Direito nas organizacoes Unid II

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Direito nas organizações
Unidade II
5 Código TribuTário NaCioNal
Estudados os princípios constitucionais de Direito Tributário, precisamos conhecer a Lei Complementar 
Tributária, ou seja, o Código Tributário Nacional, Lei n° 5172, de 25 de outubro de 1966. A primeira 
consideração a ser feita sobre o mencionado diploma legal é que formalmente trata–se de Lei Ordinária, 
mas foi recepcionado pela Constituição Federal como Lei Complementar. Para a exata compreensão 
dessa ideia vale citar Araujo (2010, pp. 36–37):
A superveniência de uma nova Constituição significa que o alicerce de 
legitimação de todo o sistema jurídico foi modificado. Essa alteração do 
cume da pirâmide não implica a revogação automática de toda legislação 
infraconstitucional. É que grande parte dessas normas se manterão 
compatíveis com a nova constituição.
Destarte, ocorre um processo de ressignificação do direito infraconstitucional 
compatível com a nova Constituição. É que, com a alteração das normas 
inaugurais do sistema, todas as leis vigentes e que permaneceram 
compatíveis com o texto atual vêm a ter novo fundamento de validade, que 
condicionam a sua interpretação e o seu significado a novos parâmetros.
Diz–se, desse modo, que foram recepcionadas pela nova Constituição. Em 
outras palavras, mais do que simplesmente recebidas, foram incorporadas ao 
novo parâmetro constitucional, com as necessárias adequações.
Exemplo da situação exposta é o Código Tributário Nacional, que, sob a 
égide da Constituição anterior, foi aprovado como Lei Ordinária. Pela regra 
do art. 146 da Constituição Federal de 1988, houve exigência de que as 
matérias tratadas pelo Código Tributário Nacional fossem reservadas à Lei 
Complementar.
A recepção do Código Tributário Nacional significa, de um lado, sua 
compatibilidade material com a atual Constituição e, de outro, a sua 
adequação ao novo sistema, que lhe reservou espaço e status diferenciado, 
vale dizer, o de uma Lei Complementar, de tal modo que, como tal, a partir 
da nova Constituição, deverá ser considerado.
Feitas essas considerações, você notará que, seguindo a diretriz determinada pela Constituição 
Federal, o Código Tributário Nacional apresenta o conceito de tributo.
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 observação
A Constituição Federal determina que cabe à Lei Complementar definir 
tributos e suas espécies, sendo assim, o Código Tributário Nacional faz as 
vezes de Lei Complementar.
5.1 Conceito de tributo
É imperativo entender o sentido da palavra tributo no Direito Tributário Nacional. Segundo o art. 3º 
do Código Tributário Nacional:
Tributo é toda prestação pecuniária, compulsória, em moeda ou cujo valor 
nela se possa exprimir, que não constitui sanção por ato ilícito, instituída 
em lei e cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Para entender a amplitude desse conceito, vale a pena transcrever Mello (2003, pp. 32–35):
Verifica–se que tributo é um gênero, do qual impostos, taxas, contribuições 
de melhoria, contribuições sociais e empréstimos compulsórios são espécies.
O referido Código Tributário Nacional conceitua, em seu Artigo 16, o 
imposto, do seguinte modo:
Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação 
independentemente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao 
contribuinte.
Alguns autores classificam os impostos em diretos e indiretos; entre eles, destaca–se Nogueira (1994, 
p. 159), que assim conceitua:
O imposto direto tem a virtude de poder graduar diretamente a soma devida 
por um contribuinte, de conformidade com sua capacidade contributiva. 
Exemplo típico de imposto direto é o imposto sobre a renda pessoal.
Continua o autor:
O imposto indireto, diferentemente, liga o ônus tributário a um evento 
jurídico ou material e não dispõe de um parâmetro direto para apurar 
a capacidade econômica do contribuinte. [...] Já a personalização ou 
adequação pessoal da carga tributária em cada caso específico não se pode 
obter por meio do imposto indireto. Citemos alguns exemplos para facilitar a 
compreensão: são impostos indiretos, entre outros, o IPI e o ICMS, o imposto 
de importação etc. (idem).
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O Artigo 77 do mencionado Código Tributário Nacional determina que as taxas:
[...] têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a 
utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, 
prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Machado (1992, p. 30), conceitua:
Contribuição de melhoria. É o tributo cuja obrigação tem como fato gerador 
a valorização de imóveis decorrente de obra pública.
Contribuições sociais são aquelas que a União Federal institui com 
fundamento nos Artigos 149 e 195 da Constituição Federal. Dividindo–se 
em três subespécies, a saber: a) as de intervenção no domínio econômico, 
que podem ser denominadas contribuições interventivas, caracterizadas 
pela finalidade que a denominação indica; b) as de interesse de categorias 
profissionais ou econômicas, que podem ser denominadas simplesmente 
contribuições profissionais; c) as contribuições de seguridade social que se 
caracterizam como instrumento pelo qual a sociedade financia, diretamente, 
a seguridade social, nos termos do Artigo 195 da Constituição Federal.
Quanto aos empréstimos compulsórios, o Supremo Tribunal Federal, em sua 
Súmula 418, entendeu não se tratar de um tributo, mas de um contrato 
coativo. Sua natureza jurídica é muito discutida nos meios acadêmicos, 
entretanto, em face do fato dessa matéria ser tratada no âmbito do Direito 
Tributário, o presente trabalho a incluiu no conceito de tributo. Não se trata 
de inovação deste trabalho; os Empréstimos Compulsórios são tratados na 
Constituição Federal no capítulo relativo ao Sistema Tributário Nacional e, 
é no Código Tributário Nacional, que se encontra legalmente disciplinado. 
Acrescenta–se a isto o fato do assunto ser discutido em cursos e livros de 
Direito Tributário.
Machado (1992, p. 28), ensina:
[...] tendo em vista o artigo 148 da vigente Constituição Federal, também 
os empréstimos compulsórios não podem deixar de ser considerados uma 
espécie de tributo.
Carrazza (1991, p. 293), ao discorrer sobre os empréstimos compulsórios, afirma:
Inegavelmente, o que define uma entidade do mundo do Direito não é a 
denominação que recebe, mas o regime jurídico a que está submetida. Logo, 
na medida em que os empréstimos compulsórios devem obedecer ao regime 
jurídico tributário, segue–se inquestionavelmente que são tributos.
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Desse modo, no presente trabalho, o empréstimo compulsório será 
considerado como tributo, uma vez que este assunto deva ser tratado na 
função/atividade gestão de tributos das empresas.
