por usucapião, pois é forma originária de aquisição da propriedade. 
 
2.2.2. Outras imunidades 
 
Imunidade em relação às contribuições sociais:A contribuição para a seguridade 
social não incidirá sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de 
previdência de que trata o art. 201 (art. 195, II da CF). 
 
São isentas de contribuições sociais para a seguridade social as entidades 
beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei (art. 
195, §7º da CF). Embora mencione “isentas”, trata-se de imunidade. 
 
 Imunidades com relação às taxas: Ex: direito de petição, certidão de 
nascimento; certidão de óbito (art. 5º, XXXIV, “a” e “b” da CF). 
 
 
3. Efeitos das Imunidades 
 
Constitucionalmente, a imunidade atua na hipótese de incidência, excluído de 
certos fatos ou aspectos destes frente ao fato jurígeno. 
 
A imunidade tem uma “função redutora” configurada pela previsão imunizante 
exercida sobre a hipótese de incidência da norma de tributação, fazendo assim com que 
essa norma seja restringida em seu campo de incidência, evitando que seja inclusive 
constituída a obrigação tributária. 
 
Por esse efeito tanto a imunidade como a isenção, não excluem o credito 
tributário, fazem sim o obstamento da própria incidência da norma, impedindo que haja 
a instauração da obrigação. 
 
Note-se que pela colocação feita através do CTN, quando expressa no 
art.175,§unico que haveria a dispensa ao pagamento do tributo, e por essa situação 
haveria a exclusão do crédito tributário, forma-se o ledo engano, no qual tanto a norma 
 
11 
 
imunizante como a isentiva, na realidade afetam a formação da hipótese de incidência 
da norma de tributação. 
 
O efeito é de impedir que a relação impositiva jurídico-tributária nasça – que 
nasça a obrigação principal – e na verdade, acaba por impedindo que a norma de 
tributação incida para jurisdicizar o fato ocorrido. A norma imunizante incidirá de 
maneira que irá impedir a incidência da norma de tributação, evitando por esse sentido 
que seja obrigação tributária criada. 
 
 
4. Imunidade e Isenção – Diferenças Pontuais 
 
A imunidade na lavra de Misabel A. Machado Derzi11 é regra jurídica, com sede 
constitucional; é deliminativa(no sentido negativo) da competência dos entes políticos 
da Federação, ou regra de incompetência; obsta o exercício da atividade legislativa do 
ente estatal, pois nega a competência para criar imposição em relação a certos fatos 
especiais e determinados. 
 
A isenção, todavia, trata-se de limitação infraconstitucional do poder tributante 
dos entes públicos. 
 
Embora, no plano sintático é semelhante à regra de isenção, já que ambas 
apresentam estrutura hipotética- condicional, a imunidade está no nível constitucional, e 
a isenção no infraconstitucional. 
 
Pelo plano semântico, a imunidade mostra vedação ao direito subjetivo de 
legislar, por outro lado à isenção significa o próprio exercício deste direito subjetivo de 
produzir enunciados normativos, por conta dos quais normas são criadas. 
 
Pragmaticamente, ambas a normas produzem eventos jurisdicizados pela não 
tributação, nascendo às relações de imunidade e de isenção. 
 
5. Imunidades e deveres instrumentais tributários. 
 
Apesar da imunidade envolver a obrigação tributária principal, as pessoas 
beneficiadas com esse instituto não estão desobrigadas de cumprir os deveres 
instrumentais tributários, ou seja, devem necessariamente cumprir as obrigações 
acessórios prescritas nas normas tributárias. 
 
As imunidades assim ficam restritas a obrigação tributária principal, não 
afetando a obrigação contida nos deveres instrumentais, e por essa razão, determinado 
contribuinte pode ser inume em relação a um fato, no entanto, a obrigação de informar e 
declarar esse fato continua existindo. 
 
 
11 Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar . p. 225 
 
12 
 
 
ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS 
 
A isenção tributária deve ser entendida como o afastamento pela lei da 
incidência da norma jurídica tributária, ou seja, ocorre o fato gerador do tributo, mas no 
momento em que deverá acontecer à incidência da norma tributária, esta incidência é 
afastada pela lei. 
 
Em outra forma, a exclusão do crédito tributário se dará em face, de que se a 
norma tributária tem sua incidência afastada pela lei, por via de conseqüência o crédito 
tributário nem mesmo é gerado. Declama que se a norma não incide no fato jurídico 
tributário motivando-se no afastamento legal, por resultado que a obrigação tributária 
não surge, e não surgindo esta, o tributo não pode ser lançado, não sendo constituído o 
crédito tributário. 
 
