CONTABILIDADE GESTÃO TRIBUTÁRIA I

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CONTABILIDADE GESTÃO TRIBUTÁRIA I
Aula 1: Apresentação da Disciplina, Contextualização e Estudo do Sistema Tributário Nacional
Entender o plano da disciplina.
Contextualizar a contabilidade tributária.
Compreender o Sistema Tributário Nacional.
Identificar e compreender os principais conceitos relacionados a tributos e relações tributárias. 
Introdução: Conforme estudado em outras disciplinas, a Contabilidade é uma Ciência Social que objetiva o controle do patrimônio das entidades e de seus resultados. Da mesma forma, o Direito é uma Ciência Social que tem como objetivo a interpretação e aplicação das normas jurídicas de relacionamento social nas suas diversas vertentes.
Dentre os diversos ramos do Direito, o que se ocupa da ordem pública e, como subdivisão deste, está o Direito Financeiro e intrínseco a este: O Direito Tributário, que se ocupa da normatização da tributação, arrecadação e divisão dos tributos arrecadados pelo estado.
Neste contexto, a Contabilidade e o Direito possuem forte vínculo, tendo em vista a própria conceituação de ciência social e a aplicação da legislação nos diversos segmentos das organizações e mercados, não obstante ao forte impacto da tributação sobre os fluxos financeiros das organizações.
A fim de facilitar a compreensão e o estudo da Contabilidade, ela é dividida em segmentos voltados a áreas específicas como:
Financeira
Comercial
Societária
Custos
Gerencial
Tributária, entre outras.
No contexto do presente estudo, a contabilidade tributária tem como objeto principal o reconhecimento dos institutos tributários incidentes sobre o patrimônio, as operações e relações ambientais, à luz dos regulamentos comerciais, fiscais e tributários, bem como as normas e princípios contábeis. Mais especificamente, do ponto de vista das organizações, o objetivo da mesma é reconhecer os tributos, registrá-los e cumprir as obrigações principais  e acessórias, na forma da Lei, de forma menos onerosa.
Podemos dizer que a Contabilidade Tributária é o ramo da contabilidade responsável:
- Pelo controle (reconhecimento, apuração, lançamento ou escrituração e evidenciação).
- Pelo planejamento  dos tributos incidentes nas diversas atividades organizacionais ou grupos societários, que buscam harmonizar a atividade empresarial aos direitos e obrigações tributárias, de forma a usufruir dos direitos e cumprir as obrigações, sem expor a entidade às possíveis infrações fiscais e legais.
Sistema tributário nacional
A atividade tributária do Estado tem origem remota, e certamente acompanhou a evolução do homem desde a criação das primeiras sociedades e concepções políticas, sendo hoje um dos fundamentos da existência de qualquer sociedade, independente da forma de governo ou concepções econômico-sociais.
O Estado tem por finalidade a realização do bem comum por meio da administração pública, que executará as políticas públicas, planos de ação para que o Estado funcione, tendo como referência a sociedade. 
Contudo, as atividades estatais não são autossustentáveis, e é uma importante função do Estado estabelecer e cobrar tributos para o financiamento das políticas públicas, visando o bem comum.
Assim, no nosso modelo de governo federalista, a Constituição Federal, apesar de não criar tributo, cumpre o papel essencial de estruturação do sistema tributário ao definir as competências tributárias dos entes políticos da Federação (União, Estados, Distrito Federal e Municípios):
  • Consagrar os princípios e normas gerais de direito tributário, 
  • Instituir limitações ao poder de tributar, 
  • Estabelecer a repartição das receitas tributárias e vinculações compulsórias. 
Entretanto, a instituição, a arrecadação e a fiscalização dos tributos pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, que para evitar conflitos entre os entes estatais e o cidadão, criaram regras para limitar o poder de tributar dos governantes . A evolução histórica do direito constitucional alcança essas limitações por meio dos princípios gerais de direito tributário.
A evolução até a Constituição de 1988
O nosso sistema tributário sofreu diversas modificações até alcançarmos a estrutura atual. Durante o império e a proclamação da república, o sistema manteve a mesma estrutura, assim permanecendo até a Constituição de 1934.
Na época, a principal fonte de receita pública concentrava-se na tributação do comércio exterior, com destaque para o imposto de importação, que chegava a representar 2/3 das fontes públicas.
A Constituição de 1934 trouxe relevantes modificações, quando passou a predominar a cobrança de impostos internos sobre produtos.
Com o advento da Constituição de 1946, novas modificações foram introduzidas com a preocupação de aumentar a receita dos municípios, sintetizada pelo sistema de transferência dos municípios.
Na vigência deste sistema, que durou aproximadamente 20 anos, observou-se a crescente importância dos impostos indiretos sobre produtos, atingindo, nos anos 60, a representativa cifra de 40% da arrecadação da União e 70% da arrecadação dos Estados.
A nova reforma tributária ocorreu no período de 1965 a 1967, quando foi instituída a Lei Complementar no 5.172, de 1966, conhecida e vigente até nossos dias como Código Tributário Nacional.
Na época, este sistema foi implementado como um dos mais modernos do mundo, privilegiando a simplificação e criando dois tributos sobre o valor agregado: o ICM  e o IPI, sob regime não cumulativo, em substituição aos tributos cumulativos incidentes sobre o consumo.
A Constituição Federal de 1988 trouxe profundas e importantes modificações ao sistema tributário nacional, especialmente no que toca a distribuição dos recursos arrecadados, pertinentes aos entes federativos (União, Estados e Municípios), ampliando os direitos trabalhistas e previdenciários, bem como ampliando os tributos de competência de cada ente político da Federação.
No texto constitucional, nenhum outro imposto poderá ser criado, além daqueles expressamente previstos. Essa garantia admite apenas exceções em função da competência residual da União, desde que os tributos criados sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou bases de cálculo próprias dos discriminados na Constituição (CF, art. 154, I), bem como, impostos extraordinários, que podem ser instituídos na iminência ou em caso de guerra externa, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos gradativamente, cessadas as causas de sua criação (CF, art. 154, II).
Competência Tributária
A competência tributária dos entes políticos está disposta nos artigos transcritos abaixo:
Limitações ao poder de tributar
O Estado de Direito não admite direitos que possam ser exercidos ilimitadamente, não respaldando poderes sem qualquer restrição.
Desta forma, em matéria tributária, o Estado detém o poder de impor tributos ao contribuinte, pessoa física ou jurídica, sendo observados alguns preceitos e dispositivos da Constituição Federal e demais legislações infraconstitucionais.
Os artigos 150, 151 e 152 da CF são compostos por diversas normas e princípios que são garantias constitucionais do contribuinte para que o Estado não adentre seu patrimônio particular, devido a constante necessidade de arrecadar recursos para se sustentar e cumprir suas finalidades essenciais.
Princípios constitucionais tributários
Além dos princípios existentes na Constituição, mais precisamente no seu art. 5º, no que tange o direito tributário, existem normas constitucionais específicas para limitar a competência tributária dos entes estatais, as quais são abordadas, também, pela legislação infraconstitucional.
Normas Constitucionais 
Princípio da Legalidade (art. 150, I, da CF/88): Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo, sem lei que o estabeleça. Esta regra de incidência se aplica também ao aumento da base de cálculo ou alíquota. É importante ressaltar que o Princípioda Legalidade estabelece também a necessidade de que a lei traga em seu bojo os elementos que compõe a obrigação tributária (hipótese de incidência; sujeito ativo; sujeito passivo; base de cálculo e alíquota). 
Princípio da Anterioridade (art. 150, III, “b”, da CF/88): “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III – cobrar tributos...: b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os institua ou aumentou.” De acordo com tal preceito, é exigido que a lei que crie ou aumente tributo seja anterior ao exercício financeiro em que o tributo será cobrado, visando a proteção do contribuinte contra a surpresa de alterações tributárias ao longo do exercício, o que afetaria o planejamento de suas atividades. Na própria Constituição, são ressalvados os tributos que escapam à aplicação da anterioridade por serem considerados extrafiscais (política monetária e política de comércio exterior), são eles: imposto de importação, imposto de exportação, imposto sobre produtos industrializados e o imposto sobre operações de crédito, câmbio, seguro e operações com títulos e valores imobiliários (inclusive, excepcionalmente ao princípio da reserva legal, suas alíquotas podem ser alteradas por ato do Poder Executivo, dentro dos limites e condições definidas na lei), o empréstimo compulsório por motivo de guerra ou calamidade pública (Art. 150, § 1º, CF) e impostos extraordinários (art. 154, II). Ressalta-se ainda, que as Contribuições (art. 149, CF/88) em regra devem se submeter ao Princípio da Anterioridade, com exceção as de Seguridade Social, as quais seguem regra especial, prevista no art. 195, § 6º, da CF, que prevê o prazo de noventa dias (noventena). A Emenda Constitucional nº. 42 de 19 de dezembro de 2003 acrescentou a alínea “c” no art. 150, III, da CF, a 2 qual veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a cobrança de tributos antes de noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Tal preceito de anterioridade conhecido como “noventena”, só exclui o empréstimo compulsório por motivo de guerra e calamidade pública, I.I, I.E, IPI, IOF e Impostos extraordinários - art. 154, II, bem como na fixação da base de cálculo do IPVA e IPTU.
