Artigo Breve Estudo sobre Planejamento Tributário

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7 de Agosto de 2017
Breve Estudo sobre Planejamento Tributário
INTRODUÇÃO
A obrigação de pagar tributos é causa permanente de tensão entre os contribuintes e o
sujeito merecedor do crédito. A tributação nunca foi simpática aos olhos do
contribuinte. Levando esses, muitas vezes, à resistência da obrigação. Alguns autores
qualificam o tributo como uma “norma de rejeição social”.
A elevada carga tributária brasileira, que faz parte de aproximadamente 40% do
Produto Interno Bruto Nacional, faz com que o chamado planejamento tributário deixe
de ser uma opção, passando a ser uma necessidade para as pessoas físicas e jurídicas.
O custeio do planejamento tributário (seja consultoria, honorários, etc..) é, certamente,
menos que os problemas gerados pela sonegação fiscal. A quebra da obrigação
principal surgida a partir do fato gerador tributário cria o risco de autuações fiscais,
multas, juros, correções monetárias, entre outros. Isso pode levar a insustentabilidade
monetária do contribuinte.
O planejamento tributário visa a redução/eliminação dos tributos e a diminuição dos
riscos que o contribuinte possa sofrer. O direito do contribuinte de minimizar os
efeitos que a arrecadação tributária incidente é premissa fundamental para o
desenvolvimento desse trabalho.
Isto porque vem se consolidando o entendimento no sentido de que, levando em
consideração aspectos éticos, sociais e concorrenciais, inseridos no texto
constitucional, não seria razoável o tributo ser o diferencial nas relações de mercado,
além do que todos deveriam contribuir, dentro de sua capacidade contributiva para a
efetivação das finalidades atribuídas a um Estado Democrático de Direito,
especialmente, diante das novas atribuições e funções constitucionais para a efetivação
de direitos fundamentais.
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No presente estudo elucidaremos a respeito desse planejamento tributário acessível ao
contribuinte. Conceituando e diferenciando os limites que existem entre a fraude fiscal
e a economia legítima dos tributos devidos. “Como fazer”, “por que” e “para que” são
perguntas pertinentes que ao longo do presente estudo serão respondidas de forma
objetiva e didática.
CAPÍTULO 1
ORIGEM
O planejamento tributário teve origem nos Estados Unidos da América e na Inglaterra,
onde existem os “contadores públicos certificados” (“certified public accountants – C.
P. A.”). A formação profissional dos C. P. A.’s os tornam um misto de advogado e
contador, com igual proficiência em contabilidade e direito, o que os fazem muito
competentes na realização do planejamento tributário, mediante uso inteligente dos
princípios contábeis e das normas jurídicas aplicáveis, para a reclassificação de
lançamentos contábeis.
A inexistência dessa categoria de profissional no Brasil restringe o número de
especialistas, sendo que advogados e contadores/auditores especializados são os
profissionais que mais se aproximam (e possuem o conhecimento necessário) para
realizar um planejamento tributário.
1.1 Definição
O planejamento tributário é a busca de alternativas de redução da carga fiscal, por
meios lícitos, antes da ocorrência do fato gerador.[1]
O planejamento tributário é na verdade a atividade empresarial estritamente
preventiva, que tem como fator de análise o tributo e visa identificar e projetar os atos
e fatos tributáveis e seus efeitos, comparando-se os resultados prováveis, para os
diversos procedimentos possíveis, de tal forma a possibilitar a escolha da alternativa
menos onerosa, sem extrapolar o campo da licitude.
O caráter preventivo do planejamento tributário decorre do fato de não se poder
escolher alternativas senão antes de se concretizar a situação. Após a concretização dos
fatos, via de regra, somente se apresentam dual alternativas para o sujeito passivo da
relação jurídico-tributária: pagar ou não pagar o tributo decorrente da previsão legal
descrita como fato gerador. A alternativa de não pagar se caracterizará como prática
ilícita, sujeitando-se a empresa à ação punitiva do Estado, caso este venha a tomar
conhecimento de tal prática.
Diversas razões podem ser invocadas para justificar a decisão de se fazer um
planejamento tributário. Os motivos para se fazer um planejamento tributário não
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estão circunscritas à esfera jurídica. Pelo contrário, o principal deles é, sem dúvidas, de
ordem econômica. Assim, antes de se iniciar o estudo jurídico do planejamento
tributário, precisamos relacioná-lo com a estrutura da tributação e arrecadação do
Brasil. Ao se conhecer a composição e funcionamento do sistema tributário brasileiro,
podemos entender alguns dos motivos pelos quais o planejamento tributário tornou-se
uma opção recorrente dos contribuintes, principalmente nos últimos anos.
CAPÍTULO 2
ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
Para avanço e compreensão do presente estudo faz-se necessário a explanação das
espécies tributárias mais comuns existentes no Brasil e que serão abordados em
capítulos posteriores.
Assim, o Código Tributário Nacional define, em linhas gerais, tributo nos seguintes
termos:
Artigo 3º: Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
O professor Luciano Amaro analisa de forma didática e pertinente a colocação que
conceito buscou transmitir:
a) Caráter pecuniário da prestação tributária (como prestação em moeda);
b) A compulsoriedade dessa prestação, ideia com a qual o Código Tributário Nacional
buscou evidenciar que o dever jurídico de prestar o tributo é imposto pela lei, abstraída
a vontade das partes que vão ocupar os polos ativo e passivo da obrigação tributária,
oponde-se, dessa forma, a compulsoriedade do tributo à voluntariedade de outras
prestações pecuniárias;
c) A natureza não sancionatória de ilicitude, o que afasta da noção de tributo certas
prestações também criadas por lei, como as multas por infração de disposições legais,
que tem a natureza de sanção de ilícitos, e não de tributos;
d) A origem legal do tributo (como prestação “instituída por lei”), repetindo o Código a
ideia de que o tributo é determinado pela lei e não pela vontade das partes que irão
figurar como credor e devedor da obrigação tributária;
e) A natureza vinculada (ou não discricionária) da atividade administrativa mediante a
qual se cobra o tributo.[2]
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Visto o conceito de “tributo”, passaremos a abordar, em linhas gerais, as espécies
tributárias mais recorrentes no Brasil para uma compreensão aprofundada deste
trabalho.
2.1 Impostos
Impostos além de atender os requisitos genéricos do artigo 3º do Código Tributário
Nacional apresentam algumas características próprias:
a) Os impostos são instituídos mediante a previsão legal de fatos típicos, que, uma vez
ocorridos, dão nascimento à obrigação tributária;
b) não se relacionam a nenhuma atuação estatal divisível e referível ao sujeito passivo;
c) não se afetam a determinado aparelhamento estatal ou paraestatal, nem a entidades
privadas que persigam fins reputados de interesse público.
2.2 Taxas
As taxas se destinam a financiar determinadas tarefas, que são divisivelmente
referíveis a certo indivíduo ou grupo de indivíduos de modo direto ou indireto, tem
fatos geradores conexosà própria atividade estatal. Por exemplo: manutenção de via
pública, exercício do poder de polícia, execução de um serviço público, etc.
Enquadramos as taxas de serviços, as taxas de polícia, o pedágio e a contribuição de
melhoria neste grupo.
2.3 Contribuições
Neste grupo de tributos o objetivo não é custear as funções gerais e indivisíveis do
Estado (como ocorre nos impostos) nem custear utilidade divisível produzida pela
Estado e fruível ao indivíduo (como ocorre nas taxas).
A característica peculiar do regime jurídico deste terceiro grupo de tributos está na
destinação a determinada atividade, exercitável por entidade estatal ou paraestatal, ou
por entidade não estatal reconhecida pelo Estado como necessária ou útil à realização
de uma função ou interesse público.[3]
Nesse terceiro grupo incluem-se as contribuições sociais, as contribuições de
intervenção no domínio econômico e as contribuições de interesse de categorias
profissionais ou econômicas, bem como as contribuições para custeio da previdência
de servidores dos estados, municípios e distrito federal. O artigo 149 da Constituição
Federal trata das contribuições:
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Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º,
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada
de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de
que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores
titulares de cargos efetivos da União
CAPÍTULO 3
PRINCÍPIOS
O conhecimento de alguns princípios tributários são importantes para que o
profissional contratado para realizar o planejamento tributário desenvolva um
trabalho satisfatório. O estudo de tais princípios nortearão a tese do profissional em
busca de seu objetivo, seja a diminuição da carga tributária, seja a diminuição dos
riscos que possam atingir o contribuinte.
