LIVRO TEXTO DIREITO NAS ORGANIZAÇÕES 3

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Unidade III
7 TribuTos dos esTados e dos municípios
7.1 imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens 
ou direitos (iTcmd)
Competência
Disciplina a Constituição Federal, no seu artigo 155, I, o seguinte:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre 
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993):
I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; 
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).
Função
A função do imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCMD) 
é fiscal, vale dizer que o objetivo do legislador é a arrecadação propriamente dita.
Fato gerador
Ao falar do fato gerador do imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou 
direitos (ITCMD), devemos notar que o Código Tributário Nacional deve ser interpretado de acordo com 
a Constituição Federal de 1988, uma vez que, por ser anterior a Carta Magna, disciplina na mesma seção 
um imposto de competência do estado e outro do município, assim sugere Alexandre (2007, p. 529):
O Código Tributário Nacional disciplina o imposto nos arts. 35 a 42 e deve ser 
interpretado à luz da atual Constituição, visto que a redação do CTN trata 
de um único imposto de transmissão, de competência estadual, incidente 
exclusivamente sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles 
relativos.
Com a Constituição Federal de 1988, previu–se a instituição de dois impostos 
de transmissão, um estadual (ITCMD) e outro municipal (ITBI), sujeitando 
à incidência do primeiro as transmissões a título gratuito (causa mortis e 
doação) e do segundo as transmissões a título oneroso.
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Assim, o fato gerador do imposto é a transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou 
direitos.
Observa–se da leitura dos artigos 36 e 37 do código, a seguir transcrito, que, em algumas hipóteses, 
não deve haver incidência do imposto ora apresentado.
Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre 
a transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:
I – quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica 
em pagamento de capital nela subscrito;
II – quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica 
por outra ou com outra.
Parágrafo único. O imposto não incide sobre a transmissão aos mesmos 
alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste artigo, 
em decorrência da sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a 
que foram conferidos.
Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica 
adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de 
propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.
§ 1º Considera–se caracterizada a atividade preponderante referida neste 
artigo quando mais de 50% (cinquenta por cento) da receita operacional da 
pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos 
subsequentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.
§ 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, 
ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar–se–á a preponderância referida 
no parágrafo anterior levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes 
à data da aquisição.
§ 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar–se–á devido o 
imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem 
ou direito nessa data.
§ 4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos, 
quando realizada em conjunto com a da totalidade do patrimônio da pessoa 
jurídica alienante.
Para saber qual o Estado é competente para cobrar o referido imposto a Constituição Federal é 
bastante elucidativa, em seu artigo 155, § 1.º:
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Art. 155.
[...]
§ 1.º O imposto previsto no inciso I (redação dada pela Emenda Constitucional 
nº 3, de 1993):
I – relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao estado 
da situação do bem, ou ao Distrito Federal;
II – relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde 
se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao 
Distrito Federal;
III – terá competência para sua instituição regulada por Lei 
Complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu 
inventário processado no exterior.
Base de cálculo
O imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCMD), tem a 
sua base de cálculo prevista no artigo 38 do Código Tributário Nacional: Art. 38. A base de cálculo do 
imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.
Vale frisar que o valor venal do bem não pode ser superior ao valor de mercado.
Alíquota
As alíquotas do imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos 
(ITCMD), devem respeitar o previsto no artigo 155, § 1.º, da Carta Magna:
Art. 155.
[...]
§ 1.º O imposto previsto no inciso I (redação dada pela Emenda Constitucional 
nº 3, de 1993):
IV – terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal.
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Verifica–se que não é outra a dicção do artigo 39 da Lei Complementar Tributária, o Código Tributário 
Nacional:
Art. 39. A alíquota do imposto não excederá os limites fixados em 
resolução do Senado Federal, que distinguirá, para efeito de aplicação 
de alíquota mais baixa, as transmissões que atendam à política nacional 
de habitação.
Contribuinte
No modesto entendimento do autor, o Código Tributário Nacional deveria ter determinado quem é o 
contribuinte do imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCMD), 
o que não foi feito, deixando para os estados disciplinarem a matéria, vejamos: Art. 42. Contribuinte do 
imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei.
Lançamento
O lançamento do imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos 
(ITCMD), é por declaração conforme Machado (2009, p. 361):
O lançamento desse imposto é feito, em princípio, por declaração. O 
contribuinte oferece ao fisco os elementos necessários ao respectivo cálculo.
Vale sempre a lembrança de que, na hipótese de o contribuinte não apresentar a declaração, o poder 
público pode fazer o lançamento de ofício.
7.2 imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre 
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de 
comunicação
Competência
A Constituição Federal, no seu artigo 155, II, apresenta:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).
[...]
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de 
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, 
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (redação dada 
pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).
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 observação
O transporte municipalnão é tributado pelo ICMS.
