GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS

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Bacharelado em Ciências Contábeis 
 
 
Gestão estratégica de custos 
Para Lunkes (2007) um sistema de Gestão Estratégica De Custos (GEC) satisfaz as necessidades 
dos gestores por informações financeiras e de apoio aos objetivos estratégicos da empresa. O 
conceito de gestão estratégica de custos surge de mercados globalizados e que há a 
necessidade de flexibilização dos processo produtivos, bem como da transacionalização de 
empresas, aumento da concorrência, entre outros que fazem parte do contexto econômico 
atual. 
Desta forma, a GEC deve prover informações pertinentes para a tomada de decisão dos 
gestores, promovendo mudanças em processos organizacionais, procedimentos e 
comportamentos de custos, levando, assim a organização a melhorar o seu desempenho com 
aumento nas margens de lucros, minimização de custos, qualidade superior e melhoria no 
atendimento dos clientes. 
Dentro deste raciocínio pode surgir a necessidade de repensar, por exemplo, os sistemas de 
custeio com o objetivo de determinação do custo dentro deste ambiente de competitivdade. 
 
Elementos e atributos do GEC 
O sistema estratégico de custos deve trabalhar, de forma efetiva, como uma ferramenta 
financeira e administrativa, com elementos que devem prover esta informação pertinente e de 
forma oportuna e precisa. 
Assim, se um destes elementos for fraco ou incompatível com outro, o sistema irá perder a 
função de coletar, analisar e gerar as informações necessárias para o processo de tomada de 
decisão (LUNKES, 2007). A seguir podem ser entendidos quais são esses elementos: 
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Oliver (2004) apud Lunkes (2007) define que o sistema deve ser ainda: simples, amigável, 
preciso, acessível, flexível, dinâmico, multifuncional e que seja pertinente à tomada de decisão. 
A análise do GEC deverá levar em consideração três fatores: Análise da cadeia de valor, análise 
da posição estratégica e análise dos direcionadores de custo. 
 
Análise da cadeia de valor 
 
Lunkes (2007) afirma que a cadeia de valor é o termo usado para descrever todas as atividades 
associadas a prover um produto ou serviço. Entre estas atividades podem ser citadas: pesquisa 
e desenvolvimento, compras, vendas e marketing, a própria fabricação, logística e pós venda, 
sendo que cada atividade desta deverá ser projetada e operada de forma a acrescentar valor. 
Alguns fatores como tecnologia, sistemas, JIT, TQM, métodos de custeio acabam por influenciar 
a cadeia de valor. O processo de gestão da cadeia de valor integra diversas ferramentas para 
que seja criado valor aos acionistas e proprietários da empresa, sendo que, caso a empresa 
mantenha o foco este aspecto terá uma alavancagem significativa para o gerenciamento dos 
custos. 
Dentro da gestão de custos é necessário compreender que o custo atual da empresa inclui além 
daqueles custos para a produção ou execução dos serviços da empresa, aqueles que ocorrem 
das variações do processo ou ainda por excesso de capacidade, sendo que estes últimos são 
mais difíceis de se perceber, uma vez que ficam ocultos nos sistemas tradicionais de custo. 
Estes custos são decorrentes do excesso de capacidade física e de recursos humanos bem co 
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número de unidades em estoque (decorrentes de controles de 
estoque feitos de forma equivocada) bem como equipamentos, mão-de-obra e outros que 
estão ociosos e não representam entradas para a empresa. 
 
 
 
 
 
 
PLANEJAMENTO E GESTÃO DE 
NEGÓCIOS 
ADMINISTRAÇÃO 
ESTRATÉGICA 
POLÍTICAS 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 PROCESSOS DE SUPORTE 
RECURSOS HUMANOS FINANÇAS TECNOLOGIA DA ENGENHARIA DA 
Conhecer 
as 
necessida-
des do 
mercado 
Mercado 
Desenvol -
vimento 
de Novos 
Produtos 
Implantar 
a ordem 
de venda 
Planeja-
mento e 
produção 
de 
Produtos 
Distribui-
ção de 
produtos 
Gerencia-
mento dos 
serviços 
pós-venda 
Suprir 
recursos 
materiais 
e compo-
nentes 
Gerencia-
mento de 
clientes 
Modificação 
de produtos 
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INFORMAÇÃO QUALIDADE 
Figura1: Exemplo de cadeia de valor 
Fonte: WEG (2001) apud Lunkes (2007) 
 