5.2 Normas de direito Tributário
Como citado anteriormente, o sistema tributário nacional respeita o princípio da legalidade, ou seja, 
somente a lei como ato normativo do Poder Legislativo pode criar obrigações para o contribuinte. Assim, 
dispõe o Código Tributário Nacional:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos 
artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado 
o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeitopassivo;
IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o 
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus 
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, 
ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara–se à majoração do tributo a modificação da sua base de 
cálculo, que importe em torná–lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II 
deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam 
a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
O sistema tributário é composto por um conjunto de normas coercitivas. Ensina Denari (1991, p. 
161):
Por sistema normativo tributário compreende–se o conjunto de normas 
jurídicas, ou seja, de regras coercitivas de conduta, utilizadas para instituição 
e aplicação dos tributos previstos na Constituição Federal.
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As normas jurídicas tributárias costumam ser editadas pelas leis – forma 
mais solene de manifestação da vontade do Estado – emanadas do Poder 
Legislativo – ou por decretos – forma menos solene de manifestação da 
vontade do Estado – baixados pelos chefes dos Poderes Executivos, a nível 
federal, estadual ou municipal, para regulamentar os atos legislativos.
Dos ensinamentos, verificam–se que o ilustre doutrinador apresenta também como normas 
do sistema tributário nacional os atos do Executivo que, da leitura dos artigos a seguir transcritos, 
facilmente se conclui: não podem inovar a ordem jurídica, mas apenas explicitar o que está implícito na 
lei (ato normativo do legislativo). Conforme dispõe o Código Tributário Nacional:
Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem–se aos das leis 
em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das 
regras de interpretação estabelecidas nesta lei.
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções 
internacionais e dos decretos:
I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, 
a que a lei atribua eficácia normativa;
III – as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV – os convênios que entre si celebrem a União, os estados, o Distrito Federal 
e os municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a 
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do 
valor monetário da base de cálculo do tributo.
Machado (2009, pp. 87–88), após definir os decretos e regulamentos, conclui:
No âmbito de nossa disciplina as palavras decreto e regulamento podem 
ser tomadas como sinônimos. O decreto é ato do Chefe do Poder Executivo, 
enquanto o regulamento é o ato a este encaminhado pelo Ministro de 
Estado da área respectiva, no caso de tributação pelo Ministro da Fazenda, e 
aprovado por decreto. Na prática a diferença é apenas a forma.
A disposição do art. 99 do CTN é meramente explicitante. Ainda que não 
estivesse escrita não seria diferente. É assente em nosso sistema jurídico a 
posição inferior dos decretos relativamente às leis. Isto é decorrência inevitável 
da divisão de atribuições entre o Executivo e o Legislativo. Os regulamentos 
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são editados pelo Chefe do Poder Executivo mediante decreto, com o fim de 
explicar o modo e a forma de execução da lei, ou para regular situações não 
disciplinadas em lei, nem reservadas a esta. No primeiro caso diz–se que há 
regulamento de execução, e no segundo caso há regulamento autônomo.
Em matéria tributária o regulamento tem grande importância. Ele se presta 
para a consolidação, em texto único, de diversas leis sobre um tributo, além 
de estabelecer regras relativas a obrigações acessórias.
Como em matéria tributária não existe espaço para o regulamento 
autônomo, qualquer regra de decreto, ou de regulamento, que não seja 
mera explicitação do que determina a lei, nem se limite a fixar os meios e 
formas de execução desta, é inválida.
Posteriormente, Machado (2009, pp. 88–89), ao discorrer sobre as normas complementares, esclarece:
Não se há de confundir normas complementares com leis complementares. 
As primeiras são as de que trata o art. 100 do CTN, enquanto as últimas 
são complementares da Constituição Federal e estão em plano hierárquico 
superior às próprias leis ordinárias [...].
As normas complementares são, formalmente, atos administrativos, mas 
materialmente são leis. Assim, pode–se dizer que são leis em sentido amplo 
e estão compreendidas na legislação tributária, conforme, aliás, o art. 96 do 
CTN determina expressamente.
Diz–se que são complementares porque se destinam a completar o texto 
das leis, dos tratados e convenções internacionais e decretos. Limitam–se 
a completar. Não podem inovar ou de qualquer forma modificar o texto 
da norma que complementam. Além de não poderem invadir o campo da 
reserva legal, devem observância também aos decretos e regulamentos, 
que se colocam em posição superior porque editados são pelo Chefe do 
Poder Executivo, e a este os que editam as normas complementares estão 
subordinados.
Há quem sustente que as normas complementares só produzem efeitos 
relativamente aos funcionários, no âmbito interno das repartições. Estamos, 
porém, com os que entendem que as suas normas se aplicam à relação fisco–
contribuinte, desde que respeitadas as limitações já acima mencionadas.
5.3 interpretação e integração da legislação tributária
A Lei Complementar Tributária, ou seja, o Código Tributário Nacional indica procedimentos para 
interpretação das normas tributárias. Ao discorrer sobre a rigidez que deve respeitar o legislador para 
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criar as normas tributárias, o eminente jurista Martins (1991, p. 15), em seu livro Sistema tributário na 
Constituição de 1988, ao escrever sobre a Teoria da imposição tributária ensina:
Por ser norma de rejeição social, a partir da teoria da carga desmedida, 
há de se compreender a adoção de princípios hermenêuticos próprios 
daqueles ramos que implicam restrição de direitos, como o da tipicidade 
fechada, da estrita legalidade, da reserva absoluta de lei formal, que 
resultam na adoção da retroatividade benigna, na não–adoção da 
integração analógica apenadora e das interpretações extensivas in pejus, 
técnicas exegéticas próprias de defesa do cidadão contra a idolatria do 
Estado.
Os ensinamentos de Martins são respeitados pelo legislador infraconstitucional, vejamos:
Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste 
capítulo.
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para 
aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I – a analogia;
II – os princípios gerais de direito tributário;
III – os princípios gerais de direito público;
IV – a equidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não 
previsto em lei.
§ 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento 
de tributo devido.
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam–se para pesquisa da 
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas,mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance 
de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou 
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, 
ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos municípios, para definir ou 
limitar competências tributárias.
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Art. 111. Interpreta–se literalmente a legislação tributária que disponha 
sobre:
I – suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II – outorga de isenção;
III – dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, 
interpreta–se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida 
quanto:
I – à capitulação legal do fato;
II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou 
extensão dos seus efeitos;
III – à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV – à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
O artigo 108 do diploma legal estudado disciplina técnicas de interpretação da legislação tributária. 
Fabretti (2007, pp. 145–146) ensina:
•	 Analogia: destina–se a buscar pontos de semelhança entre fatos 
diferentes para que uma regra jurídica aplicável a um deles possa 
também ser aplicada ao outro. Entretanto, o emprego da analogia 
não pode resultar em exigência de tributo não previsto em lei.
