Compensação em Matéria tributária

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UNIVERSIDADE FUMEC 
FACULDADE DE CIÊNCIAS HUMANAS – FCH 
 
 
 
 
 
MÁRIO LÚCIO DE MOURA ALVES 
 
 
 
 
 
O INSTITUTO DA COMPENSAÇÃO EM MATÉRIA 
TRIBUTÁRIA NO DIREITO BRASILEIRO: 
UMA ANÁLISE SOB PRISMA DO DEVIDO PROCESSO LEGAL 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Belo Horizonte 
2010 
 
 
 
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MÁRIO LÚCIO DE MOURA ALVES 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
O INSTITUTO DA COMPENSAÇÃO EM MATÉRIA 
TRIBUTÁRIA NO DIREITO BRASILEIRO: 
UMA ANÁLISE SOB PRISMA DO DEVIDO PROCESSO LEGAL 
 
 
 
 
Dissertação apresentada como exigência de avaliação do 
Curso de Mestrado stricto sensu em Direito, na área de 
concentração em Direito Público. 
 
 
Orientador: Prof. Dr. Antônio Carlos Diniz Murta. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Belo Horizonte 
2010 
 
 
 
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MÁRIO LÚCIO DE MOURA ALVES 
 
 
 
 
O INSTITUTO DA COMPENSAÇÃO EM MATÉRIA 
TRIBUTÁRIA NO DIREITO BRASILEIRO: 
UMA ANÁLISE SOB PRISMA DO DEVIDO PROCESSO LEGAL 
 
 
 
 
Dissertação apresentada como exigência de 
avaliação do Curso de Mestrado stricto sensu em 
Direito, na área de concentração em Direito Público, 
sob orientação do Prof. Dr. Antônio Carlos Diniz 
Murta. 
 
 
 
 
 
_____________________________________________ 
Prof. Dr. Antônio Carlos Diniz Murta (Orientador) 
 
 
 
 
_____________________________________________ 
 
 
 
 
 
_____________________________________________ 
 
 
 
 
 
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AGRADECIMENTO 
 
 
DEUS, obrigado por tudo! 
Agradeço à minha Família (Cris, Mãe, Pai e Irmãos) e Amigos: Bel, Paulo, Solimar e 
AMIGOS da LGA, e outros tantos que não caberiam nesta página. 
Agradecimento especial ao Dr. Murta pela atenção e o apoio que foram valiosos e 
que serviram de incentivo para a realização do trabalho. 
 
 
 
 
 
 
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RESUMO 
 
 
A compensação tributária é uma das modalidades de extinção do crédito tributário, 
nos termos do artigo 156, inciso II do CTN – Código Tributário Nacional, estando 
também prevista no art. 170 e art. 170-A do CTN. A matéria da compensação é 
regulada por leis ordinárias especificas e pelas normas que regem os processos 
administrativos no âmbito federal e se sujeita aos princípios constitucionais 
basilares, denominados direitos fundamentais do processo: Princípios aplicáveis à 
Administração Pública, Princípio da Legalidade, Princípio do Devido Processo Legal 
e Contraditório, do Direito de Petição, dentre outros. Assim, as normas de regência 
da compensação tributária devem ser aplicadas sob o prisma dos princípios 
Constitucionais, assim como todos os demais ramos do direito estão sob a influência 
da Constituição Federal no constitucionalismo moderno. Se analisada as normas 
que regem a compensação tributária em face dos princípios constitucionais, com 
maior proficiência verifica-se uma explicita violação ao Princípio do Devido Processo 
Legal. 
 
Palavras-chave: Compensação Tributária. Princípio da Legalidade. 
Inconstitucionalidade. Devido processo legal. Constituição da República Federativa 
do Brasil, 1988. 
 
 
 
 
 
5 
ABSTRACT 
 
 
Tax compensation is one of tributary credit extinction, under article 156, II of National 
Tax Code, also provided in article 170 and 170-A of the law. The substance of tax 
compensation is regulated by specific ordinary laws and norms that conduct 
administrative proceedings in the federal scope and is subject of basic constitutional 
principles, called fundamental rights of process: Public Administration principles, 
Principle of Legality, Principle of Due process of law and Contradictory, of the Petition 
Right, amongst others. Thus, tax compensation rules must be applied under the 
prism of constitutional principles, as well as all other branches of law are influenced 
by Federal Constitution in modern constitutionalism. If analyzed the norms that 
conduct tax compensation in face of constitutional principles, with bigger proficiency 
we verify a explicit violation of the Due Process of Law principle. 
Key words: Tax compensation. Principle of Legality. Unconstitutionality. Due 
Process of Law. Federal Constitution of Brazil, 1988. 
 
 
 
 
 
 
6 
LISTA DE SIGLAS 
 
 
CNT Código Tributário Nacional 
CF Constituição Federal 
DARF Documento de Arrecadação de Receitas Federais 
INSS Instituto Nacional do Seguro Social 
LGT Lei Geral Tributaria de Portugal 
PERD/DCOMP Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de 
Compensação 
PGFN Procuradoria Geral da Fazenda Nacional 
SRF Secretaria da Receita Federal 
SRFB Secretaria da Receita Federal do Brasil 
 
 
 
 
 
 
 
 
7 
SUMÁRIO 
 
 
1 INTRODUÇÃO ....................................................................................................... 8 
2 A COMPENSAÇÃO NA TEORIA GERAL DO DIREITO DAS OBRIGAÇÕES .....12 
3 A COMPENSAÇÃO EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA.................................................19 
3.1 Breve histórico da compensação em matéria tributária no direito 
 brasileiro ............................................................................................................19 
3.2 A compensação em matéria tributária no direito comparado .......................25 
3.3 A compensação em matéria tributária, no direito brasileiro 
 contemporâneo .................................................................................................28 
3.3.1 A compensação na vigência da Lei n. 8.383/1991 .......................................40 
3.3.2 A compensação na vigência da Lei n. 9.430/1996 .......................................43 
3.3.3 A compensação de ofício ..............................................................................50 
4 O INSTITUTO DA COMPENSAÇÃO “NÃO-DECLARADA”, CRIADA PELA 
 LEI N. 11.051/2004 ................................................................................................54 
4.1 O processo administrativo no âmbito da Receita Federal.............................66 
5 O INSTITUTO DA COMPENSAÇÃO EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA: UMA 
 ANÁLISE SOB PRISMA DO DEVIDO PROCESSO LEGAL ................................77 
5.1. Do devido processo legal e do contraditório.................................................79 
6 CONCLUSÃO ........................................................................................................94 
REFERENCIAS.........................................................................................................99 
 
 
 
 
 
 
 
8 
1 INTRODUÇÃO 
 
 
A compensação é instituto que deita suas raízes no Direito Romano e tem origem no 
direito privado, no campo dos Direito das Obrigações. Como o principal efeito da 
compensação é a extinção das obrigações entre os sujeitos de uma relação 
obrigacional, com a evolução do instituto jurídico, ela acabou também por ser 
incorporada pelo Direito Tributário. 
 
A compensação de tributos é matéria que vem sendo debatida pela doutrina e pelos 
tribunais do País, especialmente, porque, no âmbito do Direito Tributário, ela sempre 
foi tratada com restrições, principalmente, no que tange à sua aplicação aos casos 
concretos. Em análise, as diversas legislações que tratam (e trataram) do assunto, 
são perceptíveis os entraves criados pelos legisladores no intuito de minorar ou 
quase excluir esse direito do contribuinte. 
 
Primeiramente, a compensação foi introduzida no Código Tributário Nacional (artigo. 
156, inciso II) como uma exceção à regra geral do pagamento e uma das formas de 
extinção do crédito tributário. Todavia, ao ser tratada no artigo. 170 do mesmo éditolegislativo, a compensação tributária ficou autorizada, desde que, prevista em lei e 
que se dê com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do contribuinte 
contra a Fazenda Pública. 
 
Acrescente-se a isso que, com a edição da Lei Complementar n. 104, de 
10/01/2001, foi introduzido ao Código Tributário Nacional (CTN) o artigo. 170-A, que 
proíbe a realização da compensação antes do trânsito em julgado da decisão 
judicial, na qual discute-se a possibilidade de compensar administrativamente o 
tributo pago indevidamente. 
 
A praticidade da compensação decorre do fato de que o contribuinte, através desse 
instrumento jurídico, solve o crédito tributário, total ou parcialmente, pelo encontro de 
contas entre o sujeito passivo e sujeito ativo tributário. Isso evita o moroso e 
indesejável solve et repete. 
 
 
9 
O artigo. 170 do Código Tributário Nacional que remete à compensação tributária à 
lei própria, comporta os seguintes dizeres: 
 
Art. 170 - A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou 
cuja estipulação em cada caso, atribuir à autoridade administrativa, autorizar 
a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, 
vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. 
 
Nesses termos, na prática, ter um conhecimento profundo das legislações, inclusive, 
regulamentares, que dispõem sobre a matéria da compensação no âmbito dos entes 
federados, ou seja, União, Estados e Municípios, visa evitar os entraves que são 
costumeiramente impostos pelo fisco aos contribuintes, dentro do procedimento 
administrativo, no qual se dá requerimento de compensação. 
 
Vê-se que, devido à complexidade e à extensão do assunto, é oportuno dizer que a 
presente dissertação não tem por finalidade esgotar o tema compensação em todas 
as esferas administrativas, tão somente reserva-se ao estudo e pesquisa da 
compensação no âmbito da legislação federal. 
 
Para este trabalho, aborda-se, primeiramente, a regulação da compensação, através 
da Lei n. 8.383, de 30/12/1991, com as alterações introduzidas pela Lei n. 9.069/95 
e Lei n. 9.250/95. Posteriormente, serão analisados os artigos 73 e 74 da Lei n. 
9.430, 27 de dezembro de 1.996, com as alterações da Lei n. 11.051, de 29/12/2004 
e Lei n. 11.941, de 27/05/2009, que tratam a matéria da compensação, em nível 
federal. 
 
