LIVRO TEXTO (Data 31 07 2016 19h46m) Livro Texto EaD Direito Tributario

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DIREITO TRIBUTÁRIOUNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL – UNIJUÍ
VICE-REITORIA DE GRADUAÇÃO – VRG
COORDENADORIA DE EDUCAÇÃO A DISTÂNCIA – CEaD
Coleção Educação a Distância
Série Livro-Texto
Ijuí, Rio Grande do Sul, Brasil
2012
Maristela Gheller Heidemann
Valmor Alievi
DIREITO
TRIBUTÁRIO
Maris tela Ghel ler Heidemann
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 2012, Editora Unijuí
Rua do Comércio, 1364
98700-000 - Ijuí - RS - Brasil
Fone: (0__55) 3332-0217
Fax: (0__55) 3332-0216
E-mail: editora@unijui.edu.br
www.editoraunijui.com.br
Editor: Gilmar Antonio Bedin
Editor-adjunto: Joel Corso
Capa: Elias Ricardo Schüssler
Designer Educacional: Liane Dal Molin Wissmann
Responsabilidade Editorial, Gráfica e Administrativa:
Editora Unijuí da Universidade Regional do Noroeste
do Estado do Rio Grande do Sul (Unijuí; Ijuí, RS, Brasil)
Catalogação na Publicação:
Biblioteca Universitária Mario Osorio Marques – Unijuí
H465d Heidemann, Maristela Gheller.
Direito tributário / Maristela Gheller Heidemann,
Valmor Luiz Alievi. – Ijuí : Ed. Unijuí, 2012. – 196 p. –
(Coleção educação a distância. Série livro-texto).
ISBN 978-85-7429-985-3
1. Direito. 2. Direito tributário. 3. Sistema Tributário
Nacional. 4. Obrigação tributária. 5. Dívida ativa. 6. Pla-
nejamento tributário. I. Alievi, Valmor Luiz. II. Título. III.
Série.
CDU : 340
 347.73
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DIREITO TRIBUTÁRIO
SumárioSumárioSumárioSumário
CONHECENDO A PROFESSORA .............................................................................................7
UNIDADE 1 – O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988 .................................................................................9
Seção 1.1 – Competência Tributária e Capacidade Tributária .............................................. 11
Seção 1.2 – Conceito e Objetivo do Direito Tributário ........................................................... 11
UNIDADE 2 – A ESTRUTURA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ........................ 13
Seção 2.1 – Tributos: Conceito e Características .................................................................... 15
Seção 2.2 – Natureza Jurídica e Classificação Geral dos Tributos ....................................... 16
Seção 2.3 – Espécies de Tributos ............................................................................................... 18
2.3.1 – Impostos ...................................................................................................... 19
2.3.2 – Taxas ............................................................................................................ 21
2.3.3 – Contribuição de Melhoria ........................................................................ 22
2.3.4 – Contribuições Especiais (Parafiscais) ..................................................... 23
2.3.5 – Empréstimo Compulsório ......................................................................... 25
Seção 2.4 – Distribuição da Competência Tributária ............................................................. 26
Seção 2.5 – Repartição da Arrecadação Tributária ................................................................. 27
Seção 2.6 – Considerações Finais Sobre o Sistema Tributário Nacional ............................ 29
UNIDADE 3 – FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO ........................................................... 31
Seção 3.1 – Fontes Formais Secundárias ................................................................................. 32
– Decretos Regulamentadores .............................................................................. 32
– Normas Complementares ................................................................................... 32
Seção 3.2 – Fontes Formais Primárias ...................................................................................... 33
3.2.1 – Espécies ....................................................................................................... 33
– Constituição Federal ................................................................................. 33
– Emenda Constitucional ............................................................................ 34
– Lei Complementar ..................................................................................... 34
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– Funções no campo tributário .................................................................. 34
– Lei Ordinária .............................................................................................. 35
– Medida Provisória ..................................................................................... 36
– Lei Delegada ............................................................................................... 36
– Decreto Legislativo .................................................................................... 37
– Resolução.................................................................................................... 37
– Tratados e Convenções Internacionais ................................................... 37
Seção 3.4 – Vigência da Legislação Tributária ........................................................................ 38
3.4.1 – Vigência no Tempo .................................................................................... 39
3.4.2 – Vigência no Espaço ................................................................................... 39
3.4.3 – Fim da Vigência da Legislação ................................................................ 40
UNIDADE 4 – PRINCÍPIOS GERAIS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL............. 41
Seção 4.1 – Limitações específicas de alíquotas ...................................................................... 48
Seção 4.2 – Vedações ou Imunidades Constitucionais .......................................................... 49
UNIDADE 5 – OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ............................................................................. 51
Seção 5.1 – Elementos da Obrigação Tributária ..................................................................... 53
5.1.1 – A Lei ............................................................................................................. 53
5.1.2 – O Sujeito Ativo .......................................................................................... 54
5.1.3 – O Sujeito Passivo ....................................................................................... 55
– Convenções Particulares ........................................................................... 56
– Capacidade Tributária .............................................................................. 57
– Domicílio Tributário .................................................................................. 57
– Responsabilidade Tributária .................................................................... 58
– Responsabilidade Solidária ...................................................................... 58
– Responsabilidade Subsidiária .................................................................. 59
– Responsabilidade por sucessão ............................................................... 60
– Responsabilidade de Terceiros ................................................................. 62
– Responsabilidade por prática de ato contrário
 à lei ou com excesso de poderes ................................................................ 62
– Responsabilidade por substituição tributária ....................................... 63
– Responsabilidade por infração ................................................................ 64
– Exclusão da responsabilidade por denúncia espontânea ................... 64
5.1.4 – Objeto da Obrigação Tributária .............................................................. 64
Seção5.2 – Espécies de Obrigação Tributária ......................................................................... 65
5.2.1 – Obrigação tributária principal ................................................................. 65
5.2.2 – Obrigação tributária acessória ................................................................ 65
Seção 5.3 – Fato Gerador da Obrigação Tributária ................................................................ 66
5.3.1 – Tipos de fato gerador ................................................................................. 66
5.3.2 – Momento da ocorrência do fato gerador ............................................... 67
5.3.3 – Local da ocorrência do fato gerador ....................................................... 68
Seção 5.4 – Elementos Quantificadores da Obrigação Tributária ....................................... 68
UNIDADE 6 – CRÉDITO TRIBUTÁRIO .................................................................................. 71
Seção 6.1 – Lançamento Tributário .......................................................................................... 73
6.1.1 – Objetivos do Lançamento ........................................................................ 75
6.1.2 – Características do Lançamento ............................................................... 76
6.1.3 – Legislação Aplicável e Modificabilidade do Lançamento ................... 76
6.1.4 – Época do Lançamento .............................................................................. 77
6.1.5 – Atributos do Lançamento ......................................................................... 78
6.1.6 – Modalidades de Lançamento .................................................................. 79
– Lançamento por Declaração .................................................................... 79
– Lançamento Direto ou de Ofício ............................................................. 81
– Lançamento por Homologação ............................................................... 82
– Crédito sem lançamento ........................................................................... 84
Seção 6.2 – Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário ............................................ 85
6.2.1 – Espécies de Suspensão do Crédito Tributário ....................................... 86
– Moratória .................................................................................................... 86
– Depósito do Montante Integral ............................................................... 87
– Reclamações e Recursos Administrativos .............................................. 88
– Medida Liminar ou Tutela Antecipada
 em Ação Judicial ....................................................................................... 88
– Parcelamento .............................................................................................. 89
Seção 6.3 – Extinção do Crédito Tributário ............................................................................. 90
6.3.1 – Pagamento .................................................................................................. 91
Restituição de pagamento indevido ou a maior ................................... 92
6.3.2 – Homologação do pagamento antecipado .............................................. 93
6.3.3 – Compensação ............................................................................................. 93
6.3.4 – Transação .................................................................................................... 94
6.3.5 – Decadência ................................................................................................. 95
6.3.6 – Prescrição ................................................................................................... 97
Seção 6.4 – Exclusão do Crédito Tributário ............................................................................. 99
6.4.1 – Isenção ...................................................................................................... 100
6.4.2 – Anistia ....................................................................................................... 101
UNIDADE 7 – PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ................................................................. 103
Seção 7.1 – Considerações Iniciais Sobre a Imposição Tributária ..................................... 103
Seção 7.2 – Administração Tributária na Empresa ............................................................... 104
Seção 7.3 – Planejamento Tributário ...................................................................................... 105
7.3.1 – Conceito e objeto ..................................................................................... 105
7.3.2 – Fundamentos e limites do planejamento tributário ........................... 105
7.3.3 – Tipos de planejamento tributário .......................................................... 106
Seção 7.4 – Fases da Elaboração do Planejamento Tributário ........................................... 107
Seção 7.5 – Atividades Específicas de Planejamento Tributário ......................................... 108
Seção 7.6 – Operacionalização do Planejamento Tributário .............................................. 109
REFERÊNCIAS .......................................................................................................................... 111
ANEXOS ..................................................................................................................................... 113
Anexo I ........................................................................................................................................ 113
Anexo II ....................................................................................................................................... 142
Anexo III ..................................................................................................................................... 191
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Maristela Gheller Heidemann
Graduada em Direito pela Universidade Federal de Pelotas
em 1986. Pós-Graduada em Metodologia do Ensino Superior na
Unijuí em 1994, em Direito Público pela Unijuí/2000 e Mestre em
Direito pela Universidade Federal de Santa Catarina em 2002.