Princípio da Irretroatividade (art. 150, III, “a”, da CF): diz respeito à impossibilidade do tributo ser cobrado por fatos ocorridos antes da Lei que criou o tributo. Esta irretroatividade da lei é Princípio Geral do Direito, com exceção somente da lei interpretativa e da lei penal, mais benigna ao acusado, tudo para resguardar a Segurança Jurídica, ao passo que a lei não pode prejudicar o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada (art. 5º, XXXVI, CF). 
Princípio da cobrança de tributo com efeito confiscatório: (art. 150, IV, da CF): Está diretamente relacionado com o Princípio da Capacidade Contributiva, e que até hoje encontra uma grande barreira, qual seja, a de se definir o seu conceito como limite do qual incide a sua vedação, favorecendo um maior subjetivismo em relação a sua interpretação e aplicabilidade. 
Princípio da Capacidade Contributiva (art. 145, § 1º, da CF): obriga o legislador a graduar a instituição do tributo, levando-se em consideração a capacidade contributiva, sendo que tal graduação tem limites no respeito aos direitos e garantias individuais ou quando essa graduação tem efeito confiscatório, o que é proibido. Este princípio fundamenta-se no princípio da isonomia ou da igualdade, visando a justiça fiscal. 
Princípio da Uniformidade da Tributação (art. 151, I, da Constituição Federal): determina que os tributos instituídos pela União sejam uniformes em todo território nacional. 
Princípio da não discriminação tributária, em razão da procedência ou destino dos bens: (art. 152 da CF), o qual dispõe que os entes tributantes estão impedidos de graduar seus tributos, levando em conta a região de origem dos bens ou local para onde se destinem, sendo que se refere aos bens e serviços de qualquer natureza. Desta forma, a procedência e o destino não podem ser parâmetro para a manipulação das alíquotas e da base de cálculo pelos legisladores dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.
Elementos fundamentais da obrigação tributária
No nosso modelo, tributo é definido como (Código Tributário Nacional – Lei 5.172/76):
“Toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituído em lei, que não constitua sanção pecuniária decorrente de ato ilícito, cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Os três elementos da obrigação tributária são:
A lei – é o principal elemento da obrigação tributária, pois cria o tributo, os elementos de sua incidência e as condições para a sua apuração e cobrança.
O objeto do tributo – representa as obrigações que o sujeito passivo (contribuinte) deve cumprir, com base nos ditames legais. As prestações consistem em pagamento do valor em dinheiro, referente ao tributo devido ou a multa imposta por não cumprimento da obrigação legal (obrigação principal), ou cumprimento de formalidades complementares destinadas a comprovar a existência, os limites da obrigação tributada e o correto cumprimento dos desígnios legais (obrigações acessórias), como, por exemplo: Escrituração de livros contábeis e fiscais, preenchimento de declarações (DIPJ, DIRF, DCTF, etc), registros em órgãos públicos, preenchimento de formulários, abstenção de certos atos, etc;
O fato gerador – é a situação definida em lei como necessária e suficiente para ocorrência da obrigação tributária (obrigação principal), e qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática de ato, ou abstenção de ato, que não configure obrigação principal (obrigação acessória).
Contribuinte e responsável tributário
Qualquer obrigação tributária envolve, pelo menos, duas partes:
Sujeito ativo: Entre público que tem o direito de instituir e cobrar o tributo.
Sujeito passivo: Pessoa sobre a qual incide a obrigação de pagar a obrigação principal ou multa pecuniária.
O CTN identifica duas espécies de sujeito passivo: O Contribuinte e o Responsável Tributário. 
O primeiro tem a relação direta com a situação legal que constitua o fato gerador, enquanto o segundo é a pessoa que, embora não revista a condição de contribuinte, tem obrigação por disposição expressa de lei.
Espécies de tributos
Conforme dispõem os artigos 145 da Constituição Federal e 5º do Código Tributário Nacional - CTN, as espécies tributárias são: IMPOSTOS – TAXAS – CONTROBUIÇÕES DE MELHORIA
Contudo, a Constituição prevê dois outros institutos tributários que se encaixam perfeitamente na definição de tributo descrita, e que são tratados da mesma forma que os tributos. São eles: EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS (ART. 148) – CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS OU PARAFISCAIS (ART. 149).
Ressalta-se ainda que, para a natureza jurídica do tributo, o relevante é o seu fato gerador (CTN, art. 4º), sendo de menor importância o seu nome ou a destinação do produto de sua arrecadação.
Costuma-se designar por imposto toda e qualquer exigência vinda do poder público. Entretanto, imposto possui um conceito mais restrito, sendo uma das espécies de tributos previstos pela Constituição.
O imposto é a quantia pecuniária (em dinheiro), legalmente exigida pelo Poder Público, que deverá ser paga pela pessoa física ou jurídica a fim de atender às despesas feitas no interesse comum, sem levar em conta vantagens de ordem pessoal ou particular. 
Segundo o CTN, art. 16, “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.
Outras definições importantes relacionadas aos tributos são:
Tributo direto- é aquele em que a pessoa que paga (contribuinte de fato) é a mesma que faz o recolhimento aos cofres públicos (contribuinte de direito). Ex: IRPJ, IRPF, IPVA, IPTUe CSSL.
Tributo indireto - É aquele em que o contribuinte de fato não é o mesmo que o de direito. O exemplo clássico é o ICMS. 
Tributo progressivo - É aquele cujo percentual aumenta de acordo com a capacidade econômica do contribuinte. Existem alíquotas diferenciadas que aumentam à medida que os rendimentos ficam maiores. Exemplo: IRPF, IRPJ.
Há também uma característica de determinados tributos chamada “não cumulativa onde o contribuinte tem o direito de compensar os montantes devidos nas operações anteriores com os montantes devidos nas operações subsequentes.
As imunidades são privilégios instituídos na Constituição na qual algumas entidades ou pessoas ficam livres de obrigação legal:
• Vedação de entes estatais instituírem impostos sobre patrimônio, renda ou serviços uns dos outros, não obstante à tributação de atividades econômicas reguladas pelo direito privado;
• Vedação de entes estatais instituírem impostos sobre patrimônio, renda ou serviços de templos de qualquer natureza;
• Vedação de entes estatais instituírem impostos sobre patrimônio, renda ou serviços de entidades representativas de partidos políticos, sindicatos de trabalhadores, instituições de educação e de assistência sem fins lucrativos;
• Vedação de entes estatais instituírem impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
A isenção tributária consiste na dispensa concedida em lei.
Principais instrumentos regulatórios
O nosso sistema tributário é um dos mais complexos do mundo, começando pelo emaranhado de instrumentos regulatórios nas três órbitas. Apresentamos abaixo uma pequena parte, contendo alguns dos principais instrumentos reguladores em vigor na órbita do nosso sistema tributário nacional.  
Aula 2: Normas Gerais de Direito Tributário
Compreender os conceitos inerentes a Crédito Tributário, sua constituição.
Compreender os mecanismos de suspensão e extinção dos créditos tributários.
Compreender as modalidades de lançamento dos créditos tributários.
Compreender o processo de fiscalização e o administrativo fiscal.
Introdução: O dia-a-dia das pessoas físicas e jurídicas é regulamentado por normas e princípios advindos da regulação legal, que definem a organização social em seus diversos aspectos, bem como os direitos e deveres das pessoas. 
Estas normas são aplicadas genericamente à sociedade e a todos os cidadãos, quando a ninguém é dado o direito de desconhecê-las, para que não sofra sanções pelo descumprimento de suas obrigações.
A Legislação Tributária, começando pelas Normas Gerais de Direito Tributário, instituída pelo nosso Código Tributário, com base nas definições e princípios Constitucionais, objeto da aula anterior, compõem parte dos conhecimentos necessários à compreensão deste conjunto de instrumentos regulatórios, os quais devem ser corretamente aplicados pelas pessoas jurídicas e pelos prepostos que nelas operam, no nosso estudo, contadores responsáveis pela gestão tributária das organizações empresariais.
Crédito Tributário: O Crédito Tributário representa o direito de crédito da Fazenda Pública, já devidamente apurado por procedimento, denominado lançamento e, portanto, dotado de certeza, liquidez e exigibilidade, estabelecendo um vínculo jurídico que obriga o contribuinte ou responsável (sujeito passivo) ao pagamento do tributo ao sujeito ativo (Estado). 
O Crédito Tributário decorre do fato gerador, descrito em lei ou norma legal. Para que o Estado possa exigi-lo, é necessário que ocorra o fato gerador e que o Estado individualize e quantifique o valor a ser pago por meio do lançamento.
IMPORTANTE! O Crédito Tributário não participa do concurso de credores, pois possui privilégios e preferências definidas em Lei.
Constituição do Crédito Tributário
O artigo 142 da Constituição do Crédito Tributário (CTN) define lançamento, englobando cinco passos: 
1º. Verificação da ocorrência do fato gerador, 
2º. Identificação da base de cálculo, 
3º. Cálculo do montante devido com a aplicação da alíquota,
4º. Identificação do sujeito passivo e,
5º. Aplicação da penalidade por infração.