O exercício da competência tributária faz-se, como vimos, dentro de balizamentos
materiais e formais, que, didaticamente, são estudados, como “limitações
constitucionais do poder de tributar”, rótulo que, aliás, não é suficientemente
compreensivo, já que “limitações” existem também em normas
infraconstitucionais.[4]
Aplicar o direito, por sua vez, consiste em enquadrar um caso concreto em uma norma
jurídica adequada. Entretanto, para aplicar a lei ao caso concreto é indispensável
compreende-la, determinar o seu exato conteúdo. Após interpretar a lei é que poderá o
aplicador chegar à conclusão da sua aplicação ou não ao fato concreto.[5]
Costuma-se chamar “princípios”, também por comodidade didática, uma série de
proposições que, em rigor, nem sempre correspondem a meros enunciados gerais de
concretização de valores, dependentes, ainda, para sua plena concretude, do
desdobramento em normas[6]. O valor da justiça começa a concretizar-se por meio de
um feixe de princípios (entre os quais o da igualdade), que, no estágio subseqüente, vai
desdobra-se em normas que ampliam o grau de concretização do valor em causa, até
que, na aplicação da norma aos fatos, se tenha a plena concretização do valor.[7]
Para a interpretação e aplicação das leis tributárias devemos partir dos princípios
constitucionais, pois a eles se subordinam todas as leis existentes no País. Nesse
sentido, José Maurício Conti acentua que “o ordenamento jurídico nada mais é do que
um sistema de normas orientadas por princípios que lhe dão forma e conteúdo”.[8]
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Os princípios podem encontrar uma recepção expressa ou implícita no texto
constitucional e são importante instrumento para a criação, interpretação, integração,
conhecimento e aplicação do direito positivo. Além disso, atuam como limite da
atividade legislativa e jurisdicional.
3.1 Princípio da Legalidade Tributária
Iniciemos o exame de alguns dos principais princípios tributários aplicados ao
planejamento pelo enunciado fundamental que é o da legalidade tributária (nullum
tributum sine lege). O artigo 150 da Constituição Federal, em seu inciso I, proclama ser
verdade exigir ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça. O princípio é informado
pelos ideais de justiça e de segurança jurídica, valores que poderiam ser solapados se à
administração pública fosse permitido, livremente, decidir, quando, como e de quem
cobrar tributos.
A legalidade tributária não se conforma com a mera autorização de lei para cobrança
de tributos; requer-se que a própria lei defina todos os aspectos pertinentes ao fato
gerador, necessários à quantificação do tributo devido em cada situação concreta que
venha a espelhar a situação hipotética descrita na lei.
A legalidade tributária implica, por conseguinte, não a simples preeminência da lei,
mas a reserva absoluta de lei vale dizer, “a necessidade de que toda conduta da
administração tenha o seu fundamento positivo na lei, ou, por outras palavras, que a
lei seja o pressuposto necessário e indispensável de toda a atividade
administrativa”.[9]
Por isso, não tem a autoridade administrativa o poder de decidir, no caso concreto, se o
tributo é devido ou quanto é devido. A obrigação tributária é uma decorrência
necessária da incidência da norma sobre o fato concreto, cuja existência é suficiente
para o nascimento daquela obrigação.
O conceito de fato gerador que encontramos no artigo 114 do Código Tributário
Nacional[10] não deixa dúvida quanto ao que se expôs. É que, para ser possível a
concreção do dever tributário com a só ocorrência do fato gerador, há de estar já na
própria normal legal a completa descrição dos fatos à vista de cuja realização ter-se-á,
como a decorrência necessária, o nascimento da obrigação tributária, no montante
apurável segundo os critérios de medida definidos em lei.
3.2 Princípio da irretroatividade da lei tributária
O princípio da legalidade é inerente à forma ocidental de democracia, baseada na
“separação de poderes”.[11]
A norma jurídica, em regra, projeta sua eficácia para o futuro. A Lei de Introdução às
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normas do Direito Brasileiro em seu artigo 6º[12] diz que a lei em vigor terá efeito
imediato e geral. Porém, em certas situações, e de modo expresso, pode a lei
reportar-se a fatos pretéritos, dando=lhes efeito jurídicos, ou modificando os efeitos
jurídicos que decorreriam da aplicação, àqueles fatos, da lei vigente à época de sua
ocorrência.
A Constituição Federal em seu artigo 5º, XXXVI, prevê irretroatividade relativa da
lei, ao determinar que esta não pode atingir direito adquirido, o ato jurídico perfeito e
a coisa julgada. Existem outras vedações quanto à aplicação retroativa da lei, caso
exemplificativo do inciso XXXIX do mesmo artigo 5º da Constituição Federal:
(...) não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação
legal.
Obedecidas as restrições, a lei pode, em princípio, voltar-se para o passado, se o disser
expressamente ou se isso decorrer da própria natureza da lei, caso nada disso ocorra,
ela vigora para o futuro.[13]
Em matéria tributária a Constituição Federal impõe preceito específico, aovedar a
cobrança de tributos “em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da
vigência da lei que os houver instituído ou aumentado” (artigo 150, III, a).
Tal dispositivo, a exemplo do artigo 5º, XXXVI, é dirigido não só ao aplicador da lei
(que não pode incidir sobre fato pretérito), mas também ao próprio legislador, a quem
fica vedado ditar regra para tributar fato passado ou para majorar tributo que, segundo
a lei da época, gravou esse fato.[14]
3.3 Princípio da Anterioridade
Para a maioria dos tributos, a Constituição Federal exige que a lei criadora ou
majoradora do tributo, sobre ser anterior à situação descrita como fato gerador, seja
anterior ao exercício financeiro de incidência do tributo. A Constituição Federal veda
cobrar tributos “no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou” (artigo. 150, III, b). Este é o chamado princípio da
anterioridade à lei tributária. Com a Emenda Constitucional número 42/2003, foi
inserida a alínea c no item III do citado artigo 150 para vedar, ainda, que o tributo, em
regra, seja cobrado antes de decorridos noventa dias da data de publicação da lei que o
instituiu ou aumentou (anterioridade “nonagésima”).
3.4 Princípio da isonomia ou igualdade tributária
O princípio é particularizado, no campo dos tributos, pelo artigo 150, II, ao proscrever
a instituição de “tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional
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ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos
rendimentos, títulos ou direitos” (grifamos).
Este princípio implica, em primeiro lugar que, diante da lei X, toda e qualquer pessoa
que se enquadre na hipótese legalmente descrita ficará sujeita ao mandamento legal.
Não há pessoas “diferentes” que possam, sob tal pretexto, escapar do comando legal,
ou ser dele excluídos. Até aí o princípio da igualdade está dirigido ao aplicador da lei,
significando que este não pode diferenciar as pessoas, para efeito de ora submetê-las,
ora não, ao mandamento legal. Em resumo, todos são iguais perante a lei.
Mas há um segundo aspecto a ser analisado, no qual o princípio se dirige ao próprio
legislador e veda que ele dê tratamento diverso para situações iguais ou equivalentes.
Ou seja, todos são iguais perante o legislador (= todos devem ser tratados com
igualdade pelo legislador).[15]
3.5 Princípio da capacidade contributiva
O princípio da capacidade contributiva está expresso no artigo 145, § 1º, da
Constituição Federal:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os
seguintes tributos:
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária,
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte.
O princípio da capacidade contributiva inspira-se na ordem natural das coisas: onde
não houver riqueza é inútil instituir imposto, do mesmo modo em que terra seca não
adianta abrir poço à busca de água.[16] Como registraram Geraldo Ataliba e Cléber
Giardino, a capacidade econômica corresponde a “real possibilidade de diminuir-se
patrimonialmente, sem destruir-se e sem perder a possibilidade de persistir gerando
riqueza de lastro à tributação”.[17]
Em situações iguais, o princípio da capacidade contributiva não se resume a dar
igualdade de tratamento. Dois contribuintes em idêntica situação têm direito a
tratamento igual; todavia, além disso, tem também o direito de não ser tributados além
de sua capacidade econômica.