Atualmente atua como professora nos cursos de Graduação
em Administração, Ciências Contábeis e Direito da Universidade
Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul – Unijuí.
Também atuou nos cursos de Pós-Graduação Lato Sensu e
MBA na Unijuí, na Universidade Regional Integrada do Alto Uru-
guai e das Missões – URI – com sede em Erechim e Frederico
Westphalen, e na Universidade do Vale do Taquari – Univates –
com sede em Lajeado, além do IMED em Passo Fundo.
Trabalha ainda como juíza leiga no Juizado Especial Cível
da Comarca de Ijuí/RS e advogada.
Conhecendo a ProfessoraConhecendo a ProfessoraConhecendo a ProfessoraConhecendo a Professora
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Unidade 1Unidade 1Unidade 1Unidade 1
O Sistema Tributário Nacional
na Constituição Federal de 1988
Denomina-se de Sistema Tributário Nacional (STN) o conjunto de tributos concebi-
dos pela Constituição Federal no sentido de dotar os entes públicos integrantes da Federa-
ção dos recursos necessários ao atendimento de seus objetivos.
Qualquer estudo sobre Direito Tributário, no Brasil, deve partir da Constituição Fede-
ral. Nos artigos 145 a 156 da Constituição Federal (Capítulo I – denominado Do Sistema
Tributário Nacional) encontram-se as principais regras sobre o sistema constitucional tribu-
tário (vide Anexo I).
Como instrumento jurídico-normativo, o Sistema Tributário Nacional é o conjunto de
normas e princípios jurídicos gerais que tem como fonte de origem a Constituição Federal e
seus complementos, tais comoResoluções do Senado, Leis Complementares, Tratados e
Convenções Internacionais, no qual são estabelecidos, além dos princípios de Direito Tribu-
tário e das limitações ao poder de tributar, a estrutura tributária e a respectiva competência
arrecadativa das pessoas jurídicas de Direito Público (União, Estados, Distrito Federal e
municípios), especificando quais os tributos que podem ser por elas instituídos.
O atual STN está em vigor desde 1º/3/1989 e foi alterado diversas vezes por emendas
constitucionais.
No sistema de governo republicano e federativo como é adotado no Brasil, a Constitui-
ção Federal é tida como o instrumento básico e fundamental da organização social, política
e econômica, no qual se insere também a definição da estrutura tributária.
Apesar de a Constituição Federal não criar tributos, é ela que irá estabelecer as limita-
ções do poder de tributar, além de instituir a estrutura tributária e também determinar a
distribuição das competências entre os entes federados, além de fixar as principais regras a
serem observadas no exercício do poder arrecadatório do Estado, pois somente ela fornece
aos entes federados as suas parcelas deste poder.
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Desde as primeiras sociedades organizadas, a principal fonte de receita do Estado é a
tributação, sendo por meio dela que o Estado arrecada recursos para realizar todas as suas
atividades. Esta fonte de receita encontra-se baseada no sistema constitucional tributário,
que é bipartido: temos o poder de tributar e as limitações ao poder de tributar (estas estuda-
das em seção própria).
Quem institui o poder de tributar é o povo, por meio de seus representantes – poder
legislativo –, pois somente por meio de lei é possível tributar (art. 150, III da CF – vide Anexo
I c/c artigo 97 do CTN (vide Anexo II), ou seja, exercer a competência tributária, que é o
exercício do poder de tributar por meio de lei.
O poder de tributar é uma faculdade atribuída pelo legislador constituinte a todos os
entes políticos da Federação (União, Estados, Distrito Federal e municípios) para que insti-
tuam os seus próprios tributos, enquanto a competência tributária deve ser exercida pelos
entes políticos, que possuem autonomia legislativa e necessitam de dinheiro para garantir
sua autonomia administrativa, política e financeira.
A competência tributária possui as seguintes características: indelegabilidade (a com-
petência tributária é indelegável, isto é, se uma pessoa política não institui um tributo de
sua competência, não autoriza que outro o institua); mutabilidade (a competência tributá-
ria pode ser alterada por meio de Emenda Constitucional) e a imprescritibilidade (a não
instituição de um tributo por um longo período de tempo não impede que o ente que tenha
competência para instituí-lo o faça quando quiser. Exemplo: a União até hoje não instituiu
o Imposto sobre Grandes Fortunas – IGF –, como previsto no artigo 153, VIII da CF (vide
Anexo I).
Como regra, o instrumento para a criação de tributos é a lei ordinária, ou seja, por
meio do processo legislativo regular, mas pode haver casos de criação de tributos por medida
provisória ou lei complementar.
Como dito, a Constituição Federal não cria tributos, mas outorga e delimita a compe-
tência para sua criação. A outorga é instituição da competência tributária e a sua delimita-
ção refere-se aos limites constitucionais ao poder de tributar, sendo o núcleo central dessa
limitação denominada de princípios constitucionais tributários e imunidades (temas a se-
rem estudados na Unidade 4).
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Seção 1.1
Competência Tributária e Capacidade Tributária
Não há que se confundir competência tributária e capacidade tributária ativa. Compe-
tência tributária é o exercício do poder de tributar por meio de lei, enquanto a capacidade
tributária ativa é o dever-poder de arrecadar tributos e ficar com o produto dessa arrecadação.
Uma vez instituído o tributo, o credor não poderá deixar de cobrá-lo, pois uma vez criado, o
tributo é do povo, é um bem indisponível e a falta de arrecadação gera responsabilidade fiscal.
Assim, quem tem competência tributária sempre tem capacidade tributária ativa. O
inverso, todavia, não é verdadeiro, pois a capacidade tributária ativa, que é o dever-poder de
cobrar e fiscalizar o tributo, é delegável. Somente pode delegar a capacidade tributária ativa
quem a possui originariamente: os entes políticos.
Já o recebimento da capacidade tributária ativa pode ocorrer entre os entes políticos:
por exemplo, quando a União delega ao município, que assim optar, a arrecadação e fisca-
lização do Imposto sobre Propriedade Territorial Rural – ITR (artigo 153, § 4º, III da CF III-
vide Anexo I) – será fiscalizado e cobrado pelos municípios que assim optarem, na forma da
lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal,
ou entre entes não políticos.
A delegação da capacidade tributária ativa da pessoa política para pessoa não política é
denominada de parafiscalidade. Exemplos: INSS, OAB, CRA, CRC, contribuições sindicais.
Seção 1.2
Conceito e Objetivo do Direito Tributário
Feitas essas considerações, tratemos do conceito do Direito Tributário. Podemos dizer
que o Direito Tributário é o conjunto de normas jurídicas que versam sobre as atividades de
instituição, arrecadação e fiscalização.
rodrigues
Destacar
rodrigues
Destacar
rodrigues
Destacar
rodrigues
Destacar
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Na verdade, vários são os conceitos trazidos pela doutrina para o Direito Tributário.
Vejamos alguns.
Ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições
tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os
abusos desse poder (Machado, 2003, p. 58).
O ramo do Direito Público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os particulares, decor-
rentes da atividade financeira do Estado no que se refere à obtenção das receitas que correspondam
ao conceito de tributo (Souza, 2006, p. 40).
É a disciplina jurídica dos tributos (Amaro, 2004, p. 2).
É o ramo do Direito Público que abrange o complexo de princípios e normas jurídicas que regem
as relações sobre imposição, fiscalização e arrecadação de tributos entre entidades de Direito
Público e sujeitos passivos da relação jurídica tributária (Difini, 2003, p. 4).
O Direito Tributário preocupa-se com a receita pública, e, em especial, com as relações
jurídicas que dela decorrem, não interessando a aplicação dos recursos financeiros (despe-
sas), mesmo que originários da imposição tributária.
O objetivo do Direito Tributário é regular o poder fiscal do Estado em todos os aspec-
tos, isto é, tratar do tributo em si, sua fiscalização, lançamento e arrecadação. Ademais,
regular as relações do Estado com as pessoas a ele sujeitas, promovendo o equilíbrio nas
relações entre os sujeitos tributários.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Unidade 2Unidade 2Unidade 2Unidade 2
A Estrutura do Sistema Tributário Nacional
Esta Unidade trabalhará no sentido de esclarecer a estrutura tributária brasileira bem
como a competência da União, Estados e municípios de acordo com a legislação vigente,
além de estudar o conceito de tributo e sua natureza jurídica.
Em seguida será conhecida a classificação geral dos tributos, como está constituída a
distribuição da competência tributária e, por fim, confirmará que o STN é amplo, complexo,
dinâmico, vulnerável, oneroso e concentrador.