O lançamento é o ato que independe da ação do contribuinte, salvo dispositivo legal que determine obrigações deste no processo, devendo ser realizado pela autoridade administrativa, por isso não se pode caracterizá-lo como processo administrativo, uma vez que não há duas partes, sendo um procedimento unilateral. 
Cabe ao judiciário anular lançamentos errôneos, não havendo a possibilidade de substituição.
Toda essa atividade é vinculada, ou seja, inteiramente determinada em lei e a sua não execução imputa responsabilidade funcional ao agente público.
A notificação do contribuinte é obrigatória, só a partir dela o crédito passa a ser exigível. Pela notificação se completa o processo, podendo ser feita de diferentes formas:
PESSOALMENTE – VIA POSTAL – TELEGRÁFICA – ENDEREÇO ELETRÔNICO
Qualquer meio com prova de recebimento.
Modalidades de Lançamento
A escolha da modalidade é constante da lei que institui o tributo. Há três modalidades:
- De ofício: É o lançamento em que a autoridade fiscal realiza todos os atos ligados à verificação da ocorrência do fator gerador e à aferição do montante a ser pago pelo contribuinte (Individualização da obrigação tributária). Ex: IPTU
- Por declaração: É o lançamento em que há participação do sujeito ativo e do passivo. O contribuinte fornece as informações para o lançamento ser efetivado pela autoridade da administração pública (147 CTN).
- Por homologação: É o lançamento no qual o contribuinte realiza todos os atos instrumentais, cabendo à autoridade fiscal ratificá-los ou convalidá-los. 
Atualmente, grande parte dos tributos é lançada por homologação. O lançamento por homologação é uma prática fixada em lei: caso o contribuinte não o realize no prazo previsto, a fazenda efetua o lançamento. 
Após a ocorrência do fato gerador, o contribuinte deve declarar e pagar antecipadamente, antes que a autoridade fiscal se pronuncie no prazo máximo de 5 anos.
O STF ratificou o lançamento tácito, quando o contribuinte realiza em sede judicial o depósito de um tributo objeto de discussão. Este depósito equivale ao lançamento do tributo, sendo desnecessária qualquer atividade da administração para fins de Constituição do Crédito Tributário.
Suspensão do Crédito Tributário
A suspensão constitui a paralisação temporária da exigibilidade do Crédito Tributário, por meio de norma tributária. De acordo com o art. 151 do CTN, as modalidades de suspensão admitidas são:
- Moratória: Constitui a postergação do prazo para o pagamento do tributo devido, podendo ser concedido de modo geral ou individual. Ela sempre dependerá da lei para a sua concessão. Esse benefício somente pode ser concedido se o crédito já estiver constituído ou se o procedimento de lançamento tiver sido iniciado. A competência para concedê-la, em regra, é da pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo. Para alguns doutrinadores, a União poderá conceder moratória sobre qualquer tributo em caso de guerra externa.
O artigo 152 do CTN classifica a moratória em:
Geral: aquela concedida por lei, sem necessidade de despacho da autoridade administrativa.
Individual: benefício cujo direito a favor será reconhecido por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei.
- Depósito do Montante Integral: Interrompe os atos de cobrança do fisco, enquanto o crédito ainda está em discussão. O depósito pode ser anterior ou posterior à constituição do Crédito Tributário, não sendo condição para recurso na esfera administrativa, e nem requisito para ingresso de ação judicial.
- Reclamações e Recursos Administrativos: Impede a formação definitiva do Crédito Tributário. Importante lembrar que o STF (Supremo Tribunal Federal) julgou inconstitucional a exigência de depósito prévio nos recursos administrativos.
- Concessão de medida liminar em mandado de segurança: Não importa a modalidade de ação ajuizada, com a concessão da liminar oumesmo da antecipação de tutela, evita que o sujeito passivo arque com o ônus tributário antes que seja apreciado o mérito a sentença tenha transitado em julgado.
- Concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outra espécie de ação judicial: A lei complementar no 104/2001 inclui o parcelamento entre as hipóteses de suspensão. Será concedido na forma e condições previstas em lei específica, aplicando subsidiariamente as regras da moratória.
- Parcelamento: Pode ser repressiva ou suspensiva. A suspensão ocorre com a liminar, não com a sentença transitada em julgado. Com a liminar, a fazenda pública fica impedida de ajuizar a execução.
Extinção do Crédito Tributário
Extinção do Crédito Tributário é qualquer ato ou fato jurídico que faça desaparecer a obrigação respectiva. A extinção ocorre nas seguintes modalidades:
- Pagamento de Crédito Tributário: É a entrega do valor devido ao sujeito ativo da obrigação tributária.
- Compensação: Ocorre quando duas pessoas, por serem ao mesmo tempo credoras e devedoras uma da outra, podem extinguir suas obrigações pelo simples encontro de contas. O art. 170 do CTN prevê que a compensação deve estar prevista em lei; Além disso, os créditos devem ser líquidos e certos, vencidos ou vincendos.
- Transação: Ocorrem concessões recíprocas, entre o sujeito ativo (FISCO) e o sujeito passivo (contribuinte), da obrigação tributária para por fim a uma demanda. Também deve ser autorizada por lei.
- Remissão: Perda total ou parcial do principal vencido. A remissão não é aplicada às penalidades por falta de pagamento desse Crédito Tributário. Logo, o contribuinte (sujeito passivo ou devedor) será dispensado de pagar o tributo vencido, porém será obrigado a pagar a multa devida pela ausência de recolhimento do mesmo.
- Prescrição: Perda do direito da pretensão de exigibilidade. Prazo de 5 anos. Prazo em que a Fazenda pública tem o direito de cobrar judicialmente o contribuinte.
- Decadência: Perda do próprio direito. A Fazenda pública não pode mais efetuar o lançamento tributário. Prazo de 5 anos.
- Conversão do depósito de renda: Quando o contribuinte perde a ação, o valor do depósito é convertido em favor da Fazenda pública, independentemente de execução fiscal.
Decisão proferida no âmbito dos processos administrativos fiscais (Decreto 70.235/1972). Faz coisa julgada contra o fisco.
- Pagamento Antecipado: Quando a fazenda homologa, expressa ou  tacitamente, o pagamento antecipado pelo contribuinte. Ocorre nos lançamentos por homologação.
- Consignação em pagamento: Quando o sujeito da obrigação tributária se propõe a pagar e não está conseguindo. Ocorre sempre na esfera judicial, quando a Fazenda pública se recusa a receber o valor que o contribuinte propõe a pagar ou há dúvida a quem seria devido o tributo.
- Decisão judicial transitada em julgado: O poder judiciário reconhece que o Crédito Tributário não é devido. Não há recurso pela fazenda pública no prazo de lei e a sentença transita em julgado.
- Dação em pagamento de bens imóveis: Forma de extinção do Crédito Tributário, criada pela LC 104/01. O contribuinte pode oferecer bens imóveis espontaneamente ao Fisco para liquidar seus créditos tributários.
Exclusão do Crédito Tributário
A exclusão ocorre exclusivamente em caso de promulgação de lei que determina a não exigibilidade do Crédito Tributário, por parte do sujeito ativo (Estado). As modalidades de exclusão previstas são:
• Isenção: É a dispensa do tributo devido. Ex.: Isenção de Imposto de Renda.
• Anistia: Exclusão das penalidades e não do Crédito Tributário. Ex.: Exclusão de juros e multas.
• Imunidade: Proibição constitucional de tributar. Ex.: Igrejas, partidos políticos.
• Remissão: Exclui os tributos e as penalidades. Ex.: Exclusão de juros e multas.
Fiscalização
O processo de fiscalização tributária compete à administração pública, consistindo em proceder com a cobrança dos tributos não pagos, sendo iniciados por via administrativa e indo até a inscrição na Dívida Ativa, quando há a emissão do título executivo extrajudicial, denominado Certidão de Dívida Ativa, instrumento condicional ao início da faze de cobrança judicial.
Segundo o CTN, art. 194, compete à legislação tributária regular, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo, a competência e os poderes das autoridades administrativas, em matéria de fiscalização. A legislação aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive as que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal. Dessa forma, a fiscalização tributária é regulada pelo princípio constitucional da legalidade.
A validade dos atos administrativos nos processos de fiscalização requer que seja feita por pessoas que a quem a legislação atribua competência, em caráter geral, ou especifica, em função do tributo de que se tratar.
No processo de fiscalização, a autoridade fiscal poderá examinar quaisquer livros, mercadorias, arquivos, documentos, papéis, etc., sendo inaplicáveis quaisquer meios legais que não permitam esses exames. Nesse contexto, o artigo 195 do CTN determina que, para os efeitos da legislação tributária, não se aplicam quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas ao direito Fazenda pública de examinar os documentos citados para avaliar os efeitos comerciais ou fiscais das pessoas jurídicas investigadas, ou da obrigação destas de exibi-los.
Processo Administrativo Fiscal
O processo de administração fiscal refere-se aos procedimentos adotados pelas entidades habilitadas e com competência legal para definir atos e controlar as obrigações fiscais. 
O controle da Administração Fiscal tem caráter de obrigatoriedade, sendo exercida pelos órgãos de fiscalização na órbita das fazendas públicas federais- Secretaria da Receita Federal, estadual- Secretaria de Fazenda dos Estados e municipal- Secretarias de Fazendas Municipais.