3.6 Princípio da transparência dos impostos
Os impostos indiretos tem como virtude a circunstância de serem disfarçados no preço
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de utilidades adquiridas pelo contribuinte, que, em geral, não percebe o ônus tributário
incluído no preço pago.
O artigo 150, § 5º[18], quer justamente que o consumidor de bens e de serviços seja
esclarecido acerca dos impostos que incidam sobre essas utilidades, fixando o princípio
da transferência dos impostos correlato ao princípio básico do direito das relações de
consumo, que é o da informação do consumidor.[19]
CAPÍTULO 4
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ADMINISTRATIVO
Este tipo de planejamento visa à implementação de alternativas lícitas (elisão fiscal)
para a economia de tributos, seja total ou parcial. A característica principal do processo
de planejamento tributário administrativo (chamaremos de PTA) é a não adoção de
processos judiciais para seu desenvolvimento.
O PTA dá-se, por exemplo, mediante consultas ao FISCO, opções de classificação
contábil e aproveitamento das vantagens e benefícios da própria legislação fiscal, nem
sempre usufruídos pelas empresas que adotam o PTA.
4.1 Impostos Indiretos
Para entender o PTA dos impostos indiretos necessitamos entender sua definição. A
definição do advogado Cândido Campos se faz objetiva e didática: “Impostos indiretos
são os que, recolhidos pelo contribuinte de direito, são repassados ao contribuinte de
fato.” [20]
Os exemplos mais conhecidos no Brasil de impostos indiretos são o IPI e o ICMS. Estes
são cobrados pelo FISCO daquele que vende ou produz a mercadoria, emitindo a nota
fiscal, e o custo é transferido para aquele que compra a mercadoria do produtor-
vendedor que foi cobrado pelo FISCO.
4.1.1 Planejamento
Para se começar o PTA dos impostos indiretos faz-se necessário uma completa e
detalhada análise de todas as operações mercantis da empresa que adota o PTA, seja
compra, venda, consignação, empréstimo, dentre outras.
Após, feita tal análise deve-se identificar qual é o tratamento tributário adotado pela
empresa a cada uma das operações citadas acima.
Em seguida deve-se comparar o tratamento tributário adotado pela contribuinte em
relação a cada uma das operações mercantis e o previsto na legislação de cada imposto
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indireto aplicável (seja IPI, ICMS, ISS, etc.). Ao analisar a legislação se todos os
benefícios/vantagens/incentivos, têm sido aproveitados pela empresa contribuinte.
Caso existe alguma omissão na legislação, é legítimo o direito do contribuinte adotar
procedimento que seja contábil e juridicamente defensável. Esta confrontação abre
espaço para a que seja possível a identificação de novas oportunidades de
planejamento que não estejam sendo aproveitados pela empresa interessada, mas
também de outras geadas pela jurisprudência, seja administrativa ou judicial.
Supondo que foi constatado que algum benefício/crédito/incentivo não foi aproveitado
pela empresa (parcial ou totalmente). Esta poderá promover a apuração do montante
inaproveitado, com juros e correção monetária, nos últimos 10 anos, assim disposto
nos artigos 173 e 174 do Código Tributário Nacional.
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se
após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal,
o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente como decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a
constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer
medida preparatória indispensável ao lançamento.
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos,
contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I - pela citação pessoal feita ao devedor;
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor
4.1.2 Exemplos
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O FISCO já surpreendeu os contribuintes com a imposição de tributos na importação
de mercadorias utilizadas ou vinculadas à prática de produção de livros, periódicos e
jornais. O artigo 150 VI, alínea d, da Constituição Federal veda a União, Estados,
Municípios e Distrito Federal de instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o
papel destinado a sua impressão. A interpretação do referido artigo deve ser extensiva
e favorável aos interesses do contribuinte.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
O julgamento do recurso extraordinário 215.798 foi dentro desse contexto. O
julgamento afastou a imunidade para equipamentos não assimiláveis ao papel de
impressão, embora utilizados em atividades gráficas.
Em outras oportunidades o Judiciário já se manifestou sobre a conclusão pela
interpretação extensiva no sentido que, por exemplo, chapas para gravação de jornais
ou tinta de impressão são produtos alcançados pela Imunidade tratada no artigo supra
da Constituição Federal, pois, englobam o processo produtivo dos livros, periódicos e
jornais.
Outro exemplo a ser analisado é o recurso especial 366.672, que trata cessão de crédito
entre empresas comerciais e/ou industriais. O artigo 1º da Lei n. 5.143/66, que
instituiu o IOF, dispôs que este imposto “incide nas operações de crédito e seguro,
realizadas por instituições financeiras e seguradoras”. (grifo nosso).
Assim, concluímos que é lícito que as operações de crédito, realizadas por empresas
não financeiras ou não seguradoras não estão sujeitas ao IOF. Empresas comerciais
e/ou industriais que recolheram IOF sobre cessões de crédito que entre si realizaram
nos últimos 10 anos, tem direito a recuperar tais recolhimentos, pelo valor corrigido.
4.2 Taxas e contribuições de Melhoria
Passemos a tratar de PTA sobre as taxas e contribuições de melhoria.
A Constituição Federal em seu artigo 145, II define as taxas:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os
seguintes tributos:
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou
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potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou
postos a sua disposição.
O mesmo artigo 145 da Constituição em seu inciso III define as contribuições de
melhoria, como decorrentes de obras públicas:
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras pública.
No Código Tributário Nacional encontramos uma definição mais completa:
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída
para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária,
tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de
valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
4.2.1 Planejamento
A realização dos PTA relativo às taxas e contribuições de melhoria deve ser feito de
forma similar àquela feita com impostos indiretos.
Primeiro deve-se levantar as características das taxas e contribuições de melhoria (com
natureza, base de cálculo, forma de pagamento, prazo, etc.) ora pagas pela empresa
contribuinte.
Após, deve-se apurar as características dessas taxas e contribuições de melhoria
devidas pela empresa consoante à legislação tributária para a fim de encontrar
qualquer confronto entre as características das taxas e contribuições de melhoria ora
pagas pela empresa e as por ela efetivamente devidas, conforme a legislação tributária.
Novamente, assim como nos impostos indiretos, na hipótese de omissão da legislação
tributária, é legítimo o direito de o contribuinte adotar procedimento contábil e
juridicamente defensável.
Observado o confronto acima destacado, a identificação são só das oportunidades de
PTA, legalmente previstas, que não estejam sendo aproveitadas pela empresa.
Se constatado que algum benefício/crédito/incentivo não foi aproveitado (total ou
parcialmente) pela empresa deve ser promovida a apuração do montante
inaproveitado com juros e correção monetária, nos últimos 10 anos, observado,
novamente os artigos 173 e 174 do Código Tributário Nacional.
Por fim, devem ser identificadas possíveis oportunidades de PTA, mediante alterações
na forma da empresa realizar, ou contabilizar, suas operações mercantis, que possam
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gerar a economia das taxas e contribuições de melhoria.
4.2.2 Exemplos
O STJ entendeu ser indevida a cobrança da taxa de iluminação pública, por violar os
artigos 77 e 78 do Código Tributário Nacional[21], inexistindo os requisitos de
especificidade e divisibilidade.
A jurisprudência do STJ é pacífica sobre o assunto:
Tributário. Taxa de iluminação pública. Ilegalidade. Sem os requisitos da
especificidade e da divisibilidade, previstos no código tributário nacional, não se
justifica a cobrança da taxa. O serviço de iluminação pública tem caráter genérico e não
divisível ou especifico, sendo prestado a coletividade, como um todo, sem beneficio
direto para determinado imóvel ou certo CONTRIBUINTE. (STJ, Ac. Resp. N.
19.430-RS, Rel. Min. Hélio Mosimann).
Tributário - taxa de iluminação pública - ilegalidade – mandado de segurança -
repetição de indébito - impossibilidade.
I - o serviço de iluminação pública por seu caráter genérico e indivisível não pode
servir como fato gerador de taxa (PRECEDENTE DO STJ - RESP 19.430/RS). (STJ, 1ª
T., RMS 6.447-AM, rel. Min. Humberto Gomes de Barros.).
4.3 Contribuições Sociais
As contribuições sociais são reguladas pelos artigos 149 e 195 da Constituição Federal:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º,
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais:
São tributos cobrados da sociedade, para assegurar, aos cidadãos brasileiros, direitos
relativos à saúde, previdência e assistência social.