Sendo necessário observar também que, como a compensação tributária desenrola-
se dentro do procedimento administrativo, faz-se necessário e obrigatório o estudo 
das normas que tratam do processo administrativo tributário para que se evite que 
os trâmites processuais sofram os entraves que a Administração Pública, 
rotineiramente, busca causar aos contribuintes. O processo administrativo tributário 
é, hoje, regulado no âmbito federal pelo Decreto n. 70.235/72 e pela Lei n. 9.784, de 
29/01/1999. 
 
 
 
10 
Nesse contexto, ainda que a Administração Pública pretenda demonstrar apego ao 
princípio da legalidade, não só na aplicação das leis que tratam da compensação, 
como também pelas normas que tratam processo tributário administrativo, não se 
pode esquecer de que o contribuinte está sob custódia de outros princípios 
constitucionais, consagrados pela Constituição Federal de 88, especialmente, o 
princípio do “Devido Processo Legal” (artigo 5º, inciso LV da CF/88), com suas 
origens no due process of law do Direito comparado, assim compreendido a ampla 
defesa e o contraditório e, bem assim, o direito de petição independentemente do 
pagamento de taxas, inserto no art. 5º, XXXIV da CF/88. 
 
Centrados, no que celebra a doutrina acerca do due process of law, propõe-se 
realizar uma crítica especifica ao tratamento dado à compensação nos parágrafos 12 
e 13 da Lei n. 9.430/96, diga-se, de constitucionalidade duvidosa, cuja Lei n. 
11.051/04 criou a figura da compensação “não declarada”: 
 
Art. 74 – [...] 
12. Será considerada não declarada a compensação nas hipóteses: [...] 
13. O disposto nos §§ 2o e 5o a 11 deste artigo não se aplica às hipóteses 
previstas no § 12 deste artigo. 
 
Nota-se que o parágrafo 13, ao expressar que à compensação “não declarada” 
prevista no parágrafo 12 não se aplica o disposto nos “parágrafos 2o e 5o a 11” do 
dispositivo legal, oculta, na verdade, falaciosa negativa do duplo grau de recursos na 
instância administrativa. Ela ainda determina que a compensação “não declarada” 
não produzirá os efeitos da suspensão da exigibilidade do art. 151, III do Código 
Tributário Nacional, em face do recurso interposto. 
 
Por isso, buscar-se-á demonstrar que o estatuído, nos parágrafos 12 e 13 do art. 74 
da lei, que impedem ao contribuinte o exercício do direito de recurso administrativo, 
previsto no rito processual do Decreto n. 70.235/72, fere a direitos fundamentais 
explicitados na CF/88, especialmente, do devido processo legal e direito de petição. 
 
Os tribunais superiores já debateram o devido processo legal, quando do julgamento 
da questão que envolvia a exigência de depósito administrativo, como requisito para 
 
 
11 
interposição de recursos na esfera administrativa do conselho contribuintes da 
Receita Federal1. Entretanto, é na doutrina pátria que se irá “beber” dos 
ensinamentos no afã de buscar o suporte necessário ao questionamento pretendido, 
que é a inconstitucionalidade que permeia o dispositivo da lei, que cerceia o direito 
ao duplo grau de instância administrativa, além de perpassar pelo instituto da 
compensação em suas normas e seus melindres. 
 
O presente trabalho acadêmico tem como referência teórica os ensinamentos de 
Jürguen Habermas, cuja teoria possibilita o reconhecimento da inconstitucionalidade 
do édito legal, que excluiu na seara da compensação tributária, o duplo grau recursal 
administrativo, ferindo o princípio do devido processo legal, no paradigma do Estado 
Democrático de Direito. 
 
 
 
 
 
 
1
 Brasil, Supremo Tribunal Federal. ADI- 1.976-7/DF, julgamento em 28/03/2007, DJe-018, divulg.17-
05-2007, publicado 18-05-2007; DJ 18-05-2007, pp. 00064, Ement. Vol. 02276-01, pp. 00079; 
LEXSTF v. 29, n. 343, 2007, p. 32-53; RDDT n. 142, 2007, p. 166-176. 
 
 
12 
2 A COMPENSAÇÃO NA TEORIA GERAL DO DIREITO DAS OBRIGAÇÕES 
 
 
Para abordar o instituto da compensação, no Direito Tributário, imperativo faz-se 
perpassar por ele, no âmbito do Direito Civil brasileiro, primeiramente, inserido no 
art. 1.009 do Código Civil de 1916 e reproduzido, com algumas alterações, pelos 
artigos 368 do Código Civil 2002, abordando-se, inclusive, a sua origem no Direito 
Romano. 
 
Entretanto, antes de iniciar a explanação acerca do tema em específico, cabe, 
preliminarmente, conceituar o instituto da compensação no Direito Civil. 
 
Para Clóvis Bevilaqua (1958, p. 132), "compensação é a extinção recíproca de 
obrigações até a concorrência de seus respectivos valores, entre pessoas que são 
devedoras uma da outra.” 
 
Gustavo Tepedino ensina que 
 
[...] compensar é pesar dois créditos, um A contra B outro de B contra A, 
um pelo outro [...] Um vai a um prato; o outro, ao outro prato da balança. ‘A 
priori’, não há princípio que imponha a compensação. Poderiam subsistir, 
perante a lei e até contra a vontade de um dos credores, os dois ou mais 
créditos. Exatamente no conceberem-se nas regras jurídicas ‘a posteriori’, 
que se lancem contra esse querer, é que se revela o processo histórico do 
instituto. Os dois ou mais créditos, o crédito e o contracrédito (crédito do 
devedor) sobrevivem ao último vencimento; só não sobrevivem se a lei diz o 
contrário e fixa os pressupostos para a não sobrevivência. (TEPEDINO; 
BARBOZA; MORAES, 2004, p. 669). 
 
Para Monteiro (1988), compensação é a extinção de duas obrigações, cujos 
credores são, ao mesmotempo, devedores um do outro. 
 
Como se vê, não há controvérsias quanto ao significado terminológico do instituto da 
compensação, outrossim, é entendimento pacifico: - pela compensação é que se dá 
a extinção de obrigações pelo encontro de contas recíprocas entre devedores. 
 
Monteiro (1988), em uma retrospectiva histórica, visualiza o nascimento do instituto 
 
 
13 
da compensação, na sociedade romana antiga. A compensação, no Direito Romano, 
somente ocorria em situações específicas, cominada ao argentarius e ao bonorum 
emptor, sendo denominada deductio. No caso do argentarius, era lhe imposta a 
deductio para a compensação do seu crédito contra os débitos seus, porventura 
existentes a favor daquele de quem tinha para receber. Quanto ao bonorum emptor, 
era obrigatória a compensação para quando se operasse a aquisição de todo o 
patrimônio de um devedor obrigado. 
 
Afirma Monteiro (1988) que a deductio, entendida como compensação, teve 
popularizada a sua aplicação por causa de um rescrito da ordem do imperador 
Marco Aurélio, o qual instituía uma exceção de dolo que ensejava a “anulação” de 
obrigações, nas quais confluíam créditos e débitos. Desde quando surgiu no âmbito 
do Direito Romano, a compensação não fora vista com bons olhos. Exemplo disso, 
eram as restrições casuais às quais se submetia o instituto. Acreditava a sociedade 
romana que a vinculação compulsória a uma obrigação contrariava a sua tão 
prezada liberdade. 
 
Para Cretella Júnior (1997, p. 343), no antigo Direito Romano, não se conhecia o 
instituto da compensação imperativa, nessa época, o princípio da independência dos 
créditos recíprocos. Só havia a compensação num caso: quando o marido obrigado 
a restituir o dote, tinha de ressarcir-se das despesas feitas para conservá-lo. Tais 
despesas podiam ser deduzidas do total a ser restituído. 
 
Para Caio Mário da Silva Pereira (2006, p. 286), a compensação, em Roma, 
fundava-se "no princípio da equidade, que não se compadecia com o fato de terem 
ação, uma contra outra, duas pessoas que fossem ao mesmo tempo credores e 
devedores reciprocamente’’. 
 
Sílvio de Salvo Venosa (2005), buscando também na origem do instituto no Direito 
Romano, expõe que, em princípio, os romanos apegados ao individualismo e à 
autonomia extrema da vontade, de início, não conheciam a compensação. Tinham 
eles por independentes os débitos recíprocos. Tal situação criava problemas sob o 
aspecto da equidade. Um devedor pagava ao seu credor; este, por sua vez, deixava 
 
 
14 
de pagar ao devedor recíproco. Expunha-se desnecessariamente o crédito à 
insolvência. 
 
De acordo com o autor, era admitida a compensação convencional, acertada entre 
as partes. Somente, numa época mais moderna do Direito Romano, no final da 
República, foram encontradas formas de compensação, fora do campo da vontade 
das partes. Como exemplo, cita-se a compensatio argentari. O banqueiro, que 
tivesse uma conta corrente com um cliente, era obrigado a compensar o crédito e 
não cobrá-lo. Tal necessidade resultava da própria prática dos bancos, cujas contas 
dos correntistas deviam estar sempre atualizadas. A compensação deveria ter por 
conteúdo o mesmo objeto, só possível por dívidas vencidas. 
 
Monteiro (1988) afirma que o preconceito contra o instituto da compensação deu 
lugar ao senso de justiça dos cidadãos, que perceberam ser a deductio uma forma 
de atingir a igualdade de maneira célere e menos dispendiosa. 
 
Dessa forma foram surgindo outras formas de compensação, a deductio do bonorum 
emptor. O bonurum emptor era o comprador em bloco de todo um patrimônio, 
geralmente de pessoa insolvente. Se esse comprador fosse também credor do 
falido, operava-se a compensação. O magistrado concedia a bonorum ao comprador 
cum deductione, isto é, somente na diferença dos seus créditos, extinguindo-se os 
débitos do alienante, porventura existente. Aqui, o débito compensado poderia ter 
causa diferente, uma vez que todo um patrimônio era alienado. 
 