Função
A função do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de 
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) é fiscal, sendo importante 
fonte de arrecadação para os estados. Apesar de sua função, nos dias atuais, ser eminentemente fiscal, 
a Constituição determina que:
Art. 155.
[...]
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte (redação dada pela 
Emenda Constitucional nº 3, de 1993):
[...]
III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e 
dos serviços. Nota–se, da leitura do dispositivo legal, que o constituinte 
autorizou a função extrafiscal para o ICMS.
Fato gerador
O fato gerador do ICMS vem apresentado na Lei Complementar 87, de 13 de setembro 1996, assim:
Art. 2°. O imposto incide sobre:
I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento 
de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos 
similares;
II – prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por 
qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III – prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, 
inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a 
repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não 
compreendidos na competência tributária dos municípios;
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V – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos 
ao imposto sobre serviços, de competência dos municípios, quando a Lei 
Complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto 
estadual.
§ 1º. O imposto incide também:
I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por 
pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do 
imposto, qualquer que seja a sua finalidade (redação dada pela Lcp 114, de 
16.12.2002);
II – sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado 
no exterior;
III – sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive 
lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia 
elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, 
decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde 
estiver localizado o adquirente.
§ 2º. A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da 
operação que o constitua.
O artigo 3° da mencionada lei dispõe sobre as não incidências do ICMS:
Art. 3º. O imposto não incide sobre:
I – operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua 
impressão;
II – operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive 
produtos primários e produtos industrializados semielaborados, ou serviços;
III – operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive 
lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando 
destinados à industrialização ou à comercialização;
IV – operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou 
instrumento cambial;
V – operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem 
a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de 
qualquer natureza definido em Lei Complementar como sujeito ao imposto 
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sobre serviços, de competência dos municípios, ressalvadas as hipóteses 
previstas na mesma Lei Complementar;
VI – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de 
propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;
VII – operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive 
a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do 
devedor;
VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do 
bem arrendado ao arrendatário;
IX – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens 
móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras.
Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída 
de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior, 
destinada a:
I – empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro 
estabelecimento da mesma empresa;
II – armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.
A Constituição Federal determina as não incidências tributárias do ICMS, no artigo 155, o que 
demonstra a harmonia dessa com a Lei Complementar 87, vejamos:
Art.155.
[...]
X – não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre 
serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção 
e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e 
prestações anteriores (redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 
19.12.2003);
b) sobre operações que destinem a outros estados petróleo, inclusive 
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia 
elétrica;
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c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;
d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão 
sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita (incluído pela 
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).
Para exata compreensão do fato gerador do ICMS, sábias são as definições de circulação de 
mercadorias, prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de serviços 
comunicação apresentadas por Costa (2009, pp. 375–376):
A ideia de “circulação de mercadoria” traduz negócio jurídico que tenha por 
objeto a transferência de propriedade do bem. Não se trata, à evidência, de 
mera circulação física.
Mercadoria, por sua vez, é o conceito extraído do Direito Comercial, a 
significar bem móvel sujeito à mercancia.
Continua a autora:
Primeiro, as prestações referentes aos serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal, por qualquer meio – rodoviário, aéreo, marítimo, lacustre. A 
materialidade diz com a prestação de tais serviços a terceiro, sob regime de 
Direito Privado, com o objetivo de lucro. Alcança o deslocamento de pessoas 
ou cargas, a título oneroso, por qualquer meio, inclusive oleodutos, esteiras 
rolantes etc.
Conclui a autora:
Também as prestações de serviços de comunicação estão sujeitas à incidência 
do ICMS. Frise-se que o que se tributa é a prestação onerosa de serviços 
de comunicação. A prestação de serviços de telefonia, por exemplo, está 
compreendida nessa materialidade.
Base de cálculo
A base de cálculo do ICMS é o valor da operação ou o valor da prestação de serviços, com as 
limitações impostas pelo texto constitucional, que determina:
Art. 155.
[...]
XI – não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre 
produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes 
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e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, 
configure fato gerador dos dois impostos.
A Lei Complementar 87 dispõe que a base de cálculo do ICMS é:
Art. 13. A base de cálculo do imposto é:
I – na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o valor 
da operação;
II – na hipótese do inciso II do art. 12, o valor da operação, compreendendomercadoria e serviço;
III – na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e 
de comunicação, o preço do serviço;
IV – no fornecimento de que trata o inciso VIII do art. 12;
a) o valor da operação, na hipótese da alínea a;
b) o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hipótese da 
alínea b;
V – na hipótese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação, 
observado o disposto no art. 14;
b) imposto de importação;
c) imposto sobre produtos industrializados;
d) imposto sobre operações de câmbio;
e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras 
(redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002);
VI – na hipótese do inciso X do art. 12, o valor da prestação do serviço, 
acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua 
utilização;
VII – no caso do inciso XI do art. 12, o valor da operação acrescido do valor 
dos impostos de importação e sobre produtos industrializados e de todas as 
despesas cobradas ou debitadas ao adquirente;
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VIII – na hipótese do inciso XII do art. 12, o valor da operação de que decorrer 
a entrada;
IX – na hipótese do inciso XIII do art. 12, o valor da prestação no estado de 
origem.