4.3.1 Planejamento
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A realização dos PTA relativo às contribuições social deve ser feito de forma similar
àquelas já exemplificadas acima.
Primeiro deve-se levantar as características das contribuições sociais (com natureza,
base de cálculo, forma de pagamento, prazo, etc.) ora pagas pela empresa contribuinte.
Após, deve-se apurar as características contribuições sociais devidas pela empresa
consoante à legislação tributária para a fim de encontrar qualquer confronto entre as
características das taxas e contribuições de melhoria ora pagas pela empresa e as por
ela efetivamente devidas, conforme a legislação tributária.
Novamente, assim como nos impostos indiretos, na hipótese de omissão da legislação
tributária, é legítimo o direito de o contribuinte adotar procedimento contábil e
juridicamente defensável.
Observado o confronto acima destacado, a identificação são só das oportunidades de
PTA, legalmente previstas, que não estejam sendo aproveitadas pela empresa.
Se constatado que algum benefício/crédito/incentivo não foi aproveitado (total ou
parcialmente) pela empresa deve ser promovida a apuração do montante
inaproveitado com juros e correção monetária, nos últimos 20 anos, observado o artigo
45 lei complementar 8.212/91[22].
Por fim, devem ser identificadas possíveis oportunidades de PTA, mediante alterações
na forma da empresa realizar, ou contabilizar, suas operações mercantis, que possam
gerar a economia das contribuições sociais.
4.3.2 Exemplo
Muitos contribuintes recorrem ao judiciário, na tentativa de obter liminares destinadas
a respaldar o procedimento de dedução da CSLL da base de cálculo do imposto de
renda e mesmo da sua própria base de cálculo, vedado pelo artigo 1º da Lei número
9.316/96[23] (conversão da MP número 1526/96).
O argumento maior é o de que a oneração acarretada aos contribuintes seria
flagrantemente inconstitucional, já que toda a doutrina, princípios e definições sobre o
lucro e a renda das sociedades, contidas no Código Tributário Nacional e na
Constituição Federal, relativamente ao IRPJ, só admitiriam a taxação daquilo que
efetivamente tenha sido considerado como renda ou incremento direto do patrimônio
das empresas. Na prática, estaria o FISCO, mais uma vez, tributando o próprio
patrimônio do contribuinte, e subvertendo diversos princípios jurídicos.[24]
Lucro é o resultado positivo da confrontação de todas as despesas e receitas da pessoa
jurídica, significando o verdadeiro acréscimo patrimonial do período, verdadeiro
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sentido do termo “renda”.
Sendo o pagamento da CSLL uma despesa necessária para a realização das atividades
da empresa, o FISCO, ao vetar a possibilidade de dedução da despesa concernente ao
pagamento da CSLL, acaba, por tributar, como renda, aquilo que na realidade é
patrimônio, violando o artigo 153, III e o artigo 146, III, a e 145, § 1º da Constituição
Federal.
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
III - renda e proventos de qualquer natureza;
...
Art. 146. Cabe à lei complementar:
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo
e contribuintes;
...
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os
seguintes tributos:
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária,
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte.
4.4 Atos societários
Os atos societários aqui tratados são as aquisições, fusões, incorporações, cisões, etc.
Tratamos desses atos como alternativas de planejamento societário, pois, além de
servir para o planejamento sucessório dos empresários a realização de certos atos
societários pode resultar em considerável economia de tributos.
O PTA referente aos atos societários deve sempre ser feito mediante uma prévia análise
corporativa entre o regime fiscal ao qual a empresa estará sujeita antes e depois do ato
societário, com o objetivo de avaliar e qualificar a economia tributária decorrente do
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mesmo.
Quando uma empresa realiza várias etapas do processo produtivo, ou quando se
pretende reparti-la, para efeitos de economia fiscal e/ou razões sucessórias, a eventual
realização de atos societários deve ser considerada.
4.4.1 Exemplo
A Lei número 9.249/95 em seu artigo 10º dispõe:
Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a
partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas
tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à
incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do
imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no
exterior.
Parágrafo único. No caso de quotas ou ações distribuídas em decorrência de aumento
de capital por incorporação de lucros apurados a partir do mês de janeiro de 1996,
ou de reservas constituídas com esses lucros, o custo de aquisição será igual à parcela
do lucro ou reserva capitalizado, que corresponder ao sócio ou acionista.
Ocorre que, em decorrência dessa não incidência do IR-fonte e do IR-pessoas físicas ou
jurídicas, o Secretário da Receita Federal emitiu a instituição normativa SRF número
11, de 1996, estabelecendo que:
Art. 51. Não estão sujeitos ao imposto de renda os lucros e dividendos pagos ou
creditados a sócios, acionistas ou titular de empresa individual.
§ 1º O disposto neste artigo abrange inclusive os lucros e dividendos atribuídos a
sócios ou acionistas residentes ou domiciliados no exterior.
§ 2º No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, a
parcela dos lucros ou dividendos que exceder o valor da base de cálculo do imposto,
diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica,
também poderá ser distribuída sem a incidência do imposto, desde que a empresa
demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que
o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base
de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou
arbitrado.
§ 3º A parcela dos rendimentos pagos ou creditados a sócio ou acionista ou ao titular
da pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro real,
presumido ou arbitrado, a título de lucros ou dividendos distribuídos, ainda que por
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conta de período-base não encerrado, que exceder ao valor apurado com base na
escrituração, será imputado aos lucros acumulados ou reservas de lucros de
exercícios anteriores, ficando sujeita a incidência do imposto de renda calculado
segundo o disposto na legislação específica, com acréscimos legais.
§ 4º Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a
parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 3º, § 4º, da Lei nº
7.713, de 1988, com base na tabela progressiva a que se refere o art. 3º da Lei nº 9.250,de 1995.
§ 5º A isenção de que trata o caput não abrange os valores pagos a outro título, tais
como pro labore, aluguéis e serviços prestados.
§ 6º A isenção de que trata este artigo somente se aplica em relação aos lucros e
dividendos distribuídos por conta de lucros apurados no encerramento de
período-base ocorrido a partir do mês de janeiro de 1996.
§ 7º A distribuição de rendimentos a título de lucros ou dividendos, que não tenham
sido apurados em balanço, sujeita-se à incidência do imposto de renda na forma
prevista no § 4º.
...
Art. 65. Esta Instrução Normativa aplica-se aos fatos geradores ocorridos a partir de
1º de janeiro de 1996.
O disposto no artigo 51 da SRF 11/96 foi reiterado ipsis litteris pelo artigo 48 da
instrução normativa SRF número 93 de 1997, a qual é aplicável aos fatos geradores
ocorridos a partir de 1º de janeiro de 1997.
Com fulcro no prescrito nesses atos administrativos emitidos pelo Secretário da
Receita Federal, o Primeiro Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, em
acórdãos formalizados no mês de maio de 2004 e publicados em 05/07/2004, decidiu
que:
Processo n.: 11030.001067/99-61
Recurso n.: 134.342
Matéria: IRPF – EX 1997 a 1999
Recorrente: Alvaro Severo de Miranda
Recorrida: 1ª Turma/DRJ-Santa Maria/RS
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Sessão de 17 de março de 2004
Acórdão n.: 102-46.300
IRRF - LUCROS E DIVIDENDOS DISTRIBUÍDOS A TITULARES, SÓCIOS E
ACIONISTAS - ISENÇÃO –
a) - Os lucros apurados a partir de 1º de janeiro de 1996, pelas pessoas jurídicas, são
isentos de incidência do imposto de renda na fonte ao serem distribuídos por elas aos
seus sócios, acionistas ou titulares.
b) - Essa diretriz, entretanto, não é absoluta quanto às pessoas jurídicas tributadas
pelo lucro presumido ou arbitrado. A Instrução Normativa nº. 11/96 (depois a de nº.