•	 Princípios gerais de Direito Tributário: constituem–se em diretrizes 
que não estão explícitas diretamente nas normas jurídicas de Direito 
Tributário, mas que podem ser extraídos mediante exame do contexto 
em que essas normas estão inseridas. Por exemplo: se o contribuinte 
preenche uma guia de recolhimento de tributo de forma errada, mas 
não causa prejuízo ao Fisco, recolhendo exatamente a quantia devida, 
não pode ser responsabilizado a recolher multa, juros e correção 
monetária por uma infração fiscal.
•	 Princípios gerais de Direito Público: são as mesmas diretrizes, mas 
que se encontram de forma geral no Direito. Assim, por exemplo, o 
princípio que se retira das normas de Direito Penal de que a falta 
de provas da culpabilidade do réu permite que a regra jurídica a ser 
aplicada lhe seja mais favorável. Assim, a ausência de provas para 
caracterizar um crime de sonegação fiscal permite que o contribuinte 
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seja penalizado apenas com aplicação de multa, sem a aplicação de 
pena privativa de liberdade.
•	 Equidade: significa que entre as várias interpretações possíveis para 
uma regra jurídica tributária a autoridade competente deve utilizar 
a mais benigna para o contribuinte, a mais justa e condizente com 
os valores atuais da sociedade, adequando a lei às circunstâncias. 
Entretanto, o emprego da equidade na interpretação da lei tributária 
não pode resultar na dispensa de pagamento de tributo previsto em 
lei, desde que devido pelo contribuinte.
5.4 obrigação tributária
Ao falar da obrigação tributária, é inevitável socorrer–se das lições de Direito Civil, o qual apresenta as 
modalidades das obrigações que podem ser de dar, fazer ou não fazer. Martins (2007, p. 246), apresenta:
Consiste obrigação de dar em entregar uma coisa ou pagar um valor. A 
obrigação de dar compreende a de restituir. Pode envolver obrigação de 
entregar coisa certa, como um veículo Gol 1.6, cor azul, ou coisa incerta, que 
será indicada pelo gênero e quantidade. O credor de coisa certa não pode ser 
obrigado a receber outra, ainda que mais valiosa.
Continua o autor:
Na obrigação de fazer, o devedor deve, por exemplo, prestar um serviço, 
como construir um muro.
Envolve a obrigação de não fazer a abstenção da prática de um ato, como 
não construir a partir de determinada altura.
Melo (2004, p. 188), ao discorrer sobre a obrigação tributária, ensina:
Trata–se de autêntica relação jurídica tributária, não se diferenciando 
conceitualmente das demais relações de Direito Obrigacional comum, tendo 
como nota característica a participação do Poder Público – em seu polo 
ativo – com a essência da indisponibilidade de seus créditos. A divergência 
com as obrigações privadas não reside propriamente no fato de decorrer da 
“lei” – uma vez que essas (embora corporificadas em contratos), também 
têm como fonte a norma jurídica – mas porque, no âmbito público, não se 
considera o princípio da autonomia da vontade.
O Código Tributário Nacional traz a obrigação tributária no artigo 113:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
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§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem 
por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue–se 
juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por 
objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da 
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte–
se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Conclui–se que a obrigação de pagar o tributo ou a multa é a obrigação de dar (obrigação principal), 
a obrigação de escriturar os documentos fiscais é a obrigação de fazer (obrigação acessória) e a de não 
receber mercadoria que não esteja acompanhada do respectivo documento fiscal é a obrigação de não 
fazer (obrigação acessória).
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As obrigações tributárias principal e acessória são previstas na lei de 
acordo com o princípio da legalidade.
O fato gerador da obrigação tributária é aquela situação descrita na lei que, ocorrendo no mundo, 
faz nascer a obrigação tributária. Fabretti (2006, p. 75), define:
Denomina–se fato gerador a concretização da hipótese de incidência 
tributária prevista em abstrato na lei, que gera (faz nascer) a obrigação 
tributária.
Após se referir às críticas feitas pelos autores, sobre a expressão fato gerador, Costa (2009, p. 178–
179) esclarece:
Assim, ao mencionar–se a expressão “fato gerador”, faz–se necessário 
esclarecer em que sentido se a está empregando, especificando–o: i) fato 
gerador in abstracto, para a hipótese normativa, ou ii) fato gerador in 
concreto, para situação efetivamente ocorrida.
Daí porque boa parte da doutrina utiliza outras expressões para designar 
tais situações.
Fato gerador in abstracto e, assim, substituído pelas expressões hipótese 
de incidência ou hipótese tributária, que não deixam dúvidas quanto ao 
conceito a que se referem – o da situação hipotética.
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E o fato gerador in concreto é designado por fato imponível ou fato 
jurídico tributário, de molde a designar a situação aperfeiçoada no plano 
concreto.
Seguindo a orientação doutrinária, o Código Tributário determina:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei 
como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na 
forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que 
não configure obrigação principal.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera–se ocorrido o fato 
gerador e existentes os seus efeitos:
I – tratando–se de situação de fato, desde o momento em que o se 
verifiquem as circunstâncias materiaisnecessárias a que produza os efeitos 
que normalmente lhe são próprios;
II – tratando–se de situação jurídica, desde o momento em que esteja 
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou 
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência 
do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da 
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos 
em Lei Ordinária. (incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição 
de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam–se 
perfeitos e acabados:
I – sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II – sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da 
celebração do negócio.
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo–se:
I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, 
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
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Merece destaque, face às controvérsias existentes sobre o assunto, o parágrafo único do artigo 
116 mencionado, o qual permite à autoridade administrativa desconsiderar atos ou negócios jurídicos 
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos 
elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos 
em Lei Ordinária.
Ao discorrer sobre os limites das normas antielisivas, falando sobre a segurança jurídica, Mello e 
Gutierrez (2004, p. 94–95) afirmam:
Partindo–se da definição doutrinária de que elisão pressupõe uma conduta 
lícita, ainda, sendo o ato jurídico praticado perfeito – gozando, portanto, 
de estabilidade – vez que baseado em norma legal, pergunta–se: poderia 
a administração desconsiderar o ato praticado sem afrontar o princípio da 
segurança das relações jurídicas?
É importante notar também que, ao desconstituir o ato praticado para aplicar 
o tributo ou alíquota que pretensamente seria devido, a administração 
está criando obrigação tributária para o contribuinte, pois que o ato 
administrativo se baseia em fato gerador diverso do ocorrido, atentando, 
novamente, contra princípios basilares, seja o da estrita legalidade, seja o da 
segurança das relações jurídicas.
Adiante, concluem os autores:
Podemos afirmar que o fato gerador que foi abstratamente escrito na lei, 
no momento em que ocorrer no mundo em que vivemos, fará nascer a 
obrigação tributária. Esse fato deverá ocorrer nos exatos termos em que foi 
determinado pela lei, vale dizer, do modo que foi tipificado pelo legislador 
complementar.