No Direito Romano, também se conhecia a compensação resultante de ações de 
boa-fé. Seria contra a honestidade não se compensar dívidas recíprocas. A 
compensação era realizada de forma facultativa pelo magistrado. Daí dizer que se 
tratava de uma compensação judicial. Era também de conhecimento no Direito 
Romano a petição recíproca. Quem tivesse um crédito para com seu credor deveria 
mover contra ele uma mutua petitio (reconvenção). 
 
No entanto, foi muito demorada a aceitação da ideia de compensação, no Direito 
Romano. 
 
 
15 
Venosa (2005) entende que houve uma regressão na evolução verificada no Direito 
Romano, quando se fala do Direito Medieval. No Direito Medieval não existia 
compensação. Num sistema em que a justiça era antes um negócio bastante 
rentável mais que um instrumento de pacificação social, dispensar os serviços 
judiciais era impossível. O senhor feudal, sujeito acima do bem e do mal, era, por 
direito, detentor da competência para a resolução de qualquer impasse entre as 
pessoas, sendo vedado o que se conhece como “autocomposição”. 
 
Contudo, de todo litígio resolvido, obtinha o senhor feudal uma parcela, a si atribuída 
por seus serviços, decotada do valor discutido. 
 
Para Venosa (2005), a compensação somente ressurgiu por previsão do Direito 
Canônico, produzindo reflexos nas legislações. Na França, na Inglaterra e na 
Alemanha, o instituto da compensação ganha previsão, sendo que em cada país ele 
é tratado de forma diferente. 
 
No Direito Francês, a compensação é impositiva e independe da vontade do credor. 
Assim, basta o devedor apresentar os seus créditos contra o seu credor para que as 
dívidas recíprocas se compensem. No Direito Inglês, somente o juiz é capaz de 
impor a compensação, e não a lei, como prevê o Direito Francês. Já no Direito 
Alemão, é necessária a manifestação judicial ou extrajudicial da parte interessada 
para a operação da compensação, em similitude com do Direito Francês. 
 
Verifica-se, assim, que grande parte do nosso Direito Civil espelha-se no Direito 
Alemão, ou seja, nosso legislador buscou no código germânico inspiração para a 
aplicação da compensação. No Brasil, quando enquadrada a situação da lide, na 
previsão legal para a compensação, esta operar-se-á impositivamente, ainda que 
contra ela se insurja o credor. 
 
É importante mencionar o instituto da compensação, na Antiguidade. Entretanto, seu 
estudo não será aprofundado. As breves considerações, acerca da compensação na 
Antiguidade, têm por escopo uma melhor compreensão de sua evolução no 
paradigma atual, precisamente, contrastando o Código Civil, de 1916 com no atual 
 
 
16 
Código Civil, de 2002 (Lei n. 10.406, de 10/02/2002). 
 
Para Tepedino (2004), a função da compensação está exatamente em promover um 
encontro de contas entre credor e devedor, reciprocamente, afetados pelos seus 
débitos e créditos, evitando que haja circulação de valores (moeda/obrigações 
equivalentes) e de forma a simplificar o pagamento. Pela compensação, “duas 
obrigações se extinguem”, o que repercute, também, na economia processual. Isso 
evita atos processuais inúteis, como interposições de ações de cobrança e, mais do 
que isso, a compensação garante àquele devedor, que é também credor, que pagou 
por uma dívida, que não se submeta ao risco do não recebimento, no caso do outro 
credor, que é seu devedor, que entre em insolvência, ou seja, garante ao credor-
devedor o recebimento sem que necessite concorrer com outros credores. 
 
Para Monteiro (1998), a compensação, no Direito Civil, é ainda dividida em legal, 
convencional ou judicial. A legal é imposta de forma soberana, pela força da lei, per 
si, e independe do consentimento dos cidadãos, cujas situações sejam legalmente 
previstas. Já a convencional é o oposto, pois não é imposta às partes,mas, sim, 
resulta de mútuo consentimento, de acordo formulado pelos próprios devedores e 
credores. A judicial, a seu turno, assim como a compensação legal, substitui a 
vontade das partes, sendo o juiz o agente responsável por determiná-la. O Código 
Civil 2002, assim como previa o Código Civil de 1916, exige também como 
pressupostos para que a compensação se realize que esta ocorra “entre dívidas 
líquidas, vencidas e de coisas fungíveis.” (art. 369) 
 
Tais requisitos para a compensação no antigo Código Civil de 1916, afirma Monteiro: 
 
[...] seus pressupostos são em número de quatro: a) reciprocidade das 
dívidas; b) que elas sejam líquidas; c) que sejam vencidas; d) que sejam 
homogêneas. 
O primeiro requisito diz respeito, por conseguinte, à reciprocidade das 
dívidas. Urge que um débito do devedor corresponda crédito deste contra o 
credor. Se o credor nada deve ao seu devedor, não há que se cogitar de 
compensação. 
O segundo requisito é concernente à liquidez das dívidas. Só dívidas 
líquidas são compensáveis. Por dívida líquida se entende a obrigação certa, 
quanto à existência, e determinada, quanto ao objeto. O pressuposto da 
liquidez era determinado pelos práticos sob a fórmula ‘an, quid, quantum 
debeatur’. No primeiro caso (‘an debeatur’), a incerteza e respeitante ao 
 
 
17 
crédito na sua existência de fato e não de direito; a incerteza sobre o ‘quid 
debeatur’ concerne ao objeto e surge quando se duvida da sinceridade do 
documento, quando não há título comprobatório, este é obscuro, ou existe 
erro ou outro vício do consentimento; o ‘quantum debeatur’ consiste na 
quantidade da prestação devida. É o elemento mais importante e sintetiza 
todos os demais. 
Considera-se líquida a dívida que se determina pela natureza, qualidade e 
quantidade, e que se expressa através de número certo ou de uma cifra. Se 
a obrigação depende de prévia apuração, liquidação ou verificação pelos 
meios regulares de direito, deixará de ser liquida e não autorizará a 
compensação. “Se o suposto crédito do devedor contra o respectivo credor 
depende ainda de prévio reconhecimento judicial, ilíquido será para os fins 
do citado art. 1.010. (MONTEIRO, 1988, p. 301). 
 
Dessa forma, alguns imperativos revelam-se como requisitos para que se efetue a 
compensação: liquidez, qualidade e quantidade, ou seja, se a obrigação depende de 
prévia apuração, liquidação ou verificação pelos meios regulares de direito, deixará 
de ser liquida e não se autorizará a compensação. 
 
Para Bevilaqua (1958), dívida liquida é aquela que é certa, quanto à existência e 
determinada, quanto ao seu objeto. Nela determinam-se, de modo claro, a 
qualidade, a quantidade e a natureza do objeto devido. 
 
O artigo 1.533, do Código Civil, de 1916, trazia o conceito de liquidez. Assim, 
preconizava: 
 
Art. 1.533. Considera-se líquida a obrigação certa, quanto à sua existência, 
e determinada, quanto ao seu objeto. 
 
Contudo, o Código Civil de 2002 não especifica, em seus dispositivos, o conceito de 
liquidez, na forma como previa o Código Civil, de 1916, em seu art. 1.533. 
 
É esse o entendimento de Tepedino. 
 
Existe uma tendência dos códigos modernos, como da jurisprudência, seja a 
atenuar a condição de liquidez das dívidas, como requisito obrigatório para 
compensação. [...] O Código insiste nesse ponto. Poderia ter a lei 
ressalvado, pelo menos, os débitos que, embora ilíquidos, sejam de fácil ou 
rápida liquidação, tais como os que dependam de simples cálculos 
aritméticos. 
 
Para Venosa (2005), o requisito para que as dívidas sejam “vencidas”, vincula 
 
 
18 
certeza, exigibilidade e exige que o crédito tenha materialidade e validade 
indiscutíveis quando compensadas entre si, pois, uma dívida, mesmo que vencida, 
pode, em tese, não ser exigível em face de um vício, por exemplo, e, por 
conseqüência, não será admissível a sua compensação contra créditos do suposto 
devedor. 
 
Para Tepedino, as dívidas vencidas, as quais dispõem o art. 369, do Código Civil, de 
2002, referem-se às dívidas exigíveis que tal “requisito de exigibilidade” justifica-se 
pela natureza do instituto, quando atenta-se em que, sendo este um duplo 
pagamento fictício, só poderia ser oposto contra créditos de que pudesse demandar 
a execução. (TEPEDINO; BARBOZA; MORAES, 2004). 
 
Ainda segundo o autor, uma dívida antes do vencimento, em que esteja estipulada 
uma obrigação, será tão somente uma obrigação do devedor, todavia, não será 
exigível, sendo necessário que as dividas sejam homogêneas, e que haja 
fungibilidade dos créditos/débitos, pois, não sendo da mesma espécie, as dívidas 
não se compensam. (TEPEDINO; BARBOZA; MORAES, 2004). 
 
Como bem destaca Venosa, 
 
[...] dinheiro compensa com dinheiro. Determinada mercadoria compensa-se 
com mercadoria da mesma espécie. Não se compensam objetos da mesma 
natureza, mas de qualidade diversa. Por exemplo, não se compensa gado 
de raças diferentes [...] Embora sejam do mesmo gênero as coisas 
fungíveis, objeto das duas prestações, não se compensarão, verificando-se 
que diferem na qualidade, quando especificada no contrato. (2005, p. 308). 
 
Revela-se, assim, que alguns conceitos trazidos do Direito Civil, pertinentes à 
compensação civil, tais como: seus requisitos de liquidez, certeza, exigibilidade, 
fungibilidade, quando são bem analisados, podem (devem) ser trazidos para o 
campo do Direito Tributário e serão de grande valia para os estudos sobre a 
compensação em matéria tributária, pois os conceitos do direito privado, 
especialmente, os quesitos da “liquidez” e “certeza” foram recepcionados pela lei 
tributária da compensação, nos termos inseridos no art. 170 do CTN, tema a ser 
tratado no próximo tópico. 
 