93/97) estabeleceu que a isenção sobre os lucros e dividendos é relativa ao valor
correspondente à diferença entre o lucro presumido ou arbitrado e os montantes do
imposto de renda da pessoa jurídica, inclusive adicional, da contribuição social sobre o
lucro e das contribuições ao PIS e ao COFINS.
c) - Não demonstrando a pessoa jurídica, além disso, mediante escrituração contábil
feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo era maior do que a base de
cálculo do imposto sobre o lucro presumido ou arbitrado, a parcela excedente será
imputada aos lucros acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores, ficando
sujeita à incidência do imposto de renda calculado segundo o disposto na legislação
específica, com acréscimos legais.
d) - Aplicabilidade da Lei nº. 9.249, de 1995, art. 10, Instruções Normativas SRF nº. S
11/96 (depois nº. 93/97); 15/2001 e ADN C0SIT nº. 4/96. “Recurso negado.”
Processo n.: 11030.001117/99-38
Recurso n.: 134.350
Matéria: IRPF – EX 1997 a 1999
Recorrente: Altair Ughini
Recorrida: 1ª Turma/DRJ-Santa Maria/RS
Sessão de 18 de março de 2004
Acórdão n.: 102-46.319
IRRF - LUCROS E DIVIDENDOS DISTRIBUÍDOS A TITULARES, SÓCIOS E
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ACIONISTAS - ISENÇÃO –
a) - Os lucros apurados a partir de 1º de janeiro de 1996, pelas pessoas jurídicas, são
isentos de incidência do imposto de renda na fonte ao serem distribuídos por elas aos
seus sócios, acionistas ou titulares.
b) - Essa diretriz, entretanto, não é absoluta quanto às pessoas jurídicas tributadas
pelo lucro presumido ou arbitrado. A Instrução Normativa nº. 11/96 (depois a de nº.
93/97) estabeleceu que a isenção sobre os lucros e dividendos é relativa ao valor
correspondente à diferença entre o lucro presumido ou arbitrado e os montantes do
imposto de renda da pessoa jurídica, inclusive adicional, da contribuição social sobre o
lucro e das contribuições ao PIS e ao COFINS.
c) - Não demonstrando a pessoa jurídica, além disso, mediante escrituração contábil
feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo era maior do que a base de
cálculo do imposto sobre o lucro presumido ou arbitrado, a parcela excedente será
imputada aos lucros acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores, ficando
sujeita à incidência do imposto de renda calculado segundo o disposto na legislação
específica, com acréscimos legais.
d) - Aplicabilidade da Lei nº. 9.249, de 1995, art. 10, Instruções Normativas SRF nº. S
11/96 (depois nº. 93/97); 15/2001 e ADN C0SIT nº. 4/96. Recurso negado.
Claro está que essa incidência do imposto de renda sobre “a parcela dos rendimentos
pagos ou creditados a sócio ou acionista ou ao titular da pessoa jurídica submetida ao
regime de tributação com base no lucro real, presumido ou arbitrado, a título de lucros
ou dividendos, distribuídos, ainda que por conta do período-base não encerrado, que
exceder ao valor apurado com base na escrituração, será imputado aos lucros
acumulados ou reservas de lucros, de exercícios anteriores”, prevista no § 3º do artigo
51 da IN. SRF número 11/96 e do artigo 48 da IN. SRF número 93/97, é absolutamente
ilegal e inconstitucional, porque não prevista, ou autorizada, na Lei número 9.249/95,
ou em qualquer outro texto legal posterior.
Há, no caso, uma clara violação ao princípio da legalidade, previsto na Constituição
Federal, verbis:
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade
do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos
seguintes:
II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de
lei;
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Assim sendo, os clientes tem direito de não se sujeitar a tal incidência do IR-pessoas
jurídicas, cabendo recuperação, pelo valor corrigido, dos montantes indevidamente
recolhidos desde janeiro de 1996.
CAPÍTULO 5
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO JUDICIAL
O planejamento tributário judicial (aqui chamaremos de PTJ) trata-se do processo de
obtenção de economias tributárias por meio de processos judiciais, podendo ser feito
através de mandado de segurança, ações cautelares, ações declaratórias de
inconstitucionalidade, ações anulatórias, ações de repetição de indébito, etc.
5.1 Planejamento
Para dar início ao PTJ a empresa contribuinte deve realizar o levantamento dos
processos fiscais ajuizados, visando à redução de sua carga fiscal.
O PTJ se dá entre o levantamento explanado acima e as teses de ilegalidade e
inconstitucionalidade, constantes de algumas das relações de teses tributárias,
indicando alternativas que a empresa pode inicialmente adotar em seu PTJ.
Vejamos algumas teses exemplificativas:
5.1.1 Imposto de renda
A compensação de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas é o mecanismo que
possibilita aos contribuintes abater do lucro apurado em um exercício, as perdas
registradas em anos anteriores, possibilitando assim a recomposição patrimonial dos
anos em que tiveram perdas.
Entretanto, com o advento da Lei número 8.981/95, a compensação de prejuízos
fiscais ficou limitada à razão de 30% do lucro líquido apurado no exercício.
Com tal medida, o governo limita a recomposição patrimonial e passa a tributar, com o
IR e a CSLL, lucro que não é renda, mas sim, mera recomposição patrimonial.
A jurisprudência não está pacificada, Existem decisões isoladas que autorizam o
aproveitamento integral de prejuízos fiscal. O TRF da 4ª Região determinou que a
limitação devesseser aplicada somente a partir da declaração do IR/95. O STJ firmou
entendimento majoritário no sentido de que a citada lei não feriu o conceito de lucro e
de renda e nem o princípio da anterioridade, sob a ótica do CTN. O STF ainda não se
manifestou.[25]
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A 4ª Turma do TRF 3ª Região proferiu acordão unânime na AC número 379.429, Rel.
Des. Andrade Martins, j. 26.08.98, págs. 337/338, concluindo que:
3 - A criação de novo esquema limitador, agora em função da expressão econômica
absoluta do lucro real apurado, equivale à imposição de empréstimo compulsório, pois
tal restrição não guarda relação alguma com os elementos da hipótese normativa e da
base de calculo dos tributos referidos - imposto sobre a renda e contribuição social
sobre o lucro. O limite de 30% incide sobre a disponibilidade de um direito, e não
sobre o direito mesmo, pois não faz senão restringir o fluxo normal do exercício deste,
ao longo do tempo. Por isso, sua incidência implica apropriação temporária de parcela
do patrimônio da empresa, levada a cabo sem observância dos requisitos previstos no
art. 148 da Constituição.
4 - De modo análogo ao utilizado na dilação imposta aos contribuintes pelo art. 3º, Inc.
I, da Lei 8.200/91, também traduz imposição inválida de empréstimo compulsório à
referida limitação de 30% prevista nos arts. 42 e 58 da Lei no 8.981/95 e reiterada nos
arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95 (Argüição de Inconstitucionalidade em REO MS n.º
150.656, Reg. N.º 94.03.047561-7; j. 28.9.95; Rev. TRF 3ª Região, vol. 24, p.196 e
segs.).
5 - A limitação de 30% no caso imposta à compensação de prejuízos, antes mesmo de
se revestir como insólito empréstimo compulsório, erige-se como ilegal suspensão da
exigibilidade de um credito do contribuinte, a medida que nesta cogente
procrastinação do exercício do respectivo direito por seu legitimo titular. Desse modo,
a rigor, introduz ilegal esquema de moratória no direito tributário - modalidade de
moratória em favor do fisco, não autorizada pelo Código Tributário Nacional -
exatamente o reverso da medalha do instituto que, exclusivamente em favor do
contribuinte, vem disciplinado no art. 151, inc. I, da referida codificação.
No STJ, o Ministro José Delgado, ao relator o Resp. Número 429.648-RJ, assim se
manifestou:
4. Ao limitar a compensação dos prejuízos fiscais acumulados em 30% (trinta por
cento), a Lei nº 8.981/95 restou por desfigurar os conceitos de renda e de lucro,
conforme perfeitamente definidos no CTN. Ao impor a limitação em questão,
determinou-se a incidência do tributo sobre valores que não configuram ganho da
empresa, posto que destinados a repor o prejuízo havido no exercício precedente,
incorrendo na criação de um verdadeiro empréstimo compulsório, porque não
autorizada pela "Lex Mater".
5. Em conseqüência, as limitações instituídas pela Lei nº 8.981/95 denotam caráter
violador dos conceitos normativos de renda e lucro, repito, conforme delineados, de
maneira cristalina, no CTN, diploma que ostenta a natureza jurídica de lei
complementar.