Ora, se o contribuinte praticou um ato jurídico, tipificado na legislação, esse ato 
não pode ser passível de anulação ou nulidade, sob pena de afastar a segurança 
jurídica. Afastada a segurança jurídica, os princípios que devem nortear o 
legislador tributário para criar os tributos deixam de ter qualquer eficácia, e o 
sistema tributário nacional estaria absolutamente destruído e passaria a pagar 
os tributos de acordo com a mera vontade de nossos governantes. Tal situação 
é uma absoluta agressão ao estado democrático de direito.
 lembrete
A administração pública somente poderá desconstituir o ato 
administrativo se o ato for nulo ou anulável, conforme determinado no 
código civil.
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 Saiba mais
Leia:
MELLO, L. F. X. S.; GUTIERREZ, E. Limites das normas antielisivas. Revista 
Tributária e de Finanças Públicas, ano XII, n° 56, mai/jun de 2004. São Paulo: 
Revista dos Tribunais, 2004.
A Lei Complementar Tributária, ao definir o conceito de tributo no artigo 3º, determina que sua 
cobrança deve ser feita por ato administrativo plenamente vinculado. O Direito Administrativo conhece 
os atos administrativos vinculados e discricionários. Bandeira de Mello (1995, p. 225), ensina:
 (1) Atos discricionários – os que a administração pratica dispondo de certa 
margem de liberdade para decidir–se, pois a lei regulou a matéria de modo 
a deixar campo para uma apreciação que comporta certo subjetivismo. Ex: 
autorização de porte de arma.
 (2) Atos vinculados – os que a administração pratica sem margem alguma 
de liberdade para decidir–se, pois a lei previamente tipificou o único possível 
comportamento diante de hipótese prefigurada.
Mello e Gutierrez (2004, p. 93), após citarem o abalizado Bandeira de Mello, comentam:
Nota–se que, o Direito Administrativo não conhece o ato administrativo 
plenamente vinculado, mas apenas o ato administrativo vinculado. A palavra 
plenamente foi inserida pelo legislador tributário com o objetivo de espancar 
qualquer dúvida no tocante a vinculação do ato, vale dizer o tributo para ser 
cobrado deve respeitar os estreitos limites da lei, tanto isto é verdade que a 
hipótese de incidência tributária segue o princípio da tipicidade.
O Código Tributário apresenta a figura do lançamento no artigo 142 do seguinte modo:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir 
o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento 
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação 
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do 
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação 
da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e 
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
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Existem três modalidades de lançamento, a saber: de ofício, por declaração e por homologação. O 
lançamento por declaração vem disciplinado no artigo 147 do Código Tributário Nacional:
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo 
ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, 
presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, 
indispensáveis à sua efetivação.
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando 
vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do 
erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão 
retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão 
daquela.
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em 
consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, 
a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou 
preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os 
esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo 
ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, 
avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
No lançamento por declaração, o sujeito passivo da obrigação tributária apresenta para o fisco 
informações sobre o fato gerador praticado e, posteriormente, o Estado promove a cobrança do tributo. 
Fabretti (2007, p. 185), esclarece:
Esse artigo conceitua o que vem a ser o lançamento por declaração. Essa 
modalidade de lançamento é feita com a colaboração do contribuinte ou 
responsável que presta informações para que a autoridade administrativa 
aplique a legislação tributária,calcule o valor do tributo devido e notifique 
o contribuinte para que efetue seu pagamento. Essa modalidade depende, 
assim, das informações que o contribuinte venha a prestar à Fazenda Pública.
No artigo 149 do Código Tributário Nacional, está disciplinado o lançamento de ofício:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade 
administrativa nos seguintes casos:
I – quando a lei assim o determine;
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e 
na forma da legislação tributária;
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III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração 
nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da 
legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade 
administrativa, recuse–se a prestá–lo ou não o preste satisfatoriamente, a 
juízo daquela autoridade;
IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer 
elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração 
obrigatória;
V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa 
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo 
seguinte;
VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro 
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício 
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por 
ocasião do lançamento anterior;
IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude 
ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma 
autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não 
extinto o direito da Fazenda Pública.
O lançamento de ofício é praticado inteiramente pelo sujeito ativo da obrigação tributária, uma vez 
que, já tem todas as informações necessárias para a cobrança do tributo. Fabretti (2007, p. 187), ensina:
Esse artigo refere–se ao lançamento direto ou de ofício. É realizado, inteira 
ou exclusivamente, pela administração pública. Essa inicia um procedimento 
no qual apura a ocorrência do fato gerador e a legislação aplicável, calcula 
o montante do tributo devido e notifica o sujeito passivo (contribuinte ou 
responsável) para que proceda ao pagamento no prazo estipulado por lei.
De acordo com o que está disposto no art. 142 do CTN, também o Auto de 
Infração e Imposição de Multa e o Aviso de Lançamento são documentos 
que retratam o procedimento fiscalizador da administração pública, nos 
quais se apura a falta de recolhimento de um tributo, exigindo–se este 
acrescido de multa e juros de mora.
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O Auto de Infração e Imposição de Multa pode ser classificado como um 
lançamento direto do crédito tributário.
No lançamento por homologação, o sujeito passivo da obrigação tributária recolhe o tributo 
antecipadamente e apresenta as informações referentes ao fato gerador praticado. Tem sua previsão no 
artigo 150 do Código Tributário Nacional, assim:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos 
cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento 
sem prévio exame da autoridade administrativa, opera–se pelo ato em que 
a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida 
pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue 
o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à 
homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à 
extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados 
na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de 
penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar 
da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda 
Pública se tenha pronunciado, considera–se homologado o lançamento e 
definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, 
fraude ou simulação.
Fabretti (2007, p. 188), ao comentar o referido dispositivo legal, menciona:
Nessa modalidade de lançamento, o contribuinte presta informações 
à autoridade administra, calcula o valor do tributo devido, efetuando, 
portanto, ele próprio sua notificação para o recolhimento, e paga e aguarda 
a confirmação de seus atos por parte da autoridade administrativa. Os 
tributos, objeto dessa modalidade de lançamento, são classificados como 
tributos declaratórios. A declaração da existência e do valor do crédito 
tributário é feita pelo próprio contribuinte ou responsável.
A confirmação feita pela autoridade administrativa é denominada 
homologação.
A homologação por parte da administração pública poderá ocorrer de forma 
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expressa ou tácita.
Homologação expressa ocorre quando a autoridade administrativa notifica, 
ou, por qualquer outro ato, avisa o sujeito passivo que o lançamento por ele 
efetuado está de acordo com a lei.
[...]
