Imunidades tributárias

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IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS 
ART. 150, VI, “a” e “d”, CF 
Prof. Eduardo Sabbag 
 
 
 
Eduardo Sabbag: Advogado; Doutorando em Direito Tributário, na PUC/SP; 
Mestre em Direito Público e Evolução Social, pela UNESA/RJ; Professor de Direito 
Tributário e de Língua Portuguesa, na Rede LFG/ANHANGUERA; Coordenador e 
Professor do Curso de Pós-graduação, em Direito Tributário, na Rede 
LFG/ANHANGUERA e no Curso Jus Podivm, em Salvador/BA. 
 
1. INTRODUÇÃO: 
 
 
Quando se pretende estudar o tema das imunidades, urge, de início, termos presente que a maioria das 
regras imunizadoras, contempladas na Constituição, decorre naturalmente dos grandes princípios 
constitucionais, dotados de carga axiológica, que limitam a ação fiscal (igualdade, capacidade contributiva, 
federação, autonomia municipal, livre difusão da cultura e do pensamento, proteção à educação, à 
assistência social etc.). 
 
As regras de imunidade, buriladas pelo Constituinte, em nome do cidadão, visam preservar 
valores políticos, religiosos, educacionais, sociais ou éticos, colocando a salvo de tributos 
algumas pessoas. Isso equivale afirmar que exsurge inabalável a garantia de que certos 
princípios fundamentais ao regime não serão perturbados pela tributação. 
 
As imunidades representam uma delimitação negativa da competência tributária. Como a 
competência tributária representa o mister legiferante de criação de tributos, pode-se dizer que a 
regra imunitória se traduz em elemento de ―incompetência tributária‖. 
 
Há determinados ―campos competenciais‖ nos quais não poderá haver a tributação: são áreas, 
pois, de incompetência tributária, delimitadoras de zonas de intributabilidade. 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Nesse passo, a lei, quando descreve a norma jurídica tributária, está impedida de, sob pena de 
inconstitucionalidade, inserir as pessoas (ou situações) beneficiadas pela imunidade na contingência de 
pagar os tributos. Por muito maior razão, não o pode fazer a Administração Fazendária, que, ao interpretar 
e aplicar a lei, deve levar em conta os ditames constitucionais. 
 
Nota-se, assim, um interessante ―efeito reflexo‖, pois as regras imunizantes conferem aos beneficiários um 
direito público subjetivo de não serem tributados. 
 
É o que, com propriedade, assinala José Wilson Ferreira Sobrinho: 
 
"A norma imunizante não tem apenas a função de delinear a competência tributária, senão 
que também outorga ao imune o direito público subjetivo de não sofrer a ação tributária do 
Estado. A norma imunizante, portanto, tem o duplo papel de fixar a competência tributária 
e de conferir ao seu destinatário um direito público subjetivo, razão que permite sua 
caracterização, no que diz com a outorga de um direito subjetivo, como norma jurídica 
atributiva por conferir ao imune o direito referido". (Imunidade Tributária, Sergio Antonio 
Fabris Editor, Porto Alegre, 1996, p. 102.) 
 
 
O Constituinte adotou a técnica de traçar, de modo cuidadoso, as áreas dentro das quais se pode exercitar 
a tributação. Tudo isso em um sistema rígido de distribuição de competências tributárias. 
 
A competência tributária, como é cediço, apresenta-se como a aptidão jurídica para criar, in abstracto, 
tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos 
passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas. Perguntar-se-á: quem a tem? As pessoas políticas. 
 
Com efeito, a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal receberam, do texto constitucional, a 
faculdade de instituir, em caráter privativo, todas as modalidades de tributos (impostos, taxas e 
contribuições). Em outras palavras: a Constituição disciplinou, rigorosa e exaustivamente, o exercício das 
competências tributárias, retirando do legislador a faculdade de definir, de modo livre, o alcance das 
normas jurídicas que criam in abstracto tributos (normas jurídicas tributárias). 
 
 
Nesse sentido, arremata o insigne mestre Roque Antonio Carrazza: 
 
 "(...) o legislador de cada pessoa política (União, Estados, Municípios ou Distrito Federal), 
ao tributar, isto é, ao criar 'in abstracto' tributos, vê-se a braços com o seguinte dilema: ou 
praticamente reproduz o que consta da Constituição – e, ao fazê-lo, apenas recria, num 
 
 
 
 
 
 
 
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grau de concreção maior, o que nela já se encontra previsto – ou, na ânsia de ser original, 
acaba ultrapassando as barreiras que ela lhe levantou e resvala para o campo da 
inconstitucionalidade". (Curso de Direito Constitucional Tributário, Malheiros Editores, São 
Paulo, 15ª ed., 2000, p. 279.) 
 
 
De fato, a Constituição não deseja que certas pessoas venham a ser alvo de tributação. Ipso facto, 
estende sobre elas o manto protetor da imunidade tributária. 
 
Em importante análise conceitual, Paulo de Barros Carvalho partiu da divisão das normas jurídicas em 
normas de comportamento e normas de estrutura, para inserir, nestas últimas, as regras de imunidade, 
que ajudam a delimitar as competências tributárias. 
 