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5.1.2 IOF
A Lei número 8.033/90 dispõe que:
Art. 1º São instituídas as seguintes incidências do imposto sobre operações de crédito,
câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários:
I - transmissão ou resgate de títulos a valores mobiliários, públicos e privados,
inclusive de aplicações de curto prazo, tais como letras de câmbio, depósitos a prazo
com ou sem emissão de certificado, letras imobiliárias, debêntures e cédulas
hipotecárias;
II - transmissão de ouro definido pela legislação como ativo financeiro;
III - transmissão ou resgate de título representativo de ouro;
IV - transmissão de ações de companhias abertas e das conseqüentes bonificações
emitidas...
Essas incidências de IOF sobre o ouro-ativo financeiro e transmissão de títulos e
valores mobiliários, foram consideradas inconstitucionais pelo STF, ao julgo o RE
número 260.760-1, interposto pela União contra acórdão proferido pelo TRF 2ª Região
em favor da Santista Alimentos S/A:
TRIBUTÁRIO - TRANSMISSÃO DE AÇÕES - IOF - COMPETÊNCIA RESIDUAL -
NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR.
I - A Lei nº 8.033/90, que criou IOF sobre transmissão de ações, instituiu novo
imposto, com desrespeito a preceitos e princípios constitucionais que disciplinam a
atividade tributária do Estado.
II - Somente por lei complementar poderia a União utilizar-se de sua competência
residual, instituindo imposto novo (art. 154, I, da CF).
Este Tribunal reputa declaratório de inconstitucionalidade o acórdão que - embora
sem o explicitar - afasta a incidência da norma ordinária pertinente à lide para
decidi-la nos critérios diversos, alegados extraídos da Constituição (v. G RE 240.096,
Sepúlveda Pertence, 1ªT, DJ 21.5.99). Tal pleito só poderia prosperar se observado o
princípio constitucional da reserva de Plenário, o que não aconteceu. Ademais, não
consta nos autos notícia de declaração de inconstitucionalidade proferida por órgão
especial do Plenário.
Assim, fundado o RE no permissivo consta da alínea b, necessária seria a indicação do
incidente de inconstitucionalidade julgado pelo órgão Plenário ou especial da Corte “a
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quo”, ou de precedente do Pleno do STF, o que também não ocorreu no caso (v. G. AI
351.042 - AgRg, Gilmar Mendes, 2ªT, DJ 11.10.02). Nego seguimento ao recurso
extraordinário (art. 557, C. Pr. Civil). Brasília, 08 de março de 2004. Ministro
SEPÚLVEDA PERTENCE - Relator
Por conseguinte, o IOF indevidamente recolhido sobre ouro-ativo financeiro e
transmissão ou resgate de títulos e valores mobiliários, nos últimos dez anos, pode e
deve ser recuperado pelos contribuintes, pelo valor corrigido.[26]
5.1.3 ISS
Na redação que lhe foi dada pela Emenda Constitucional número 37/2002, a
Constituição Federal dispõe que:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar.
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei
complementar:
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior
A LC 116/2003, que finalmente regulou o imposto sobre serviços de qualquer
natureza (ISS) estatuiu que:
Art. 2º: O imposto não incide sobre:
I – as exportações de serviços para o exterior do País;
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos
no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por
residente no exterior.
A restrição constante no parágrafo único do artigo 2º da LC 116/2003 é claramente
inconstitucional, porque limita a não incidência prevista no artigo 156, § 3º, da
Constituição Federal.[27]
Em face do exposto, as empresas devem ser aconselhadas a buscar a declaração de
inconstitucionalidade da restrição em tela, evitando, assim, pagar o ISS sobre as
exportações de serviços.
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CAPÍTULO 6
EVASÃO FISCAL
A palavra evasão, conforme define De Plácido e Silva, deriva do latim evadere
(escapar, fugir) e, segundo a terminologia do direito penal, designa “a fuga de uma
pessoa, pesa ou detida em cumprimento de pena ou por medida de segurança, da
prisão ou do lugar, em que fora recolhido”.Ainda segundo o autor, “na tecnologia do direito fiscal, quer o vocábulo significar a
fuga ou a subtração do contribuinte ao pagamento do imposto, que lhe é atribuído,
usando para isso de meios que evitem a incidência tributária a seu cargo”.[28]
A evasão fiscal, lato sensu, consiste nas práticas ou omissões do contribuinte tendentes
a suprir, reduzir ou retardar o cumprimento de uma obrigação tributária.[29]
O conflite entre a administração pública, com o objetivo de maximizar a arrecadação
dos tributos, e os contribuintes, tentando o máximo de economia fiscal possível, é
permanente. O conflito histórico existe desde a os primórdios da mais primitiva forma
de governo.
O advogado e autor Miguel Delgado Gutierrez ao tratar de evasão fiscal cita uma
famosa frase de Stendhal, extraída do livro: “La Charteuse de Parme”:
“L’amant songe plus à arriver à sa maitresse que le marí a garder sa femme; le
prisionnier songe plus souvent à se sauver, que le geôlier à ferme porte; donc, quels
que soient les obstacles, l’amant et le prisionnier doivent réussir.”
Essa frase espelha a relação entre o contribuinte e a administração fazendária diante
do fenômeno da elisão fiscal. Traça-se um paralelo entre “le prisionnier” e “le geôlier”,
com o contribuinte e o funcionário da administração de qualquer país de tratos, fica
difícil duvidar do maior empenho do primeiro em relação ao segundo. Ou seja, por
mais que a administração tributária se esforce para evitar a evasão fiscal, os
contribuintes sempre criam novos meios e soluções para reduzir ou evitar o
cumprimento da obrigação tributária.[30]
O consagrado autor Ives Gandra da Silva Martins qualifica o tributo como uma norma
de rejeição social, visto que todos pagam mais do que deveriam:
(...) é uma norma de rejeição social. Vale dizer, sem sanção não seria provavelmente
cumprida. A sanção assegura ao Estado a certeza de que o tributo será recolhido, pois a
carga desmedida que implica traz como consequência o desejo popular de
descumpri-la. Tanto assim é que um contribuinte que seria incapaz de matar alguém,
mesmo não havendo norma sancionatória, muitas vezes é tentado a não pagar tributos,
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só o fazendo em face do receio de que uma norma sancionatória lhe seja aplicável.[31]
No sistema capitalista, no qual a ordem econômica se funda na livre iniciativa, o
planejamento tributário chega a ser até mesmo uma necessidade[32]. Como efeito, aos
administradores incumbe o dever de utilizar de todos os meios necessários para
alcançar os fins e interesses da empresa, sendo a obtenção de lucro um dos principais
escopos desta.
6.1 . Espécies de evasão fiscal
Alguns autores tentam fazem uma classificação das espécies de evasão fiscal, com o
intuito de compreender o fenômeno em seus diversos aspectos. De forma didática o
jurista Antonio Roberto Sampaio Doria[33] classificou a evasão fiscal em dois grandes
grupos (evasão omissiva e evasão comissiva), para depois dividi-los em subgrupos. No
presente estudo seguiremos a classificação de Doria.
6.1.1. Evasão omissiva
Divide-se em evasão imprópria e evasão por inanição.
6.1.1.1 Evasão imprópria
Dentro dessa espécie de evasão encontra-se a efetivada mediante a remoção da
tributação no próprio país, nele se abstendo o contribuinte do comportamento
fiscalmente relevante, passando a exercer em outro país, que tenha pretensões fiscais
menores, a atividade tributável.
6.1.1.2 Evasão por inação
Em regra esse tipo de evasão pode não ser intencional, podendo ser causadas pela
ignorância do contribuinte diante dos meandros e até das contradições dos sistemas
fiscais modernos.
A evasão por inação (intenção do contribuinte) pode configurar sonegação, para o
autor “a evasão consistente na inação consciente e voluntária do devedor, não
saldando, no prazo e forma determinados, suas obrigações fiscais já verificadas, ou
abstendo-se de fornecer elementos às autoridades para que estas procedam ao
lançamento cabível in concreto” [34]. A sonegação é uma evasão deliberadamente
procurada pelo contribuinte.
6.1.2 Evasão comissiva
Por fim, quanto à evasão comissiva, Doria classifica-a em lícita e ilícita, conforme a
licitude ou não da ação do contribuinte.