A autonomia política e administrativa e a distribuição de competências são duas ca-
racterísticas básicas e fundamentais de um Estado. A primeira, porque possibilita que o ente
federado possa traçar suas estratégias de ação voltadasa sua realidade e às necessidades de
seu povo. A segunda, porque delimita a área de atuação de cada um, ao mesmo tempo que
os protege de eventuais invasões ou sobreposições. Da mesma forma, o equilíbrio financeiro
e orçamentário dos entes federados é fator primordial na organização de um Estado Federado
efetivamente autônomo tanto política quanto administrativamente.
Como já estudado na Unidade 1, competência tributária pode ser definida como sendo
a aptidão ou poder de instituir e arrecadar tributos.
A distribuição das competências tributárias apresenta-se como um fator preponderan-
te na busca deste equilíbrio, posto que a imposição tributária configura a forma ordinária de
suprimento das finanças públicas. Tal distribuição necessariamente deve constar na Consti-
tuição Federal, pois este é o instrumento de organização do Estado, atribuindo-se, a partir
dela, poderes para que os membros da Federação possam agir com autonomia, editando a
legislação necessária para o exercício de sua competência (CTN, artigo 6º – vide Anexo II).
Essa liberdade de ação, entretanto, não é absoluta, pois além de estar limitada pela
Constituição Federal, pelas Constituições Estaduais e pela Lei Orgânica do Distrito Federal
e dos municípios, no que tange à edição de normas gerais nosso sistema normativo tributá-
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rio congrega a edição de leis complementares, de tratados e convenções internacionais e de
resoluções, os quais deverão ser observados pelos entes tributantes, de forma que, neste
particular, se estabelece uma linha hierárquica da legislação tributária, como está previsto
nos artigos 24 e 30 da Constituição Federal (vide Anexo I).
Como já analisado, são características da competência tributária a sua indelegabilidade
e intransferibilidade quanto ao direito de instituição do tributo, pertencendo integralmente
à pessoa jurídica de Direito Público eleita pela Constituição Federal (CTN artigo 7º – vide
Anexo II).
Atividades administrativas voltadas aos procedimentos de arrecadação e fiscalização
tributária, contudo, poderão ser delegadas ou transferidas para terceiros, inclusive com
destinação total ou parcial dos próprios recursos advindos da imposição tributária (capaci-
dade tributária).
No atual Sistema Tributário Nacional podemos identificar quatro espécies de compe-
tências tributárias: exclusiva (impostos, contribuições e empréstimo compulsório); comum
(taxa e contribuição de melhoria); residual e extraordinária (novos impostos ou majoração
de impostos já existentes).
Já outras correntes doutrinárias noticiam a existência de cinco ou até de seis tipos de
competência tributária: privativa (impostos); comum (taxas e contribuição de melhoria);
residual (novos impostos); cumulativa (no Distrito Federal e Territórios Federais); especial
(contribuições parafiscais/especiais/sociais) e extraordinária (empréstimo compulsório).
O município, de acordo com o disposto no artigo 30, III da CF, tem competência para
instituir e arrecadar os tributos a ele atribuídos, cuja especificação encontra-se nos artigos
149, 149-A e 156 da CF (vide Anexo I).
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Seção 2.1
Tributos: Conceito e Características
O vocábulo tributo vem do ato de tributar, de prestar algo a alguém. Embora a elabo-
ração e conceitos seja tarefa da doutrina, algumas vezes o legislador traz definições, como é
o caso do artigo 3º do Código Tributário Nacional que traz a definição legal de tributo (vide
Anexo II). A partir de tal conceito podem ser explicitadas as características das receitas
tributárias, da seguinte forma:
Prestação: representa uma obrigação de dar ou prestar.
Pecuniária: prestação de valor econômico, monetário.
Compulsória: a compulsoriedade torna o cumprimento obrigatório, não depende da
vontade das partes, mas sim da vontade da lei. Paga-se porque a lei assim determina, não
porque se quer. Esta característica afasta qualquer prestação voluntária, pois é comporta-
mento obrigatório de uma prestação em dinheiro.
Moeda ou nela transformável: A regra geral é que se pague em moeda. Não mais existe
pagamento de tributo in natura. Para alguns autores, o legislador buscou esclarecer a forma
em que o tributo é cobrado: em moeda (moeda nacional) ou outra forma de expressar a
moeda, padrões criados pela legislação (Unidade Fiscal de Referência (UFIR), Unidade Fis-
cal do Município (UFM), etc). Frise-se que esses padrões referem-se às formas como o tribu-
to pode ser cobrado e não à forma como o tributo deve ser pago, pois esta será sempre em
moeda (e não, por exemplo, na forma de serviço compulsório – militar, eleitoral, etc.).
Não ato ilícito: A tributação está calcada em fatos lícitos, não decorrendo de
descumprimento da lei, mas sim do seu cumprimento. O tributo não se confunde com penalida-
de, pois enquanto aquele decorre do exercício de uma atividade ou da realização do fato gera-
dor, esta representa a punição pela prática de uma irregularidade ou infração a uma norma. Se
o fato gerador definido na lei, porém, resultar de atividade ilícita, será regularmente tributável.
Essa característica é muito importante. Multa não é tributo, juro não é tributo. É exemplo disso
a tributação pelo Imposto de Renda do acréscimo patrimonial obtido com o jogo.
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Instituída em lei: O nascimento de uma obrigação tributária depende de lei específica
que o tenha criado e instituído suas regras básicas, pois, segundo o disposto nos artigos 5º,
II e 150, I da Constituição Federal (vide Anexo I), nosso Sistema Tributário Nacional sub-
mete-se ao princípio da legalidade, significando que deve prevalecer a vontade da lei e não
a das partes. O legislador visou a afastar as obrigações derivadas da vontade. A obrigação
tributária decorre da vontade da lei, mediante a ocorrência de um fato nela descrito. Não
nasce, como as obrigações voluntárias, da vontade das partes, sendo esta irrelevante para
determinar o nascimento deste vínculo obrigacional.
Atividade administrativa vinculada: É um poder-dever. O administrador público não
goza do poder e da liberdade de apreciar a conveniência e a oportunidade de agir, tampouco
lhe é permitida a possibilidade de quantificar a obrigação tributária segundo o interesse das
partes. O que prevalece é a vontade da lei, ou seja, o que vincula e regula a ação adminis-
trativa é a ocorrência da hipótese de incidência prevista na norma. Assim como não lhe cabe
o direito de não cobrar o que é devido, a lei também lhe impõe a obrigação de não cobrar o
que não é devido. Não há discricionariedade na atividade de cobrança, ela se dá de acordo
com a Lei.
Seção 2.2
Natureza Jurídica e Classificação Geral dos Tributos
A natureza jurídica do tributo, nos termos em que determina o artigo 4º do CTN, é
determinada pelo respectivo fato gerador, sendo irrelevante a denominação, características
formais ou destinação do produto da arrecadação. A lei estabelecerá as hipóteses de inci-
dência (fatos geradores). Exemplos: Industrialização – IPI; Circulação de mercadorias – ICMS;
Propriedade – IPVA, IPTU e ITR.
Os tributos podem ser classificados: quanto à função, em fiscais, extrafiscais e
parafiscais; quanto ao vínculo com a atividade estatal, vinculados e não vinculados; e quanto
à competência impositiva, federais, estaduais e municipais.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Assim, no estudo da primeira classificação (quanto à função):
Fiscal: Cobrança que visa a arrecadar recursos aos cofres públicos para custear os
encargos próprios do Estado, servindo de exemplo os impostos, as taxas e as contribuições
de melhoria. É arrecadação de recursos financeiros para o Estado.
Extrafiscal: Cobrança na qual o Estado leva em conta não só a arrecadação de recur-
sos, mas também,por meio dele, aplica políticas econômicas objetivando incentivar ou re-
gular o desenvolvimento. Exemplos: Imposto de Exportação – IE, Imposto sobre Produtos
Industrializados – IPI (incentivos fiscais, isenções e créditos simbólicos). Refere-se à interfe-
rência estatal no domínio econômico.
Parafiscal: Arrecada recursos para sustentar os encargos paralelos da administração
pública, principalmente para os setores da saúde, previdência, assistência social e de educa-
ção. Exemplo: INSS, CRA, Contribuição Sindical, PIS, Cofins, Cide, CSLL. É a arrecadação
de recursos para atividades que, apesar de não serem funções próprias do Estado, este as
desenvolve por meio de entidades específicas.
Referente à classificação relacionada ao vínculo com a atividade estatal, os tributos
são denominados de vinculados e não vinculados. Na concepção do doutrinador Geraldo
Ataliba, os tributos vinculados são aqueles dependentes de uma atividade estatal, quais
sejam, as taxas e as contribuições de melhoria. Já os tributos não vinculados são aqueles
cuja imposição, pelo fisco, independe de qualquer espécie de contraprestação por parte do
poder público, ou seja, basicamente todos os impostos.