 
Análise do Posicionamento Estratégico 
Antes mesmo da empresa começar a operar já existem custos, é preciso lembrar que existem 
custos, por exemplo do design de uma empresa, do projeto, entre outros. A empresa deverá 
levar em consideração fatores como facilidade de atendimento, realização das atividades e 
manutenção dos custos que são valores que poderão elevar os custos finais da empresa 
(LUNKES, 2007). Dentro desta análise devem ser levados os seguintes fatores: 
 Liderança de custo – Deve-se ter um produto e serviço de baixo custo para venda e 
além disso, possibilitar um baixo preço de venda; 
 Diferenciação – deverá ser criado um produto diferenciado no mercado; 
 Enfoque – deverá ser encontrado um nicho de mercado, no qual será possível competir 
novamente. 
 
Análise dos direcionadores de custo 
 
Dentro da contabilidade gerencial outra análise importante é a dos direcionadores de custos 
que permitem identificar e explicar as razões que originam as variações na estrutura de custos 
da empresa, principalmente no que diz respeito ao longo prazo, além de compreender o 
comportamento dos custos, uma vez que estes podem ser causados ou impulsionados por 
múltiplos fatores que re relacionam entre si (LUNKES, 2007). 
Desta forma, é possível compreender que os direcionadores de custo são os elos que 
representam a relação causa-efeito entre a execução de uma atividade e o consumo de 
recursos, bem como a relação entre a execução das atividades e a existência de bens e serviços. 
Assim, o objetivo desta análise é determinar que fatores efetivamente geram custos. Um 
exemplo pode ser o fato da empresa ter um custo elevado como mão-de-obra e isso pode não 
ter relação com o desempenho dos colaboradores mas sim ao próprio projeto da empresa. 
Lunkes (2007) afirma que o importante é determinar por que o custo está neste nível, por quais 
variáveis ele é afetado e como o gestor pode intervir no processo. Assim os direcionadores 
podem ser divididos em duas categorias: 
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Direcionadores Características 
Estruturais Relacionados com os recursos existentes. 
Embora sejam difíceis de diagnosticar e 
quantificar são capazes de direcionar ações de 
melhoria muito mais poderosas que os 
direcionadores de imputação tradicionais, os 
quais são utilizados com o objetivo de imputar 
recursos às atividades e destas ao objeto de 
custos. 
Execução Refletem a habilidade da empresa concretizar 
com êxito o posicionamento do custo 
planejado, encontrando-se submetidas a 
medidas de rendimento que visam analisar a 
realização do custo e a capacidade de 
execução. Isto induz ao compromisso, que 
implica em participação de grupo para a 
melhoria contínua, gestão da qualidade total, 
utilização da capacidade instalada, eficiência 
na distribuição das instalações, configuração 
do produto e serviço, aproveitamento das 
ligações existentes entre os fornecedores e/ou 
clientes por meio da cadeia de valor. 
Fonte: Adaptado de Lunkes (2007). 
 
Ching (2006) relata que com relação à cadeia de valor é preciso olhar as atividades de forma 
isolada, assim e necessário enxergar o todo, entender como cada atividade e cada etapa 
interagem umas com as outras. A cadeia de valor é essencial para aumentar o valor que a 
empresa entrega e o que o cliente percebe.Assim, de acordo com o autor, os benefícios que ea 
traz para a empresa são: 
 Eliminação dos custos desnecessários ou excessivos; 
 Oportunidades de melhoria por elo; 
 Vantagens divididas com fornecedores com fornecedores e distribuidores; 
 Melhoria nas propostas de valores aos clientes. 
Ching (2006) ainda afirma que a criação da cadeia de valor agrega valor para o cliente, ao 
exceder suas necessidades e expectativas. Assim haverá a manutenção da fidelidade aos seus 
fornecedores e fará com que cresçam de forma sustentável e rentável, conforme demonstrado 
na figura a seguir: 
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Figura 1 – Circulo virtuoso da cadeia de valor 
Fonte: Adaptado de Ching (2006) 
Administração Baseada em Atividades como Ferramenta do GEC 
 
Lunkes (2007) cita que muitos autores consideram a Gestão Baseada em Atividades como a 
maior vantagem do Custeio Baseado em Atividades em relação aos outros métodos de custeio. 
O ABC provê as informações necessárias para a melhoria de gestão das atividades empresariais. 
Já a ABM usa esta informação em várias análises e projeta para atingir esta melhoria e assim 
aponta para duas metas, sendo a primeira melhorar o valor percebido pelos clientes e a 
segundo melhorar os lucros agregando valor. 
O ABM consiste em várias ferramentas de análise que usam a informação do ABC, incluindo ai 
análise de valor, orçamento por atividades e análise estratégica. 
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Figura 2 – ABC e Administração Baseada em Atividades (ABM) 
Fonte: Adaptado de Turney (1993) apud Lunkes (2007) 
 