§ 1º. Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V 
do caput deste artigo: (redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
I – o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera 
indicação para fins de controle;
II – o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem 
como descontos concedidos sob condição;
b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua 
conta e ordem e seja cobrado em separado.
§ 2º. Não integra a base de cálculo do imposto o montante do imposto sobre 
produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes 
e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, 
configurar fato gerador de ambos os impostos.
§ 3º. No caso do inciso IX, o imposto a pagar será o valor resultante da 
aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a 
interestadual, sobre o valor ali previsto.
§ 4º. Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro 
Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:
I – o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;
II – o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da 
matéria-prima, material secundário, mão de obra e acondicionamento;
III – tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente 
no mercado atacadista do estabelecimento remetente.
§ 5º. Nas operações e prestações interestaduais entre estabelecimentos de 
contribuintes diferentes, caso haja reajuste do valor depois da remessa ou 
da prestação, a diferença fica sujeita ao imposto no estabelecimento do 
remetente ou do prestador.
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Art. 14. O preço de importação expresso em moeda estrangeira será 
convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no 
cálculo do imposto de importação, sem qualquer acréscimo ou devolução 
posterior se houver variação da taxa de câmbio até o pagamento efetivo do 
preço.
Parágrafo único. O valor fixado pela autoridade aduaneira para base de 
cálculo do imposto de importação, nos termos da lei aplicável, substituirá o 
preço declarado.
Art. 15. Na falta do valor a que se referem os incisos I e VIII do art. 13, a base 
de cálculo do imposto é:
I – o preço corrente da mercadoria, ou de seu similar, no mercado atacadista 
do local da operação ou, na sua falta, no mercado atacadista regional, caso 
o remetente seja produtor, extrator ou gerador, inclusive de energia;
II – o preço FOB estabelecimento industrial à vista, caso o remetente seja 
industrial;
III – o preço FOB estabelecimento comercial à vista, na venda a outros 
comerciantes ou industriais, caso o remetente seja comerciante.
§ 1º Para aplicação dos incisos II e III do caput, adotar-se-á sucessivamente:
I – o preço efetivamente cobrado pelo estabelecimento remetente na 
operação mais recente;
II – caso o remetente não tenha efetuado venda de mercadoria, o preço 
corrente da mercadoria ou de seu similar no mercado atacadista do local da 
operação ou, na falta deste, no mercado atacadista regional.
§ 2º Na hipótese do inciso III do caput, se o estabelecimento remetente não 
efetue vendas a outros comerciantes ou industriais ou, em qualquer caso, se 
não houver mercadoria similar, a base de cálculo será equivalente a setenta 
e cinco por cento do preço de venda corrente no varejo.
Art. 16. Nas prestações sem preço determinado, a base de cálculo do imposto 
é o valor corrente do serviço, no local da prestação.
Art. 17. Quando o valor do frete, cobrado por estabelecimento pertencente 
ao mesmo titular da mercadoria ou por outro estabelecimento de empresa 
que com aquele mantenha relação de interdependência, exceder os níveis 
normais de preços em vigor, no mercado local, para serviço semelhante, 
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constantes de tabelas elaboradas pelos órgãos competentes, o valor 
excedente será havido como parte do preço da mercadoria.
No artigo 8° da Lei Complementar comentada, é apresentada a base de cálculo nos casos de 
substituição tributária:
Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:
I – em relação às operações ou prestações antecedentes ou 
concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo 
contribuinte substituído;
II – em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida pelo 
somatório das parcelas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto 
tributário ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados 
ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou 
prestações subsequentes.
[...]
§ 2º. Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, 
único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de 
cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço 
por ele estabelecido.
§ 3º. Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou 
importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.
§ 4º. A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida 
com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos 
por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e 
outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos 
setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os 
critérios para sua fixação ser previstos em l.
§ 5º. O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso 
II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação 
da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do estado de 
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destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela 
operação ou prestação própria do substituto.
§ 6º. Em substituição ao dispostono inciso II do caput, a base de cálculo 
em relação às operações ou prestações subsequentes poderá ser o preço 
a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, 
relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre 
concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no § 
4º deste artigo (redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002).
Da não cumulatividade
Ao quantificar o tributo, é imprescindível falar do princípio da não cumulatividade, que rege o ICMS 
e que vem apresentado no artigo 155, § 2.º, da Constituição Federal:
Art. 155.
[...]