 
19 
3 A COMPENSAÇÃO EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA 
 
 
3.1 Breve histórico da compensação em matéria tributária no direito brasileiro 
 
A compensação tributária é tema de grandes debates no meio jurídico, doutrinário e 
jurisprudencial. Em uma análise histórica, percebe-se que, devido à complexidade 
da legislação tributária, os debates em torno da questão despertam muitos 
questionamentos sobre as modalidades da compensação em matéria tributária. 
 
O certo é que o instituto foi recepcionado pelo Código Civil, de 1916, que 
estabeleceu previsões acerca da compensação, em matéria tributária. 
Dispunha o artigo 1.017 do Código Civil, de 1916. 
 
Art. 1.017. As dívidas fiscais da União, dos Estados e dos Municípios 
também não podem ser objeto de compensação, exceto nos casos de 
encontro entre a administração e o devedor, autorizados nas leis e 
regulamentos da Fazenda. 
 
Com efeito, tal dispositivo legal estabelece exatamente a vedação à realização de 
compensação de dívidas fiscais dos entes União, Estados e Municípios, salvo o 
encontro de contas, autorizado em leis específicas. 
 
A proibição legal à realização da compensação de dívidas fiscais deu-se sob o 
fundamento da primazia do interesse público, cuja arrecadação destina-se a custear 
os serviços públicos essenciais e não poderia ficar prejudicada, em face de interesse 
de um particular. 
 
Maria Helena Diniz (1995, p. 670) comentando o art. 1.017, do CC/16, aduz que: 
 
[...] nega-se compensação se uma dívida for de natureza fiscal, quer da 
União, quer dos Estados, quer dos Municípios, a não ser a lei a admita, 
porque a arrecadação fiscal se destina a custear serviços públicos, e o 
particular não assistirá o direito de lesar interesse público, invocando a 
compensação (RT, 431:219). 
 
Também pactua do mesmo entendimento Akselrad (1999, p. 25). 
 
 
20 
[...] na análise das normas ditadas pelo Código Civil, a regra mais antiga 
relacionada com o instituto da compensação, direcionada especificamente à 
matéria tributária, é aquela contida no art. 1.017 do mencionado Codex.Essa regra, editada em 1916, sob os impactos quer do início do século, 
como da própria República, e sob império de vetusta Carta Constitucional, e 
ainda dos conceitos emprestados à doutrina alienígena, dava prevalência 
ao interesse fazendário mais do que ao do particular ou aspecto social e, 
teoricamente, vedava a compensação em matéria dita fiscal, embora 
ressalvada a hipótese daquilo que o Código definiu como “encontro de 
contas” entre a administração e o devedor, desde que autorizada por lei ou 
regulamento da Fazenda. 
 
Havia ainda os que de forma simplista apenas afirmavam que “[...] não se pode 
compensar as dívidas fiscais da União, dos Estados e dos Municípios, a não ser que 
a lei permita (Cód. Civ., art. 1.017).” RODRIGUES, 1988/1989, p. 256). 
 
Para Hugo de Brito Machado (2000), no contexto atual as restrições previstas no 
Código Civil de 1916, sobre as modalidades de compensação são injustificáveis, a 
compensação é direito assegurado pela Constituição da Republica. 
 
É esse o entendimento do autor: 
 
[...] a exclusão da Fazenda Pública, que implica autorizá-la a exigir o 
pagamento de um tributo, mesmo sendo devedora inadimplente do 
respectivo contribuinte, é redobrada injustiça, além de ser uma imoralidade. 
E, em sendo assim, a norma excludente é inconstitucional, porque contraria 
o art. 3º, inciso I, e o art. 37 da Constituição Federal. (MACHADO, 2000, p. 
159). 
 
Nessa perspectiva, há que se perquirir quanto a constitucionalidade dos dispositivos 
restritivos do Código Civil de 1916, sob a ótica dos princípios que devem nortear os 
atos da Administração Pública, quais sejam, princípios da moralidade, legalidade e 
eficiência administrativa. 
 
Ressalte-se que a referida lei foi revogada, todavia, serve de pano de fundo para 
analisar o instituto da compensação tributária, no século passado, frente ao que 
ocorre com a compensação tributária nos dias atuais. 
 
Aliomar Baleeiro (1987), talvez seja o autor que melhor faz uma prospecção de 
como vem sendo aplicado o instituto da compensação tributária, no direito brasileiro, 
 
 
21 
desde o Código Civil de Clóvis Beviláqua (Código Civil 1916), apontando o que ficou 
conhecido como “apólices de dívidas públicas estaduais”2, muito utilizadas no início 
do século. Alguns trechos da obra merecem ser transcritos, não só pelo cunho 
didático, mas também, pelo fato de que suas observações parecem atuais, em 
relação aos artifícios legais, usualmente engendrados pelo Estado para não pagar o 
que deve ao cidadão. 
 
Cabe de passagem analisá-los. 
 
As dívidas fiscais da União, dos Estados e dos Municípios também não 
podem ser objeto de compensação, exceto nos casos de encontro entre a 
administração e o devedor, autorizados nas leis e regulamentos da 
Fazenda. 
Do mesmo modo, o art. 17, do dec.-lei n.. 960, de 1938, que regia os 
executivos fiscais, e o art. 26 do velho Código de Contabilidade pública 
(dec. n. 4.536, de 28-1-1922). 
Mas, no direito anterior, alguns Estados, excepcionalmente, admitiam que 
‘coupons’ de juros de apólices em atraso pudessem ser recebidos em 
pagamento de impostos. Em época recuada, a Bahia recebia apólices de 
sua dívida pública, ao par, como parte do pagamento do imposto de 
transmissão ‘causa mortis’, o que, aliás, permitia ao contribuinte ganhar a 
diferença entre o valor nominal pelo qual os títulos eram recebidos e o da 
cotação inferior na Bolsa. São Paulo aceitou os ‘bonus rotativos’ vencidos 
de sua dívida flutuante. E a União compensou imposto de renda com os 
comprovantes desse tributo quando restituível. 
Essa modalidade de compensação poderá ser erigida em garantia e 
tentação dos subscritores das apólices, para prevenção e remédio da 
hipótese de não serem pagos os títulos ou resgates nos vencimentos. No 
mínimo, um incentivo à subscrição. 
O dec.-lei n.. 195, de 24-2-67, art. 12, § 4º, prevê a liquidação dos créditos 
tributários resultantes de contribuição de melhoria com títulos da dívida 
pública emitidos, especialmente para financiamento da obra pela qual foi 
lançada, estabelecendo que se tomarão esses papéis pelo valor nominal, se 
o preço do mercado for inferior. 
Na história financeira do Brasil, sobretudo a dos Estados e Municípios, 
ainda por escrever-se, ressalvada a contribuição valiosa de Castro Carreira, 
no fim do século passado, e de A. O. Viveiros de Castro, nos primeiros anos 
deste, há capítulos melancólicos de verdadeira bancarrota das burras 
públicas. 
Nas primeiras décadas deste século, sobretudo durante a 1ª. Grande 
Guerra, alguns Estados, inclusive os menos pobres, suspenderam os 
pagamentos de fornecedores, funcionários, magistrados e até depositantes 
de suas Caixas Econômicas, durante dezenas de meses, levando-os ao 
desespero. E viu-se o quadro de fornecedores de carne, alimentos outros e 
remédios a hospitais, orfanatos e quartéis, ou empreiteiros de obras, que 
 
2
 "O título da dívida pública, como é sabido, pode revestir-se da forma de apólices, bônus, letras do 
Tesouro, bilhetes, cupões ou obrigações. Representam obrigações do Tesouro, em face de 
empréstimos voluntários ou compulsórios, a curto ou longo prazo, compondo a chamada dívida 
flutuante ou consolidada." (PACHECO, José da Silva. Comentários à Lei de Execução Fiscal. 4. ed. 
São Paulo: Saraiva, 1995, p. 166). 
 
 
22 
não podiam pagar seus compromissos nem suas dívidas tributárias, porque 
o Governo lhes não pagavas, por sua vez, velhos débitos de muito vencidos 
e não coberto por juros. 
A compensação, às vezes, fazia-se por imperativo de consciência ou de 
equidade das autoridades, disfarçadamente, mediante quitações recíprocas 
no mesmo ato, sem movimento de dinheiro. 
No Direito Fiscal, a compensação é condicionada ao discricionarismo do 
Tesouro Público. 
Mas o sujeito passivo só poderá contrapor seu crédito ao crédito tributário, 
como direito subjetivo seu, nas condições e sob as garantias da lei. 
Finalmente, o art. 161, da Emenda 1/1969, admite que, até o limite de 50% 
do débito pelo imposto territorial rural, sejam aceitos os títulos da dívida 
pública emitidos pela desapropriação de terras destinadas à reforma 
agrária. [...] 
 
A inaplicabilidade da compensação em matéria de tributos, na mesma esteira do art. 
1.017 do Código Civil, de 1916, também está prevista no art. 54 da Lei n. 
4.320/1964. Estabelece o artigo 54 da Lei n. 4.320/1964, 
 
Art. 54. Não será admitida a compensação da observação de recolher 
rendas ou receitas com direito creditório contra a Fazenda Pública. 
 
A despeito da Lei n. 4.320/1964 tratar-se de norma com hierarquia de lei 
complementar, que dispõe hodiernamente sobre normas de Direito Financeiro, 
verifica-se que seu art. 54 encontra-se, parcialmente revogado pelo Código 
Tributário Nacional, que é norma posterior também com status de lei complementar. 
 
A Lei n. 5.172/1996 – Código Tributário Nacional estabeleceu, em seu art. 156, 
inciso II, a compensação como forma de extinção do crédito tributário, sendo que o 
art. 170 do mesmo diploma legal remeteu à lei ordinária a competência para 
estabelecimento das regras sob as quais se darão a compensação em matéria 
tributária. 
 
Destarte, o art. 54 da Lei n. 4.320/1964 tornou-se incompatível com as 
determinações dos arts. 156 e 170 do Código Tributário Nacional, lei de mesma 
hierarquia. 
 