Desta forma, são tributos vinculados aqueles que têm por fato gerador uma ativi-
dade estatal voltada diretamente para a prestação de um serviço específico ao contribu-
inte, isto é, um serviço em que se beneficie diretamente o contribuinte. A cobrança des-
ses tributos somente se justifica quando existe uma atuação do Estado diretamente
dirigida a beneficiar o particular. Assim, são tributos vinculados as taxas e as contribui-
ções de melhoria. Se de um serviço público, como o da coleta de lixo, ou de uma obra
pública, como o asfaltamento de uma rua, resulta uma vantagem direta ou um benefício
para o particular, o Estado pode dele cobrar, respectivamente, uma taxa ou uma contri-
buição de melhoria.
Maris tela Ghel ler Heidemann
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Os tributos não vinculados são aqueles que têm por fato gerador uma situação inde-
pendente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Ou seja, o Esta-
do cobra tais tributos em razão de seu poder de império, porque precisa de recursos para
promover o bem comum; o particular recebe vantagens ou benefícios indiretos, aqueles que
decorrem da realização do bem comum.
No que diz respeito à classificação da competência impositiva, os tributos podem ser
federais, por serem instituídos pela União (artigo 153 da CF – vide Anexo I); estaduais, pela
competência atribuída aos Estados (artigo 155 da CF-vide Anexo I); e municipais, caso a
autorização se dirija aos municípios (artigo 156 da CF – vide Anexo I). Observe-se que, ao
Distrito Federal, além dos estaduais, compete, também, os de competência municipal (arti-
go 147 da CF – vide Anexo I). O mesmo dispositivo nos alerta que, caso voltemos a ter
territórios, compete à União os impostos estaduais, e, caso o território não seja dividido em
municípios, os impostos municipais.
Seção 2.3
Espécies de Tributos
O Sistema Tributário Nacional está concebido para que, no conjunto e de acordo com
a distribuição das respectivas competências, seja capaz de suprir o poder público de recur-
sos financeiros suficientes para o atendimento das suas necessidades, mas também podem
ser utilizados como meio regulador de atividades ou de mercados.
A doutrina e a jurisprudência têm se debatido com relação à identificação das espécies
de tributos existentes no STN.
Há várias teorias que definem quais são as espécies tributárias existentes no Direito
Tributário Brasileiro, a saber:
a) Teoria Bipartite: para essa teoria somente seriam tributos os impostos (artigos 145, I, da
CF-vide Anexo I e 16, do CTN-vide Anexo II) e as taxas (artigos 145, II, da CF-vide
Anexo I e 77, do CTN-vide Anexo II);
19
DIREITO TRIBUTÁRIO
b) Teoria Tripartite (artigos 5º, do CTN – vide Anexo II e 145, da CF – vide Anexo I): os
tributos seriam os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria, previstos nos artigos
145, III, da CF – vide Anexo I e 81 do CTN – vide Anexo II, sendo que os demais teriam a
natureza de parafiscais. A Constituição Brasileira, entretanto, nos artigos 145/162 – vide
Anexo I, prevê a figura do empréstimo compulsório, sendo, portanto, considerado tribu-
to. Ademais, o artigo 149 da Constituição Brasileira – vide Anexo I, prevê a figura das
contribuições especiais que possuem natureza tributária;
c) Teoria Quadripartite: além dos tributos previstos na teoria tripartite, também seria tributo
o empréstimo compulsório (artigo 148 da CF – vide Anexo I);
d) Teoria Pentapartite: para essa teoria os tributos seriam os impostos, as taxas, as contri-
buições de melhoria, os empréstimos compulsórios e, por fim, as contribuições especiais
(artigo 149, da CF – vide Anexo I).
No presente estudo, tendo em mente o objetivo didático a que se destina, adotamos a
teoria pentapartite, entendendo que a mesma demonstra melhor o STN atual. Assim, são as
seguintes as espécies de tributos: Impostos, Taxas, Contribuição de Melhoria, Contribuições
Especiais (Contribuições Sociais, Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico,
Contribuição de Interesse das Categorias Profissionais e Contribuição para o custeio de
iluminação pública) e Empréstimo Compulsório.
2.3.1 – IMPOSTOS
Segundo o artigo 16 do CTN (vide Anexo II), imposto é o tributo cuja obrigação tem
por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relati-
va ao contribuinte.
São prestações pecuniárias devidas ao poder público competente, pelo desempenho,
por parte do sujeito passivo, de determinada atividade (comércio, indústria e serviços) ou
pela propriedade de determinados bens (veículos, imóveis), fatos estes especificados como
fato gerador na lei que o criou, sendo vinculado exclusivamente ao sujeito passivo, não ao
sujeito ativo.
Maris tela Ghel ler Heidemann
20
Não há contraprestação direta pelo Estado de qualquer serviço ou obrigação. É tribu-
to não vinculado, cuja arrecadação é usada na administração como um todo, sem finalida-
de específica. Os impostos servem para o custeio das despesas públicas gerais, ou seja, a
receita arrecadada é aplicada no financiamento de serviços públicos indivisíveis e univer-
sais (uti universi) do Estado. Exemplos: ICMS – IPI – IPTU – IPVA – IR.
A doutrina costuma estabelecer a seguinte classificação dos impostos:
a) Quanto à repercussão da carga tributária, os impostos podem ser classificados em diretos
ou indiretos:
Diretos: são os impostos em que o contribuinte de fato e o contribuinte de direito é o
mesmo, ou seja, em que o valor do imposto não está diretamente embutido no preço do bem
ou do serviço, por isto quem suporta o seu ônus é o próprio realizador do fato gerador.
Exemplo: Imposto de Renda; Impostos sobre o Patrimônio (IPVA – IPTU – ITR).
Indiretos: são os impostos em que o valor do tributo está embutido no preço da merca-
doria ou do serviço. Neste caso pode-se identificar um contribuinte de fato e um contribuin-
te de direito, pois ocorre o repasse do custo financeiro ao adquirente da mercadoria ou do
serviço. Exemplo: ICMS – IPI.
b) Outra classificação é a que estabelece os impostos reais e pessoais, levando em conside-
ração uma tributação objetiva ou não. Assim:
Reais: são os impostos que incidem sobre fatos reais e determinados, independente-
mente da condição ou característica do contribuinte. Exemplo: IPVA – IPTU.
Pessoais: levam em consideração condições especiais do contribuinte, fazendo com
que, muitas vezes, a carga tributária final seja diferente, embora inicialmente tenham a
mesma situação. Exemplo: Imposto de Renda, no qual serão levadas em consideração des-
pesas com dependentes, com educação, com assistênciamédica.
c) Ainda é utilizada a classificação dos impostos como:
Proporcionais: todos os impostos cujo cálculo é efetuado com a aplicação de uma
alíquota proporcional sobre uma base de cálculo. Na medida em que aumenta ou diminui
esta base de cálculo, na mesma proporção também aumentará ou diminuirá o valor do im-
posto, pois a alíquota permanece a mesma, ou seja, estabelece-se uma alíquota única para
o valor da matéria tributável. Exemplo: ICMS – IPI.
21
DIREITO TRIBUTÁRIO
Fixos: o imposto é cobrado em função de uma atividade, não interessando a receita
realmente auferida. Exemplo: ISS de profissionais liberais.
Progressivos: o cálculo é efetuado com a utilização de alíquota diferenciada, aumen-
tado ou diminuindo o seu percentual na medida em que são atingidos determinados
parâmetros. Exemplo: Imposto de Renda – IPTU – ITR.
2.3.2. – TAXAS
Taxa é um tributo que tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia,
ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto a sua disposição. Previsto na Constituição Federal no artigo 145, II
(vide Anexo I) e definido no CTN, artigo 77 (vide Anexo II), é tributo vinculado, pois sua
obrigação decorre de uma atividade estatal específica, relacionada diretamente ao contri-
buinte.
Segundo o disposto no artigo 78 do CTN (vide Anexo II), poder de polícia é o poder
que permite à administração pública impor disciplina à liberdade de ação e propriedade,
visando ao interesse da coletividade. Pode referir-se à segurança pública, à higiene e à saúde
pública, a valores estéticos, históricos, ambientais, à moralidade pública e à economia po-
pular.
São exemplos de taxa decorrente do exercício do poder de polícia: Taxa para licença
de localização e funcionamento de estabelecimento comercial; Taxa de licença para cons-
trução; Taxa de licença para loteamento; Taxa de fiscalização sanitária, entre outros.
Para efeito de cobrança de taxa, de acordo com o disposto no artigo 79 do CTN, con-
sidera-se:
Serviço Efetivo, quando prestado efetivamente ao contribuinte, a seu pedido e por seu
exclusivo interesse.
Serviço Potencial, quando posto à disposição do contribuinte, sendo devido com ou
sem utilização específica.
Maris tela Ghel ler Heidemann
22
Serviço Divisível, aquele divisível economicamente e identificável quanto ao tomador.