‖As normas de comportamento têm por escopo, como o próprio nome já nos sinaliza, 
disciplinar a conduta humana, na vida social. Assim, albergam, no conseqüente, um 
comando voltado para o agir humano. Já as normas de estrutura têm por destinatário o 
legislador e, por isso, contém, no conseqüente, comandos que estabelecem o modo e as 
condições de produção de outras normas.‖ (Curso de Direito Tributário, Saraiva, S. Paulo, 
4ª ed., 1991, p. 116.) 
 
 
Nesse passo, houve por bem o respeitável doutrinador conceituar a imunidade como sendo: 
 
"(...) a classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da 
Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das 
pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de 
tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas". (Idem, 
ibidem, p. 117.) 
 
 
É o que também assinala, com propriedade, José Souto Maior Borges: 
 
"A regra jurídica de imunidade insere-se no plano das regras negativas de competência. O 
setor social abrangido pela imunidade está fora do âmbito da tributação. Previamente 
excluído, como vimos, não poderá ser objeto de exploração pelos entes públicos". 
(Isenções Tributárias, Sugestões Literárias, S. Paulo, 1ª ed., 1969, p. 209 - os grifos são do 
autor.) 
 
 
 
Neste sentido, temos por indisputável que desobedecer a uma regra de imunidade equivale a incidir em 
inconstitucionalidade. Ou, como assevera, expressivamente, Aliomar Baleeiro, as "imunidades tornam 
 
 
 
 
 
 
 
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inconstitucionais as leis ordinárias que as desafiam". (Direito Tributário Brasileiro, Forense, Rio de Janeiro, 
1ªed., 1970, p. 87.) 
Como se pode notar, há várias definições para ―imunidade‖ na doutrina. Os estudiosos mudam 
um ponto aqui, outro acolá. Preferimos, longe de buscar a fórmula perfeita, no amparo da melhor 
doutrina, seguir a trilha conceitual de Regina Helena Costa, para quem a imunidade é 
"exoneração, fixada constitucionalmente, traduzida em norma expressa impeditiva da atribuição 
de competência tributária ou extraível, necessariamente, de um ou mais princípios 
constitucionais, que confere direito público subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela 
delimitados, de não se sujeitarem à tributação." (COSTA, Helena Regina. Imunidades Tributárias. 
São Paulo: Malheiros, 2001, pág. 53/54).Evidencia-se, a partir do conceito expendido, que a imunidade possui uma natureza dupla: de um 
lado, encontra-se uma norma constitucional que demarca a competência tributária, ao apresentar 
fatos que não são tributáveis – é o aspecto formal da imunidade; e, de outra feita, existe o direito 
subjetivo das pessoas que direta ou indiretamente usufruem os benefícios da imunidade, 
representando o aspecto substancial ou material da norma. 
Assim, a norma imunitória (I) determina até onde o poder tributário pode agir, demarcando a 
competência tributária do Estado e, também, (II) traz um direito subjetivo de todos aqueles que 
usufruem benefícios com a norma imunizante, de forma direta ou indireta. 
Faz-se necessário enaltecer que a imunidade é instituto de sede constitucional, materializando uma 
dispensa constitucional de pagamento de tributo. A isenção, traduz-se, por sua vez, em dispensa legal de 
pagamento de tributo. A primeira – imunidade – é não-incidência constitucionalmente qualificada. A 
segunda – isenção – é dispensa legalmente qualificada, estando no campo da incidência tributária. Com 
efeito, o que se inibe na isenção é o lançamento do tributo, tendo ocorrido fato gerador e nascido o liame 
jurídico-obrigacional. Na imunidade, não há que se falar em relação jurídico-tributária, uma vez que a regra 
imunizadora está fora do campo de incidência do tributo. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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 DICA 
Observe a distinção: 
 
Não-incidência – é a ausência de subsunção do fato imponível ao conceito descrito na hipótese de 
incidência, ou seja, o acontecimento fático não corresponde à descrição legal com perfeição; faltam 
elementos para a tipicidade. 
Isenção – é um favor legal consubstanciado na dispensa de pagamento de tributo devido, isto é, a 
autoridade legislativa evita que o sujeito passivo da obrigação tributária se submeta ao tributo. Portanto, 
inibe-se o lançamento. 
Imunidade – é uma não-incidência constitucionalmente qualificada. É o obstáculo, decorrente de regra da 
Constituição, à incidência de tributos sobre determinados fatos ou situações. 
 ATENÇÃO 
Há dispositivos constitucionais que transmitem o teor de ―falsas‖ isenções, representando nítidas 
imunidades. São eles: os arts. 184, § 5o, e 195, § 7o, da CF/88: onde se lê ―isenção‖, entenda-se 
imunidade. 
Art. 184 da CF/88. ―Compete à União desapropriar por interesse social, para fins de reforma agrária, 
o imóvel rural que não esteja cumprindo sua função social, mediante prévia e justa indenização em 
títulos da dívida agrária, com cláusula de preservação do valor real, resgatáveis no prazo de até vinte 
anos, a partir do segundo ano de sua emissão, e cuja utilização será definida em lei. 
(...) 
§ 5o — São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de 
imóveis desapropriados para fins de reforma agrária‖ (grifo nosso). 
Art. 195 da CF/88: ―A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e 
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, 
do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: 
(...) 
§ 7o — São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de 
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei‖ (grifo nosso). 
 