Nesse sentido: 
 
A revogação foi tácita, porquanto o art. 170 da lei posterior (Lei n. 5.172/66) 
é incompatível com o artigo. 54 da lei anterior (Lei n. 4.320/64), hipótese de 
 
 
23 
revogação prevista no art. 2º, § 1º da Lei de Introdução ao Código Civil 
(Decreto-Lei n. 4.657, de 4 de setembro de 1942), foi parcial porquanto se 
restringiu à compensação de créditos tributários, não se aplicando, ‘ipso 
facto’, às receitas públicasde outra natureza que, malgrado a repulsa da 
doutrina e o tradicionalismo histórico, continuam sob a égide do art. 54 da 
Lei 4.320/64 3 
 
Quanto aos artigos citados do Código Tributário Nacional, que demandam um 
estudo mais aprofundado, estes serão tratados em tópicos seguintes. 
 
Cumpre salientar que muito recentemente, sob os auspícios do Código Civil de 
2002, houve uma tentativa de o legislador pátrio inserir novas regras que 
autorizavam a compensação de tributos, a partir da inserção do art. 3744, no novo 
Codex, prevendo a aplicação das regras da compensação civil à compensação de 
dívidas fiscais e parafiscais. 
 
Entretanto, o dispositivo legal do Código Civil 2002 foi precocemente revogado pela 
Medida Provisória n. 104/2003, em razão de verdadeiro atropelo ao processo 
legislativo, conforme observa Daniel Perachhi (2007), em sua tese de mestrado, 
senão veja-se: 
 
Note-se que a tarefa de revisão do direito civil brasileiro começara em 1969, 
com a constituição de Comissão Revisora e Elaboradora do Código Civil, 
presidida por Miguel Reale e composta por notáveis juristas. Todos os 
trabalhos sempre tiveram como garantia a mais completa publicidade, 
incentivando-se a discussão entre todos os segmentos da sociedade. Da 
entrega do primeiro texto do Anteprojeto, em 1972, até a sanção da Lei n. 
10.406, em 10/01/2002, trinta anos de debate profícuo, sério e democrático 
se passaram. 
Contudo, nada disso foi levado em consideração. Ainda durante a ‘vacatio 
legis’ do Código, o Presidente da República, valendo-se de instrumentos 
despótico, unilateral e enfadonho (Medida Provisória) expressamente 
revogou o artigo 374 em questão (art. 44 da Medida Provisória 75, de 
24.10.2002). 
A MP 75/02 foi submetida ao Congresso Nacional que deveria deliberar a 
sua conversão em lei, no prazo de sessenta dias, nos termos do art. 62, § 3º 
da Constituição de 1988 (no texto que lhe foi conferido pela Emenda 
Constitucional n. 32/01, que alterou o regime das MP’s, com o intuito de 
frear a sana legislativa do Poder Executivo). 
Pois bem. A MP 75/02 foi rejeitada pelo Plenário da Câmara dos Deputados, 
através do Ato de 18/12/02, publicado no DOU de 19/12/02. Diante da 
 
3
 João Luiz de Moraes Barreto, citado por MACHADO JÚNIOR, J. Teixeira; REIS, Heraldo da Costa. 
A lei 4.320 comentada. 24. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: IBAM, 1991, p. 98. 
4
 “Art. 374. A matéria de compensação, no que concerne às dívidas fiscais e parafiscais, é regida pelo 
disposto neste capítulo.” 
 
 
24 
rejeição, cessa a eficácia da MP 75/02, voltando a vigorar o artigo 374 do 
CCB, pois as MP’s, por natureza, são provisórias e sujeitas a conversão em 
lei pelo Congresso Nacional. 
Atropelando a rejeição, o Poder Executivo editou nova Medida Provisória 
(MP n. 104, de 09/01/2003, antevéspera da entrada em vigor do novo CCB) 
reiterando a matéria. Essa segunda MP foi convertida na Lei n. 10.677/03. 
Contudo, a MP 104/03 padece do vício de inconstitucionalidade formal, que 
acaba de afetar inexoravelmente a Lei n. 10.677/03. 
Com efeito, o § 10º do artigo 62 da Constituição de 1988 veda a reedição, 
na mesma sessão legislativa, de medida provisória que tenha sido rejeitada 
ou que tenha perdido sua eficácia por decurso de prazo. A rejeição da MP 
75/2002 deu-se em 18.12.02, fora, portanto, do período da sessão 
legislativa ordinária, que já se encerrara. O Presidente da República estava 
proibido pelo § 10º do artigo 62 da CF/88, acima referido, de editar MP 
tratando de matéria rejeitada pelo Congresso, antes de iniciar-se a 52ª 
Legislatura, em 01/02/03, ou sua primeira sessão legislativa, em 15/02/03. 
Já ao editar a MP 104/03, o Presidente da República inova, apresentando 
os motivos para justificar a revogação de artigo do Código Civil, em atropelo 
ao processo legislativo. Na exposição de Motivos n. 26, são apontados os 
seguintes fatores: a) a norma em causa é inconstitucional, porquanto inserta 
em âmbito temático constitucionalmente reserva a lei complementar, a teor 
do art. 146, III, ‘b’, da Constituição de 1988: b) ademais, a norma é contrária 
ao interesse público, porquanto revoga a atual legislação sobre 
compensação de crédito e débitos tributário, legislação esta que é atenta às 
especificidades da matéria tributária, comprometendo, ainda, a estabilidade 
fiscal. 
A revogação do artigo 374, segundo demonstramos, é inconstitucional. [...] 
Segundo propugnamos, o artigo 374 do CCB é salutar. Em uma escala 
crescente de especialização, teríamos os já referidos artigos 156, II e 170 
do CTN a cumprir a exigência constitucional da lei complementar; em 
seguida, o CCB disciplinaria com maior minudência a matéria, sempre que 
houvesse compatibilidade com a legislação superior (Constituição e CTN), 
preenchendo o espaço reservado à lei pelo art. 170 do CTN; por último, 
cada ente federativo (União, Estado, Distrito Federal e Municípios) poderia 
elaborar leis específicas dentro da sua competência, pormenorizando a 
compensação dos tributos de sua esfera. [...] 
Com a vigência do artigo 374 do CCB restaria assegurado o direito do 
contribuinte à compensação quando, p. ex., inexistisse lei específica em 
determinado Estado ou Município autorizando a compensações de seus 
tributos. [...] Assim, sempre restaria a disciplina normativa do CCB, aplicada 
com atenção às especificidades do crédito tributário, através da expedição 
de regulamentos e instruções normativas. [...] (PERACHHI, 2007, p. 100). 
 
Apesar de a revogação do art. 374 do Código Civil 2002 estar, até certo ponto, 
maculada, esta não será abordada mais profundamente, tendo em vista que a 
matéria da compensação tributária é tratada pelo Código Tributário Nacional e 
regulamentada por leis ordinárias, e, especialmente, porque parte considerável da 
doutrina e da jurisprudência já considera sua revogação como válida. 
 
Pode-se constatar que a compensação de dívidas fiscais, sob a égide do Código 
Civil, de 1916, fora vedada no art. 1.017. Também o art. 54 da Lei n. 4.320/1964 
 
 
25 
inadmitia a compensação tributária. Entretanto, com a criação do Código Tributário 
Nacional, Lei n. 5.172/1966, reconheceu-se a compensação como causa de extinção 
do credito tributário (artigo 156), tendo, por sua vez, derrogado o art. 54 da Lei n. 
4.320/1964. O art. 170, caput, também do Código Tributário Nacional, conferiu 
autorização à lei ordinária para autorizar a compensação, desde que fosse com 
créditos líquidos e certos, vencidos e vincendos oponíveis pelo contribuinte (sujeito 
passivo e detentor do crédito) contra a Fazenda Pública. 
 
A matéria de compensação de tributos necessitava de previsão legal autorizativa 
(art. 170 Código Tributário Nacional), entretanto o instituto nunca foi preocupação 
dos diversos governos autoritários. As decisões políticas eram tomadas no sopesar 
de interesses e de forma discricionária, somente com o rompimento desses regimes, 
no ano de 1991, é que a matéria foi regulamentada, no direito tributário brasileiro. 
 
Assim, verificar-se-á, primeiramente, antes de adentrar na compensação tributária 
no direito brasileiro, como o instituto é tratado em legislações do direito comparado, 
uma vez que eles sempre se assentaram no direito civil, com foco no interesse 
público. 
 
 
3.2 A compensação em matéria tributária no direito comparado 
 
Como já foi abordado, a compensação, como forma de extinção de obrigações, 
facilita muito os pagamentos, evitando-se o deslocamento de débitos, contribuindo, 
assim, para a não insolvência recíproca das partes. Essas características da 
compensação, como instituto de extinção de créditos recíprocos, têm como escopo 
promover um equilíbrio nas relações contratuais, entretanto, a compensação no 
direito comparado sempre foi alvo de análise, sob o ponto de vistados conceitos do 
direito civil. Ela teve a sua origem, especialmente, no Direito Romano, mas, sua 
aplicação no ramo do direito financeiro é sempre vista com ressalvas, em face do 
interesse público pela arrecadação. 
 
Nesse sentido, Machado (2005, p. 482-3), buscando no Direito Argentino o trecho da 
 
 
26 
obra do autor argentino Giuliani Fonrouge5, admite haver uma tendência dos 
ordenamentos jurídicos modernos a reconhecer a compensação. As legislações 
divergem-se no caráter de que algumas preveem que ela realize-se de forma ampla 
(dívidas de qualquer natureza) e, outras limitam a reconhecer a compensação 
somente entre créditos e dívidas tributárias. Nesse caso, sempre preservam-se o 
interesse público da arrecadação e a manutenção das atividades básicas do estado. 
Veja-se: 
 
La tendência de los ordenamentos tributários modernos se manifiesta em 
favor de La compensación, uma veces com caráter amplio y otras com 
limitación a créditos y duedas tributarias exclusiamente. Así, por ajemplo, El 
Ordenamento aleman permite que los contribuyentes compensen 
‘pretendiones tributarias com contraprestaciones incontrovertibles o fijadas 
com fuerza jurídica (AO, § 124); y también com amplitud, autorizan La 
compensación La Ley Tributaria espoñola (art. 68), El Código Tributário Del 
Brasil (art. 170) e El Código ecuatoriano (art. 26). 
 