 Os sujeitos ativos devem dispor, por decreto, os procedimentos fiscais adotados a cada um dos tributos, sob sua administração. Portanto, não nos cabe aqui explorar cada um dos regulamentos referentes à administração fiscal dos sujeitos ativos.
Aula 3: Responsabilidades, Normas e Critérios para Escrituração e Avaliação de Ativos
Compreender as responsabilidades assumidas pelas empresas e pelo profissional contábil na escrituração comercial e fiscal.
Compreender e aplicar as principais obrigações acessórias.
Compreender e aplicar os principais critérios de mensuração e avaliação das operações, do patrimônio e de seus resultados.
Introdução: Conforme já observado, as organizações são constituídas para satisfazer as necessidades de produtos e serviços da sociedade.
Essas entidades econômico-administrativas são constituídas individualmente ou por grupos de pessoas (físicas ou jurídicas) que se unem e se estruturam com um fim comum e, na forma da legislação pertinente a sua formação, devem observar regras de conduta para a sua integração e bom convívio no sistema social.
Com base nessas premissas, nesta aula iremos nos ater à compreensão das responsabilidades assumidas pelas empresas e pelo profissional contábil quanto à escrituração comercial e fiscal das pessoas jurídicas.
Buscaremos o completo entendimento da aplicação das principais obrigações acessórias e dos principais critérios de mensuração e avaliação das operações, do patrimônio e de seus resultados.
Responsabilidade do contador
Conforme já observado, a carga tributária no Brasil é uma das mais elevadas do mundo e o nosso sistema é um dos mais complexos, deixando empresários e executivos extremamente preocupados com os custos dos tributos incidentes, manutenção e cumprimento de obrigações acessórias. 
Essas últimas demandam grande esforço organizacional para gerir toda a estrutura necessária ao completo acompanhamento e procedimentos necessários.
Com base nesses argumentos, nas últimas décadas a gestão tributária passou a ter peso estratégico nas organizações de qualquer porte, independentemente da atividade econômica desenvolvida.Assim, os gestores, além de enfrentar todas as ameaças e flutuações das variáveis econômicas do dia-a-dia das organizações, têm que suportar um alto custo tributário, que mal acompanhado inviabiliza o negócio.
Nesse ambiente, os contadores precisam de profundos conhecimentos da legislação tributária e procedimentos contábeis vinculados à apuração e registro dos inúmeros institutos tributários, assumindo vital importância e grande responsabilidade na sobrevivência organizacional.
Responsabilidade legal
Nos termos da legislação cível e comercial vigente, a escrituração contábil é de responsabilidade dos contabilistas legalmente habilitados.
Estas normas visam a defesa dos interesses dos proprietários, sócios, credores e outros interessados nas atividades organizacionais.
Não obstante, para atender aos interesses da arrecadação, a legislação tributária constantemente se reporta às legislações citadas e aos princípios contábeis no intuito de resguardar os interesses da fazenda.
Pode-se citar, como exemplo, a Legislação do Imposto de Renda, que determina a adoção da Legislação Comercial e Fiscal, no que tange a correta escrituração de todas as operações realizadas pelo contribuinte, como:
• Apuração de resultados.
• Critérios de reconhecimento contábil e de avaliação de estoques.
• E os tipos de inventário permitidos nos segmentos comercial e industrial.
Neste contexto, caracteriza-se como crime a elaboração e assinatura de qualquer documento ou demonstrativo contendo informações inverídicas, tendenciosas ou eivadas de má fé.
Também é considerado crime a elaboração de demonstrativos divergentes dos registros nos livros oficiais da entidade, ou suportados em escrita sem a devida documentação comprobatória ou desqualificada para tais registros.
Escrituração da pessoa jurídica
As pessoas jurídicas devem manter escrituração com observância das leis cíveis, comerciais e fiscais, devendo abranger todas as operações. 
• Os resultados apurados em suas atividades no território nacional, bem como os lucros, rendimentos e ganhos de capital, auferidos no exterior será facultado às pessoas jurídicas que possuírem filiais, sucursais ou agências.
• Manterá contabilidade não centralizada, devendo incorporar ao final de cada mês, na escrituração da matriz, os resultados de cada uma delas.
Processamento Eletrônico de Dados
Os livros comerciais e fiscais poderão ser escriturados por sistema de processamento eletrônico de dados, em folhas contínuas, que deverão ser numeradas, em ordem sequencial, mecânica ou tipograficamente.
Falsificação da Escrituração
A falsificação, material ou ideológica, da escrituração e seus comprovantes, ou de demonstrações contábeis, que tenham por objeto eliminar ou reduzir o montante de imposto devido, ou diferir seu pagamento, submeterá o sujeito passivo de multa, independentemente da ação penal que couber.
Livros Comerciais
A pessoa jurídica é obrigada a seguir ordem uniforme de escrituração, mecanizada ou não, utilizando os livros e papéis adequados, cujo número e espécie ficam a critério da organização.
Livro Diário
O Livro Diário é obrigatório a todas as organizações, devendo ser encadernado com folhas numeradas seguidamente, nas quais serão lançadas, no dia a dia, diretamente ou por reprodução.
Os atos ou operações da atividade, que modifiquem ou possam vir a modificar a situação patrimonial da pessoa jurídica, devem conter termos de abertura e de encerramento sendo submetidos à autenticação no órgão competente do Registro do Comércio.
Também será dessa forma, quando se tratar de sociedade civil, no Registro Civil de Pessoas Jurídicas ou no Cartório de Registro de Títulos e Documentos.
Os livros auxiliares, tais como Caixa e Contas-Correntes, que também poderão ser escriturados em fichas, terão sua autenticação dispensada quando as operações a que se reportarem tiverem sido lançadas, pormenorizadamente, em livros devidamente registrados.
No caso de substituição do Livro Diário por fichas, a pessoa jurídica adotará o livro próprio para inscrição do balanço e demais demonstrações financeiras, o qual será autenticado no órgão de registro competente.
A pessoa jurídica tributada com base no lucro real deverá manter, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.
Devem ser mantidas as demais exigências e condições previstas na legislação, cuja escrituração deve ser individualizada, obedecendo à ordem cronológica das operações.
A não manutenção do livro, nas condições legais determinadas, implicará o arbitramento do lucro da pessoa jurídica.
Livros Fiscais
As pessoas jurídicas, além dos livros de contabilidade previstos em leis e regulamentos, deverão possuir os livros de acordo com as legislações específicas de cada tributo, como por exemplo, a legislação do imposto de renda determina a adoção de livros como:
Registro de Inventário
Registro de Entradas (compras)
LALUR ou LALUC
Registro Permanente de Estoque
Movimentação de Combustíveis, entre outros
Apresentamos na tabela abaixo uma relação de livros, com parte dos livros fiscais obrigatórios a serem escriturados pelos contribuintes.
Critérios de Avaliação de Estoques (Art. 292 a 296 - RIR/99)
O Regulamento do Imposto de Renda dispõe que, ao final de cada período de apuração, a pessoa jurídica deverá promover o levantamento e avaliação dos seus estoques, considerando como tal:
As mercadorias ou produtos prontos para a venda.
Os produtos em processamento.
Materiais de embalagem.
As matérias-primas e os bens em almoxarifado.
Os bens acima devem ser avaliados pelo custo de aquisição, enquanto os produtos em fabricação e acabados serão avaliados pelo custo de produção. A entidade que mantiver sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado com o restante da escrituração poderá utilizar os custos apurados para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados.
• Neste caso, é considerado sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração aquele que for apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima, mão de obra direta, custos indiretos de fabricação) que permita determinação contábil ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais.
• Produtos em elaboração, produtos acabados com base livros auxiliares, fichas, folhas contínuas, mapas de apropriação ou rateio tidos em boa guarda.
• Registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal, que permitam avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período de apropriação de resultados, segundo os custos efetivamente incorridos.
O valor dos bens existentes no encerramento do período de apuração poderá ser pelo custo médio (CMPM - Custo Médio Ponderado Móvel) ou o valor dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente (PEPS – Primeiro a Entrar Primeiro a Sair), admitida ainda, a avaliação com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro.
Se a escrituração do contribuinte não satisfizer às condições definidas em lei, os estoques deverão ser avaliados conforme o seguinte:
Materiais em processamento: Por uma vez e meia, o maior custo das matérias-primas adquiridas no período de apuração, ou em oitenta por cento do valor dos produtos acabados.
Produtos acabados: Setenta por cento do maior preço de venda no período de apuração (O valor dos produtos acabados deverá ser determinado tomando por base o preço de venda, sem exclusão de qualquer parcela a título de Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações - ICMS).
Custo dos Bens ou Serviços (art. 289 a 291 – RIR/99)
Entidades industriais: No caso das entidades industriais, o custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dosestoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração.
Entidades comerciais: No caso das entidades comerciais, o custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda será integrado pelos gastos com transporte e seguro, até o estabelecimento do adquirente e os tributos devidos na aquisição ou importação, onde os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição, não se incluindo nestes os impostos recuperáveis (ou compensáveis), por meio de créditos na escrita fiscal.
Os custos de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderão, obrigatoriamente:
- O custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção.
- O custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção.
- Os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção.