Serviço Específico, diz respeito à possibilidade de separação em unidades autônomas e
individuais, de interesse ou utilidade na preservação da ordem, segurança ou serviços públi-
cos. Exemplo: área do imóvel para taxa de coleta de lixo; área de construção para taxa de
vigilância sanitária ou do corpo de bombeiros.
Taxa não se confunde com preço público (energia – correio – telefone), pois este é
contratual e decorre de prestação de serviço realizado pelo Estado ou por quem lhe faz as
vezes, em regime de direito privado. Taxa origina receita derivada, enquanto que preço pú-
blico dá origem à receita originária.
Considerando sua característica de ser um tributo condicionado à prestação de servi-
ço, ou seja, depende de o poder público agir em favor do contribuinte ou da própria adminis-
tração pública, a competência para instituição e arrecadação da taxa é comum à União,
Estados, Distrito Federal e municípios, o que, além da própria definição constitucional, de-
corre também do disposto no artigo 80 do CTN (vide Anexo II).
2.3.3 – CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA
Retribuição prestada pelo contribuinte como contrapartida à valorização de bem imó-
vel em decorrência de obra pública.
O valor da contribuição de melhoria tem como limite global o total da despesa realiza-
da e como limite individual o acréscimo de valor resultante da obra para cada imóvel, o que
será determinado pelo rateio da parcela do custo da obra a ser financiada entre os imóveis
da zona de influência ou benefício, tendo em vista fatores individuais de valorização.
As hipóteses básicas de incidência estão elencadas no artigo 2º do Decreto – Lei nº.
195/67 (vide Anexo III).
Para que possa ser cobrada a contribuição, deverá ser previamente publicado edital,
com os seguintes elementos (artigo 82 do CTN – vide Anexo II, e artigo 5º do DL 195/67-vide
Anexo III): memorial descritivo do projeto; orçamento do custo da obra; determinação da
23
DIREITO TRIBUTÁRIO
parcela a ser financiada pela contribuição; delimitação da zona de influência; determina-
ção do fator de absorção do benefício; fixação de prazo não inferior a 30 dias para impugnação
dos elementos levados em consideração na fixação da cobrança; regulamentação do proces-
so administrativo de instrução e julgamento das impugnações; notificação do lançamento
com fixação do valor, forma de pagamento e elementos utilizados nos cálculos.
A exemplo da taxa, a contribuição de melhoria é um tributo vinculado, mas, diferente-
mente daquela, o vínculo se dá em relação à realização de obra pública que venha a bene-
ficiar o sujeito passivo, não a serviço público prestado ou posto a sua disposição.
2.3.4 – CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS (PARAFISCAIS)
São os tributos instituídos quando o objetivo é a arrecadação de recursos para o cus-
teio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as
desenvolve por meio de entidades específicas. A contribuição parafiscal seria a exigência
que sustentaria encargos do Estado que não lhe seriam próprios, como ocorre com a
seguridade social.
A contribuição parafiscal, por ser uma espécie tributária, apesar no nome, é compulsó-
ria e sua receita está incluída num orçamento especial, eis que o destino de sua arrecadação
visa a atender a necessidades econômicas e sociais de determinados grupos ou categorias.
As contribuições especiais foram introduzidas em nosso atual ordenamento jurídico
pelo artigo 149 e 149-A da CF (vide Anexo I), subdividindo-se em quatro tipos:
a) contribuições sociais;
b) de intervenção no domínio econômico;
c) de interesse de categorias profissionais e econômicas e
d) de iluminação pública.
A primeira é de competência da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos municí-
pios. As duas seguintes, de competência exclusiva da União, e a última (de iluminação
pública), de competência dos municípios e do Distrito Federal.
Maris tela Ghel ler Heidemann
24
– Contribuições Sociais – Caracterizam-se pela vinculação à finalidade dos recursos que
geram, podendo ser divididas em: a) contribuições sociais gerais; e b) contribuições soci-
ais para a seguridade social.
As contribuições sociais gerais são todas aquelas que dizem respeito a algum padrão
de relacionamento em comunidade que não abrangem a seguridade social, tais como o
FGTS (arrecada para o SFH) e aquelas voltadas para uma questão de educação em geral,
como é o caso do salário-educação do artigo 212, § 5º da CF (vide Anexo I), entre outros. Já
as contribuições sociais para a seguridade social compõem o grupo maior e mais importante
das contribuições sociais, conforme prevê o artigo 195 da CF (vide Anexo I).
Importante ressaltar que o constituinte criou a possibilidade de que novas contribui-
ções fossem instituídas para a manutenção ou expansão da seguridade social (artigo 195, §
4º CF – vide Anexo I), mas desde que obedecido o disposto no artigo 154, I da CF (vide
Anexo I), ou seja, ocorresse mediante lei complementar.
– Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico – Cide – É de competência exclu-
siva da União a instituição da Cide. Como o nome já diz, a CIDE visa a intervir na econo-
mia para ajustá-la aos objetivos da política econômica (sua finalidade é interventiva),
sendo que a contribuição, em si mesma, há de ser um instrumento de intervenção, isto é,
os recursos arrecadados devem ser destinadosespecificamente ao financiamento da ativi-
dade interventiva.
A União, em seu propósito desenvolvimentista, realiza atividades de efetiva interven-
ção no controle do mercado, exigindo-se as Cides, no contexto da referibilidade, para finan-
ciar os custos e encargos correspondentes. Geralmente a intervenção é feita por pessoas
jurídicas de Direito Privado, que se responsabilizam, como entes parafiscais, pela regulação
das atividades econômicas às quais se atrelam. Exemplos deste tributo: Cide – combustíveis.
A Lei nº 10.336 de 19/12/2001, instituiu a Cide sobre a importação e a comercialização de
petróleo e gás natural – e seus derivados –, e álcool combustível. A destinação do produto da
arrecadação é o financiamento de projetos ambientais, programa de infraestrutura de trans-
portes e pagamentos de subsídio a preços ou transporte de combustíveis. São contribuintes
da Cide-combustíveis o produtor, o formulador e o importador, pessoa física ou jurídica, que
realizem operações de importação e de comercialização, no mercado interno de gasolina,
25
DIREITO TRIBUTÁRIO
diesel, querosene de aviação, óleo combustível, gás liquefeito de petróleo, inclusive o deriva-
do de gás natural e de nafta e álcool combustível. CIDE – Royalties. Instituída pela Lei nº.
10.168 de 29/12/2000, tem por fim atender o Programa de Estímulo à Interação Universida-
de-Empresa para o Apoio à Inovação, com o fito de fomentar o desenvolvimento tecnológico
brasileiro, mediante o incentivo à pesquisa.
– Contribuições de Interesse de Categorias Profissionais e Econômicas – São contribuições
compulsórias criadas pela União e destinadas a sindicatos, conselhos como Crea, CRM, CRA,
organizações como a OAB, e ainda aquelas cobradas em prol de entidades privadas vincula-
das ao sistema sindical como Senai, Senac, Sesi, Sesc, Senar, entre outras. Para efeitos didá-
ticos vamos dividi-las em dois grupos: a) contribuições sindicais e b) contribuições destina-
das a entidades privadas ligadas ao sistema sindical. Dentro do primeiro grupo estão todas
aquelas cobradas em prol de entidades sindicais ou representativas de categorias profissio-
nais ou econômicas como o Crea, CRM, CRA, OAB e outras. No segundo grupo, o artigo 240
da CF/88 separa nitidamente as contribuições destinadas a entidades privadas ligadas ao
sistema sindical daquelas classificadas como sociais, previstas no artigo 195 da CF/88. Como
exemplo podem ser citadas: contribuições criadas pela União e destinadas a entidades como
Senai, Senac, Senar (Serviço Nacional de Aprendizagem Rural), Sesi, Sesc, Sebrae, Senat
(Serviço Nacional de Aprendizagem do Transporte) e outras.
– Contribuição de Custeio da Iluminação Pública – Artigo 149-A da CF (vide Anexo I) –
Segundo o que prevê o artigo 149-A da Constituição Federal, os municípios e o Distrito
Federal estão autorizados a instituir e cobrar uma contribuição com o fim específico de
custear as despesas com a iluminação pública.
2.3.5 – EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO
Poderá ser instituído somente pela União, mediante Lei Complementar para atendimento
de despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, ou de guerra externa efetiva ou
iminente, bem como no caso de investimento público de caráter urgente e relevante interesse.
Quanto à vigência da lei, está sujeito ao princípio da anterioridade e à vacância
nonagesimal apenas no caso de se destinar a investimento público (CF artigo 148, II-vide
Anexo I). No caso de empréstimo compulsório destinado ao atendimento de despesas extra-
ordinárias (CF artigo 148, I-vide Anexo I), apenas se sujeita ao princípio da irretroatividade.
Maris tela Ghel ler Heidemann
26
Seção 2.4
Distribuição da Competência Tributária
Complementando o estudo referente à competência tributária (unidade 1) evidencia-
se que as Taxas e as Contribuição de Melhoria podem existir em todas as esferas da adminis-
tração pública. Cada poder cobra sobre o que faz, pois estes tributos são vinculados à ativi-
dade estatal do respectivo órgão instituidor. É denominada de competência comum, como
já referido.