Verifica-se também que art. 406 do Código Tributário Peruano, que muito se 
assemelha ao que previa a redação original da Lei n. 9.430/96, que a compensação 
dava-se através de requerimento do contribuinte com quaisquer tributos, desde que 
administrados pela Secretaria da Receita Federal e de mesma espécie e destinação 
constitucional. A matéria será discorrida adiante. 
 
Os comentários do doutrinador peruano a este respeito são: 
 
La compensación es un derecho Del contribuyente; pero se debe tener em 
cuenta que nos es un derecho ilimitado, porque utiliza La expresión 
condicional u opcional a favor de la Administración tributaria. La Norma dice 
‘podra compensare’, no dice ‘deberá compensar-se. Además, tiene con 
requisito formal, para que proceda La compensación, que se trate de 
 
5
 FONROUGE, Giuliani. Derecho financeiro. 2. ed. Buenos Aires: DEPALMA, 1970, v. 1, p. 560. 
6
 Artículo 40.- COMPENSACIÓN 
La deuda tributaria podrá ser compensada, total o parcialmente, por la Administración Tributaria 
con los créditos por tributos, sanciones e intereses pagados en exceso o indebidamente y con los 
saldos a favor por exportación u otro concepto similar, siempre que no se encuentren prescritos y 
sean administrados por el mismo Órgano. 
Tratándose de tributos administrados por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - 
SUNAT, los deudores tributarios o sus representantes podrán compensar únicamente en los casos 
establecidos expresamente por ley, siempre que no se encuentren prescritos. Respecto de los demás 
pagos en exceso o indebidos, deberán solicitar a la Administración Tributaria la devolución, conforme 
a lo dispuesto en los Artículos 38 y 39. Disponível em: 
http://www.congreso.gob.pe/ntley/Imagenes/DecretosLegislativos/00816.pdf Acesso em 19 jan. 2009 
 
 
27 
tributos administrados por El mismo organismo.7 
 
Do Direito de Portugal, pode-se aferir que o Código Civil Português (art. 853º/1) 
exclui a compensação, salvo quando a lei o autorize. A Lei Geral Tributaria de 
Portugal – LGT, em seu artigo 408 que prevê o pagamento e outras formas extinção 
das prestações tributárias, admite a dação e a compensação como formas de 
extinção do crédito tributário, desde que nesses casos haja previsão legal. Prevê, 
ainda, a prescrição e decadência (artigo 48º e 45º da Lei Geral Tributaria, 
respectivamente) como formas de extinção da relação jurídica. 
 
Comentando o dispositivo da lei portuguesa Peracchi (2007, p. 178) relata que: 
 
[...] seria mais coerente que a LGT desde logo autorizasse a compensação, 
inclusive delineando em termos gerais seu âmbito de incidência – mo o faz 
o artigo 170 do CTN que, inclusive, prevê a compensação de créditos 
vincendos, mas com a ressalva de remeter à lei a sua disciplina, como o faz 
a LGT Assim defluiria do corpo da LGT um direito subjetivo à 
compensação.[...] 
Já a LGT peca ao incluir a compensação no artigo 40 que trata do 
‘pagamento’ da prestação pecuniária. Entendemos que houve um 
retrocesso na técnica legislativa empregada. Por outro lado, o Capítulo IV 
do Título I da LGT refere à ‘extinção da relação jurídica tributária', mas 
talvez a referência à extinção do 'crédito tributário' tivesse sido mais acerta, 
pois pode acontecer de, extinto o crédito pelo pagamento ou outro modo, 
permanece a relação jurídica tributária em algum dos seus aspectos. 
De outra mão, a LGT, ao referir à compensação, sem precisar o seu âmbito, 
remete o interprete ao Código Civil português em busca dos contornos do 
instituto. Assim, os requisitos da compensação no direito civil aplicam-se, 
com as devidas temperanças, à compensação no direito tributário 
português. Reciprocidade, exigibilidade e fungibilidade (homogeneidade) já 
foram tratados anteriormente, de modo que apenas se procederá às 
devidas adaptações tendo em vista as especificidades da relação jurídica 
tributária. Por outro lado, o problema da liquidez será analisado 
pormenorizadamente. [...] 
 
 
7
 BENITES. Elio Pimentel. Código Tributário – Estúdio Teórico-practico. Lima: Marasol, 1993, p. 
65. 
8
 Lei Geral Tributária de Portugal, DL 398/98, de 17 de dezembro. 
Artigo 40º. Pagamento e outras formas de extinção das prestações tributárias 
1 - As prestações tributárias são pagas em moeda corrente ou por cheque, débito em conta, 
transferência conta a conta e vale postal ou por outros meios utilizados pelos serviços dos correios ou 
pelas instituições de crédito que a lei expressamente autorize. 
2 - A dação em cumprimento e a compensação são admitidas nos casos expressamente previstos na 
lei. 
3 - Os contribuintes ou terceiros que efectuem o pagamento devem indicar os tributos e períodos de 
tributação a que se referem. 
Acesso em 15/01/2009 
http://www.pgdlisboa.pt/pgdl/leis/lei_mostra_articulado.php?nid=253&tabela=leis 
 
 
28 
O autor faz, ainda, críticas por não ter sido a matéria da compensação tratada no 
Código de Procedimento e de Processo Tributário – CPPT (Decreto-lei 23/97), 
porquanto, deveria ter sido no direito material e não direito adjetivo. Vejamos: 
 
[...] O CPPT, em seus artigos 89º e 90º - que correspondem aos artigos 
110º-A e 110-B do revogado CPT, aditados pelo Decreto-lei 23/97 – autoriza 
a compensação em termos gerais, excepcionando a regra do artigo 853º, I, 
'c' do Código Civil português. Sendo regra de exceção, não comporta 
alargamento de seu âmbito de aplicação por via da integração analógica. 
 
É importante frisar que com o advendo do CPT revogado surge 
inauguralmente em Portugal um ´direito subjetivo geral´ à compensação de 
tributos, mas é de se questionar o porquê da disciplina da matéria em um 
código que regula o processo tributário, quando a temática da extinção das 
obrigações é nitidamente afeita ao direito material. A opção legislativa é 
repetida com o advento do CPPT. Temos assim, no corpo do referido 
diploma, norma ´heterotópica´ a prever a compensação no direito tributário. 
Subsistem, no panorama legislativo atual, dois regimes de compensação no 
sistema do CPPT; i) a compensação praticada ex officio. por iniciativa da 
administração fiscal, prevista no artigo 89º; ii) a compensação por iniciativa 
do contribuinte, disciplinada no artigo 90º do referido diploma legal. [...] 
(PERACCHI, 2007 p. 179). 
 
Por óbvio pretendeu-se apenas trazer à baila algumas legislações do direito 
comparadocom o fim único de melhor ilustrar a presente dissertação. Entretanto, é 
no direito brasileiro que aprofundar-se-á, no estudo desse instituto. 
 
 
3.3 A compensação em matéria tributária, no direito brasileiro contemporâneo 
 
Primacialmente, cumpre mencionar que o Código Tributário Nacional lista as 
diversas modalidades de extinção do crédito tributário, em cujo dispositivo de lei 
destaca-se o pagamento e a compensação. 
 
Determina o artigo 156 do Código Tributário Nacional. 
 
Art. 156. Extinguem o crédito tributário: 
I – o pagamento; 
II – a compensação; 
 
O art. 156, inciso I, do Código Tributário Nacional, prevê primeiramente o 
“pagamento” como causa extintiva do crédito tributário, e, sendo tributo, pela 
 
 
29 
definição legal, prestação pecuniária (ex vi o art. 3º do Código Tributário Nacional), 
fica claro, desde logo, tratar-se de prestação em dinheiro, nos termos do art. 162 do 
mesmo Codex. (MACHADO, 2005, p. 83). 
 
Assim, o pagamento pressupõe a entrega de uma quantia em dinheiro ou valor 
equivalente, para que se dê a extinção do crédito tributário. 
 
Com efeito, além do pagamento, verifica-se no dispositivo do texto a “compensação” 
como forma de extinção do crédito tributário, dentre outras causas. 
 
A problemática envolve a redação do art. 156, caput. 
 
Constata-se que a lei tributária, ao arrolar as formas de extinção do crédito tributário, 
equivocou-se, pois deveria ter feito referência à extinção da “obrigação tributária”, 
assim como o fez a lei civil9, 
 
Crédito, como se sabe, é distinto de obrigação, e, consequentemente, a extinção do 
“crédito tributário” não implica necessariamente na extinção da “obrigação”. Para 
Hugo de Brito Machado (2008), a terminologia extinção de crédito e extinção da 
obrigação não se confundem. Segundo o autor, há hipóteses em que se extingue o 
crédito tributário sem a correspondente extinção da obrigação tributária. Nesse caso, 
subsistirá o direito da Fazenda em constituir outro crédito mediante novo 
lançamento. 
 
Notadamente, a lei estabelece uma hipótese de incidência (um fato gerador), que, 
ocorrida no mundo real, faz nascer uma relação jurídica tributária: – o dever do 
sujeito passivo (contribuinte) pagar e o direito do sujeito ativo (Estado) receber. Dá-
se ai nascimento da “obrigação tributária”. 
 
Nas palavras de Hugo de Brito Machado a obrigação tributaria corresponde: 
 
 
9
 CC/02: “Art. 368. [...] as duas obrigações extinguem-se, até onde se compensarem.” 
 
 
30 
[...] a relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o 
dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou 
tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o 
Estado tem o direito de constituir contra o particular em crédito" 
(MACHADO, 2007, p. 149). 
 
Ainda de acordo com o autor: 
 
[...] a lei descreve um fato e atribui a esse o efeito de criar uma relação entre 
alguém e o Estado. Ocorrendo o fato,que em Direito Tributário denomina-se 
fato gerador, ou fato imponível,nasce a relação tributária, que compreende o 
dever de alguém (sujeito passivo da obrigação tributária) e o direito do 
Estado (sujeito ativo da obrigação tributária). O dever e o direito (no sentido 
de direito subjetivo)são efeitos da incidência da norma. 
 