Nesses casos, houve equivocidade do legislador. São nítidas dispensas constitucionais, portanto, 
regras imunitórias. Tal entendimento encontra agasalho na judiciosa jurisprudência do STF (ADIn 
2.028 e 2.036; Mandados de Injunção 232 e 608 e RE 168.110-DF, Rel. Min. Moreira Alves, 
04.04.2000). Haverá isenção apenas quando a previsão for legal, e não constitucional. 
 
Retomando o curso, apreciemos o texto constitucional: 
 
 
 
 
 
 
 
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Art. 150, VI, da CF/88: ―(...) é vedado aos entes tributantes (federativos): 
(...) 
VI - instituir impostos sobre: 
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; 
b) templos de qualquer culto; 
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades 
sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, 
atendidos os requisitos da lei; 
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão‖. 
 
 
O artigo em comento traz à baila regra imunizante adstrita tão-somente aos impostos. A 
proibição, pois, refere-se à espécie ―impostos‖, e não a taxas ou a contribuições. Tal 
intributabilidade encontra respaldo no fato de que o imposto enseja um poder de sujeição de 
quem tributa sobre quem é tributado, não sendo possível imaginar tal subserviência no sistema 
federativo nacional entre os Entes Federados. Com relação aos demais tributos (taxas e 
contribuições de melhoria), por exemplo, a contraprestação ou bilateralidade de tais gravames, no 
contexto da referibilidade, prevaleceram sobre a regra imunizante. Tal é a razão, salvo melhor 
juízo, para se entender possível a cobrança de taxas de um templo, ou mesmo a cobrança de 
uma contribuição de melhoria de um partido político. Lembre-se: a regra imunitória, segundo a 
literalidade da Constituição Federal, em tal artigo é para impostos. Note a jurisprudência abaixo: 
 
1. IMUNIDADE LIVROS — COFINS PAGAMENTO — TÃO-SOMENTE IMPOSTOS 
―Constitucional. Tributário. COFINS. Imunidade. Livros, jornais e papel destinado à impressão. 1. O 
art. 150, VI, da Constituição Federal não contempla a imunidade da contribuição criada pela Lei 
Complementar 70/91, que se destina, exclusivamente, aos impostos, não cabendo, portanto, falar-se 
em imunidade no que pertine à COFINS. 2. Recurso e remessa oficial providos‖. (Ac. un. da 4a T. do 
TRF da 1a R. - AC 96.01.09984-0/MG - Rel. Juiz Eustáquio Silveira - j. 04.02.97 - Apte.: Fazenda 
Nacional; Apda.: Editora Forum Ltda. - DJU 2 10.03.97, p. 12.797 - ementa oficial) 
 
2. IMUNIDADE RECÍPROCA E IOF 
A proibição constante do art. 150, VI, ―a‖, da CF/88 (―(...) é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios: VI - instituir imposto sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos 
outros‖) impede a cobrança do IOF nas operações financeiras realizadas pelos Municípios. 
Precedente: Ag 172890 (AgRg) (DJ de 19.04.96, Segunda Turma). RE 196.415-PR, Rel. Min. Ilmar 
Galvão, 21.05.96. 
 
 
É importante, nesse passo, identificarmos os casos de imunidade afetos a tributos diversos de impostos, 
isto é, que se encontram fora da regra inserta no art. 150, VI, CF. Vamos aos mais importantes: 
 
 
 
 
 
 
 
 
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1. Imunidade conferida às entidades beneficentes de assistência social, quanto às contribuições 
previdenciárias (Art. 195, §7º, CF); 
 
2. Imunidade conferida às receitas decorrentes de exportação, quanto às contribuições de 
intervenção no domínio econômico e às sociais (Art. 149, §2º, I, CF – EC nº 33/2001). 
 
2. ESPÉCIES DE IMUNIDADES 
2.1. Imunidade Recíproca ou Intergovernamental 
Razão Finalística: Os entes tributantes ou federativos não poderão instituir impostos uns dos outros, 
em razão Princípio Federativo no Brasil (Art. 60, § 4º, I, CF). 
 
A imunidade recíproca visa assegurar e confirmar o equilíbrio federativo do país. ―É uma decorrência 
pronta e imediata do postulado da isonomia dos entes constitucionais, sustentado pela estrutura federativa 
do Estado brasileiro e pela autonomia dos Municípios‖ (STF – AgRg 174.808, Rel. Min. Maurício Corrêa).Exemplo: um veículo de propriedade da Prefeitura – não se paga IPVA, pois o Estado não pode cobrar 
imposto do Município. 
 
Não remanesce dificuldade em visualizar que a imunidade recíproca decorre do princípio federativo, uma 
vez que, se uma entidade impositora pudesse exigir impostos de outra, fatalmente acabaria por interferir 
em sua autonomia. 
 
Com efeito, a cobrança de impostos poderia levá-la à situação de grande dificuldade econômica, tornando 
claudicantes seus sublimes objetivos institucionais. Ora, tal situação não é tolerada no texto constitucional, 
uma vez que as pessoas políticas detentoras de competência tributária apresentam-se, umas perante as 
outras, em linear parificação, e não em vertical hierarquização. É o ―federalismo de equilíbrio‖. Aliás, tem-
se o tema sob a roupagem de núcleo imodificável – ou como se prefere afirmar, corriqueiramente, na 
forma de ―cláusula pétrea‖ –, consoante o comando inserto no art. 60, §4º, I, CF. 
 