Referente aos impostos foram distribuídos entre os poderes, como segue:
União: Importação – Exportação – Renda – IPI – IOF – ITR – Grandes Fortunas e
competência residual;
Estados: ICMS – IPVA – ITCD;
Municípios: IPTU – ITIV – ISS (ISSQN);
Distrito Federal: ICMS – IPVA – ITCD – IPTU – ITIV (ITBI) – ISS (ISSQN).
No que se refere a contribuições: Cabe à União instituir contribuições sociais de
abrangência nacional, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas. Os Estados, o Distrito Federal e os municípios poderão instituir
apenas contribuições sociais com o fim de custear programas de previdência social própria.
Empréstimo Compulsório: Cabe à União, conforme artigo 148 da CF. Contribuição
para custeio da iluminação pública poderá ser instituída e cobrada pelos municípios e pelo
Distrito Federal, conforme artigo 149-A da CF-vide Anexo I.
Conforme já referido, de acordo com o previsto no artigo 7º do CTN-vide Anexo II, a
competência tributária instituidora do tributo é indelegável, ou seja, quem está autorizado
institui, ou o tributo não será criado. Pode ser delegada apenas a tarefa administrativa de
fiscalização e aplicação da legislação fiscal instituída pelo poder tributante detentor da
competência constitucional, denominada de capacidade tributária.
27
DIREITO TRIBUTÁRIO
Seção 2.5
Repartição da Arrecadação Tributária
No Título VI, artigo 157 da CF (vide Anexo I) estão fixadas as transferências
intergovernamentais obrigatórias, diretas e não vinculadas da União para os Estados e o
Distrito Federal.
No Título VI, artigo 158 da CF (vide Anexo I) estão fixadas as transferências
intergovernamentais obrigatórias, diretas e não vinculadas da União e dos Estados para os
municípios.
Por fim, no Título VI, artigo 159 (vide Anexo I)estão fixadas as transferências
intergovernamentais obrigatórias, diretas e não vinculadas, com regulamentação prevista
em Lei Complementar.
É denominada de repartição da arrecadação tributária a técnica pela qual uma enti-
dade participa da receita tributária da outra. Por seu intermédio, dá-se a distribuição ou
discriminação das rendas pelo produto.
Na busca de dotar cada um dos entes públicos de recursos suficientes ao atendimento
de suas necessidades básicas, o nosso Sistema Tributário Nacional, além de distribuir com-
petências arrecadatórias, também contempla regras de redistribuição de parte da arrecada-
ção, de forma a preservar a autonomia dos entes políticos, ou seja, garantir a sua indepen-
dência, além de dirimir as desigualdades econômicas que surgem entre eles. Importante
ressaltar que a repartição da receita tributária não autoriza o condomínio legislativo, ou
seja, não é pelo fato de um ente da Federação participar da receita tributária de outro ente
que poderá interferir na atividade legislativa. Por exemplo: os municípios participam em
50% da arrecadação do IPVA dos Estados, mas nem por isso podem intervir na atividade
legiferante do Estado.
Não há que se confundir repartição de competência tributária com repartição de recei-
ta tributária. O ente político que possui competência tributária deve legislar sobre o tributo.
Já o ente que participa da repartição da receita tributária de outro ente político não fica
autorizado a legislar sobre aquele tributo.
Maris tela Ghel ler Heidemann
28
A distribuição da receita arrecadada com tributos ocorre nos termos em que dispõe os
artigos 157-159 da CF (vide Anexo I), como segue:
– Da União para os Estados
100% do IRRF sobre rendimentos pagos;
20% sobre impostos da competência residual;
21,5% do IR e IPI (FPE);
3% do IR e IPI para regiões Norte, Nordeste eCentro Oeste;
10% do IPI para Estados exportadores de manufaturados;
29% da Cide;
30% do IOF sobre ouro.
– Da União para os municípios
100% do IRRF sobre rendimentos pagos;
50% do ITR sobre imóveis localizados no município1 (*);
22,5% do IR e IPI (FPM).
– Dos Estados para os municípios
25% do ICMS;
25% da Cide repassada pela União;
50% do IPVA;
25% do IPI recebido sobre as exportações.
1
 Segundo o disposto no artigo 153, § 4º, III e artigo 158, II da CF (vide Anexo I), o município poderá receber a integralidade do produto
da arrecadação do ITR, se firmar com a União convênio para fiscalizar e arrecadar o tributo.
29
DIREITO TRIBUTÁRIO
Seção 2.6
Considerações Finais Sobre o Sistema Tributário Nacional
O nosso Sistema Tributário Nacional, em vigor desde 1989 e constantemente reforma-
do por emendas constitucionais, pode ser definido como um sistema quantitativamente:
amplo; qualitativamente: complexo, dinâmico e vulnerável; economicamente: oneroso e
concentrador.
É amplo, na medida em que se compõe de aproximadamente 65 tipos de tributos.
É complexo porque estabelece regras de difícil entendimento e aplicabilidade, exigin-
do um esforço interpretativo que muitas vezes foge ao alcance da maioria dos empresários,
e também porque se sujeita a uma legislação tributária e fiscal variada tanto na origem,
com normas editadas pelas três esferas da administração pública (União, Estados e municí-
pios), quanto na forma, estando presente na Constituição Federal, Constituições Estaduais,
Leis Orgânicas Municipais, leis complementares, leis ordinárias, decretos, instruções
normativas, pareceres normativos, convênios e outras normas gerais.
É dinâmico, porque a legislação está constantemente mudando, exigindo um perma-
nente e atento acompanhamento.
A este respeito, o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário – IBPT – recentemen-
te divulgou estudo no qual afirma que de 5 de outubro de 1988 (data da promulgação da
atual Constituição Federal), até 5 de outubro de 2011 (seu 23º aniversário), foram editadas
4.353.665 (quatro milhões, trezentos e cinquenta e três mil, seiscentos e sessenta e cinco)
normas que regem a vida dos cidadãos brasileiros. Isto representa, em média, 518 normas
editadas todos os dias ou 776 normas editadas por dia útil. Afirma ainda que nesse período,
em média, cada Estado editou 42.081 normas, o que dá 5,01 norma/dia ou 7,50 norma/dia
útil e que, considerando que existem 5.565 municípios no Brasil, cada um deles editou, em
média, 549,94 normas nesse período. O estudo destaca ainda que do total de normas edita-
das no Brasil nesses 23 anos, cerca de 6,3% referem-se à matéria tributária. São 29.503
normas tributárias federais (10,7% das normas tributárias), 85.715 normas tributárias esta-
duais (31,1% das normas tributárias) e 159.877 normas tributárias municipais (58,2% das
normas tributárias), acrescentando-se que em média foram editadas 49 normas tributárias/
dia útil ou 6,1 normas por hora/útil.
Maris tela Ghel ler Heidemann
30
É vulnerável pelas inúmeras normas editadas pelo poder Executivo, que, mesmo sen-
do aprovadas pelo Legislativo, posteriormente são declaradas inconstitucionais ou ilegais
pelo poder Judiciário, como ocorreu, por exemplo, com os casos do PIS, do Finsocial, da
Contribuição Previdenciária dos empregadores (Pró-Labore), do Salário Educação, do Se-
guro Acidente de Trabalho, do crédito do IPI, o IPMF e muitos outros, cuja análise final
ainda está em tramitação nas diversas esferas do poder Judiciário.
É financeiramente oneroso porque a carga tributária brasileira, segundo dados esta-
tísticos levantados pelo IBPT, nos últimos dez anos, de 2001 a 2010, a arrecadação tributá-
ria cresceu 264,49%, trazendo a informação, com números prévios, que a Carga Tributária
atinge 35,04% do PIB.
É concentrador porque, atualmente, ao final da partilha (após as redistribuições men-
cionadas no tópico anterior), a União fica com a parcela mais generosa dos recursos arreca-
dados (mais de 60%), enquanto os Estados permanecem com aproximadamente 25%, res-
tando ao conjunto de municípios brasileiros pouco mais de 15%.
31
DIREITO TRIBUTÁRIO
Unidade 3Unidade 3Unidade 3Unidade 3
Fontes do Direito Tributário
Fonte representa o modo de expressão, de nascimento, de origem ou de proveniência
do Direito, ou seja, a forma como ele surge e se insere no mundo jurídico.
No Direito Tributário, inicialmente podem ser mencionadas duas grandes fontes,
identificadas como sendo fontes materiais e fontes formais, as quais estudaremos na sequência.
As fontes materiais são os fatos ou valores da vida, que exprimem situações ou hipóte-
ses tributárias que são levadas em consideração pelo legislador na elaboração das normas
jurídico-tributárias e na fixação do próprio sistema tributário.