A homologação tácita está prevista no art. 150, § 4º do CTN. A lei fixa um 
prazo de cinco anos, contados a partir da realização do fato gerador pelo 
sujeito passivo, para que a administração pública manifeste–se sobre o 
lançamento por ele efetuado. Decorrido esse período sem que a administração 
pública manifeste–se, consideram–se homologado o lançamento e extinto 
o crédito tributário, desde que o tributo tenha sido pago pelo contribuinte. 
Mesmo não pago o tributo devido, o lançamento está homologado e o 
crédito tributário constituído pelo valor do lançamento.
Conhecidas as modalidades de lançamento, vale lembrar que esse constitui o crédito tributário 
previsto nos artigos 139 a 141 do Código Tributário Nacional:
Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma 
natureza desta.
Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão 
ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que 
excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu 
origem.
Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica 
ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos 
previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena 
de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as 
respectivas garantias.
Deve o lançamento do tributo determinar as partes da obrigação tributária.
O sujeito ativo da obrigação tributária é aquele ente federado que tem aptidão para criar os tributos 
e vem determinado no Código Tributário, conforme previsto no artigo a seguir mencionado:
Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, 
titular da competência para exigir o seu cumprimento.
Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito 
público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub–
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roga–se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre 
em vigor a sua própria.
Costa(2009, p. 188) define o sujeito passivo da obrigação tributária, assim:
O sujeito ativo da obrigação tributária é o titular da capacidade tributária 
ativa, isto é, aquela pessoa que detém a aptidão para arrecadar e fiscalizar 
a exigência fiscal. Nem sempre será uma pessoa política, que ostenta 
competência tributária, pois poderá ter ocorrido a transferência de sua 
capacidade tributária ativa. Nesse caso, tratar–se–á de parafiscalidade, assim 
entendida a delegação, pela pessoa política, mediante lei a outra pessoa, das 
aptidões para arrecadar e fiscalizar tributos.
De modo singelo, Fabretti (2007, p. 160) conceitua contribuinte e responsável tributário:
Denomina–se contribuinte o sujeito passivo da obrigação tributária que tem 
relação pessoal e direta com o fato gerador. Por exemplo: o proprietário de 
um prédio urbano é contribuinte do IPTU.
Denomina–se responsável a pessoa que a lei escolher para responder pela 
obrigação tributária, em substituição ao contribuinte de fato, dada a maior 
complexidade para alcançá–la.
O responsável não arca com o ônus tributário, que é suporta do pelo 
contribuinte de fato. Atua como uma espécie de agente arrecadador 
do fisco e como seu depositário. Cabe–lhe recolher as importâncias 
descontadas ou cobradas do contribuinte de fato, ao fisco, nos prazos 
de lei. Não o fazendo, será declarado depositário infiel, sujeito a pena de 
prisão (Lei nº 8.866/94).
Já o sujeito passivo da obrigação tributária é o contribuinte ou responsável tributário, conforme 
dispositivo legal a seguir mencionado:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao 
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz–se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que 
constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua 
obrigação decorra de disposição expressa de lei.
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Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às 
prestações que constituam o seu objeto.
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, 
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser 
opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito 
passivo das obrigações tributárias correspondentes.
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o 
fato gerador da obrigação principal;
II – as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta 
benefício de ordem.
A ideia de solidariedade significa dizer que o tributo de quem desejar (contribuinte ou responsável) 
independe do benefício de ordem. Fabretti (2007, p. 163), elucida:
Em matéria tributária, são solidariamente obrigadas e, portanto, trata–se de 
solidariedade passiva as pessoas que tenham interesse comum na situação 
que constitui o fato gerador da obrigação principal e as pessoas que, 
mesmo não tendo interesse na situação que constitua o fato gerador, são 
expressamente designadas por lei como responsáveis.
A solidariedade passiva não comporta benefício de ordem. Por exemplo: o 
sócio minoritário, mas que tem bens para pagar o tributo, não pode alegar 
o benefício de ordem contra o sócio majoritário.
Absolutamente pertinentes são as palavras de Costa (2009, p. 192):
A solidariedade, portanto, revela–se mais um instrumento de praticabilidade 
no campo tributário, uma vez que propicia ao Fisco a escolha do devedor em 
relação ao qual seja mais fácil e cômodo exigir a dívida integral. Não fosse 
desse modo, diante da multiplicidade de devedores numa mesma relação 
jurídica, a administração fiscal estaria obrigada a cobrá–los todos, cada 
qual por parte do débito, o que, induvidosamente, acarretaria maior custo e 
dificuldades à satisfação do crédito tributário.
Feitas estas considerações, veja o que determina o capítulo V do Código Tributário Nacional, que 
apresenta detalhadamente a responsabilidade tributária.
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Disposição geral
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo 
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada 
ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do 
contribuinte ou atribuindo–a a este em caráter supletivo do cumprimento 
total ou parcial da referida obrigação.
SEÇÃO II
Responsabilidade dos sucessores
Art. 129. O disposto nesta Seção aplica–se por igual aos créditos 
tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição 
à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos 
mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até 
a referida data.
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja 
a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim 
os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou 
a contribuições de melhoria, sub–rogam–se na pessoa dos respectivos 
adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub–rogação 
ocorre sobre o respectivo preço.
Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
I – o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos 
ou remidos; (vide Decreto-Lei nº 28, de 1966)
II – o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos 
devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta 
responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;
III – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura 
da sucessão.
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, 
transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos 
tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado 
fusionadas, transformadas ou incorporadas.
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Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica–se aos casos de extinção 
de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva 
atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, 
sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de 
outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, 
industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma 
ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos 
tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à 
data do ato:
I – integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria 
ou atividade;
II – subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou 
iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no 
mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
§ 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação 
judicial: (incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
I – em processo de falência; (incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação 
judicial. (incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
§ 2º Não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o adquirente for: 
(incluído pela Lcp nº 118,de 2005)
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade 
controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial; (Incluído pela 
Lcp nº 118, de 2005)
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau, consanguíneo 
ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de 
seus sócios; ou (incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação 
judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária. (Incluído pela Lcp 
nº 118, de 2005)
§ 3º Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, 
filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à 
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disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data 
de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos 
extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário. (incluído pela Lcp 
nº 118, de 2005)
SEÇÃO III
Responsabilidade de terceiros
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento 
da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente 
com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem 
responsáveis:
I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou 
curatelados;
III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por 
estes;
IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo 
concordatário;
VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos 
devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu 
ofício;
VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de 
penalidades, às de caráter moratório.
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a 
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes 
ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregados;
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III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito 
privado.
SEÇÃO IV
Responsabilidade por infrações
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por 
infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do 
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, 
salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, 
função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida 
por quem de direito;
II – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja 
elementar;
III – quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo 
específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem 
respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, 
preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito 
privado, contra estas.