E quais as diferenças entre o ABC e o ABM? Ching (2006) apresenta alguns aspectos: 
 O ABC é um processo técnico ou a mecânica para o levantamento das atividades, 
rastreamento dos custos das atividades e condução destas atividades para produtos e 
clientes; 
 O ABM é um processo que utiliza as informações geradas pelo ABC para gerenciar uma 
empresa ou um negócio para a melhoria do seu desempenho e a obtenção de vantagens 
competitivas. 
Bornia (1995) apud Lunkes (2007) afirma que a identificação dos custos com as atividades da 
empresa é uma maneira de se mensurar o desempenho, uma vez que torna possível 
reconhecer quais atividades estão influenciando significativamente nos seus gastos. O autor 
afirma que é importante, pois, a partir desta informação, os gestores podem planejar e 
executar ações de controle sobre atividades específicas, superando problemas de sistemas 
tradicionais, onde a análise de custos apontava, no máximo, para um departamento, 
dificultando o controle. Ching (2006) apresenta os fundamentos deste tipo de gestão: 
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 Os custos não ocorrem de forma espontânea, mas são 
causados – Ao contrário do que muitos pensam os custos não estão disponíveis para 
serem consumidos, mas são gerados em conseqüência das atividades geradas nas 
organizações. A atividade irá requerer recursos para sua execução, e isso irá gerar 
custos. Assim quanto maior o número de atividades e maior o volume de direcionadores 
de custos, maiores serão os custos; 
 Deve-se gerenciar as atividades e não os custos – As atividades são caracterizadas como 
o nível em que ações são tomadas e é neste nível que as mudanças devem ocorrer. 
Acontece de forma frequente nas empresas, por parte dos gerentes, cortarem os custos 
dos departamentos, com demissões de empregados, por exemplo, e acabam deixando 
suas atividades intactas. O resultado acaba sendo o estresse dos empregados que 
permanecem na empresa, que se desdobram para fazer o que já faziam e assumem 
ainda as atividades dos demitidos; 
 Deve-se focar nos fatores geradores de custos (oportunidades de melhoria e/ou 
redução de custos) – Aqui entre o fato de entender porque as atividades acontecem, 
porque são geradas, descobrindo suas causas-raiz, denominadas de fatores geradores 
de custos. O foco seria atacar estes fatores por meio de projetos e oportunidades de 
melhoria; 
 Deve-se enxugar as atividades nos processos de negócios por meio de duas ações: 
o Reduzir/eliminar atividades que não agregam valor (busca da eficácia). Neste 
momento a preocupação deve ser relacionada em fazer a atividade correta e não 
fazer a atividade do jeito correto; 
o Melhorar as atividades que agrega valor (busca de eficiência). A preocupação 
está em fazer e melhorar atividades continuamente. 
Ching (2006) afirma que a ABM consiste em multidivisões: 
 
Divisão Característica 
Custeio do produto Análise de rentabilidade de produtos/linha de produtos; 
Racionalização de linha de produtos. 
Custeio do cliente Análise de rentabilidade do cliente; 
Estabelecimento de níveis de serviço ao cliente; 
Gerenciamento de processo Análise do valor do processo; 
Melhoria do tempo do ciclo operacional; 
Redução dos desperdícios e duplicidades; 
Redução de custos Minimização ou eliminação de atividades que não 
agregam valor; 
Focos nos fatores geradores de custos 
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Medidas de desempenho gerencial Balanceamento e racionalização da 
eficiência/eficácia/produtividade. 
Fonte: Adaptado de Ching (2006) 
 