A isenção em sua conceituação pode ser considerada com sendo a forma de 
não incidência da norma tributária, ou seja, quando a norma tributária não incide no fato 
imponível, não ensejando o nascimento da obrigação tributária. 
 
Para os Eminentes Rubens Gomes de Souza12 e Amílcar de Araujo Falcão13, a 
isenção seria a dispensa legal do pagamento do tributo, ou seja, ocorre o fato imponível, 
com o nascimento da obrigação tributária, embora, incida a dispensa do pagamento do 
tributo pela lei. 
 
Para Alfredo Augusto Becker14 a isenção é quando não há incidência da norma 
jurídica tributária e, portanto, não ocorre o nascimento do tributo, sendo que para ele, a 
norma isentiva incide justamente para que a norma tributária não possa incidir, 
definindo assim, como uma hipótese de não incidência tributária legalmente qualificada. 
 
Prefere-se permanecer com a declaração de que a inseção expõe a idéia de ser o 
afastamento legal da incidência da norma tributária frente à ocorrência do fato gerador, 
assim, o fato gerador efetivamente ocorre, no entanto a incidência da norma é afastada 
pela lei isentiva, ocorrendo que efetivamente esta norma incide para não haver 
incidência da norma tributária. 
 
A isenção é sempre decorrente de lei, estando incluída na reserva legal, sendo a 
lei o veiculo hábil, conforme o art. 97 do CTN. Mesmo quando prevista em contrato, 
também é decorrente de lei, a qual especifica as condições e requisitos para sua 
concessão. 
 
 
12 Compêndio de Legislação Tributária. ed. póst, São Paulo, Resenha Tributária, 1975, p. 97 
13 Fato Gerador da Obrigação Tributária. 1º ed., Rio de Janeiro, Financeiras, 1964, p.132 
14 Teoria Geral do Direito Tributário. 2 ed., São Paulo, Saraiva, 1972, p. 276-277 
 
13 
 
Da mesma forma, que a imunidade à isenção não desobriga o beneficiário ao 
cumprimento dos deveres instrumentais, o que está presente nos termos do art. 175, § 
único do CTN. 
 
Pelo parágrafo único do art. 175, “a exclusão do crédito tributário não dispensa 
o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo 
crédito seja excluído, ou dela conseqüente.” 
 
Em sendo a isenção uma forma de excluir o credito tributário, quando ela está 
presente, não há dispensa do contribuinte adimplir com os deveres instrumentais 
inerente ao tributo isentado. 
 
 1. Características e Condições das Isenções 
 
 Em consonância com o CTN, nos art.176 e segs. as isenções classificam-se 
quanto à forma, natureza, prazo área tributos deu alcançam e quanto ao elemento com 
que se relacionam, pelo ora esquema15. 
 
I – Forma de Concessão: 
a) absolutas, ou em caráter geral: concedidas diretamente pela lei; 
b) relativas, ou em caráter especifico – concedidas por lei, mas efetivadas 
mediante despacho da autoridade administrativa. 
 
II – Natureza: 
a) onerosas ou condicionais – concedidas sob condição que implica ônus para 
o interessado; 
b) simples – sem a imposição de condições ao interessado; 
 
III – Prazo: 
a) por prazo indeterminado; 
b) por prazo certo; 
 
 IV – Área: 
a) amplas – prevalentes em todo o território da entidade tributante; 
b) restritas ou regionais- prevalentes apenas em parte do território da 
entidade tributante; 
 
V – Tributos que alcançam: 
a) gerais – abrangem todos os tributos; 
b) especiais - abrangem somente os tributos específicos; 
 
VI – Elemento com que se relacionam: 
 
15MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 23ª. Ed. Malheiros: São Paulo, 2003, p. 
217/218. 
 
14 
 
a) objetivas – concedidas em função do fato gerador da obrigação tributária, 
objetivamente considerado, ou seja, em função do ato, fato, negocio, ou coisa, 
da mercadoria, sua qualidade ou destinação; 
b) subjetivas – concedidas em função de condições pessoais de seu 
destinatário, ou melhor, daquele que se inexistente a isenção seria o sujeito 
passivo da obrigação tributária; 
c) mistas – concedidas tanto em função do fato gerador objetivamente 
considerado como em função de aspectos pessoais de seu destinatário. 
 