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da 
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido 
e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela 
autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de 
apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após 
o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, 
relacionados com a infração.
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Por fim, o lançamento deve quantificar o tributo, determinando sua base de cálculo e alíquota.
Devidamente constituído o crédito tributário, deve o contribuinte pagar o tributo devido. A 
obrigação tributária pode ser extinta além do pagamento do seguinte modo, nos termos do Código 
Tributário:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I – o pagamento;
II – a compensação;
III – a transação;
IV – remissão;
V – a prescrição e a decadência;
VI – a conversão de depósito em renda;
VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos 
do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII – a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do 
artigo 164;
IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na 
órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X – a decisão judicial passada em julgado;
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições 
estabelecidas em lei. (incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001).
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial 
do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, 
observado o disposto nos artigos 144 e 149.
Para compreender a ideia de extinção do crédito tributário, vale citar as lúcidas palavras de Machado 
(2009, p. 196):
Extinção do crédito tributário é o desaparecimento deste. Como nas 
obrigações, em geral, sua forma mais comum de extinção é o pagamento, 
que significa a satisfação do direito creditório.
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Como é sabido, os direitos obrigacionais se extinguem pela entrega da 
prestação respectiva.
A extinção do crédito tributário é matéria compreendida na reserva legal, 
vale dizer, só a lei pode estipular os casos em que se verifica (CTN, art. 97, 
inc. VI). Isso não significa que somente as causas extintivas previstas no CTN 
possam ocorrer no Direito Tributário. Há no Direito Privado causas extintivas 
que, embora não previstas no CTN, aplicam–se em matéria tributária, como 
veremos adiante.
O inciso V do artigo mencionado trata da prescrição e decadência, institutos estes mencionados nos 
seguintes artigos:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário 
extingue–se após 5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento 
poderia ter sido efetuado;
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por 
vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue–se 
definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em 
que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, 
ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao 
lançamento.
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco 
anos, contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I – pela citação pessoal feita ao devedor;
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal (redação 
dada pela Lcp nº 118, de 2005);
II – pelo protesto judicial;
III – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em 
reconhecimento do débito pelo devedor.
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Não se confunde com a extinção a exclusão do crédito tributário que está prevista no artigo 175 do 
mencionado diploma legal.
Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I – a isenção;
II – a anistia.
Fabretti (2007, p. 223), esclarece:
A exclusão do crédito tributário corresponde à possibilidade de esse 
crédito, em favor da Fazenda Pública, existir legalmente, estar amparado 
na legislação, mas, por uma concessão ou benefício estipulado pela pessoa 
política competente para legislar sobre o tributo, ter a sua incidência 
excluída do alcance de determinados sujeitos passivos. Isso equivale a dizer 
o seguinte: o crédito existe em favor da administração pública, o sujeito 
passivo pode realizar o fato gerador da obrigação tributária, devendo 
recolher o tributo, porém, por meio de um benefício concedido pelo poder 
legislativo da pessoa de direito público competente, está excluído do 
alcance da lei tributária.
Excluem o crédito tributário, ou seja, afastam a possibilidade de a Fazenda 
Pública exigir o tributo do sujeito passivo: a isenção e a anistia.
Não havendo a extinção da obrigação tributária, poderá haver a suspensão do crédito tributário, nos 
termos determinados pelo Código Tributário:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I – moratória;
II – o depósito do seu montante integral;
III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo 
tributário administrativo;
IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança;
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras 
espécies de ação judicial (incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001);
VI – o parcelamento (incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001).
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Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das 
obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja 
suspenso, ou dela consequentes.
6 doS TribuToS Na CoNSTiTuição
6.1 Tributos da união
6.1.1 Imposto de importação de produtos estrangeiros
Competência
Disciplina a Constituição Federal no seu artigo 153, I, o seguinte: Art. 153. Compete à União instituir 
impostos sobre: I – importação de produtos estrangeiros.
A razão da competência para a União para instituir este imposto é pelo fato de que se trata de uma 
exação que pode refletir nas relações com outros países, e sabemos que o único ente federado dotado 
de soberania para manter relações com outros estados soberanos é a União, uma vez que os outros entes 
federados são dotados apenas de autonomia.
Função
A função do imposto de importação é extrafiscal; vale dizer que o objetivo do legislador ao cobrar 
esse tributo é regular o mercado e não a arrecadação propriamente dita. Aliás, são sábias as palavras do 
eminente Machado (2009, p. 305):
Predominante, no imposto de importação, é sua função extrafiscal. Ele é 
muito mais importante como instrumento de proteção da indústria nacional 
do que como instrumento de arrecadação de recursos financeiros para o 
tesouro público.
Fato gerador
O fato gerador do imposto de importação está previsto no artigo 19 do Código Tributário Nacional, 
assim:
Art. 19. O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos 
estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional.
Para exata compreensão do momento em que ocorre o fato gerador do mencionado tributo, vale 
citar Alexandre (2007, p. 496):
Neste sentido, o Superior Tribunal de Justiça afirma que ”não obstante o 
fato gerador do imposto de importação se dê com a entrada de mercadoria 
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estrangeira no território nacional, torna–se necessária a fixação de um 
critério temporal a que se atribua a exatidão e certeza para se considerar 
inteiro o desenho do fato gerador. Assim, embora o fato gerador do tributo 
se dê com a entrada da mercadoria estrangeira no território nacional [...] ele 
apenas se aperfeiçoa como registro da declaração de importação no regime 
comum” (Resp. 362.910).
Base de cálculo
A base de cálculo do imposto de importação vem prevista no artigo 20 do Código Tributário Nacional, 
senão vejamos:
Art. 20. A base de cálculo do imposto é:
I – quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei 
tributária;
II – quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu 
similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre 
concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no país;
III – quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão, 
o preço da arrematação.
Alíquota
Da leitura do artigo 20 mencionado, verifica–se que o imposto de importação pode ter duas espécies 
de alíquotas: a específica e a ad valorem.
Com relação à fixação da alíquota do imposto de importação, vale destacar o que dispõe o artigo 21 
do Código Tributário Nacional:
Art. 21. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos 
em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de 
ajustá–lo aos objetivos da política cambial e do comércio exterior.
Esse dispositivo encontra–se em absoluta harmonia com o disposto na Carta Magna, no artigo 153, 
§ 1º, que assim determina:
Art 153 [...]
§ 1º – É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites 
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos 
incisos I, II, IV e V.
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Embora alguns autores possam entender que há uma exceção ao princípio da legalidade, por autorizar 
ao Poder Executivo a alterar as alíquotas dos impostos mencionados no artigo 153, tal afirmação deve 
ser examinada na totalidade do dispositivo constitucional, o qual determina que a faculdade deve ser 
nas condições e os limites estabelecidos em lei. Sendo assim, respeita ao princípio da legalidade.