São os fatores reais que influenciam na definição do campo de incidência tributária,
representando os aspectos sociais, econômicos, políticos e históricos que levam ao
direcionamento e à limitação das normas tributárias, delimitando a própria incidência, tal
como ocorre com: o ganho/renda; o patrimônio; a transmissão da propriedade; a circulação;
a produção; a exportação e o consumo.
As fontes materiais são as normas que, de forma hierárquica e integrada, traçam e
delimitam as regras a serem observadas pelos sujeitos da obrigação tributária.
As fontes formais em verdade são o resultado prático e efetivo da conversão da fonte
material em norma jurídica. Podem ser divididas em dois grupos, a saber: fontes formais
primárias ou principais e fontes formais secundárias, as quais serão detalhadas a seguir.
Seção 3.1
Fontes Formais Secundárias
Já quanto às fontes formais secundárias, e estas se classificam em: Decretos e Normas
Complementares.
Maris tela Ghel ler Heidemann
32
São as fontes que não têm competência ou poder de modificar, de inovar a ordem
jurídica existente, limitando-se apenas a esclarecer, interpretar ou detalhar a aplicação das
normas já existentes.
São fontes secundárias: os Decretos Regulamentadores; as Normas Complementares
previstas no artigo 100 do CTN (vide Anexo II), tais como Instruções Normativas; Circula-
res; Pareceres Normativos; a jurisprudência administrativa; os convênios.
– Decretos Regulamentadores
Denominados também de Decretos Regulamentares, Decretos do Executivo ou
simplesmente de Decretos, são atos normativos destinados à regulamentação ou
especificação da Lei. São editados pelo chefe do poder Executivo competente, não po-
dendo extrapolar o que determina a lei. O Decreto está para a lei assim como a lei está
para a Constituição.
Em regra, o Decreto prevê as obrigações positivas ou negativas, as obrigações acessó-
rias, os prazos de recolhimento, os documentos fiscais a serem emitidos, as informações a
serem prestadas.
– Normas Complementares
São atos normativos expedidos com a finalidade de complementar e melhor explicitar
as regras contidas na legislação tributária.
Estão previstos no artigo 100 do CTN (vide Anexo I) e podem ser apresentados como
atos normativos emanados da autoridade administrativa correspondente (Instruções
Normativas; Circulares; Pareceres; Convênios), bem como de atos representativos de deci-
sões reiteradas da autoridade administrativa (jurisprudência administrativa) editada pelos
julgadores habilitados a que a lei atribua eficácia de ato normativo (Conselho de Contribu-
intes; Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais); as práticas reiteradamente observadas
pela autoridade administrativa (usos e costumes).
33
DIREITO TRIBUTÁRIO
Seção 3.2
Fontes Formais Primárias
Segundo o disposto no artigo 96 do CTN (vide Anexo I), a expressão “legislação tribu-
tária” é empregada para representar o conjuntode normas legislativas adotadas para traçar
as regras do Direito Tributário em todos os seus aspectos.
As leis, compreendendo as das espécies normativas constantes no artigo 59 da CF
(vide Anexo I), e os tratados, são as fontes formais principais, as demais são as fontes
secundárias.O termo “lei” constante no artigo 96 do CTN não pode ser tomado no sentido
estrito da palavra, pois embora não conste especificamente do conceito adotado pelo CTN,
a Constituição Federal, na condição de “lei das leis”, também faz parte da Legislação Tribu-
tária, pois é dela que emanam todas as diretrizes e limitações a serem observadas pelas
demais normas.
Nos termos dos artigos 24 e 30 da Constituição Federal (vide Anexo I), como já referi-
do, a competência para legislar sobre Direito Tributário, Direito Financeiro e Direito Econô-
mico, é concorrente entre União, Estados e Distrito Federal. Mesmo que não citados expres-
samente no artigo 24 da CF, contudo, os municípios também detêm competência legislativa
em matéria tributária, o que decorre do disposto no artigo 30 da CF, o fazendo de forma
suplementar à legislação federal e estadual, ou com o objetivo de instituir e regular a arre-
cadação dos tributos de sua competência.
A seguir conheça as diversas formas pelas quais os tributos podem ser instituídos,
autorizados, modificados, normatizados ou extintos.
3.2.1 – ESPÉCIES
– Constituição Federal
A Constituição Federal, como norma fundamental de todo o ordenamento jurídico nacio-
nal, determina a estruturação básica do Sistema Tributário Nacional, definindo a matriz tributá-
ria, as competências dos entes federados, os princípios e os limites atinentes ao poder de tributar,
servindo como base de sustentação e direcionamento de todas as demais normas tributárias.
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Como já estudado na Unidade 1, a Constituição não institui tributos, apenas autoriza
sua instituição e define competências e regras para sua criação a arrecadação.
– Emenda Constitucional
As Emendas Constitucionais servem para modificar a Constituição e, após ultrapassa-
da a barreira de sua aprovação, inclusive quanto à própria constitucionalidade, transfor-
mam-se em verdadeiras normas constitucionais.
Em termos de Sistema Tributário Nacional, as Emendas são o veículo próprio para
modificá-lo, tanto no que diz respeito à ampliação, à supressão ou simples alteração.
A Proposição de Emenda Constitucional, ou seja, a competência iniciadora ao proces-
so legislativo visando a modificar a Constituição, devido ao caráter de que se reveste, ficou
delimitada a poucas instituições e autoridades públicas, conforme descrito expressamente
no artigo 60 da CF (vide Anexo I).
Quanto a sua aprovação, uma Emenda Constitucional somente será considerada apro-
vada com a votação, em dois turnos e nas duas Casas Legislativas (Senado e Câmara dos
Deputados), e no mínimo com 3/5 dos votos dos integrantes de cada uma das respectivas
Casas.
– Lei Complementar
Ato legislativo qualificado que serve, em regra, para complementar as normas consti-
tucionais, embora excepcionalmente também seja usada como norma criadora de tributo.
Está sujeita à aprovação por quorum de maioria absoluta, ou seja, depende de votos
favoráveis de mais da metade dos integrantes da Casa Legislativa.
A delimitação das matérias que devem ser objeto de lei complementar consta expressa-
mente na própria Constituição, ou seja, sempre que este for o instrumento legislativo exigi-
do, tal determinação constará no texto constitucional.
– Funções no campo tributário
Importante ressaltar que quando a CF se refere à Lei Complementar no artigo 146 (vide
Anexo I), está mencionando o próprio CTN (Lei 5.172/66), que apesar de ter sido instituído
por uma lei ordinária, adquiriu, posteriormente, status ou força de Lei Complementar.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
No campo tributário, como se verifica no texto constitucional referido, a competência
da Lei Complementar trata de importantes questões, envolvendo desde o estabelecimento de
regras para regular o exercício da competência e resolver eventuais conflitos (incisos I e II),
editar normas gerais da imposição tributária e também normas específicas relacionadas a
alguns tributos (ITCD, ICMS, ISS, contribuições previdenciárias – inciso III), assim como a
instituição de alguns tributos (empréstimo compulsório – artigo 148 e novas fontes de cus-
teio previdenciário – artigo 195), assim como da competência residual (artigo 154, I-vide
Anexo I).
A questão da Lei Complementar como norma instituidora de tributo ou regra geral
também fixa a forma de legislação posterior, no sentido de que, se uma matéria exige Lei
Complementar sob o aspecto material, ou seja, obrigando sua fixação por este tipo de Lei,
qualquer alteração posterior também deverá ser feita da mesma forma, isto é, uma Lei Com-
plementar material só pode ser alterada por outra Lei Complementar.
– Lei Ordinária
É o ato normativo tributário por excelência em matéria tributária, cujo processo passa
por aprovação do poder Legislativo e por sancionamento do poder Executivo ou promulga-
ção do próprio poder Legislativo, dependendo de maioria simples para sua aprovação, ou
seja, de metade mais um dos parlamentares presentes.
Por meio das leis ordinárias é que efetivamente são instituídos os tributos e contribui-
ções, bem como todas as demais obrigações tributárias atinentes a sua cobrança e adminis-
tração, exceto as matérias reservadas expressamente à Lei Complementar.
Serve para: criar, extinguir ou modificar o tributo; para definir o nome, o fato gerador,
o contribuinte, a alíquota, a base de cálculo, as penalidades, os benefícios fiscais e delinear
as obrigações acessórias.
Submete-se aos limites da Constituição, dos tratados e convenções internacionais e
das normas gerais fixadas em Lei Complementar.
A Lei Ordinária é a fonte formal básica do Direito Tributário, o instrumento de
materialização do Princípio da Legalidade, ou seja, todas as vezes que a Constituição se
refere ao termo “lei”, está se referindo a esta espécie normativa.
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– Medida Provisória
De adoção privativa do Presidente da República, o artigo 62 da Constituição Federal
(vide Anexo I) prevê este ato legislativo que tem força de Lei Ordinária pelo prazo inicial de
60 dias, podendo ser prorrogada por mais 60, acaso não tenha sido apreciada neste prazo.