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Na evasão ilícita o indivíduo, consciente e voluntariamente, procura eliminar, reduzir
ou retardar o pagamento de tributo devido, por meios ilícitos. Esta evasão, também
designada fraude fiscal, foi por ele subdividida em três espécies: fraude, simulação
fiscal e conluio fiscal[35]. A fraude fiscal é punível, pois constitui infração da lei.
Na evasão legítima, também designada elisão ou economia fiscal,
O agente visa a certo resultado econômico, mas, para elidir ou minorar a obrigação
fiscal que lhe está legalmente correlata, busca, por instrumentos sempre lícitos, outra
forma de exteriorização daquele resultado dentro do feixe de alternativas válidas que a
lei lhe ofereça, prevendo não raro, para fenômenos econômicos substancialmente
análogos, regimes tributários diferentes, desde que diferentes as roupagens jurídicas
que os revestem.[36].
A elisão fiscal, ao contrário da evasão fiscal, não constitui infração da lei, não sendo
punível.
Deve-se notar que na fraude e na elisão as intenções e os fins são idênticos, quais
sejam elidir, reduzir ou retardar o cumprimento da obrigação tributária. O que difere
são os meios e o momento de sua efetivação.[37]
CAPÍTULO 7
ELISÃO FISCAL
A elisão, espécie de evasão fiscal na qual o contribuinte procura, sempre por métodos
lícitos, outras formas de atingir os resultados econômicos pretendidos, dentro do leque
de possibilidades que o sistema legal lhe permite.
A palavra elisão tem origem etimológica no vocábulo latino elisione. Elisão significa o
ato ou efeito de elidir, eliminar, suprimir.
No direito tributário a palavra elisão tem sido utilizada para designar a maneira válida
de evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo antes da ocorrência do seu
fato gerador. A elisão visa impedir o nascimento da obrigação tributária, ou seja, a
ocorrência daquela situação definida em lei como necessária e suficiente para o
surgimento da obrigação tributária.
Existem duas espécies de elisão fiscal: a eclosão induzida pela lei e a elisão resultante
de lacunas da lei. A primeira espécie de elisão é aquela em que o legislador, por razões
extrafiscais, favorece algumas modalidades de negócios, tributando-os benevolamente
ou até determinando a não incidência de tributos sobre eles. Essa elisão, segundo
Sampaio Doria, poderia ser denominada de imprópria. Nela não há necessidade de o
contribuinte alterar a estrutura negocial que os resultados econômicos são
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normalmente obtidos, pois a lei quer beneficiá-los. [38]
Para Sampaio Doria, a verdadeira elisão tributária advém de lacunas ou imperfeições
da lei tributária. Por mais previdente que se demonstre o legislador, sempre existirão
lacunas e fissuras no sistema tributário, das quais os contribuintes se aproveitam para
escapar da tributação.
7.1 Elisão e fraude fiscal
Deve ser ressaltado que, tanto na elisão como na fraude fiscal o fim almejado é o
mesmo, ou seja, reduzir o montante do tributo devido, evitar ou diferir o seu
pagamento, o que pode gerar alguma confusão.[39]
A elisão se distingue da fraude fiscal, num primeiro aspecto, por nela serem utilizados
meios lícitos, enquanto que na fraudeos meios utilizados são ilícitos. Tanto a fraude
fiscal como a elisão se destinam a evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um
tributo. A diferença está em que a fraude fiscal constitui infração da lei e é punível, ao
passo que a elisão não constitui infração da lei e não é punível.
Para que ocorra a fraude fiscal, portanto, é preciso que a ação do contribuinte seja
dolosa, ou seja, que haja uma intenção de provocar um evento ou resultado contrário
ao direito.[40]
Para a maioria dos doutrinadores, a principal diferença entre ambas deve ser feita sob
o aspecto temporal. Se o contribuinte, tendo o intuito de se esquivar da obrigação
tributária, agiu ou se omitiu antes da ocorrência do fato gerador, ocorre a elisão fiscal.
Se o contribuinte agir ou se omitir no instante que ou depois que se manifestou o
pressuposto de incidência do tributo, dá-se a evasão ou fraude fiscal.
Assim, a elisão consistiria na atividade negocial tendente a impedir o nascimento da
obrigação tributária, pela não realização do seu fato gerador, enquanto a evasão
consistiria na conduta que vista ocultar o fato gerador já ocorrido.
7.2 Elisão e simulação fiscal
A simulação é um defeito do ato jurídico e está expressamente regulada no artigo
167[41] do código civil.
Para Orlando Gomes, a simulação ocorre quando “em um negócio jurídico se verifica
intencional divergência entre a vontade real e a vontade declarada, com o fim de
enganar terceiros” [42]. A simulação é uma deformação voluntária com o intuito de
fugir à disciplina normal prevista em lei. Nela ocorre um desacordo intencional entre a
vontade interna, efetivamente querida e a declarada.
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Para que ocorra a simulação há necessidade dos seguintes requisitos: concluiu entre as
partes, na maioria dos casos configurando uma declaração bilateral de vontade; não
correspondência entre a real intenção das partes e o negócio por elas declarado, apenas
o aparentemente querido; intenção de enganar, iludir terceiros, inclusivo o FISCO.
Na elisão, as partes que celebram o ato ou negócio jurídico, ainda que por meio de
formas jurídicas alternativas, pretendem, efetivamente, realizá-lo como estipulado.
Não há uma falsa, aparente, simulada declaração de vontade. A declaração é real,
efetiva, verdadeira, condizente com a vontade das partes. Não há ato ou negócio
jurídico aparente. Há ato ou negócio jurídico real.[43]
Não se pretende enganar o FISCO. A conduta das partes é lícita, ao contrário da
simulação, em que a conduta é ilícita. O artigo 116 do Código Tributário Nacional
destina-se a combater praticas evasivas e não a elisão fiscal:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e
existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe
são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente
constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Na elisão se evita a verificação do pressuposto de incidência da norma tributária. Na
simulação, o fato gerador ocorre, mas é mascarado pela dissimulação arquitetada pelas
partes, de maneira a não ser detectada a sua ocorrência.
O ônus da prova da simulação cabe à Fazenda Pública, pois, como é cediço, cabe a ela,
e não ao contribuinte, constituir a prova que embasa o lançamento.
7.3 Legitimidade da elisão
Não se nega que os contribuintes tem o direito de agir, em sua vida negocial, de modo
a não pagar tributos ou a incidir numa menor carga tributária, desde que ajam em
conformidade com o ordenamento jurídico, no sentido que suas atitudes sejam lícitas e
não contrariem qualquer disposição legal. Seria absurdo que alguém que se visse
diante de vários caminhos lícitos para alcançar o mesmo resultado, optasse justamente
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pelo meio mais oneroso do ponto de vista tributário.[44]
Um dos principais aspectos para distinguir o planejamento tributário lícito da fraude
fiscal seria a anterioridade ou não da conduta à ocorrência do fato gerador do tributo.
Para Ricardo Mariz de Oliveira, por exemplo, “a economia lícita é a que decorre da
escolha dos atos a serem praticados antes da ocorrência do fato gerador, sem
violação da lei e com a prática de atos reais conducentes ao resultado econômico que
se deseja, ou mesmo da omissão da prática de atos”.[45]
Outro aspecto diz respeito à natureza dos meio utilizados. Se os atos ou omissões que
levaram à economia fiscal são legítimos, estaremos diante de uma elisão fiscal. Se os
atos praticados violarem a lei, estaremos diante de uma fraude fiscal.
Um terceiro aspecto que se coloca em relação à legitimidade da elisão fiscal é se
efetivamente ocorreram os atos ou omissões que levaram à economia de impostos. Se
apenas aparentemente ocorreram esses atos ou omissões, estamos diante de economia
ilícita. Ou seja, é preciso verificar se a economia de impostos decorreu de ação ou
omissão que correspondam efetivamente ao que foi formalizado nos documentos e
registros fiscais. Se, na realidade, ocorreram fatos previstos em alguma hipótese de
incidência prevista em lei tributária, camuflados por ter havido alguma adulteração na
documentação ou na escrituração mercantil ou fiscal do contribuinte, serão devidos os
tributos correspondentes.[46]
Ricardo Mariz de Oliveira aduz que a prática da elisão fiscal pode ser contatada pela
resposta afirmativa às seguintes questões:
1. A economia fiscal decorreu de ato ou omissão anterior à ocorrência do fato gerador?
2. A economia fiscal decorreu de ato ou omissão praticada sem infração à lei?
3. A economia fiscal decorreu de ato ou omissão efetivamente ocorridos, tal como
refletidos na respectiva documentação e estruturação, e sem terem sido adulterados
nestas?