O direito do Estado, ao qual se refere, permite exigir uma prestação pecuniária do 
contribuinte, obrigação tributária, que se constitui pelo lançamento ou auto- 
lançamento e denomina-se “crédito tributário”, sendo o último um dos elementos da 
obrigação tributária consumada.10 
 
Todavia, proclama-se a exata compreensão, a par da redação do art. 156 do Código 
Tributário Nacional, de referir-se o indigitado dispositivo legal à extinção da 
obrigação tributária11 e não do crédito tributário. 
 
Entrementes, determina também o dispositivo do Código Tributário Nacional, além 
do pagamento e da compensação, outras formas de extinção da obrigação tributária, 
a exemplos, a transação, a remissão, a prescrição e a decadência, a conversão de 
débitos em renda, a consignação em pagamento, a dação em pagamento de bens 
imóveis, dentre outras. 
 
10
 Assenta CONRADO (2003, p. 86): “[...] pela literalidade do Código Tributário Nacional 
(notadamente, pela combinação de seus arts. 139, 142, 'caput', e art. 156), essa talvez não fosse a 
conclusão esperada, senão de que a obrigação tributária surgiria com a ocorrência, no mundo 
fenomênico, do fato gerador (imponível), ao passo que o crédito tributário viria à tona em momento 
posterior, precisamente com a produção do 'lançamento', instituto do qual não podemos deixar de 
falar, ainda que o façamos perfuctoriamente, na justa tentativa de expressas as razões que nos 
demovem a contrariar a impressão deixada pelo Código Tributário Nacional.” 
11
 CONRADO (2003, p. 95) referindo ao art. 156 do CTN diz que “[...] Pretendendo dispor sobre a 
matéria em foco, 'modos de extinção da obrigação tributária’, é bem de ver que o Código Tributária 
Nacional, por seu art. 156, fez uso da expressão 'crédito tributário', que constituiria, a seu turno 
apenas um dos elementos do todo, que é a obrigação tributária. 
Se é certo, portanto, que o legislador, nessa linha de raciocínio, deveria ter feito uso do conceito de 
‘obrigação’, cobrar reconhecer, aqui, que as causas extintivas alinhadas no corpo do aludido 
dispositivo dizem, isso sim, com essa última categoria.[...[” 
 
 
31 
Cumpre anotar que existem outras formas de extinção das obrigações adotadas pelo 
direito privado que não foram incluídas no art. 156 do Código Tributário Nacional, 
como, por exemplo, a novação e a confusão previstas no Código Civil Brasileiro de 
2002. (ROSA JR, 2005, p. 621). 
 
Conforme arremata Rosa Junior: 
 
[...] duas constatações resultam da leitura do art. 156 do Código Tributário 
Nacional. A primeira, que o rol das causas de extinção do crédito tributário 
deve ser entendido ‘numerus apertus’ porque, além dos casos referidos no 
dispositivo legal, a confusão também extingue o crédito tributário. A 
segunda, que o termo ‘referido no inciso I do art. 156 corresponde a 
pagamento em sentido ‘estrito’, ou seja, cumprimento da prestação objeto 
da obrigação. As demais hipóteses elencadas no mesmo dispositivo legal 
consubstanciam modalidade indiretas de extinção da obrigação, vale dizer, 
pagamento em sentido ‘lato’, que significa a extinção da obrigação por outro 
meio que não seja o cumprimento exato da prestação que consiste no 
objeto da obrigação. (ROSA JR., 2005, p. 623-4). 
 
Hugo de Brito Machado adverte que o rol de modalidades de extinção do crédito 
tributário é exemplificativo: 
 
[...] “rol não é exaustivo. A extinção do crédito tributário pode decorrer, 
embora seja excepcional, de causa outras, como a confusão, que ocorre 
quando a mesma pessoa assume as condições de devedor e de credor. 
Assim, se a União assume a propriedade de herança jacente, opera-se a 
confusão e se extinguem os créditos tributário que porventura tenha contra 
o autor da herança [...].(MACHADO, 2005, p. 302). 
 
O Código Tributário Nacional, depois de prever, no inciso II do artigo. 156, a 
compensação como causa extintiva do crédito tributário, voltou a tratar do assunto 
no art. 170, assim redigido: 
 
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja 
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a 
compensação de créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do 
sujeito passivo contra a Fazenda Pública. 
Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei 
determinará para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, nãopodendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 
1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da 
compensação e a do seu vencimento. 
 
O preceito legal em referência não disciplinou, ele próprio, os requisitos para que se 
 
 
32 
opere o encontro de contas entre contribuinte e Fisco, deixando as definições acerca 
da procedimentalização da compensação aos legisladores ordinários. 
 
Dessa forma, o Código Tributário Nacional deu aos legisladores o mais amplo poder 
de legislar em matéria de compensação tributária, incluindo aí o poder de não 
legislar, quando suas leis simplesmente nada prevêem a respeito da compensação 
como forma de extinção do crédito tributário, permitindo, ainda, que dito instituto se 
dê nas condições e sob as garantias que a lei estipular, ou cuja estipulação em cada 
caso atribuir à autoridade administrativa. 
 
Um. Quando o art. 170 do CTN diz: "a lei pode, nas condições e sob as garantias 
que estipular, autorizar a compensação", trata-se de ato vinculado da autoridade, 
reside no aspecto de a lei estabelecer os requisitos e condições para a sua 
realização. Neste caso, estando o contribuinte dentro das condições estipuladas 
pela lei, a Fazenda não poderá negar a compensação. 
 
Dois. Quando o art. 170 do CTN diz: Dois. Quanto ao art. 170 do CTN, diz: "a lei 
pode, [...] ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa 
autorizar a compensação", trata-se de ato discricionário, no qual a lei remete à 
administração fiscal o arbítrio da apreciação de conveniência ou oportunidade da 
medida. 
 
Moraes assim compreende o instituto: 
 
[...] as legislações modernas consagram três sistemas de compensação: “a) 
compensação legal, em que a compensação produz efeitos apenas por 
força da lei; b) compensação judicial, em que a compensação não se realiza 
de pleno direito, mas apenas via judicial; c) compensação por declaração, 
que diverge das outras duas. O ordenamento tributário adotou, conforme 
vemos, o sistema da compensação legal, embora exigindo um ato 
declaratório por parte da autoridade administrativa. A compensação deve 
ser autorizada em lei especial e somente será possível quando autorizada e 
nas condições que estipular. 
[...] Haverá, então, um encontro de contas entre o sujeito passivo e o sujeito 
ativo tributário, com a extinção do crédito tributário, parcial ou totalmente. O 
contribuinte, no caso, possui contra a Fazenda Pública um crédito derivado 
de outra relação jurídica, com a qual solve o seu débito tributário. 
Essa compensação não se opera automaticamente, sendo necessária para 
tal, a participação da autoridade administrativa. O crédito do contribuinte 
deve ser reconhecido pela administração. O contribuinte, por sua decisão, 
 
 
33 
não pode realizar a compensação. 
Admite o Código Tributário Nacional que a lei do poder tributante estipule 
“condições” e “garantias” a serem observadas na compensação do crédito 
tributário, que deverão ser obedecidas. 
[...] O reconhecimento do crédito do sujeito passivo há de ser feito por ato 
administrativo. A função da administração e apenas ‘declaratória’. Assim, a 
extinção do crédito tributário, por compensação, não se opera ‘ipso jure’, 
mas, já vimos, diante de um pronunciamento da autoridade administrativa, 
que autoriza a compensação. “A lei pode... atribuir à autoridade 
administrativa, autorizar a compensação. (MORAES, 1997, p. 453-5). 
 
Em virtude da liberdade concedida aos legisladores para dispor sobre a matéria, as 
leis ordinárias federais que regem a questão estabeleceram ser a compensação um 
direito subjetivo do contribuinte, oponível contra o Fisco, independentemente da 
vontade de seus agentes. 
 
Assim, a compensação é um direito potestativo do contribuinte e não uma benesse 
concedida graciosamente pelo Fisco, cujo exercício a ninguém prejudica nem 
beneficia, sendo simples encontro de contas. 
 
Verifica-se que o Código Tributário Nacional contemplou a compensação de forma 
ampla, entretanto, as leis que vêm sendo criadas ou alteradas acabam por restringir 
ao máximo o alcance do instituto, provocando grandes entraves e dificultando 
imensamente o deferimento de compensações legalmente previstas, conforme se 
verá adiante. 
 
Cumpre notar que a compensação tributária também fundamenta-se na utilidade e 
na equidade. 
 
A finalidade da compensação é evitar uma desnecessária operação de cobrança dos 
créditos, evitando-se o dispêndio de tempo e evitando-se desnecessária burocracia. 
 
A finalidade econômica (utilidade) da compensação tributária consiste em evitar a 
propositura de milhares de ações de repetição de indébito, na medida em que é o 
próprio Estado que arca com o pagamento de procuradores, juízes e demais 
funcionários da Justiça, em causas que se arrastam por anos a fio, além do 
pagamento de honorários advocatícios para os patronos dos contribuintes. Logo, 
 
 
34 
através da compensação, evitam-se estas despesas desnecessárias, as quais 
oneram ainda mais o Fisco, no pagamento das repetições, economizando tempo 
gasto em um processo e evitando-se a burocracia. 
 
Oportuno lembrar o Desembargador Federal do Tribunal Regional Federal da 
Primeira Região, então Juiz Tourinho Neto, acerca da disposição e vontade do 
Governo, no pagamento dos seus débitos, cujas palavras ainda são oportunas: 
 
[...] o Governo é um mau pagador, senão um pagador relapso, daí não se 
ter como certo que os cofres públicos suportarão os ônus de uma eventual 
condenação. Receber do Governo é um suplício. 
(Apelação Cível n. 94.01.11819-1-MG, TRF Primeira Região, Rel. Juiz 
Tourinho Neto, julgamento 30/05/2994, DJ 16/06/1994)12 
 
Cumpre ainda frisar que o legislador infraconstitucional introduziu o art. 170-A ao 
Código Tributário Nacional, através da LC n. 104/2001, cuja redação prescreve: 
 
Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, 
objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em 
julgado da respectiva decisão judicial. 
 