Não se perca de vista, ademais, que a imunidade recíproca atrela-se, axiologicamente, ao princípio da 
isonomia das pessoas políticas, uma vez vedada a tributação entre tais entidades. 
 
 
 
 
 
 
 
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Com efeito, a tributação por meio de impostos – justamente por independer de uma atuação estatal – 
pressupõe uma supremacia de quem tributa em relação a quem é tributado. Ou, em palavras análogas, 
um estado de sujeição de quem é tributado em relação a quem tributa. 
 
Ocorre que a situação é proibida, pois entre as entidades reina a igualdade jurídica, à luz da obviedade 
natural que demarca o relacionamento das pessoas políticas. Diz-se, assim, que tal imunidade é 
―ontológica‖, pois ainda que inexistisse a alínea ―a‖ acima citada, os entes tributanes estariam igualmente 
proibidos de se tributarem reciprocamente por meio de impostos. 
De fato, diz-se que são ontológicas aquelas imunidades que se põem como conseqüência 
necessária de determinado princípio constitucional. No caso da imunidade recíproca, tem-se 
ratificado o princípio da isonomia entre os entes federados, preservando, pois, o pacto federativo. 
As imunidades ontológicas contrapõem-se, por sua vez, às ditas imunidades políticas – aquelas 
que não são derivação de determinado princípio constitucional, mas, sim, da conjugação de 
princípios e objetivos traçados na Constituição. Como exemplo, temos a imunidade de livros, 
jornais e periódicos – tema que será aprofundado adiante. Aqui não se tem uma conseqüência de 
um determinado princípio constitucional, mas algo proveniente do direito à cultura, à educação e 
à informação, todos com foro constitucional. 
Frise-se que o art. 150, § 2o, da CF/88 estende a imunidade recíproca a outras pessoas jurídicas: 
autarquias e fundações públicas. Portanto, não se agrega, como regra, tal regra imunizante às 
sociedades de economia mista, nem mesmo às empresas públicas. 
 
O benefício alcança, como ensina Aliomar Baleeiro, "tudo quanto for de caráter instrumental ou funcional 
da autarquia", (Direito Tributário Brasileiro, Forense, Rio de Janeiro, 1ªed., 1970, p. 170) ou da fundação 
instituída e mantida pelo Poder Público. 
 
Assim, são imunes de IR os rendimentos (v.g., os alugueres) que uma destas entidades emprega na 
realização de suas finalidades essenciais; os resultados positivos advindos de aplicações financeiras e de 
investimentos correlatos, todos imprescindíveis ao pleno atingimento destas mesmas finalidades 
essenciais; seus edifícios de direção e, mesmo, ―os hospitais, ambulatórios, ambulâncias etc., desde que 
utilizados exclusivamente na assistência dos indivíduos para os quais foi criado o serviço público‖. (idem, 
ibidem) 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Evidencia-se, pois, que tal benesse afigura-se natural e lógica, pois sem tais ingressos, não haveria como 
formar as reservas capazes de manter o equilíbrio financeiro e atuarial das autarquias e das fundações 
instituídas e mantidas pelo Poder Público. 
É importante salientar, por outro lado, que há entendimento jurisprudencial, admitindo a possibilidade de 
extensão da imunidade a certas empresas públicas – aquelas que executam serviços públicos de 
prestação obrigatória e exclusiva do Estado, v.g., serviço postal (Art. 21, X, CF) –, uma vez que se 
revestem, ipso facto, da indumentária de ―autarquias‖. Com efeito, estas distinguem-se das empresas 
públicas que servem como instrumento da participação do Estado na economia, às quais se aplica o 
regime jurídico próprio das empresas privadas, consoante o art. 173, §1º, da CF. Portanto, para o STF, é 
possível estender a imunidade a algumas empresas públicas, aplicando-se-lhes o art. 150, VI, ―a‖, CF. 
(STF, RE 407099/RS, 2ª Turma, Acórdão publicado em 06-08-2004). 
O mais curioso foi perceber, recentemente, que tal posicionamento foi estendido a certas sociedades de 
economia mista. Em decisão recente (fevereiro de 2007), envolvendo a empresa Companhia de Águas e 
Esgoto de Rondônia – CAERD, no julgamento da Ação Cautelar 1550-2, a Segunda Turma do STF, por 
votação unânime, reconheceu a uma sociedade de economia mista estadual prestadora de serviço 
público (Companhia de Águas e Esgotos de Rondônia - CAERD) o direito à imunidade recíproca. Observe, 
abaixo, o trecho do acórdão que reconheceu a imunidade: 
 
 
Ação Cautelar – 1550 – STF. Fevereiro/2007 
 
 
RELATOR: MIN. GILMAR MENDES 
 
EMENTA: AÇÃO CAUTELAR. EFEITO SUSPENSIVO A RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO 
ADMITIDO PELO TRIBUNAL DE ORIGEM. AGRAVO DE INSTRUMENTO PENDENTE DE 
JULGAMENTO. MEDIDA CAUTELAR CONCEDIDA PARA SUSPENDER OS EFEITOS DO 
ACÓRDÃO RECORRIDO. 2. Em situações excepcionais, em que estão patentes a plausibilidade 
jurídica do pedido – decorrente do fato de a decisão recorrida contrariar jurisprudência ou súmula do 
Supremo Tribunal Federal – e o perigo de dano irreparável ou de difícil reparação a ser 
consubstanciado pela execução do acórdão recorrido, o Tribunal poderá deferir a medida cautelar 
ainda que o recurso extraordinário tenha sido objeto de juízo negativo de admissibilidade perante o 
Tribunal de origem e o agravo de instrumento contra essa decisão ainda esteja pendente de 
julgamento. 3. Hipótese que não constitui exceção à aplicação das Súmulas 634 e 635 do STF. 
4.Suspensão dos efeitos do acórdão impugnado pelo recurso extraordinário, até que o agravo de 
instrumento seja julgado. 5.Ação cautelar deferida. Unânime. 
 