- Os encargos de amortização, diretamente relacionados à produção.
- Os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.
- Integrará também o custo, o valor das quebras, e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e manuseio.
As quebras ou perdas de estoque por deterioração, obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos por seguros, desde que comprovadas:
• Por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de segurança, que especifique e identifique as quantidades destruídas ou inutilizadas e as razões da providência.
• Por certificado de autoridade competente, nos casos de incêndios, inundações ou outros eventos semelhantes.
• Mediante laudo de autoridade fiscal, chamada a certificar a destruição de bens obsoletos, invendáveis ou danificados, quando não houver valor residual apurável.
A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda  cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior, poderá ser registrada diretamente como custo.
Fechamento
As responsabilidades do contador nos termos da legislação cível e comercial vigente são de extrema para a sociedade.
Cabe as organizações avaliar os custos de bens e serviços, garantindo assim a legalidade da empresa nas prestações dos serviços.
Obrigação Acessória
A obrigação acessória é decorrente, principalmente, das legislações tributária, comercial, trabalhista e previdenciária, tendo por objeto as prestações nelas previstas, no interesse da arrecadação ou da fiscalização governamental. No caso das obrigações acessórias decorrentes da Legislação Fiscal, pelo simples fato da sua inobservância, convertem-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária prevista.
 
Aula 4: Tributação em Operações com Produtos e Mercadorias – Operações de Compra
Identificar os principais tributos sujeitos ao princípio da não cumulatividade.
Compreender os procedimentos contábeis inerentes aos tributos incidentes nas operações de compra.
Aplicar os procedimentos contábeis na compensação de tributos incidentes nas operações de compra.
Introdução: Na contabilidade, os termos produtos e mercadorias referem-se aos bens obtidos por estabelecimentos industriais e equiparados ou adquiridos por estabelecimentos comerciais para revenda.
Nas atividades industriais, os insumos adquiridos para obtenção dos produtos são designados por:
Matéria-prima ou materiais diretos (quando diretamente identificados com o produto, mais fretes e seguros, menos impostos compensáveis) ou indiretos (quando são apropriados aos produtos por critérios de rateio, considerando-se fretes e seguros, menos impostos compensáveis).
O produto quando pronto para venda, por “produto” ou “produtos acabado” (que quando vendidos assumem o mesmo tratamento adotado nas empresas comerciais.) ou estoque de produtos acabados (que incorporam o total dos custos dos insumos diretos e indiretos consumidos para a obtenção do produto).
Nestas, que têm como objeto a revenda de mercadorias, o fato gerador da transação de venda é a transferência destas aos clientes (emissão de nota fiscal, na transação à vista, e fatura, na transação a prazo).
Gerando receita bruta de vendas ou receita de vendas, ou simplesmente vendas, sendo o resultado líquido, após as deduções das vendas, a receita líquida de vendas, obtido pela confrontação destas com as deduções e o resultado bruto.
Após a dedução dos custos de sua obtenção.
Operações de compra e não cumulatividade
A Constituição Federal determina a adoção do princípio da não-cumulatividade para o Imposto sobre Produtos Industrializados e para o Imposto sobre a Circulação e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação.
Em seus arts. 153, § 3º, inciso II (IPI) e 155, § 2º, inciso I (ICMS), determinando a compensação do montante cobrado nas operações anteriores. 
A não-cumulatividade foi estendida para os Programas de Integração Social (PIS) e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP) e para a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), através das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, respectivamente.
Tributos incidentes nas operações de compra
Estes tributos guardam proporcionalidade com custo de aquisição de mercadorias e matérias-primas, mesmo quando o respectivo montante integre esse preço.
São considerados custos de obtenção de mercadorias ou matérias-primas ou crédito tributário (direito a compensar em operações de venda futuras):
 ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações - incidente na saída da mercadoria do estabelecimento, ou seja entrega do produto ou prestação de serviço de transporte, no âmbito intermunicipal e interestadual (não cumulativo ou compensável nas operações futuras).
 Imposto de Importação - Incidente nas operações de importação quando do desembaraço aduaneiro (não compensável ou não recuperável, portanto integra o custo da mercadoria ou matéria-prima).
 PIS - Programa de Integração Social, na parcela incidente sobre a Receita Bruta de Vendas e Serviços (não cumulativo ou compensável nas operações futuras).
 COFINS - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, antigo FINSOCIAL (não cumulativo ou compensável nas operações futuras).
 IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados, quando as principais hipótese de incidência são: na importação, pelo desembaraço aduaneiro de produtos de procedência estrangeira e na saída de produto de estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial (não cumulativo ou compensável nas operações futuras nas empresas de cunho industrial ou equiparadas).
Tributos compensáveis ou recuperáveis
São compensáveis/recuperáveis os impostos que apesar de pagos pelo contribuinte de direito, numa primeira etapa, podem ser compensados ou deduzidos do que tiver de ser pago pelo mesmo contribuinte, numa etapa seguinte, ou seja, quando haja incidência desse tributo na saída das mercadorias ou produtos.
EXEMPLO:
• O IPI pago na aquisição de matéria-prima pela indústria;
• O ICMS pago na aquisição de matéria-prima pela indústria;
• O ICMS pago na aquisição de mercadorias pelo comerciante;
• O PIS e a COFINS pagos na aquisição de mercadorias e matérias-primas.
Os impostos compensáveis/recuperáveis são registrados em contas representativas de direitos realizáveis, enquanto os não recuperáveis ou compensáveis integram o custo das mercadorias ou das matérias-primas.
Apuração do IPI ou ICMS a Recolher ou a Compensar/Recuperar
Ao final de cada período o IPI, ICMS, PIS e a COFINS serão apurados os impostos nos Livros Fiscais e nas contas representativas destes direitos.
ATENÇÃO: Caso o montante do IPI, ICMS, PIS e COFINS sobre as vendas, registrados nas contas destes tributos a recolher sejam maiores que os montantes apurados nas compras, registrados nas contas IPI, ICMS, PIS e COFINS a Compensar ou a Recuperar, a diferença significa o saldo a ser pago,que deve ficar evidenciado no Passivo Circulante.
Para tanto, o saldo devedor da conta ativa IPI, ICMS, PIS e COFINS a Recuperar ou a Compensar deve ser transferido para débito da conta passiva que se encerrará com o lançamento posterior do recolhimento.
Incidência de ICMS/PIS/COFINS
Os valores do ICMS, do PIS e da COFINS estão incluídos no preço das mercadorias adquiridas para revenda. 
Desta forma, considerando uma aquisição de mercadorias por R$10.000, com incidência de ICMS à alíquota de 17%, do PIS a 1,65% e da COFINS a 7,6% teremos o seguinte:
Composição
Apuração do IPI ou ICMS a Recolher ou a Compensar/Recuperar
Caso o montante do IPI, ICMS, PIS e COFINS sobre as vendas seja menor que os tributos sobre as compras, a diferença significa saldo a compensar no período seguinte, que deve ficar registrado no Ativo Circulante.
Neste caso, o saldo credor da conta passiva IPI, ICMS, PIS e COFINS a Recolher ou a Pagar que será transferido para crédito o Ativo.
De acordo com o usuário, em vez de se fazer os registros conforme explicado acima, pode-se, também, utilizar uma conta para cada tributo chamada Conta Corrente de IPI, ICMS, PIS e COFINS, que é movimentada debitando-se os tributos a compensar ou recuperar (que são direitos) e creditando-se os montantes apurados a recolher ou a pagar que são obrigações apuradas nas vendas.
Estas contas são: C/C IPI, C/C ICMS, C/C PIS e C/C COFINS
ATENÇÃO: Relembra-se que muitas empresas costumam se utilizar de uma única conta para substituir as contas representativas a recuperar e a recolher, chamada de CONTA CORRENTE (ICMS, PIS e COFINS).
Esta conta é debitada pelo valor das operações de aquisição e creditada pelo valor das operações de venda de mercadorias. Ao final do período de apuração do imposto, essa conta apresentará saldo devedor ou credor. 
Saldo devedor na C/C - Indica que a empresa tem um crédito contra a Fisco a ser compensado nos período base subseqüentes.
Saldo credor - Indica uma obrigação da empresa junto ao Fisco. Desta forma, se a C/C apresentar saldo devedor (direito – crédito contra o fisco), este deverá ser classificado no ativo. Se a conta apresentar Saldo credor (obrigação em favor do fisco), este saldo deverá ser classificado no passivo.
Incidência de IPI/ICMS/PIS/COFINS
O IPI tem como fato gerador a saída de produto industrializado do estabelecimento industrial.
OU
Equiparado a industrial, bem como o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira.
A primeira grande diferença com relação ao ICMS, ao PIS e à COFINS é que seu valor não está incluído no preço dos produtos.
Se o adquirente dos produtos sobre os quais incidiu o imposto é contribuinte do IPI (empresa industrial ou equiparada a industrial), cujos produtos adquiridos são utilizados em seu processo industrial, o IPI incidente na operação de aquisição poderá ser recuperado no momento da venda do produto industrializado.  
Se o adquirente não for contribuinte do IPI ou, o contribuinte que não utilize os produtos adquiridos em seu processo industrial, o IPI incidente na compra não será recuperado, compondo o custo de aquisição. 