Com efeito, o contribuinte que pagou tributo indevido tem o direito de pedir à 
autoridade administrativa para compensar o que pagou indevidamente, pois o 
crédito tributário, regularmente constituído pelo lançamento, é que o contribuinte 
oferece para compensação. 
 
É nesse sentido o entendimento de Hugo de Brito Machado, 
 
O art. 170-A, do Código Tributário Nacional, refere-se à compensação 
mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo 
sujeito passivo. Pode parecer que abrange a compensação no âmbito do 
lançamento por homologação, porque se reporta ao ‘aproveitamento de 
tributo’. À luz do elemento sistêmico a ser considerado na interpretação, 
todavia, pode-se concluir que não é assim. Tendo-se em vista o Código 
Tributário Nacional, em seu conjunto, conclui-se que a compensação a que 
se refere o art. 170-A só pode ser a mesma a que se refere o art. 170 do 
Código. Em outras palavras, a compensação referida nesse dispositivo é a 
que se destina a extinguir crédito tributário, vale dizer, dívida de tributo já 
objeto de lançamento tributário e, portanto, dotada de liquidez e certeza. 
Efetivamente, pode o contribuinte que pagou tributo indevido pedir à 
 
12
 http://arquivo.trf1.gov.br/default.asp?processoX=9601030395 Acesso em: 02 set. 2009. 
 
 
35 
autoridade administrativa para considerar extinto o crédito tributário por 
compensação com o que pagou indevidamente. Como o crédito tributário, 
regularmente constituído pelo lançamento, é líquido e certo, líquido é aquele 
que o contribuinte oferece para compensação, consubstanciado no 
pagamento indevido, há de ser igualmente líquido e certo. É que a 
compensação em tais condições pretendida pelo sujeitopassivo extingue o 
crédito tributário. 
Daí por que, nesse caso, quando a compensação se faz com crédito 
tributário, não é razoável admitir-se a utilização de um crédito do 
contribuinte a respeito do qual exista ainda alguma pendência. Em outras 
palavras, não é razoável admitir-se a compensação antes do trânsito em 
julgado da sentença que afirma o direito à restituição. 
Se o contribuinte ingressou em juízo contra a cobrança do tributo, e ainda 
não dispõe de decisão judicial com trânsito em julgado que afirme haver 
sido o mesmo pago ‘indevidamente’, a autoridade administrativa está 
proibida, pelo art. 170-A do Código Tributário Nacional, de admitir a 
compensação do respectivo crédito. 
Essa interpretação fica mais clara quando identificamos, no contexto do art. 
170-A do Código Tributário Nacional, qual é o objeto da ‘contestação judicial 
pelo sujeito passivo’, referida naquela norma, e qual é a decisão com 
trânsito em julgado, também naquela norma referida. (MACHADO, 2005, p. 
500-1, v. III). 
 
Nesse aspecto, a ordem jurídica pátria não trouxe inovação, no âmbito da 
compensação tributaria. Seus ditames, na verdade, já defluiam da interpretação 
conjunta do art. 151, inciso IV13 e art. 156, inciso II, do Código Tributário Nacional14, 
posto que, sendo a compensação uma forma de extinção do crédito tributário, sendo 
este um evento definitivo, a provisoriedade da medida liminar deve ser questionada, 
já que é uma modalidade de suspensão da exigibilidade do crédito. 
 
Cabe anotar, ainda, que o entendimento perpetrado pelo artigo 170-A já foi 
pacificado na jurisprudência. O Superior Tribunal de Justiça (STJ), por meio da 
edição da Súmula 212 que assim dispõe: 
 
Súmula 212. A compensação de créditos tributários não pode ser deferida 
por medida liminar. 
 
A matéria foi também contemplada no novo diploma de regência do Mandado de 
Segurança, Lei n. 12.026/2009. 
 
 
13
 “Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: 
[...] 
IV- a concessão de medida liminar em mandado de segurança;” 
14
 “Art. 156. Extinguem o crédito tributário: 
[...] 
II – a compensação;” 
 
 
36 
É o que se extrai seu artigo 7º, parágrafo 2º da referida lei, 
 
Art. 7º. [...] 
§ 2º Não será concedida medida liminar que tenha por objeto a 
compensação de créditos tributários, a entrega de mercadorias e bens 
provenientes do exterior, a reclassificação ou equiparação de servidores 
públicos e a concessão de aumento ou a extensão de vantagens ou 
pagamento de qualquer natureza. 
 
Originária do direito civil, nesta mesma concepção foi trazida e adaptada ao direito 
tributário, a compensação de dívidas tem como efeito a extinção da obrigação para 
os co-devedores. Cumpre apontar que, no âmbito tributário, tal instituto figura como 
causa possível de extinção do crédito tributário. 
 
Outra diferença, que é característica da compensação, no direito tributário, é que 
esta decorre de autorização de lei específica, que, conforme se verá adiante, dar-se-
á no âmbito de um procedimento administrativo, plenamente vinculado, enquanto 
que, no Direito Civil, a compensação, depende somente de ato volitivo ou previsão 
contratual.15 
 
Machado esclarece que 
 
[...] é sabido que obrigação e crédito, no Direito privado, são dois aspectos 
da mesma relação. Não é assim, porém, no Direito Tributário brasileiro. O 
Código Tributário Nacional distinguiu a obrigação (art. 113) do crédito (art. 
139). A obrigação é um primeiro momento na relação tributária. Seu 
conteúdo não é ainda determinado e o seu sujeito passivo ainda não está 
formalmente identificado. Por isso mesmo, a prestação respectiva ainda não 
é exigível. Já o crédito tributário é um segundo momento na relação de 
tributação. No dizer do Código Tributário Nacional, ele decorre da obrigação 
principal e tem a mesma natureza desta (art. 139). Surge com o 
lançamento, que confere à relação tributária liquidez e certeza. (MACHADO, 
2007, p. 150). 
 
Inobstante a compensação estar prevista no Código Tributário Nacional como 
exceção ao “pagamento” para fins de extinção de uma obrigação tributária para com 
o Fisco, há de se pressupor também a existência de um direito subjetivo que o 
contribuinte detém contra o Estado passível de ser compensado pelo encontro das 
 
15
 “[...] Conquanto atinente à teoria geral geras obrigações, é bom que se ressalte, ..., que a 
compensação, no específico campo tributário só se opera mediante lei que a autorize, [...] ” 
(CONRADO, 2003, p. 97). 
 
 
37 
contas, ou seja, compensação das dívidas recíprocas. 
 
Para Paulo Cesar Conrado, (2003, p 97), a compensação não é apenas um 
“procedimento” ratione legis, em conformidade com o artigo 170 do Código Tributário 
Nacional, em que dar-se-á o encontro de contas entre os devedores recíprocos 
(contribuinte e Fisco) para extinção das obrigações recíprocas. Há de pressupor que 
a compensação decorrerá de uma relação jurídica “híbrida”16 e preexistente. A 
relação jurídica tributária que inicia-se com a ocorrência do fato gerador da hipótese 
de incidência, ou seja, nascida a obrigação para o contribuinte, este tem o dever 
inexorável de pagar o crédito tributário ao Estado. Lado outro, a relação jurídica 
onde o Fisco tem a obrigação de restituir ao contribuinte. 
 
Pode-se compreender que, embora o Fisco não desembolse qualquer valor em 
virtude da compensação, certo é que o contribuinte vê satisfeita a pretensão de 
adimplemento de seu crédito perante a Fazenda, uma vez que os valores que lhe 
eram devidos são canalizados para o pagamento de dívida tributária perante o 
mesmo ente federativo. Logo, ainda que por trilha diversa, não há dúvidas de que a 
compensação também provoca a satisfação da dívida do Fisco. 
 
Ainda para Paulo Cesar Conrado (2003, p 108), a compensação do art. 156 do CTN 
não é somente forma extintiva do crédito tributário, decorre também do encontro de 
contas das dívidas recíprocas que se fecham numericamente até o limite no qual se 
compensem. Se de um lado a obrigação tributária é débito do contribuinte, noutra 
 
16
 Com efeito, se se considerar a essência da compensação (que supõe a existência de obrigações 
recíprocas, uma neutralizando a outra), impende convir que o fenômeno de que cuidamos não pode 
esgotar-se com só extinção da obrigação tributária. Usando outro falar, teríamos, então, que a 
compensação é fenômeno manifestamente “híbrido”, pois que supõe a inevitável preexistência de 
duas relações-base, em cujo bojo a posição dos sujeitos encontrar-se-ão invertidas, uma tendência a 
fulminar a outra. 
Pois é exatamente isso que faz a compensação tributária uma modalidade extintiva das obrigações 
tributárias completamente diferentes das demais anunciadas pelo art. 156 do Código Tributário 
Nacional: nela, compensação, o direito subjetivo do Fisco (crédito tributário) e o dever jurídico do 
contribuinte (débito tributário) desaparecem (desaparecendo, via de consequência, a própria 
obrigação tributária) porque anulados pela existência de um débito do Fisco e de um correspondente 
crédito do contribuinte. 
Diferentemente do que sugere o art. 156 do Código Tributário Nacional, portanto, a compensação não 
pode ser encarada como forma de extinção da obrigação tributária, sendo dotada, em rigor, de 
potência que se volta contra um’outra relação jurídica, a ‘relação de débito do Fisco’. (Paulo Cesar 
Conrado, in Compensação Tributária e Suspensão da Exigibilidade. Revista Dialética de Direito 
Tributário, n 94, p. 106. idem CONRADO, 2003, p. 108). 
 
 
38 
ponta o direito do contribuinte é oponível à Fazenda, por ser um “débito do Fisco”. 
Muito mais do que extinguir o crédito tributário, a compensação