Trecho do Voto: 
 
 
 
 
 
 
 
 
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―(...) Nesse julgamento, estabeleceu-se a distinção entre (a) empresa pública como instrumento de 
participação do Estado na economia e (b) empresa pública prestadora de serviço público, para 
afirmar que estas últimas estão abrangidas pela imunidade tributária prevista no art. 150, VI, ―a‖, da 
Constituição: 
 
―Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado 
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
(...) 
VI – instituir impostos sobre: 
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; 
(...) 
§ 2o. A vedação do inciso VI, a, é extensiva às autarquias e às fundações 
instituídas e mantidas pelo poder público, no que se refere ao patrimônio, à renda e 
aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. 
 
§ 3o. As vedações do inciso VI, a, e do parágrafo anterior não se aplicam ao 
patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com exploração de atividades 
econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em 
que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifaspelo usuário, nem 
exoneram o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao 
bem imóvel.‖ 
 
 
Assim, às empresas públicas prestadoras de serviços públicos se aplicaria o § 2o e não o § 3o do art. 
150, acima citados. (...) 
 
Conforme atestam os documentos juntados aos autos, a Companhia de Águas e Esgotos do Estado 
de Rondônia – CAERD é sociedade de economia mista prestadora do serviço público obrigatório de 
saneamento básico (abastecimento de água e esgotos sanitários) e, portanto, de acordo com a 
jurisprudência deste Tribunal, está abrangida pela imunidade tributária prevista no art. 150, inciso VI, 
―a‖, da Constituição. 
 
Outro não foi o entendimento esposado pelo voto vencido no acórdão impugnado pelo recurso 
extraordinário (fls. 131-140): 
 
―Nitidamente, constata-se que de atividade econômica, estrito sensu, nada possui a CAERD, 
porquanto está a cargo de cumprir, como acentua sua lei de instituição, as metas das políticas de 
saneamento do Poder Público (...) Inegavelmente se trata de um manus público-estatal para 
cumprimento de mais uma atividade-obrigação do Estado, qual seja, o saneamento básico. (...) É de 
observar que a apelante, efetivamente, é prestadora de serviço público obrigatório, não podendo ser 
comparada às empresas privadas, devendo, portanto, ser beneficiada pela imunidade tributária.‖ (fls. 
137-138) (...) A urgência da pretensão cautelar é evidente, tendo em vista que, com a execução do 
acórdão recorrido, a requerente será compelida a quitar os débitos tributários em discussão, gerando 
a inscrição em dívida ativa, com as conseqüências decorrentes desse fato.‖ 
 
 
Portanto, assim se mostra o tema da Imunidade Recíproca, à luz dos posicionamentos mais atualizados 
dos Tribunais. Vamos, agora, ao tema das imunidades dos livros e congêneres. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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2.2. Imunidades para livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão (Art. 150, VI, 
“d”, da CF/88) 
 
Razão Finalística: Difusão de cultura, a livre manifestação do pensamento e o acesso à informação 
(Art. 5o, IV, IX e XIV e Art. 220, § 6o, ambos da CF/88). 
 
 
As alíneas ―a‖, ―b‖, e ―c‖ do art. 150, VI, da CF/88 tratam de imunidade com natureza ―subjetiva‖ 
(atingem pessoas jurídicas). A alínea ―d‖, em comento, por seu turno, versa sobre imunidade com 
natureza ―objetiva‖ (atinge bens – livros, jornais, periódicos e o papel destinado à impressão). 
 
Por essa razão, não há que se falar em incidência de impostos sobre tais bens, uma vez 
protegidos pela regra imunizante. Deve-se salientar que tal imunidade se refere aos ―impostos 
reais‖, isto é, gravames que dependem de aspectos atinentes ao bem ao qual se referem. 
Exemplos: IPI, Imposto de Importação, Imposto de Exportação. Não se refere, pois, aos ―impostos 
pessoais‖, que deverão incidir normalmente. Exemplo: incidência de IR sobre as rendas da 
editora; incidência do IPVA sobre os veículos da editora etc. 
 
A título de complementação, insta mencionar que se classificam as imunidades em objetivas, 
subjetivas e mistas, levando-se em conta o modo de sua incidência, qualificando-as em virtude 
das pessoas ou das coisas para quem são concedidas. 
Temos por imunidades subjetivas aquelas que são deferidas a determinadas pessoas, tendo em 
vista suas características próprias de auxílio ao serviço público, no caso das privadas, e para o 
próprio cumprimento deste serviço, como é o caso dos entes federativos. São bons exemplos 
dessa classificação: a imunidade recíproca das pessoas políticas, autarquias e fundações 
instituídas e mantidas pelo Poder Público e a imunidade deferida aos partidos políticos e suas 
fundações, tendo em vista que tais imunidades visam à não-tributação dos entes pelo que 
representam no Estado. 
As imunidades objetivas, também denominadas, reais, são aquelas instituídas em virtude de 
determinados fatos, bens ou situações importantes para o bom desenvolvimento da sociedade. 
 