Desta forma, de acordo como que afirma Lunkes (2007) a ABM tem um enfoque na gestão 
destas atividades, com o objetivo de reduzir os custos, focando no controle e nas decisões 
gerenciais. O ABC tem como principal vantagem o fato de alertar aos gerentes sobre os custos 
ocorridos nas atividades, por exemplo, o número de setups necessários para produzir os 
diferentes produtos e esse conhecimento permite aos gestores alterara a quantidade de 
diferentes produtos para reduzir os custos, usando produtos com características-padrão para 
simplificar essa troca. Assim, a ABM auxilia a empresa a reduzir os custos por meio de 
redesenho de produtos ou processos. Ching (2006) complementa e afirma que a ABM permite 
realizar as seguintes análises: 
 Análise da atividade – como são consumidos os recursos nas atividades; 
 Análise por processo – Qual o custo das atividades e dos processos; 
 Análise do produto – Como são demandadas as atividades por produtos; 
 Análise por segmento – Quais segmentos são mais rentáveis; 
 Análise do valor – Se todas atividades são necessárias e agregam valor; 
 Análise dos geradores de custos – Quais são os geradores e se podem ser eliminados ou 
reduzidos; 
 Um benchmarking: comparação do custo e da eficiência no processo com os do 
“melhores da classe”. 
Puccini (1998) apud Lunkes (2007) afirma que a ABM utiliza as informações do sistema ABC, 
visando identificar estratégicas apropriadas para melhorar o projeto de produtos e serviços, 
bem como eliminar desperdícios das atividades operacionais. A ABM é um processo de 
melhoria contínua. 
 
ABM E CADEIA DE VALOR 
 
Partindo do pressuposto que uma das metas da ABM é identificar as atividades e custos que 
não agregam valor aos produtos e serviços, em um ambiente competitivo, os clientes exigem 
produtos e serviços adequados às suas necessidades e as empresas que os produzem precisam 
ter a certeza que cada etapa do processo irá adicionar valor ao produto. A cadeia de valor, 
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como já explorado, é formado por um conjunto de 
atividades, que podem passar por atividades desde o planejamento até o atendimento do 
cliente no pós-venda. 
Desta forma Lunkes (2007) afirma que o objetivo da gestão da cadeia de valor é minimizar o 
excesso de capacidade em cada atividade e processo. Com a utilização das informações do ABC, 
pode-se identificar essas atividades quelimitam o processo, sendo possível a planificação das 
capacidade de cada atividade, eliminado o excesso e melhorando o uso dos recursos. Na 
execução deste processo é necessário buscar-se a perfeição, eliminando os gargalos por meio 
de planejamento, atendendo às expectativas dos clientes. Assim cada responsável deverá 
conhecer e dominar com profundidade seu trabalho buscando a excelência. 
 
ABM OPERACIONAL E ESTRATÉGICO 
 
Lunkes (2007) afirma que um dos principais problemas apontados no gerenciamento de 
sistemas é a falta de informações externas e sua utilização na tomada de decisão. Os sistemas 
tendem a ser limitados à estrutura de custos, não incluindo informações mais amplas 
relacionados aos fatores gerados de satisfação dos clientes. Neste caso, conforme o autor, a 
empresa precisará explorar as atividades que levem o cliente a ter relações de fidelidade e 
confiança. Também devem ser identificadas as atividades que causam rejeição e resistência 
quando agregadas aos custos dos produtos e serviços. Desta forma, toda essa informação, 
quando relacionada e incorporada ao planejamento global da empresa, auxilia na definição das 
atividades que devem ser trabalhadas para potencializar a fidelização ou ampliar a base de 
clientes. 
A ABM utilizada dados vindos do mercado, uma vez que nesse sistema uma parte significativa 
da estrutura de custos é causada pelo comportamento e interesse dos clientes. A ABM começa 
com informações do mercado, passando por atividades internas, possibilitando ações que 
direcionam a empresa a atingir os resultados planejados. Com as informações adequadas é 
possível focalizar e eliminar o desperdício decorrente de atividades que não agregam valor e 
aperfeiçoar o objeto visando a satisfação do cliente.. Lunkes (2007) afirma que a ABM possui 
inúmeros objetivos e que para ser melhor entendida pode ser dividida em dois grandes grupos 
conforme a figura a seguir: 
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Figura 3 – Aplicações da ABM 
Fonte: Adaptado de Lunkes (2007) 
 
A ABM pode ser usada na construção de relacionamentos duradouros, gerados a partir de 
constatações do mercado, aproveitando as oportunidades geradas pelo sistema. Também pode 
ser fundamental na identificação daquelas atividades que não variam com mudanças de curto 
prazo na execução, como design, mix e gama de processos e produtos, serviços e clientes. 
Assim que são identificadas as atividades os gestores podem perceber o valor de compreender 
a sua importância as satisfação dos clientes e suas relações com os custos. 
 