Também são classificadas em autônomas e heterônomas A primeira é aquela 
concedida pela lei concedida pela lei da pessoa de direito publico, e destinada a esse 
mesmo ente. São consideradas com autolimitações ao poder de tributar. 
 
Na segunda, quando a isenção é concedida por lei diversa da pessoa de direito 
publico a qual a norma isentiva é direcionada. Ocorre quando a Constituição declina 
regra de competência a uma ordem do governo para isentar tributos de outra. (ex. 
Sumula do 71 do STJ - O Bacalhau Importado de pais signatário do GATT é isento do 
ICM16 - O GATT como tratado segue a teoria dualista17) 
 
 Excepcionam-se a incidência da isenção nos caso de taxas e contribuições de 
melhorias, e sobre tributos que venha a surgir após a concessão da isenção, nos termos 
do art. 177 do CTN.18 
 
2. Efeito da Isenção 
 
Nas colocações antes expostas sobre os efeitos da imunidade, se pode muito 
bem aplicá-las para a isenção, e para isso se vê a posição de Souto Maior, quando 
expressa que “a norma que isenta é assim, uma norma limitadora ou modificadora: 
restringe o alcance das normas jurídicas de tributação; delimita o âmbito material ou 
pessoal a que deverá estender-se o tributo ou alterar a estrutura do próprio pressuposto 
da incidência.” 
 
Há que fazer aqui, a inserção da premissa que mostra o efeito da isenção, pela 
qual as normas isentivas têm a função de suspender a incidência da norma de tributação, 
configurando como norma de não-incidência.19 
 
 
16 RESP 302190-RJ Rel Min. Peçanha Martins 
17
 Esta teoria é a adotada por nosso sistema jurídico vigente, pois exige que o tratado para ser incorporado 
ao sistema jurídico interno seja veiculado primeiro, por meio de decreto legislativo e depois publicado por 
decreto executivo, o que demonstra a forma dualista de se inserir no mundo interno determinada norma 
jurídica internacional. 
18 CTN Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva: I - às taxas e 
às contribuições de melhoria; II - aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão. 
 
19 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Forense. 5ª. Ed. Rio de 
Janeiro: 2000 p. 164 
 
15 
 
Como efeito ultimado está afirmação de que a norma de isenção incide para 
que a de tributação não incida, e da mesma maneira que ocorre com a norma 
imunizante, no momento da incidência da isentiva esta afasta a incidência da norma de 
tributação. 
 
E assim, se conclui que o contraponto da incidência da norma isentiva é 
justamente a não incidência da norma tributária, pois onde a primeira estiver, a segunda 
não poderá estar. 
 
 3. Impropriedade da Expressão “Exclusão do Credito Tributário” 
 
O artigo 175 do CTN expressa: ”art. 175. Excluem o crédito tributário: I - a 
isenção;.” 
 
Efetivamente a isenção não exclui credito algum, já que seu efeito como indaga 
Sacha Calmon20 é de impedir o nascimento da obrigação tributária, quando subtrai o 
fato, ao ou pessoa da hipótese de incidência da norma de imposição. 
 
E sendo, a forma de impedimento do nascimento da obrigação tributária através 
da isenção, ela não exclui o credito tributário, e sim efetivamente obsta que o fato 
antecedente constituído pela obrigação tributária não surge, sendo por esse norte a 
inexistência de qualquer exclusão de situação tributária que não nasceu. 
 
Ainda, e, havendo isenção, inexiste obrigação, e onde há obrigação da mesma 
forma não se fala de isenção, mostrando que esta não se trata de exclusão do credito, 
mas sim de impedimento da formação da própria obrigação tributária. 
 
Imunidades e obrigação acessória “exigir de entidade imune a manutenção de 
livros fiscais é consentâneo com o gozo da imunidade tributária.” RE 250844/SP, rel. 
Min. Marco Aurélio, 29.5.2012. 
 
 4. Diferenças Pontuais entre Isenção e Imunidade 
 
ISENÇÃO NÃO INCIDÊNCIA IMUNIDADE 
A isenção observa-se 
como sendo o afastamento 
pela lei de norma 
tributativa que deveria 
incidir no fato jurídico 
tributário, sendo assim, a 
lei impede que a norma 
jurídica tributária incida 
no fato gerador do tributo. 
A não incidência configura-se 
quando, o suporte fático fica 
fora do campo de incidência 
da norma tributária, assim, a 
própria norma de tributação 
faz com que, determinados 
casos, não sejam objetos da 
hipótese de incidência. 
Ademais, a norma tributativa 
afasta o fato, da hipótese de 
incidência do tributo, 
 A imunidade tributária é 
aquela na qual a lei de 
tributação está proibida de 
incidir face à vedação 
feita pela Constituição 
Federal, aflorando-se 
como a limitação 
constitucional à forma de 
incidência da lei 
tributária. 
 