Imediatamente após sua edição e publicação, a Medida Provisória deverá ser remetida
para apreciação no Congresso Nacional, iniciando-se pela Câmara dos Deputados, sendo pos-
teriormente, se aprovada por esta Casa Legislativa, enviada ao Senado Federal. O Congresso
Nacional tem um prazo inicial de 45 dias para apreciar a matéria, sob pena de esta tornar-se
preferencial, trancando a pauta de votação enquanto não for deliberado sobre a mesma.
Incluída na Constituição Federal de 1988 em substituição ao Decreto-Lei, esta espécie
legislativa deve atender aos pressupostos de relevância e urgência da matéria nela tratada.
Foi agregada ao novo texto constitucional para ser um instrumento normativo ágil e efici-
ente para solucionar questões que exigissem ação imediata e de relevante interesse nacional.
Apreciada e aprovada pelo Congresso Nacional sem modificação, a Medida Provisória
será convertida em lei por promulgação do presidente do Senado Federal. Se, entretanto, a
aprovação contemplar modificações feitas pelo Legislativo, a Medida Provisória é converti-
da em projeto de lei e encaminhada ao presidente da República para fins de sanção ou veto.
Rejeitada a matéria em qualquer das casas do Legislativo, será ela arquivada.
Em matéria tributária, além da limitação geral (relevância e urgência), é de ser ressal-
vado que, sempre que poreste ato legislativo for criado ou majorado um tributo, na sua
vigência deverá ser observado o princípio da anterioridade, não da Medida Provisória e sim
da Lei decorrente de sua conversão.
Da mesma forma, também serve como limite de uso da Medida Provisória em matéria
tributária a impossibilidade de uso deste ato normativo quando a matéria deva ser regulada
por Lei Complementar.
– Lei Delegada
Prevista no artigo 68 da CF (vide Anexo I), esta espécie normativa representa a inver-
são do trâmite do processo legislativo, visto que, ao invés de o Congresso Nacional deliberar
sobre o projeto de lei, o faz previamente delegando competência ao presidente da República
para elaborar o texto legal, que será ou não apreciado posteriormente pelo Legislativo.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Pela própria sistemática de edição, a Lei Delegada sofre diversas limitações, não po-
dendo versar sobre matéria reservada à lei complementar, aos temas relativos à nacionalida-
de, cidadania, direitos individuais, políticos e eleitorais, aos planos plurianuais, diretrizes
orçamentárias e orçamentos, e ainda sobre a organização e carreiras do poder Judiciário e
do Ministério Público.
– Decreto Legislativo
É norma que não se submete à sanção do presidente da República, posto que ato que
decorre da competência própria do poder de legislar. Em matéria tributária, este ato normativo
serve basicamente para aprovação de Tratados e Convenções Internacionais, conforme de-
termina o artigo 49, I da CF (vide Anexo I).
– Resolução
A Resolução pode ser uma norma de qualquer uma das Casas Legislativas, como tam-
bém do Congresso Nacional. Em matéria tributária é apropriada para que o Senado Federal
estabeleça as alíquotas interestaduais do ICMS, as alíquotas mínimas e máximas deste im-
posto nas operações internas e a fixação das alíquotas máximas do ITCD, conforme dis-
põem os artigos 155, §§1º e 2º da CF (vide Anexo I).
– Tratados e Convenções Internacionais
Previstos no artigo 98 do CTN (vide Anexo II), são acordos firmados entre países e
versam sobre questões e normas tributárias internacionais, que devem ser seguidas pelos
subscritores.
Os tratados modificam ou revogam a legislação tributária interna que lhe for
conflitante, devendo ser observados nas edições posteriores, com o que passam a ter status
de hierarquia superior à legislação interna, posicionando-se logo abaixo das normas cons-
titucionais.
São firmados exclusivamente pelo Presidente da República, devendo ser referendados
pelo Congresso Nacional mediante Decreto Legislativo.
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Seção 3.4
Vigência da Legislação Tributária
Existência, validade e eficácia da norma jurídica configuram sua aptidão em produzir
efeitos, ou seja, a possibilidade de ser aplicada aos fatos concretos a que se destina, o que
ocorre quando a norma é criada segundo os procedimentos adequados e observando os
prazos legais.
A vigência e a aplicação da norma comporta dois aspectos, um relacionado ao tempo
e outro ao espaço.
3.4.1 – VIGÊNCIA NO TEMPO
A vigência no tempo refere-se ao momento em que a norma está apta a produzir efeito.
A regra básica, atualmente, é que a norma vigora após sua publicação, na data
nela prevista. Existem, entretanto, situações especiais, tanto no que diz respeito à au-
sência de previsão quanto à necessidade de observância de determinados prazos (vacatio
legis).
Neste sentido, é de ser destacado:
a) Quando a norma não prevê a data de vigência, aplica-se o disposto no artigo 1º da Lei de
Introdução ao Código Civil – LICC – Lei nº 4.657/42, que fixa a vigência para 45 dias
após a sua publicação.
b) No caso de criação ou majoração de tributo, salvo as exceções especiais, em obediência
ao disposto no artigo 150, III, b e c, da CF (vide Anexo I), devem ser observados o princí-
pio da anterioridade e da vacância nonagesimal, ou seja, a lei somente poderá entrar em
vigor no exercício financeiro seguinte e ao menos 90 dias após sua publicação (artigo
101 do CTN – vide Anexo II).
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DIREITO TRIBUTÁRIO
c) No caso de normas instituidoras de novas contribuições destinadas à seguridade social, a
lei somente poderá entrar em vigor 90 dias após sua publicação (CF artigo 195, § 6º-vide
Anexo I).
d) Embora a regra seja de que a norma somente produz efeitos para o futuro, assim entendi-
dos aqueles realizados após sua entrada em vigor (princípio da irretroatividade – CF arti-
go 150, III, a – vide Anexo I), com fundamento no disposto no artigo 106 do CTN (vide
Anexo I), deve ser observado o princípio da retroatividade benigna, que abrange os casos
em que a norma pode/deve vigorar retroativamente, para os atos pendentes de julgamen-
to, nas seguintes hipóteses:
d.1) Quando for meramente interpretativa, do que é exemplo o artigo 3º da Lei Comple-
mentar nº 118/2005, fixando a data de aplicação do artigo 150, § 1º do CTN (vide
Anexo I), embora a jurisprudência do STJ tenha rechaçado esta possibilidade, apenas
admitindo sua aplicação para casos futuros (REsp 740128).
d.2) Quando sua aplicação vier em benefício do contribuinte, sendo de aplicação com-
pulsória, independentemente de previsão legal, quando tratar de penalidade, definin-
do redução de pena. Quando, entretanto, tratar de tributação menor, para que vigore
retroativamente, deverá constar especificamente esta regra na norma.
e) Os atos administrativos entram em vigor na data de sua publicação; as decisões adminis-
trativas, 30 dias após sua publicação; os convênios firmados entre União, Estados e mu-
nicípios, na data neles prevista.
3.4.2 – VIGÊNCIA NO ESPAÇO
A legislação vale no território de domínio do poder legislador, exceto nos casos especi-
ais de residentes no exterior, ou, internamente, fora do território do emitente da norma, na
hipótese que haja previsão em convênios firmados entre os interessados, ou previstos em lei
emitida pela União prevendo normas gerais sobre a imposição tributária. Exemplos: Lei do
RS, vale no RS; Lei de Ijuí/RS, vale em Ijuí/RS; Lei do Brasil vale no Brasil e, eventualmente,
no exterior.
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3.4.3 – FIM DA VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO
O fim da vigência da norma tributária acompanha a sistemática aplicável para as
normas em geral, cabendo destacar as seguintes hipóteses:
a) Revogação tácita: É aquela que decorre do transcurso do prazo de validade da norma. Este
caso somente será aplicável para as normas editadas com validade limitada no tempo.
b) Revogação expressa: O fim da vigência e aplicação da norma é determinado expressa-
mente por outra norma da mesma natureza.
c) Revogação indireta: c.1) Considera-se revogada a norma antiga quando uma norma nova
trata o mesmo assunto de forma diferente daquela anteriormente prevista; c.2) Diz-se que
houve revogação da norma anterior quando uma nova norma regule integralmente a
matéria da lei anterior.
Assim, havendo uma aparência de antinomia, esta é resolvida pelas seguintes regras:
– lei posterior revoga a anterior
– lei superior prevalece sobre a lei inferior
– lei especial convive com uma lei geral no que não for conflitante. Se isto ocorrer, porém,
vale a lei especial.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Unidade 4Unidade 4Unidade 4Unidade 4
Princípios Gerais do Sistema Tributário Nacional
Tendo como parâmetro os fundamentos básicos do Estado Brasileiro fixados na Cons-
tituição Federal, os princípios constitucionais tributários, somando-se aos princípios gerais
do Direito Público e do Direito Privado, de forma específica, visam a estabelecer um limite ao
poder de tributar, criando fronteiras ao legislador e ao aplicador das normas tributárias,
buscando especialmente resguardar as garantias fundamentais explicitadas na Constitui-
ção Federal. Estas limitações