 
 
 
 
 
 
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Diga-se que tal classificação tem o interesse precípuo de imunizar os fatos e os bens, embora 
seja uma pessoa, jurídica ou natural, quem auferirá os benefícios. A imunidade de livros, jornais e 
periódicos, tema do presente trabalho, é o melhor exemplo a ser dado. 
E, finalmente, a imunidade mista – trazida à baila por Roque Antonio Carrazza, citado por Regina Helena 
Costa (in Imunidades Tributárias, pp. 128/129) –alcança pessoas por sua natureza jurídica e por 
estarecem relacionadas com determinados fatos, bens ou situações (v.g., a imunidade do art. 153, § 4º, da 
CF). 
 
2.2.1. Livros 
 
Os livros são meios de difusão da cultura, representando um suporte material de difusão de 
conhecimento. Incluem-se os manuais técnicos e apostilas (STF, RE 183.403-SP, 07.11.2000). 
 
Todavia, o suporte material é irrelevante, prevalecendo a finalidade: difusão da cultura. Tal 
postura tem embasado o melhor entendimento jurisprudencial, quando se procura a razão 
teleológica do instituto, perquirindo-se a real intenção da mens legislatoris. Aí está a razão para 
se estender o manto da imunidade aos livros difundidos em meios ópticos (CD-ROM). Sabe-se 
que tais bens são suportes sucedâneos do livro. Por mais inovadores que pareçam ao intérprete, 
não têm o fim de desnaturar o caráter didático do suporte material, merecendo, portanto, a 
extensão da imunidade. Observe os entendimentos jurisprudenciais, ratificadores dos dizeres 
supramencionados: 
 
 
 ―Tribunal: TRF4 Acórdão Decisão: 03-08-2000 - Proc: Ac: 0401090888-5 Ano: 1998 UF: SC - Turma: 
Segunda Turma - Apelação Cível - 256356 - Relator: Juiz João Pedro Gebran Neto - Decisão: A 
turma, por unanimidade, negou provimento ao apelo e à remessa oficial, nos termos do voto do(a) 
Juiz(a) relator(a). - Ementa: Constitucional. Tributário. Imunidade. Jornal. CD-ROM. 
 1. O fato de o jornal não ser feito de papel, mas veiculado em CD-ROM, não é óbice ao 
reconhecimento da imunidade do artigo 150, VI, ―d‖, da CF/88, porquanto isto não o desnatura como 
um dos meios de informação protegidos contra a tributação. 
 2. Interpretação sistemática e teleológica do texto constitucional, segundo a qual a imunidade visa a 
dar efetividade aos princípios da livre manifestação de pensamento, de expressão da atividade 
intelectual, artística, científica e de comunicação, de acesso à informação e aos meios necessários 
para tal, o que deságua, em última análise, no direito de educação, que deve ser fomentado pelo 
Estado visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e 
sua qualificação para o trabalho, havendo liberdade de aprender, ensinar, pesquisar e divulgar o 
pensamento, a arte e o saber (Arts. 5o, IV, IX, XIV, 205, 206, II etc.). 
 3. Apelo e remessa oficial improvidos.‖ 
 
 
 
 
 
 
 
 
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"CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO - IMUNIDADE TRIBUTÁRIA - PRODUTO COMPOSTO DE 
LIVRO, CDS E FITAS DE VÍDEO - APLICABILIDADE DA IMUNIDADE AOS LIVROS - I. A imunidade 
tributária sobre livros, jornais e periódicos é objetiva. Seu fundamento é político e cultural; II. A 
liberdade de expressão do pensamento e a disseminação da cultura inspiraram o legislador 
constituinte a erigir in casu o livro à condição de material imune à tributação; III. O fato dos livros 
fazerem parte de coleção e virem embalados em conjuntoa CDs e fitas de videocassetes não 
impedem a incidência da imunidade objetiva conferida pela Constituição Federal no art. 150, inc. VI, 
letra d; IV. Ainda que agregadas a outras mercadorias, o livro não perde a característica que o 
identifica; V. A despeito de a autoridade coatora afirmar que os CDs e as fitas de videocassetes 
determinam a essencialidade do produto final, é facilmente verificável através dos documentos 
trazidos à colação pela impetrante que o valor unitário dos fascículos superam em muito o das 
demais mercadorias integrantes do respectivo conjunto; VI. Apelação parcialmente provida para que 
seja concedida a segurança, determinando sejam excluídos da base de cálculo dos impostos 
exigidos pela autoridade aduaneira os valores relativos a livros." (TRF 2ª R. - AMS. 99.02.11263-3 - 
RJ - 1ª T. - Rel. Juiz Ney Fonseca - DJU 20.11.2001) 
 