Se a resposta a todas as indagações for afirmativa, estaremos diante da economia fiscal
lícita.[47]
CAPÍTULO 8
LIBERDADE E LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Como visto, o contribuinte é livre para se colocar numa situação menos oneroso do
ponto de vista tributário, reduzindo sua carga fiscal.
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Georges Ripert afirmou na primeira metade do século passado[48]:
Qualquer pessoa tem a liberdade de transformar a sua fortuna de maneira a ser menos
possível atingida pelos impostos e os seus atos são plenamente válidos ainda mesmo
quando apenas ditados pelo desejo de pagar o imposto mais reduzido.
Helenilson Cunha Pontes enfoca o direito ou a liberdade para elidir como uma
manifestação da autonomia da vontade. Mais precisamente como uma concretização
do princípio da livre iniciativa, consagrado na ordem constitucional brasileira.[49]
Miguel Delgado Gutierrez entende que o direito ou a liberdade de planejamento
tributário decorre da conjugação dos princípios da legalidade e da autonomia da
vontade, expressão esta última do princípio da livre iniciativa.[50]
No artigo 5º, caput, da Constituição Federal, está garantido o direito fundamental à
liberdade. Além disso, o texto constitucional, em seu artigo 5º, II, garanteo princípio
da legalidade pelo qual “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
senão em virtude de lei”. Percebe-se que o texto prevê a liberdade de ação como
princípio fundamental.
No direito tributário, a liberdade de praticar o planejamento tributário só pode ser
restringida por meio da lei, jamais em virtude da intervenção do órgão aplicador do
direito:
Artigo 150 da Constituição: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação
equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou
função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos
rendimentos, títulos ou direitos.
Nosso sistema constitucional protege a autonomia privada. Os particulares gozam da
capacidade de firmar acordos de vontade e praticar atos unilaterais de vontade
conforme seu interesse, submetendo-se ao princípio da legalidade.
A autonomia privada para a constituição de negócios jurídicos pode ser entendida
como a autorização constitucional às pessoas para constituir normas jurídicas,
mediante o exercício de sua liberdade individual. Essas normas jurídicas constituídas
pelos particulares geram direitos e deveres subjetivos, tutelados pelo sistema
jurídico.[51]
Diante da liberdade do contribuinte de fazer tudo o que a lei permite e não estar
obrigado a fazer o que a lei não impõe, é lícito que ele procure realizar os atos e
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negócios jurídicos não inseridos nas situações legais de tributação, ou inseridos em
situações legais de menor tributação.[52] Caso contrário, estaríamos diante de
confisco, que é a subtração forçada e imotivada do patrimônio particular.
Passaremos a analisar os limites (da liberdade) do planejamento tributário.
Em primeiro lugar, temos que considerar que nenhum direito é absoluto e assim pode
ser exercido. Por essa razão, a primeira limitação está na própria liberdade de conduzir
o seu direito de auto-organização. Nas marcantes palavras de Miguel Reale: “ter um
direito não significa pode fazer o que se quiser, mas exercer o direito em função
desses três valores que integram numa unidade cogente: o fim econômico, o fim
social, a boa-fé e os bons costumes”.[53]
No direito privado, não se questiona a plena liberdade dos indivíduos para fazer o que
lhes dá vontade, desde que não sejam desrespeitadas a lei, a ordem pública e os bons
costumes. Nossa Constituição adota uma opção basicamente capitalista, ao assentar a
ordem econômica na livre iniciativa (artigo 1º, IV[54]), bem como nos princípios da
propriedade privada e da livre concorrência (artigos 5º, XXII e 170, caput, e incisos II
e IV[55]).
O texto constitucional prevê a liberdade de agir como princípio fundamental. Assim, os
particulares gozam da capacidade de praticar atos ou negócios jurídicos livremente, só
encontrando limitações na lei.
No Estado contemporâneo, a autonomia privada passou a ser limitada pelo legislador
em nome do interesse público. Exemplo disso são as crescentes limitações legais aos
contratos, apontando no sentido de garantir a função social dos negócios jurídicos.[56]
O atual código civil passa a condicionar o exercício da liberdade do contribuinte, até
então limitada, definido, por seus próprios princípios e institutos, os meios e as formas
de exercê-la, sob pena de, sendo desrespeitados, nem mesmo chegarem a produzir os
efeitos originalmente desejados na esfera privada (por nulidade prevista em lei), e
muito menos conseguirem atingir o seu escopo na seara tributária, por restar
configurada a tentativa infrutífera e ineficaz de se realizar um planejamento fiscal.[57]
A respeito da crescente limitação da liberdade de agir dos cidadãos, comenda Ives
Gandra da Silva Martins: “O homem do século XX é um prisioneiro da
regulamentação crescente e sua liberdade de agir mera ficção, posto que só a poderá
exercer no cipoal legislativo que controla sua vida, desde que dentro dos padrões
permitidos pelo direito de seu país”.[58]
Nesse sentido, pode-se afirmar que, enquanto a regulação privada expressa o que os
particulares querem fazer, a regulação legal expressa o que a coletividade quer os
particulares façam.
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A intervenção do Estado na autonomia privada somente pode ser feita de forma a
assegurar o cumprimento de princípios constitucionais maiores.
Da mesma forma como no direito privado, a liberdade de conduta dos cidadãos em
matéria tributária comporta determinados limites, que devem ser respeitados. Para
Miguel Delgado Gutierrez, a liberdade fiscal dos cidadãos, no direito positivo, só está
submetida a duas ordens de limite: a validade e a licitude dos atos jurídicos pelos quais
se exerce essa liberdade.[59]
Marco Aurélio Grecco, afirma que o Estado tem o direito de desqualificar e requalificar
um negócio jurídico privado, quando for demonstrado, de maneira inequívoca, que
este foi realizado de maneira abusiva, com o único intuito de conduzir a um menor
pagamento de imposto.[60]
As liberdades individuais não são absolutas, tendo como contraponto a solidariedade
social. Da composição de ambas resultará uma sociedade justa. Nesse sentido, ressalta
o doutrinador que constituem objetivos fundamentais da República, a construção de
“uma sociedade livre, justa e solidária” (artigo 3º, I, Constituição Federal).
Conclui-se que a limitação ou regulação da liberdade tributária dos contribuintes deve
necessariamente ser objeto de lei, não podendo ficar exclusivamente ao critério dos
órgãos de aplicação do direito. Com efeito, somente o legislador está habilitado a
regular as limitações às liberdades individuais.
CONCLUSÃO
Atualmente o mercado de trabalho brasileiro, além de ser extremamente competitivo e
dinâmico, tem um custo muito elevado (em termos tributários) principalmente para as
empresas brasileiras. Essas empresas pagam um montante significativo sobre suas
receitas. Assim, os empresários responsáveis buscam alternativas para minimizar os
efeitos da elevada tributação.
Independente do tamanho da empresa, um bom planejamento tributário é essencial
para o sucesso nos negócios. Visto que, com a economia de tributos excessivos pode-se
investir no próprio crescimento do negócio, visando a expansão das atividades da
empresa contribuinte.
Um planejamento tributário realizado com precisão deve ser realizado por um
profissional competente que tenha a sensibilidade de se atualizar de acordo com as
necessidades do mercado brasileiro. A legislação tributária brasileira é ampla e suas
mudanças são constantes.
O estudo de casos (como demonstrado no capítulo de planejamento tributário
administrativo) é o primeiro caminho a ser seguido para a realização da economia
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fiscal. Os precedentes são referências importantes que o profissional contratado pelo
contribuinte usa para traçar sua estratégia de planejamento perante a entidade
fiscalizadora.
O levantamento de dados da empresa (fluxo de caixa, livros contábeis, folha de
salários, gastos ordinários) faz necessário para se apurar onde se encontra o
desequilíbrio de ganhos e gastos. Com o levantamento de tais informações o
profissional focará no equilíbrio fiscal da empresa, oferecendo alternativas para
minimizar os encargos tributários.
REFERÊNCIAS
ABRAHAM,