20 op. p. 737 
 
16 
 
passando ele a não ser 
exigido. 
 
Por constituir uma 
exceção a regra geral, é 
que deve ser interpretada 
de forma literal para que 
não ocorra abusos em sua 
utilização. 
 
A não-incidência pode ser 
pura, resultante da não 
ocorrência do suporte fático 
da regra tributativa, ou 
juridicamente qualificada, na 
qual exista uma regra jurídica 
afirmando que não ocorre no 
caso, à hipótese de incidência 
do tributo. 
 
A imunidade é vista de 
uma única forma não 
existindo classificações 
quanto à mesma. 
 A isenção pode ser total 
quando a lei afasta de 
forma inteira a incidência 
da norma tributativa, e 
parcial quando a norma 
tributativa for afastada 
apenas em parte. 
 
A isenção não excluí o 
crédito, obsta a incidência 
da norma. 
Na não incidência nem 
mesmo o crédito tributário é 
constituído. 
A imunidade também não 
excluí o crédito, impede a 
incidência da norma. 
 
 
 
Nesta linha, Sacha Calmon N. Coelho apresente um quadro esquemático 
diferenciando isenções de imunidades: 
 
 
Instrumento Normativo Emissor da Norma Sede Jurídica da Norma 
Imunidade 
(heterolimitação) 
O titular do podes 
constituinte originário ou 
derivado 
Constituição Federal 
Isenção Heterônoma 
(Heterolimitação) 
Legislador federal Lei Complementar da 
Constituição 
Isenção autônoma 
(autolimitação) 
Legislador das três ordens 
de governo 
Leis ordinárias federais, 
estaduais e municipais 
 
 
5. Diferenças entre Isenção e Alíquota Zero 
 
Diverge-se uma da outra sob o ponto da incidência da norma tributária, haja 
vista que na isenção a norma tributária tem sua incidência afastada pela lei, o que não 
ocorre com a alíquota zero, na qual a norma tributária incide normalmente no fato 
 
17 
 
jurídico tributário, mas com a peculiaridade da incidência ter em sua alíquota o 
quoeficiente zero. 
 
Mesmo tributado não aliquotado, de modo algum significa falar que inexiste fato 
gerador. No caso da alíquota zero, toda a operação descrita no antecedenteda norma 
com a qual faz essa nascer à relação jurídica prescrita no seu conseqüente ocorrerá. 
Assim, na alíquota zero a construção da operação tributária de incidência com a 
formação do fato gerador acontece normalmente, no entanto, quando é feita a 
mensuração entre base de cálculo e alíquota o resultado acaba sendo zero, todavia o fato 
gerador ocorreu. 
 
Isso se dá porque a alíquota sendo elemento de determinação quantitativa do 
dever tributário, quando for azero não haverá o que pagar, mas mesmo assim haverá a 
ocorrência do fato jurídico tributário. 
 
Estes dois institutos referidos efetivamente não são iguais, não podendo assim a 
alíquota zero ser considerada como isenção. Tal entendimento é assim, pelo motivo 
referido anteriormente quando fora tratado da isenção, na qual esta é o afastamento legal 
da incidência da norma tributária no fato jurídico tributário. 
 
Diversamente da alíquota zero, que é utilizada como forma de privilégio pelo 
legislador a determinado fato gerador ou mesmo a certo sujeito passivo, haja vista que 
se procede a uma redução da alíquota até chegar ao nível zero, sendo que quando 
somada a base de cálculo do imposto, o que se terá é o resultado zero, não havendo 
assim tributo a ser pago. Ocorre que na alíquota zero a norma tributária incide 
normalmente no fato imponível, situação esta que não ocorre na isenção, onde acontece 
o afastamento da norma tributária. 
 
Em suma, a alíquota zero não pode ser considerada como isenção, porque na 
isenção não ocorre à incidência da norma tributária, em razão de ser ela afastada pela 
lei, todavia, na alíquota zero a norma jurídica tributária incide sobre o fato gerador 
tranqüilamente, mas por deter um nível zerado na alíquota tende a resultar uma equação 
igualada ao quoeficiente zero.