Contribuinte
O Código Tributário Nacional determina que o contribuinte do imposto de importação é:
Art. 22. Contribuinte do imposto é:
I – o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II – o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.
Lançamento
O lançamento é o ato administrativo plenamente vinculado que vai constituir o crédito tributário; 
no caso do imposto de importação, MACHADO (2009, p. 309) ensina:
O lançamento do imposto de importação deveria ser feito mediante 
declaração do sujeito passivo, que oferece ao fisco os elementos 
informativos necessários a esse fim, ao providenciar o despacho aduaneiro 
das mercadorias importadas.
Entretanto, a legislação em vigor determina que seja feito o pagamento do 
tributo antes de qualquer providência da fiscalização, tendo–se, assim, um 
lançamento por homologação.
Na hipótese de o contribuinte não apresentar a declaração ou outra informação necessária para que 
ocorra o lançamento do tributo, o poder público pode praticar o lançamento de ofício.
6.1.2 Imposto de exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados
Competência
A Constituição Federal determina no artigo 153, II, o seguinte:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados.
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Destaca–se que o mesmo motivo que reservou a competência tributária para a União instituir o 
imposto de importaçãovale para o imposto de exportação, ou seja, somente a União deve manter 
relações com outros paises por ser o único ente federado dotado de soberania.
Função
O imposto de exportação tem função extrafiscal; não é outra a conclusão de Machado (2009, p. 311):
A Lei nº 5.072/66 indica expressamente que o imposto de exportação “é de 
caráter exclusivamente monetário e cambial e tem por finalidade disciplinar 
os efeitos monetários decorrentes da variação de preços no exterior e 
preservar as receitas de exportação” (art. 1º).
Fato gerador
O Código Tributário Nacional, no artigo 23, determina que o fato gerador do imposto de exportação 
é:
Art. 23. O imposto, de competência da União, sobre a exportação, para o 
estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador 
a saída destes do território nacional.
Ao discorrer sobre o momento que ocorre o fato gerador, Machado (2009, p. 311), elucida:
Considera–se ocorrido o fato gerador no momento da expedição da guia 
de exportação ou documento equivalente (Decreto–lei nº 1.578/1977, art. 
1º, § 1º). O CTN diz que o fato gerador é a saída do produto do território 
nacional, mas tal saída, por ficção legal, ocorre no momento da expedição 
da guia de exportação ou documento equivalente. Tal ficção, no caso, é 
admissível, por questão de ordem prática. Afinal, o próprio contribuinte 
está afirmando que vai exportar. É certo que, em princípio, não se admite 
ficção legal de fato configurador de hipótese de incidência tributária. É 
que por meio de ficções legais poderia o legislador ordinário ultrapassar 
os limites do denominado âmbito do tributo, constitucionalmente definido. 
No caso de que se cuida, porém, não há mais que a determinação de uma 
oportunidade, de um momento em que a exportação se exterioriza no 
mundo jurídico. A expedição da guia de exportação não é fato gerador 
do tributo. É simplesmente o momento em que se considera, para fins de 
cobrança do imposto, exteriorizado o fato exportação.
Não se consumando, porém, a exportação, por qualquer motivo, o imposto 
deve ser restituído, eis que efetivamente incorreu seu fato gerador, sendo, 
assim, indevido o seu pagamento (Decreto–lei nº 1.578/1977, art. 6º).
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Base de cálculo
O imposto de exportação tem a sua base de cálculo determinada na Lei Complementar Tributária, ou 
seja, o Código Tributário Nacional, nos artigos 24 e 25:
Art. 24. A base de cálculo do imposto é:
I – quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei 
tributária;
II – quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu 
similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de 
livre concorrência.
Parágrafo único. Para os efeitos do inciso II, considera–se a entrega como 
efetuada no porto ou lugar da saída do produto, deduzidos os tributos 
diretamente incidentes sobre a operação de exportação e, nas vendas 
efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado internacional o custo 
do financiamento.
Art. 25. A lei pode adotar como base de cálculo a parcela do valor ou do 
preço, referidos no artigo anterior, excedente de valor básico, fixado de 
acordo com os critérios e dentro dos limites por ela estabelecidos.
Apesar de o artigo 26 do Código Tributário autorizar a alteração da base de cálculo do imposto de 
exportação pelo poder executivo, tal dispositivo não foi recepcionado pela Constituição Federal, que 
reserva a fixação da base de cálculo dos impostos para a Lei Complementar.
Alíquota
Ao ler o artigo 24, que se refere à base de cálculo do imposto de exportação, identifica–se que esse 
pode ter duas espécies de alíquotas: a específica e a ad valorem.
As mesmas observações feitas para o imposto de importação valem para o imposto de exportação, 
com relação à fixação da alíquota pelo Poder Executivo, como se pode verificar do que dispõe o artigo 
26 do Código Tributário Nacional:
Art. 26. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos 
em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de 
ajustá–los aos objetivos da política cambial e do comércio exterior.
Vale repetir que esse dispositivo encontra–se em absoluta harmonia com o disposto na Carta Magna, 
no artigo 153, §1º, já mencionado, e que está em sintonia com o princípio da legalidade.
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Contribuinte
O contribuinte do imposto de exportação, nos termos do Código Tributário, é: Art. 27. Contribuinte 
do imposto é o exportador ou quem a lei a ele equiparar.
Lançamento
O lançamento do imposto de exportação é por declaração, sendo certo que se essa não for 
apresentada, o Poder Público pode praticá–lo de ofício.
6.1.3 Imposto de Renda e proventos de qualquer natureza
Competência
No artigo 153, III, da Constituição Federal, está determinado que é da União a competência para 
instituir o Imposto de Renda, conforme segue:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
III – renda e proventos de qualquer natureza.
O motivo de reservar para a União essa competência está respaldado no princípio federativo, como 
se pode notar nas cristalinas razões apresentadas por Machado (2009, p. 314–315):
O imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza, ou simplesmente 
Imposto de Renda, como é geralmente conhecido, pertence à competência 
da União Federal (CF, art.153, inc.III, e CTN, art. 43).
Justifica–se que seja esse imposto da competência federal porque só 
assim pode ser utilizado como instrumento de redistribuição de renda, 
buscando manter em equilíbrio o desenvolvimento econômico das diversas 
regiões. Aliás, o intérprete das normas do sistema tributário brasileiro 
está vinculado por esse valor, hoje expressamente incorporado ao texto 
constitucional, inclusive no § 7º do art. 165, segundo o qual o orçamento 
fiscal e o orçamento de investimentos “terão entre suas funções a de 
reduzir desigualdades inter–regionais, segundo critério populacional”. 