O conceito exato de livro é bastante controverso na doutrina. A falta de uniformidade provoca, 
como se vê, um impacto decisivo em um tema palpitante nos tempos hodiernos: a tributação 
sobre o livro eletrônico. Alguns autores entendem que os livros eletrônicos não pertencem ao rol 
das imunidades, tendo em vista que a Constituição, na mesma alínea em que trata dos livros, 
apresenta a imunidade sobre o papel para a sua impressão. Assim, a expressão seria bastante 
para afastar a imunidade dos livros eletrônicos, uma vez que somente os impressos abarcariam 
tal hipótese, avocando a proteção da regra. 
Assim defende o insigne mestre Ricardo Lobo Torres, asseverando que, para se conceituar livro, 
necessário se faz estar presentes o suporte físico impresso em papel e a finalidade espiritual de 
criação de bem cultural ou educativo. Assim, vemos que o ínclito autor nega o conceito de livro, 
nos termos constitucionais, aos livros eletrônicos. 
Por outro lado, a maioria da doutrina tem esposado entendimento dessemelhante, aceitando que 
os livros eletrônicos são passíveis da imunidade ora analisada. Vejamos o entendimento trazido 
por Regina Helena Costa (in Imunidades Tributárias, pp. 189), citando grandes autores: 
"Roque Carraza, dentre outros, entende que o livro deve ser visto como veículo de 
manifestação de idéias, de transmissão de pensamento; e, assim, irrelevante, para efeito 
de se determinar o tratamento fiscal a ele dispensado, se o mesmo é feito de papel ou se 
está contido em um disquete de computador. Segundo o mestre, para fins de imunidade, 
são considerados livros tanto os tradicionais quanto os seus sucedâneos." 
 
À luz da teleologia da norma, data maxima venia o respeitável pensar do mestre Ricardo Lobo 
Torres, por quem nutrimos a mais respeitável admiração, parece-nos mais plausível o 
 
 
 
 
 
 
 
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entendimento da maioria dos estudiosos, haja vista a realidade que se nos apresenta, marcada 
pela forte e crescente presença de livros eletrônicos no seio da coletividade. Deve-se, dessarte, a 
nosso modesto pensar, estender a regra às obras impressas ou virtuais, que abarquem conteúdo 
específico ou variado, no intuito de difundirem um conhecimento formalmente considerado. 
Quanto à jurisprudência, vemos que ainda não existe um entendimento dominante, apesar de 
alguns Tribunais estarem decidindo favoravelmente à extensão da imunidade. 
2.2.2. Jornais 
Os Jornais são gazetas, diárias ou não, que visam levar notícias e informações a seus leitores. A 
menção adstringe-se aos jornais escritos, não se podendo estender a imunidade aos telejornais e 
aos realizados por empresas de radiofusão, sob pena de se dar uma extensão não admitida à 
norma. 
A imunidade é plena, incluindo até as propagandas, como já decidiu o STF por diversas vezes 
(RE 87.049-SP, Ac. do Pleno do STF - RTJ 87:608; RE 91.662, Ac da 2.ª T - RTJ 122:1127), 
desde que venham impressas no corpo do jornal ou periódico. Com efeito, as propagandas 
veiculadas pelos jornais constituem-se grandes fontes de renda para o jornal, barateando o custo 
do veículo de informações, o que vem a calhar no contexto da utilidade social. 
 
2.2.3. Periódicos 
 
São as revistas editadas com periodicidade. O legislador não distingue os tipos de revistas, 
considerando alvos de imunidade incondicional até mesmo as revistas de pouco conteúdo 
intelectual e o material pornográfico (ou fescenino). 
 
Aliás, não cabe ao intérprete da lei definir o que o legislador não definiu, se pretendesse reduzir o 
alcance da regra. 
Nesse contexto, faz-se preciso o entendimento do professor Sacha Calmon Navarro Coelho, 
quando nos deixa a par da temeridade de se imputar qualquer restrição ao conteúdo das 
 
 
 
 
 
 
 
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publicações, tendo em vista que alguns não reconhecimentos de imunidade para determinados 
tipos de publicação receberiam a unanimidade da população. O problema, todavia, aconteceria 
quando não existisse uniformidade de pensamento, havendo que se decidir sobre o certo e o 
errado. Isso daria aos juízes e aos legisladores o poder para costurar um direito constitucional 
imprescritível e inalienável, o que é inconcebível. (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de 
Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2002, pp. 293-298) 
 
Frise-se que, para o STF, as listas telefônicas são imunes, uma vez que ―o fato de as edições das 
listas telefônicas veicularem anúncios e publicidade não afasta o benefício constitucional da 
imunidade. A inserção visa a permitir a divulgação das informações necessárias ao serviço 
público a custo zero para os assinantes, consubstanciando acessório que segue a sorte do 
principal‖ (RE 199.183, Rel. Min. Marco Aurélio, 12.06.98). 
 