ABM OPERACIONAL 
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A ABM operacional engloba ações que melhoram a utilização dos 
recursos, reduzindo gastos com atividades que não agregam valor, redução de tempo e outras 
formas. Assim Turney (1993) apud Lunkes (2007) dividiu as atividades que agregam valor em 
duas categorias. Na primeira a atividade agrega valor por ser essencial ao atendimento ao 
cliente, ou seja, à prestação de serviço ou à elaboração de determinada mercadoria, são 
conhecidas como atividades de valor real agregado (VRA). Na segunda categoria estão as 
atividades que tem algum valor em razão de ser essenciais ao funcionamento da empresa e 
segurança do objeto da empresa. Nesta categoria podem ser consideradas, por exemplo, as 
atividades de preparar as demonstrações contábeis da empresa, que apesar de não necessárias 
ao atendimento dos clientes atendem a uma necessidade organizacional. O autor ainda cita, 
por exemplo, a atividade de prevenção de acidentes de trabalho, que também não é essencial 
ao cliente, mas é exigida de acordo com a lei, essa categoria de atividades pode ser chamada de 
Valor Empresarial Agregado (VEA). Existem também aquelas atividades que não agregam 
nenhum valor à entidade, conhecidas como NVA (Nenhum Valor Agregado). O quadro a seguir 
detalha melhor tais atividades: 
 
Figura 4 – Classificação das atividades que agregam ou não valor 
Fonte: Cokins (2004) apud Lunkes (2007) 
Ao classificar as atividades desta forma os gestores podem auxiliar na determinação de ações 
que conduzem a melhores resultados. Lunkes (2007) demonstra que no primeiro quadrante 
esquerdo-inferior, a atividade gera baixa expectativa no cliente e pode ser adiada em termos de 
funcionalidade e segurança. Já o quadrante esquerdo-superior demonstra uma atividade 
importante na satisfação do cliente, gerando oportunidade de crescimento no mercado, porém 
não essencial ao funcionamento e segurança. Na sequência no quadrante direito-superior, a 
atividade excede à expectativa e ao mesmo tempo é crítica com relação à segurança. 
Finalmente no quadrante direito-inferior, a atividade é crítica à funcionalidade da segurança, 
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porém gera pouca satisfação ao cliente. Além disso, o ABM 
operacional pode ser usado também para : 
 Redução do tempo ou dos recursos empregados na atividade – caso a atividade não 
possa ser eliminada é fundamental reduzir o tempo e os recursos empenhados em seu 
cumprimento; 
 Seleção de atividades de menor custo – A seleção de atividades de menor custo 
também é uma alternativa de minimizá-la; 
 Múltilpla escolha de atividades – Possibilidade de múltipla utilização pelos objetos; 
 Melhor utilização da capacidade produtiva – A ABM permite avaliar a capacidade das 
várias atividades em termos de números e transações potenciais; 
 Utilização conjunta de outras ferramentas gerenciais – O uso de técnicas como, por 
exemplo, a produção Just-in-time (JIT) em conjunto com a ABM poderá eliminar ou pelo 
menos minimizar os custos das atividades que não agregam valor, em conjunto com os 
valores de armazenamento, movimentação de materiais e produtos e outras atividades 
envolvidas como recepcionar, registrar e controlar. 
Além disso, a ABM poderá trabalhar com a Gestão da Qualidade Total (TQM) assim como o 
orçamento baseado em atividades (OBC) para que sejam previstos custos, exigências de 
recursos, necessidades dos clientes e mudanças de atividades, entre outras. 
 
ABC/ABM E Balanced Scorecard 
A meta de utilização do ABC nas primeiras utilizações em meados de 1980 era de somente 
determinar o custo dos produtos ou serviços, clientes ou processos. Com o decorrer do tempo 
os gestores começaram a utilizar mais informações do ABC combinadas com o ABM, ampliando 
assim, sua abrangência, e consequentemente alinhada ao processo estratégico. Desta forma, os 
indicadores de desempenho do processo podem ser projetados e acompanhados por meio de 
alinhamentos entre o BCS o ABC/ABM. 
A ideia dessa integração é desenvolver indicadores de longo prazo, e ao mesmo tempo, 
correlacionar metas operacionais de curto prazo, para o acompanhamento dos centros de 
responsabilidade. Assim, as equipes podem determinar com precisão como o seu desempenho 
está contribuindo para os indicadores estratégicos. 
 
Referências 
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CHING, Hong Yuh. Contabilidade Gerencial: Novas práticas 
contábeis para a gestão de negócios. São Paulo, Pearson, 2006. 
LUNKES, Rogério João. Contabilidade Gerencial. Florianópolis: Visual Books, 2007.