Por outro lado, graves problemas relacionados com a dupla ou múltipla 
tributação ocorreriam por certo se fosse esse imposto da competência dos 
estados ou municípios.
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Função
A função do Imposto de Renda e proventos de qualquer natureza é fiscal. Nada impede, entretanto, 
que lhe seja dada uma função extrafiscal para reduzir as desigualdades existentes na federação.
Fato gerador
O Código Tributário Nacional apresenta, no artigo 43, o fato gerador do Imposto de Renda:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de 
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade 
econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da 
combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos 
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do 
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da 
origem e da forma de percepção (incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001).
§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei 
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, 
para fins de incidência do imposto referido neste artigo (incluído pela Lcp 
nº 104, de 10.1.2001).
Base de cálculo
A base de cálculo do Imposto de Renda é o lucro real, arbitrado ou presumido, conforme se verifica 
no artigo 44 do Código TributárioNacional; senão vejamos:
Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou 
presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.
Entende–se por lucro real aquele efetivamente obtido pela empresa, já o lucro presumido é um 
percentual, fixado em lei, do faturamento da empresa. Trata–se de uma opção para o contribuinte 
recolher o seu imposto. Assim, identificando que o lucro real de sua empresa é maior do que aquele 
presumido em lei, pode e deve o contribuinte recolher de acordo com o lucro presumido, tendo, dessa 
forma, uma economia absolutamente lícita de Imposto de Renda.
Vale ressaltar que, essa opção nem sempre é possível, pois a regra é que o Imposto de Renda deve ser 
recolhido com base no lucro real, e nem todas as empresas podem fazer a opção pelo lucro presumido.
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A administração pública pode arbitrar o lucro do contribuinte na hipótese de escrituração irregular, 
falta de declaração, entre outros procedimentos que possam dificultar que a fiscalização do contribuinte 
seja efetivada.
Para a pessoa física, a base de cálculo do Imposto de Renda é o rendimento.
Alíquota
De modo singelo, pode–se dizer que a alíquota é um percentual do lucro real, presumido ou arbitrado 
para as pessoas jurídicas e para as pessoas físicas é um percentual do rendimento.
Contribuinte
O contribuinte do Imposto de Renda e proventos de qualquer natureza é a pessoa física ou jurídica, 
assim previsto no artigo 45 do Código Tributário Nacional, sendo que, em seu parágrafo único, traz a 
possibilidade de criar um responsável tributário, senão vejamos:
Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se 
refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a 
qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos 
proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção 
e recolhimento lhe caibam.
Lançamento
O lançamento do Imposto de Renda e proventos de qualquer natureza é por homologação, podendo, 
como nos demais impostos já estudados, na ausência de informações prestadas pelo contribuinte, ser 
feito pelo Poder Público de ofício. Não é outra a conclusão de Machado (2009, p. 327):
O lançamento do Imposto de Renda já foi um exemplo típico de lançamento 
mediante declaração, previsto no art. 147 do CTN. Atualmente, porém, a 
declaração de rendimentos é entregue, e o contribuinte recebe desde logo 
a intimação para o pagamento do tributo nos termos de sua declaração, 
de sorte que o lançamento, a rigor, já não se faz por declaração, mas por 
homologação.
Se o contribuinte não faz, como devia, sua declaração, ou se faz 
de forma errada, ou incompleta, a autoridade administrativa fará 
o lançamento de oficio, nos termos do art. 149. Pode, também, ser 
efetuada de ofício a revisão de lançamento já feito com base na 
declaração do contribuinte.
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6.1.4 Imposto sobre produtos industrializados
Competência
A Constituição Federal, no seu artigo 153, I, disciplina:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
IV – produtos industrializados.
Para Machado (2009, p. 328):
A competência para instituir e cobrar o imposto sobre produtos 
industrializados constitui significativa parcela de poder político que se 
concentra em mãos do Governo Federal, não obstante considerável parcela 
de sua arrecadação seja destinada aos estados, ao Distrito Federal e aos 
municípios, nos termos do art. 159, incisos I e II, da Constituição de 1988.
Função
Impossível não reconhecer a função fiscal do imposto sobre produtos industrializados, uma vez 
que é importante instrumento de arrecadação para a União. Entretanto, sua função extrafiscal vem 
determinada na Constituição Federal, no § 3º do artigo 153, assim:
Art 153.
[...]
§ 3º – O imposto previsto no inciso IV:
I – será seletivo, em função da essencialidade do produto.
A seletividade vem reforçada no artigo 48 da Lei Complementar Tributária, ou seja, o Código Tributário 
Nacional, senão vejamos: Art. 48. O imposto é seletivo em função da essencialidade dos produtos.
Fato gerador
O fato gerador do imposto sobre produtos industrializados está disciplinado no Código Tributário 
Nacional, no artigo 46, assim:
Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados 
tem como fato gerador:
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I – o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II – a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do 
artigo 51;
III – a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos desse imposto, considera–se industrializado 
o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique 
a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
No que concerne ao fato gerador do imposto sobre produtos industrializados, vale ressaltar as 
palavras de Machado (2009, p. 331):
Registre–se que a legislação do IPI amplia o conceito de produto 
industrializado, nele incluindo operações como o simples acondicionamento, 
ou embalagem, que na verdade não lhe modificam a natureza, nem a 
finalidade, nem o aperfeiçoam para o consumo. Tal ampliação viola o art. 
46, parágrafo único, do Código Tributário Nacional. Configura, igualmente, 
flagrante inconstitucionalidade, na medida em que o conceito de produto 
industrializado, utilizado pela Constituição para definir a competência 
tributária da União, não pode ser validamente ampliado pelo legislador 
ordinário.
Admitir o contrário é negar a supremacia constitucional.
Base de cálculo
O Código Tributário Nacional, no artigo 47, menciona a base de cálculo do imposto sobre produtos 
industrializados:
Art. 47. A base de cálculo do imposto é:
I – no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido no 
inciso II do artigo 20, acrescido do montante:
a) do imposto sobre a importação;
b) das taxas exigidas para entrada do produto no país;
c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele 
exigíveis;
II – no caso do inciso II do artigo anterior:
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a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;
b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da 
mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;
III – no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação.
Ao falar da base de cálculo, da quantificação do tributo, é importante 
mencionar que o imposto sobre produtos industrializados deve respeitar ao 
princípio da não cumulatividade, previsto no artigo 153, § 3º:
§ 3º – O imposto previsto no inciso IV:
[...]
II – será não cumulativo, compensando–se o que for devido em cada 
operação com o montante cobrado nas anteriores.
Aliás, não é outra a dicção do artigo 49 do Código Tributário Nacional:
Art. 49. O imposto é não cumulativo, dispondo a lei de forma que o 
montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, 
entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago 
relativamente aos produtos nele entrados.
Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do 
contribuinte transfere–se para o período ou períodos