2.2.4. Papel 
 
O tema dos ―insumos e a imunidade‖ é bastante complexo e variado. Não há dúvida de que a 
produção de um livro demanda as máquinas de redações, os computadores, os filmes 
fotográficos, a tinta para impressão e diversas outros bens. O problema está no fato de que o 
texto constitucional fez menção exclusiva ao papel destinado à impressão como único insumo 
imune aos impostos. 
Como a jurisprudência, então, tem enfrentado a questão? 
Vemos que os Tribunais vem entendendo que a imunidade deve ser estendida, por exemplo, à 
tinta destinada à impressão dos livros, jornais e periódicos, com o fundamento de que é um 
insumo imprescindível para a publicação daqueles. 
Vejamos o entendimento decisão do Tribunal Regional Federal da 2.ª Região sobre o tema: 
"IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO - IMUNIDADE - JORNAL - TINTA PARA IMPRESSÃO - A 
imunidade há de ser entendida dentro do critério da interpretação teleológica, ao revés da 
 
 
 
 
 
 
 
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isenção, que se interpreta sob o prisma da literalidade estrita. Nesse sentido, a imunidade 
prevista no art. 150, item VI letra d, da Constituição Federal em favor dos livros, jornais, 
periódicos e do papel destinado à sua impressão há de alcançar a tinta destinada à sua 
impressão, desde que, na hipótese tinta e papel são indissociáveis. Recurso provido para, 
reformando a sentença impugnada, conceder a segurança, autorizando o desembaraço de 
mercadoria importada, sem o recolhimento do imposto de importação. (TRF 2ª R. - AMS 
96.02.21983-1 - RJ - 2ª T. - Rel. Des. Fed. Sérgio Feltrin Corrêa - DJU 18.07.2000)" 
 
Em contrapartida, o STF firmou entendimento no sentido de conferir completa imunidade a todo o 
qualquer tipo de papel que venha a ser utilizado na produção de livros, jornais e periódicos, 
inclusive papel fotográfico, mas somente ao papel. 
Citemos a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal: 
"ICMS - INSUMOS PARA COMPOSIÇÃO DE JORNAL - IMUNIDADE TRIBUTÁRIA - Esta 
Corte já firmouo entendimento (a título exemplificativo, nos RREE 190.761, 174.476, 
203.859, 204.234, 178.863 e 203.706) de que apenas os materiais relacionados com o 
papel - assim, papel fotográfico, inclusive para fotocomposição por laser, filmes 
fotográficos, sensibilizados, não impressionados, para imagens monocromáticas e papel 
para telefoto - estão abrangidos pela imunidade tributária prevista no art. 150, VI, d, da 
Constituição. No caso, trata-se de filmes fotográficos, sensibilizados, não impressionados, 
para imagens monocromáticas a ser utilizados no processo de confecção de jornal, razão 
por que o acórdão recorrido, por tê-los como não abrangidos pela referida imunidade, e, 
portanto, não imunes ao ICMS, divergiu da jurisprudência desta Corte. Recurso 
extraordinário conhecido e provido. (STF - RE 289.370-6 - SP - 1ª T. - Rel. Min. Moreira 
Alves - DJU 01.06.2001) (RET 20/21)" 
 
É fácil verificar a divergência sobre o tema, conquanto o STF tenha sedimentado o entendimento 
de que, dos insumos para a publicação de livros e periódicos, apenas o papel é objeto imune. 
Diga-se, entretanto, que o Pretório Excelso parece estar disposto a alargar o conceito de 
insumos, como se pode notar na jurisprudência abaixo: 
"TRIBUTÁRIO - IMUNIDADE - INSUMOS UTILIZADOS NA PRODUÇÃO DE JORNAIS - O 
STF firmou entendimento no sentido de que a imunidade prevista no art. 150, VI, d, CF, 
embora não se limite ao papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, não 
alcança o produto de que se cuida na espécie (tiras plásticas para amarração de jornais). 
(STF - AGRRE 208638 - 1ª T. - Rel. Min. Sepúlveda Pertence - DJU 30.04.1999 - p. 19)" 
Posto isso, nota-se que a jurisprudência ainda é muito vacilante e não definitiva, apesar da clara 
postura até agora esposada pelo STF. Há de se acompanhar a evolução do instigante assunto. 
 
 
 
 
 
 
 
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À guisa de complementação, diga-se que, no âmbito do ―papel‖, incluem-se os papéis especiais, 
destinados às artes gráficas — papel para fotocomposição por laser, para telefoto — (RREE 
174.476; 190.761; RE 203.706-SP, Rel. Min. Moreira Alves, 25.11.97). 
 
Nessa esteira, desponta a recente Súmula no 657 do STF, segundo a qual ―a imunidade prevista 
no art. 150, VI, ‗d‘, da CF abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de 
jornais e periódicos‖. 
 
Prof. Eduardo Sabbag 
 
 
 
INDICAÇÕES BIBLIOGRÁFICAS: 
 
 
 
1. BALEEIRO, Aliomar Baleeiro. Direito Tributário Brasileiro, Forense, Rio de Janeiro, 1ªed., 1970. 
 
2. BORGES, José Souto Maior. Isenções Tributárias, Sugestões Literárias, S. Paulo, 1ª ed., 1969. 
 
3. CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, Malheiros Editores, São Paulo, 
15ª ed., 2000. 
 
4. CARVALHO, Paulo de Barros.Curso de Direito Tributário, Saraiva, S. Paulo, 
4ª ed., 1991. 
5. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: 
Forense, 2002. 
6. COSTA, Helena Regina. Imunidades Tributárias. Malheiros, São Paulo, 2001. 
7. SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos de Direito Tributário. Ed. Premier Máxima, São 
Paulo, 8ª ed., 2006. 
8. SOBRINHO, José Wilson Ferreira. Imunidade Tributária, Sergio Antonio Fabris Editor, Porto Alegre, 1ª 
ed., 1996.