Tomemos como exemplo uma empresa industrial que adquire matéria-prima pelo valor de R$60.000 (faturados) com alíquota do IPI de 10%. Considerando que a alíquota do ICMS é de 17%, do PIS 1,65% e da COFINS 7,6%, contabilizemos esta compra. 
A composição será:
Por ser empresa industrial, o IPI é recuperável, seu valor não entra na base de cálculo do ICMS por disposição do art. 155, § 22, inciso XI, da Constituição Federal, do PIS por disposição do art. 66, § 32, da Instrução Normativa nº 247/2002 e da COFINS por disposição do art. 8º, § 32, inciso I, da Instrução Normativa SRF nº 404/2004.  
A composição será:
Compra de imobilizado – IPI não é recuperável e o ICMS/PIS/COFINS recuperáveis
Uma empresa comercial adquire, a prazo, equipamentos para o ativo imobilizado diretamente do fabricante por R$250.000, com alíquotas de IPI de 15%, de ICMS de 17%, de PIS de 1,65% e da COFINS de 7,6%. Como se trata de uma aquisição para uso e não para revenda, o IPI não será recuperável, devendo integrar o custo de aquisição.
A composição será:
Neste caso o IPI não é recuperável e o produto não se destina à comercialização ou à industrialização e seu valor integra a base de cálculo do ICMS, conforme o art. 155, § 2º, inciso XI, da Constituição Federal e por interpretação ao disposto nos arts. 66, § 3º, da Instrução Normativa nº 247/2002, e 8º, § 3º, inciso I, da Instrução Normativa SRF nº 404/2004, também integra a base de cálculo do PIS e da COFINS para o adquirente.
A composição será:
Pelo fato dos equipamentos terem sido comprados para compor o ativo permanente, o ICMS incidente na aquisição não seria recuperável.
REFLEXÃO: Entretanto, a Lei Complementar nº 87/96 incorporou o direito que:
À compensação do ICMS incidente na aquisição. Diante desta possibilidade, a Lei Complementar nº102/2000, regulamentou que esta a compensação de créditos seja efetuada à razão de um quarenta e oito avos/mês, a partir do mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento.
No caso do PIS e da COFINS, a legislação permite a utilização dos créditos relativos a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços. 
A utilização dos créditos será feita a partir da depreciação dos ativos que lhe deram origem, ou, opcionalmente, no prazo de 4 anos, à razão de 1/48 por mês, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal, em seu art. 3º, § 14, da Lei nº 10.833/2003, alterado pela Lei nº10.865/2004, observando-se que terão direito aos créditos de PIS e COFINS as máquinas e os equipamentos adquiridos a partir de 01/05/2004, conforme o § 1º, da referida.
Produtos para revenda por Empresa Comercial – IPI não-recuperável e ICMS/PIS/COFINS recuperáveis
Uma empresa comercial adquire, a prazo, produtos para revenda, por R$ 250.000, com IPI à alíquota de 15%, ICMS à alíquota de 17%, PIS à alíquota de 1,65% e COFINS à alíquota de 7,6% (O adquirente não é contribuinte do IPI).
Composição da transação:
O Imposto de importação, os Fretes, os Seguros e os Outros Gastos, tem o seguinte comportamento:
Conforme já observado, pela própria natureza do imposto de importação, não existe a possibilidade de sua compensação pelo importador. Portanto, o mesmo deverá ser acrescido ao custo de aquisição das mercadorias importadas.
Os fretes, seguros e demais despesas acessórias que o adquirente é obrigado a pagar, integram o custo de aquisição das mercadorias objeto de venda.
As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS e para a COFINS pelo sistema NÃO ACUMULATIVO (Leis nº 10.637/02 e 10.833/03) poderão descontar créditos relativos ao PIS e à COFINS pagos na importação das mercadorias (PIS-IMPORTAÇÃO e COFINS-IMPORTAÇÃO), conforme disposto no art. 1º da Lei nº10.865/2004.
Neste caso a empresa não é contribuinte do IPI. Portanto, não haverá crédito para recuperá-lo. Entretanto, o IPI não integra a base de cálculo do ICMS, conforme dispositivo do art. 155, § 2º, inciso XI, da Constituição Federal. Para os efeitos do PIS e da COFINS, por interpretação ao disposto nos artigos. 66, § 3º, da Instrução Normativa nº247/2002, e 8º, § 3º, inciso I, da Instrução Normativa nº 404/2004.
A contabilização será:
Aula 5: Tributação em Operações com Produtos e Mercadorias – Operações de Venda
Identificar os principais tributos em regime de não cumulatividade incidentes nas operações de venda.
Apurar e compensar tributos incidentes sobre vendas.
Compreender e aplicar o adequado tratamento contábil nas vendas.
Evidenciar os resultados das vendas. 
Efetuar o recolhimento dos saldos a pagar pelos regimes cumulativos e não cumulativos. 
Introdução: A natureza das contrapartidas das transações de venda de mercadorias, produtos ou serviços é devedora para os recursos que entram (Caixa, Bancos e Clientes). As Receitas apuradastêm natureza credora, sendo uma conta de Sistema de Resultado (Faturamento Bruto, Receita Bruta de Vendas, Receita de Vendas ou Vendas).
Pelo princípio da competência, nas vendas deve haver a baixa dos estoques e apuração do Custo referente a receita obtida. A baixa tem natureza a crédito dos estoques e sua contrapartida é a débito no Sistema de Resultado à conta representativa do Custo apurado na operação.
Neste contexto, iremos apurar as receitas e os tributos inerentes as transações de venda, bem como as suas respectivas demonstrações e recolhimento de saldos de tributos a pagar.
Tributos incidentes sobre vendas no regime não cumulativo
Em função das diversas legislações tributárias (federal, estaduais e/ou municipais), quando uma empresa efetua uma venda de mercadorias, de produtos ou uma prestação de serviços, parte do valor não pertence ao vendedor.
No preço estão embutidos impostos e contribuições incidentes sobre o valor das vendas que deverão ser recolhidos aos cofres públicos nos prazos determinados.
Entre os Impostos e Contribuições sobre as vendas podemos ter:
• Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações - ICMS.
• Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN.
• Imposto de Exportação - IE.
• Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS – FATURAMENTO.
• Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS
O Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI não integra a Receita Bruta de Vendas, por determinação da legislação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, Decreto nº3.000/99, art. 279, parágrafo único.
Os demais impostos e contribuições integram o valor da Receita Bruta de Vendas (exceto se cobrados destacadamente do comprador ou contratante – ex. ICMS por substituição tributária) e serão dela deduzidos para apuração da Receita Líquida de Vendas. 
Para um correto entendimento dos registros contábeis das vendas de mercadorias e dos tributos incidentes sobre estas operações, diversos lançamentos serão efetuados, com incidência de ICMS, IPI, PIS e COFINS.
As alíquotas do PIS e da COFINS no regime não cumulativo são 1,65% e 7,6%, respectivamente. 
O ICMS e o IPI têm alíquotas diversas em função da seletividade, diversidade dos produtos e operações, situação jurídica, considerações econômicas, incentivos, isenções, entre outras. Utilizaremos 17% e 10% respectivamente (alíquotas hipotéticas).
Revenda de Mercadorias
Revenda à vista por R$300.000, sem a incidência do IPI, mas com incidência de ICMS, PIS e COFINS mantidas as alíquotas anteriores.
A conta Tributos Sobre Vendas é debitada, pois irá reduzir a Receita Bruta de Vendas. A contrapartida efetuada em contas que representam obrigações da empresa junto às fazendas públicas, portanto, contas de passivo. Do valor de R$300.000 cobrados, somente R$221.250 pertencem à empresa, o restante R$78.750 pertence aos cofres públicos.
Vendas de um Produto Fabricado pela empresa
Considere a venda à vista de produto fabricado pela empresa, pelo preço de venda de R$500.000, com alíquota de IPI de 10% e ICMS, PIS e COFINS às alíquotas anteriores.
Nesta transação ocorre a incidência de IPI, calculado em R$50.000.
Portanto, para um correto registro da operação pode-se utilizar uma outra conta denominada Faturamento Bruto.
Depois o valor do IPI incidente na operação é reconhecido para se encontrar a Receita Bruta de Vendas.
A contabilização será:
Pode-se reparar que estes valores incidiram sobre o valor da venda sem considerar o valor do IPI. Isto sempre ocorre com o PIS e com a COFINS, já que na sua base de cálculo não se considera o valor do IPI. Já com relação ao ICMS; este fato depende da destinação do produto.
A apuração do Resultado será:
Com base nos ditames do CPC 30 – itens 8A e 8B a divulgação da Receita na demonstração do resultado deve ser feita a partir dos conceitos nele contidos, salientado que a entidade deve fazer uso de contas de controle interno, como “Receita Bruta Tributável”, para fins fiscais e outros. As conciliações entre os valores registrados nas citadas contas de controle interno devem ser evidenciadas em nota explicativa. Portanto, não há obrigatoriedade de divulgação na DRE dos tributos incidentes sobre as vendas como dedução do Faturamento e Receita Bruta, partindo-se direto do valor ajustado da Receita Líquida.
Na demonstração para fins didáticos acima, a conta TRIBUTOS SOBRE VENDAS foi substituída por outras três, ICMS SOBRE VENDAS, PIS SOBRE VENDAS e COFINS SOBRE VENDAS.
Para a apuração da Receita Líquida de Vendas ainda não foram consideradas as devoluções de vendas, descontos incondicionais e abatimentos, que também reduzem a Receita Bruta de Vendas e serão vistos a seguir.
Recolhimento de tributos devidos
Conforme já observado, os saldos a recolher, no regime não cumulativo, dos tributos incidentes, nas operações de venda ao longo de um período devem ser compensados com os créditos obtidos nas compras de mercadorias e matérias-primas.    
Compensação de tributos sobre operações de revenda - Suponha-se que uma empresa comercial ao longo de determinado período tinha nas suas contas correntes de ICMS, PIS e COFINS as seguintes movimentações nas operações de compra e venda obtendo créditos a compensar conforme lançamentos.
Conforme já observado, os saldos a recolher, no regime não cumulativo, dos tributos incidentes, nas operações de venda ao longo de um período devem ser compensados com os créditos obtidos nas compras de mercadorias e matérias-primas.
PIS e COFINS no sistema cumulativo
As empresas tributadas pelo Lucro Presumido (será estudado mais adiante) ou Arbitrado pela Fazenda Pública, devem calcular o PIS e a COFINS com base no regime cumulativo, utilizando as alíquotas 0,65% e 3%, respectivamente, sobre a Receita Bruta, deduzidas as exclusões:
Vendas canceladas, devoluções de vendas. 
Descontos incondicionais concedidos e bonificações vantagens concedidas aos clientes, normalmente em função de quantitativo de compras.
Pagamentos em dia ou qualificações atribuídas ao cliente, entre outras.        
Considere-se o exemplo de pessoa jurídica, optante pelo lucro presumido, que apresenta os seguintes itens ao final do mês de junho/X1:
São consideradas Outras Receitas, não integrando assim a base de cálculo do PIS e da COFINS, conforme abaixo:
Aula 6: Fatos que alteram o valor das compras e das vendas – Devoluções e Abatimentos
1. Conceituar os fatos que afetam as compras e vendas.
2. Compreender e aplicar o tratamento contábil adequado nas devoluções e abatimentos.
3. Apurar e compensar tributos incidentes nas devoluções e abatimentos.
4. Compreender, registrar e evidenciar os efeitos sobre o patrimônio e o resultado.
Introdução
Em todos os tipos de transações, frequentemente se operam negociações que alteram os custos de aquisição nas atividades de compra e as receitas obtidas nas atividades de venda.
Para os efeitos contábeis, os fatos que alteram o valor negociado e pago nestas transações são os abatimentos, os descontos, as devoluções de compras e os cancelamentos das vendas, ocorrências que afetam o patrimônio e os resultados das organizações, devendo ser tratados adequadamente pelo sistema contábil.
Neste contexto, o valor real de uma transação não é somente o constante da nota fiscal, mas o valor resultante da negociação, não obstante aos gastos necessários para a colocação do produto em condições de venda, bem como os tributos incidentes nestas transações. Nessa aula, iremos tratar destes fatos, seu reconhecimento e registro, bem como os seus efeitos sobre o patrimônio e o resultado.
Fatos que alteram compras e vendas
Conforme visto, os diversos fatos que acontecem nas negociações e que ocasionam a alteração nos valores das compras e das vendas são:
- Devoluções de Compras;
- Devoluções de Vendas ou Vendas Canceladas;
- Abatimentos sobre Compras;
- Abatimento sobre Vendas;
- Descontos Incondicionais ou Comerciais;- Descontos Condicionais ou Financeiros.
Devolução de compras
O lançamento de devolução de compras pode ser feito em conta retificadora àquela que registra as aquisições, conhecida como DEVOLUÇÕES DE COMPRAS. Pode-se, também, registrar a devolução diretamente na conta que registra o estoque de mercadorias. Este modelo é comumente usado pelas empresas que adotam o sistema de inventário permanente.
O fluxo contábil é o seguinte:
Quando as devoluções são efetuadas, a conta é creditada.
Ao fim do período de apuração, a conta é debitada para transferência de seu saldo para a conta, compras ou outra que seja utilizada para o registro das aquisições de mercadorias, com a finalidade de se apurar as compras líquidas.
A contrapartida será a débito de uma conta que registre a forma de negociação da aquisição, ou seja, quando se tratar de transação a prazo, debita-se uma conta que registre a obrigação da empresa (Fornecedores, Contas a Pagar ou similar), ou debita-se caixa ou bancos, quando se referir à transação à vista.
Ao ocorrer uma devolução de compras, as legislações tributárias determinam que os valores recuperáveis dos impostos e contribuições que incidiram na operação sejam estornados. Assim, efetua-se, no mesmo lançamento, um crédito na C/C ICMS, de C/C IPI, de C/C PIS de C/C COFINS (quando for o caso) por se tomarem insubsistentes, debitando-se Fornecedores (ou Duplicatas a Pagar ou Caixa ou Bancos, ou conta similar), conforme o exemplo abaixo:
EXEMPLO
Devolução de vendas
Quando o adquirente de mercadorias devolve parte ou toda a compra efetuada, obviamente este fato irá gerar uma REDUÇÃO no resultado da empresa vendedora. Na prática, o que aconteceu foi que a empresa vendeu menos. Para um correto entendimento da operação, usando o mesmo exemplo do item anterior.
As devoluções de vendas comporão a DRE como parcela redutora da Receita Bruta de Vendas para a apuração da Receita Líquida de Vendas.
Abatimento sobre compras
Nas operações mercantis, problemas podem acontecer entre a saída da mercadoria do estabelecimento vendedor e o ingresso no estabelecimento comprador.
O manuseio e o transporte podem danificar o produto, ou mesmo ocorrer um erro no processamento do pedido por parte do fornecedor, como o envio de uma mercadoria de cor azul quando o cliente solicitou cor preta. O produto também pode estar fora de determinadas especificações técnicas estabelecidas pelo comprador.
Assim, poderá haver acordo entre o vendedor e o comprador para evitar a devolução da mercadoria.
São fatos contábeis após a emissão da nota fiscal, que reduzem o preço da negociação.
Diferente dos descontos incondicionais, dados no momento da venda e incluídos no preço final da transação, ou com os descontos condicionais,  que se referem a pagamentos efetuados antes do vencimento e que são considerados receitas financeiras para o comprador e despesa financeira para o vendedor.
Em função de o abatimento ser concedido posteriormente à emissão da Nota Fiscal, estes valores não influenciarão os impostos que incidiram na operação, prevalecendo o montante calculado, quando da ocorrência do fato gerador.
O valor do abatimento deverá ser registrado em uma conta retificadora da conta compras (ou similar) que pode ser denominada abatimento sobre compras, ou diretamente contra a conta que registre o estoque de mercadorias, no caso de inventário permanente, conforme o exemplo abaixo:
EXEMPLO
Abatimento sobre vendas
Para o vendedor, o abatimento concedido reduz o seu resultado e deverá ser registrado como uma conta de resultado redutora da receita bruta de vendas (ou similar), para apuração da receita líquida de vendas. A ótica do vendedor no exemplo anterior seria:
Saiba mais:
O Pronunciamento Técnico CPC 30 – Receitas – define o que são receitas e requer que estas sejam mensuradas pelo valor justo do montante recebido ou a receber, levando em consideração a quantia de quaisquer descontos comerciais e abatimentos de volume concedidos pela entidade. A entidade desenvolve, no decurso das suas atividades ordinárias, outras transações que não geram propriamente receitas, mas que são incidentais às atividades principais geradoras de receitas. Os resultados de tais transações são apresentados, quando esta apresentação refletir a essência da transação ou outro evento, compensando-se quaisquer receitas com os custos e/ou as despesas relacionadas resultantes da mesma transação.
Síntese da Aula:
Tratou os principais eventos que alteram o valor de compras e vendas, mais especificamente, as devoluções ou cancelamentos, bem como os abatimentos concedidos e recebidos, o reconhecimento contábil destes eventos, o cálculo e o registro dos tributos incidentes nestas operações. Nas devoluções, a legislação tributária determina que os valores recuperáveis dos impostos e contribuições que incidiram na operação sejam estornados, obviamente este fato irá gerar redução no estoque do comprador e no resultado da empresa vendedora. No caso dos abatimentos concedidos pelo fornecedor e obtidos pelo comprador por inconsistências dos produtos ou do acordo, para evitar a devolução total, estes são concedidos posteriormente à emissão da Nota Fiscal. Para o comprador não há influência sobre os tributos que incidiram na operação, prevalecendo o montante calculado, quando da ocorrência do fato gerador. Para o vendedor também não há impacto sobre os tributos registrados na venda, há, entretanto, redução do resultado, sendo reconhecida na DRE.
Aula 7: Fatos que alteram o valor das compras e das vendas - descontos condicionais e incondicionais
1. Identificar os descontos condicionais e incondicionais.
2. Compreender e aplicar o tratamento contábil adequado sobre os descontos.
3. Identificar, calcular e aplicar a compensação de tributos nos descontos.
4. Compreender o efeito financeiro sobre os descontos, bem como sobre o patrimônio e o resultado.
Introdução
Conforme observado na aula anterior, nas transações, frequentemente, se operam negociações que alteram os custos de aquisição nas atividades de compra e as receitas obtidas nas atividades de venda.
Nesta aula, trataremos dos descontos condicionais e incondicionais sobre compra e venda, observando como os tributos compensáveis incidentes nestas transações são calculados e registrados, bem como seus efeitos sobre o patrimônio e o resultado das atividades de uma organização.
Descontos incondicionais ou comerciais
Os descontos incondicionais são os concedidos na Nota Fiscal, ou fatura de serviços, independendo das condições de pagamento, ou seja, independem de evento posterior à emissão do documento.
São normalmente concedidos em virtude do volume de vendas, da qualidade do comprador, para lançamento de novos produtos etc.
Os Tributos sobre Vendas são calculados após a dedução dos descontos incondicionais concedidos, exceto no caso do IPI, em que é calculado sobre o valor bruto da operação, em virtude da legislação - Regulamento do IPI- RIPI - art. 118, § 3º.
Desconto Incondicional ou Comercial Obtido
Os descontos incondicionais obtidos não são contabilizados pelo comprador. A mercadoria é registrada pelo valor líquido negociado, ou seja, já reduzido do desconto obtido. Nada impede, todavia, que a empresa, se assim o desejar, contabilize o desconto por meio de uma conta retificadora da conta Compras ou do Estoque, que poderá ser denominada “desconto comercial obtido”.
Tomemos como exemplo:
Como o IPI não é recuperável neste exemplo, e o produto é destinado à comercialização, seu valor não entra na base de cálculo do ICMS (art. 155, § 2º, inciso XI, da Constituição Federal). Porém, integra a base de cálculo do PIS e da COFINS e pelo disposto nos art. 66, § 3º, da Instrução Normativa nº247/2002, e 8º, § 3º, inciso I, da Instrução Normativa SRF nº404/2004.
Pode-se notar que os descontos comerciais não foram contabilizados pelo comprador, sendo esta a forma mais usual de contabilização.
Desconto Incondicional Concedido
Na empresa vendedora, os descontoscomerciais devem ser contabilizados em conta apropriada do Resultado, redutora da Receita Bruta de Vendas para apuração da Receita Líquida. Utilizando-se dos dados do exemplo anterior, a contabilização no vendedor seria a seguinte:
Como o IPI não é recuperável neste exemplo, porém o produto é destinado à comercialização, seu valor não entra na base de cálculo do ICMS, em acordo com art. 155, § 2º, inciso XI, da Constituição Federal, não integrando também à base de cálculo do PIS e da COFINS para a operação de venda.
É importante observar que o valor do PIS e da COFINS para o vendedor é diferente do valor para o comprador, em função da legislação em vigor art. 66, § 3º, da Instrução Normativa nº247/2002 para o comprador, e art. 24 da mesma instrução no caso do vendedor.
Descontos condicionais ou financeiros
Os Descontos Condicionais ou Financeiros são aqueles que dependem do implemento de uma condição futura. Para o adquirente, representa um ganho pela antecipação da obrigação assumida, representando uma receita financeira e para o estabelecimento vendedor é um direito a receber reduzido, em função de uma condição de antecipação, representando uma despesa financeira.
Para ambas as pessoas envolvidas, estes fatos compõem o resultado operacional, como receita ou despesa, respectivamente.
Desconto Condicional Obtido
Como para o adquirente o desconto obtido é uma receita, seu valor não afeta o valor dos tributos incidentes sobre vendas e, consequentemente sobre os tributos recuperáveis. 
Vejamos o exemplo:
Pela obtenção do desconto:
Com base na Lei 11.941/09, as receitas financeiras passaram a não compor a base de cálculo do PIS e da COFINS. Desta forma, os Descontos Condicionais Obtidos não devem integrar a base de cálculo dessas contribuições das pessoas jurídicas optantes pelo Lucro Presumido.
Desconto Condicional Concedido
Conforme já comentado anteriormente, o DESCONTO CONDICIONAL CONCEDIDO é considerado uma DESPESA FINANCEIRA e, portanto, seu valor não afeta o valor dos tributos incidentes sobre vendas.
Utilizando-se do exemplo anterior, a contabilização deve ser efetuada pelo vendedor da seguinte forma:
Reconhecimento do desconto
	DESCONTOS FINANCEIROS
	A CLIENTES 
	 R$ 50.000,00 
Saiba mais
Observe o tratamento adotado pela rir/99 
A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o resultado auferido nas operações de conta alheia e o preço dos serviços prestados (RIR/1999, art. 279 e seu parágrafo único). Deve ser adicionado à receita bruta, para cálculo da receita líquida, o crédito prêmio de IPI decorrente da exportação incentivada - Befiex (IN SRF no 51, de 1978 e ADN CST no 19, de 1981).
Na receita bruta não se incluem os impostos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante, além do preço do bem ou serviço (IPI), e do qual o vendedor dos bens ou prestador do serviço seja mero depositário. Da mesma forma, para que a apuração dos resultados não sofra distorções não se computam no custo de aquisição das mercadorias para revenda e das matérias-primas os impostos não cumulativos que devam ser recuperados (RIR/1999, art. 279, parágrafo único). O ICMS integra a receita bruta e é considerado como uma parcela redutora para fins de apuração da receita líquida.
Síntese da aula
Tratamos dos descontos condicionais e incondicionais sobre compra e venda, observando como os tributos compensáveis, incidentes nestas transações são calculados e registrados, bem como seus efeitos sobre o patrimônio e o resultado das atividades de uma organização.  
Aula 8: Substituição Tributária
1. Compreender e aplicar os conceitos de fato gerador presumido. 
2. Compreender as espécies de substituição tributária. 
3. Aplicar a legislação pertinente à substituição tributária. 
4. Calcular e contabilizar adequadamente as operações de venda e compra com substituição tributária. 
5. Compreender as responsabilidades da entidade substituta.
Introdução
A substituição tributária é um artifício utilizado pelos sujeitos ativos (Federal e Estadual) para aumentar a eficiência da arrecadação e a fiscalização dos tributos de cadeias produtivas mais longas (plurifásicos), ou seja, os tributos que incidem várias vezes no decorrer da produção e circulação até o consumidor final. 
Este instituto atribui ao sujeito passivo a responsabilidade pelo pagamento do tributo devido pelo seu cliente. Esse recurso é utilizado na cobrança do ICMS (sendo conhecido como ICMS/ST), embora também esteja previsto na regulamentação do IPI. A incidência da substituição tributária é definida por produto. Por esta sistemática, o tributo plurifásico passa a ser recolhido de uma só vez, como se o tributo fosse monofásico.
Conceitos e espécies de substituição tributária
Inicialmente, a substituição tributária alcançaria apenas os produtos de pequeno valor e grande consumo, simplificando o processo de tributação e fiscalização, como as vendas de cervejas, refrigerantes, onde o comerciante varejista não precisa calcular e recolher o ICMS, pois ele já foi recolhido pela indústria, que se encarrega de calcular e cobrar o imposto no momento da venda do produto ao estabelecimento comercial.
Há várias espécies de substituição tributária: a substituição para frente, a substituição para trás (ou diferimento), e a substituição propriamente dita.
Substituição Propriamente Dita: Na substituição para frente, o tributo relativo a fatos geradores que deverão ocorrer posteriormente é arrecadado de maneira antecipada, sobre uma base de cálculo presumida. Assim, o estabelecimento industrial que vende certo produto recolhe o tributo devido por ele mesmo, e também o tributo que seria devido por toda a cadeia até o consumidor final. Para compor a base de cálculo, o Estado deve estabelecer critérios definidos em lei. A base de cálculo deve observar a realidade de cada mercado, a fim de determinar o preço final praticado em cada operação.
Substituição para Frente: Na substituição para trás, ou diferimento, o que ocorre é justamente o contrário. Apenas a última entidade que participa da cadeia de circulação da mercadoria é que paga o tributo, de maneira integral, inclusive relativamente às operações anteriormente praticadas, incluindo os seus resultados.
Substituição para Trás: Na substituição normal, o contribuinte, em determinada operação ou prestação, é substituído por outro que participa do mesmo negócio jurídico. Este é o caso, por exemplo, do industrial que paga o tributo devido pelo prestador que lhe provém o serviço de transporte.
Os valores recolhidos a título de substituição tributária são considerados definitivos. A não ser que o fato gerador não se concretize é assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago pelo fato gerador presumido, não realizado.
O substituto cobra o tributo devido na operação pelo substituído. A hipótese de incidência do tributo, porém, permanece a mesma. Tanto é assim que a Constituição menciona um fato gerador presumido, a ser realizado pelo substituído.
A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços ao consumidor final localizado em outro estado, que seja contribuinte do imposto.
Legislação
A substituição tributária foi regulamentada, inicialmente, pela Lei Complementar no 44/83, que atribuía à empresa produtora ou industrial, em relação ao imposto devido pelos comerciantes atacadistas e varejistas, a condição de contribuinte responsável pelo cálculo, cobrança e repasse do imposto ao estado.
Posteriormente, o Convênio ICM/66, de 14/dez/1988, regulamentou melhor a questão, citando textualmente (artigo 25) que a lei pode atribuir a condição de substituto tributário a: 
• Industrial, comerciante ou outra