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte (redação dada pela 
Emenda Constitucional nº 3, de 1993):
I – será não–cumulativo, compensando–se o que for devido em cada 
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com 
o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro estado ou pelo 
Distrito Federal;
II – a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da 
legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas 
operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores.
Ao examinar a Lei Complementar 87/96, quando se refere ao princípio da não cumulatividade, 
verifica-se que é muito detalhado o assunto, o que faz gerar uma série de discussões no Poder Judiciário 
sobre esse ditame constitucional:
Art. 19. O imposto é não cumulativo, compensando–se o que for devido 
em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de 
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com 
o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro estado.
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Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado 
ao sujeito passivo o direito de creditar–se do imposto anteriormente 
cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, 
real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso 
ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de 
transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de 
serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, 
ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do 
estabelecimento.
§ 2º Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do 
estabelecimento os veículos de transporte pessoal.
§ 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou 
a prestação de serviços a ele feita:
I – para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção 
rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver 
isenta do imposto, exceto se tratar–se de saída para o exterior;
II – para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a 
prestação subsequente não forem tributadas ou estiverem isentas do 
imposto, exceto as destinadas ao exterior.
§ 4º Deliberação dos estados, na forma do art. 28, poderá dispor que não 
se aplique, no todo ou em parte, a vedação prevista no parágrafo anterior.
§ 5º Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos 
decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao 
ativo permanente, deverá ser observado (redação dada pela LCP nº 102, de 
11.7.2000):
I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, 
devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada 
no estabelecimento (inciso incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000);
II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido o 
creditamento de que trata o inciso I, em relação à proporção das operações 
de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações 
de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período (inciso incluído pela 
LCP nº 102, de 11.7.2000);
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III – para aplicação do disposto nos incisos I e II deste parágrafo, o 
montante do crédito a ser apropriado será obtido multiplicando-se o 
valor total do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e 
oito avos) da relação entre o valor das operações de saídas e prestações 
tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, 
equiparando–se às tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações 
com destino ao exterior ou as saídas de papel destinado à impressão de 
livros, jornais e periódicos (redação dada pela Lei Complementar nº 120, 
de 2005);
IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente 
aumentado ou diminuído, pro rata die, caso o período de apuração 
seja superior ou inferior a um mês (inciso incluído pela LCP nº 102, de 
11.7.2000);
V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de 
decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será 
admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este 
parágrafo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio 
(inciso incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000);
VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto 
com os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e 
no art. 19, em livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar, 
para aplicação do disposto nos incisos I a V deste parágrafo (inciso incluído 
pela LCP nº 102, de 11.7.2000) e;
VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do 
bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado 
(inciso incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000).
§ 6º Operações tributadas, posteriores a saídas de que trata o § 3º, dão ao 
estabelecimento que as praticar direito a creditar–se do imposto cobrado 
nas operações anteriores às isentas ou não tributadas sempre que a saída 
isenta ou não tributada seja relativa a:
I – produtos agropecuários;
II – quando autorizado em lei estadual, outras mercadorias.
Art. 21. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se 
tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no 
estabelecimento:
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I – for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, 
sendo esta circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou 
da utilização do serviço;
II – for integrada ou consumida em processo de industrialização, quando a 
saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto;
III – vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento;
IV – vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se.
§ 1º. (revogado pela Lcp nº 102, de 11.7.2000).
§ 2º. Não se estornam créditos referentes a mercadorias e serviços que 
venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior ou de 
operações com o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos 
(redação dada pela Lei Complementar nº 120, de 2005).
§ 3º. O não creditamento ou o estorno a que se referem o § 3º do art. 20 
e o caput deste artigo, não impedem a utilização dos mesmos créditos em 
operações posteriores, sujeitas ao imposto, com a mesma mercadoria.
[...]
Art. 23. O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do 
imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias 
ou para o qual tenham sido prestados os serviços, está condicionado à 
idoneidade da documentação e, se for o caso,à escrituração nos prazos e 
condições estabelecidos na legislação.
Parágrafo único. O direito de utilizar o crédito extingue–se depois de 
decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento.
Art. 24. A legislação tributária estadual disporá sobre o período de apuração 
do imposto. As obrigações consideram-se vencidas na data em que termina 
o período de apuração e são liquidadas por compensação ou mediante 
pagamento em dinheiro como disposto neste artigo:
I – as obrigações consideram-se liquidadas por compensação até o montante 
dos créditos escriturados no mesmo período mais o saldo credor de período 
ou períodos anteriores, se for o caso;
II – se o montante dos débitos do período superar o dos créditos, a diferença 
será liquidada dentro do prazo fixado pelo Estado;
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III – se o montante dos créditos superar os dos débitos, a diferença será 
transportada para o período seguinte.
Art. 25. Para efeito de aplicação do disposto no art. 24, os débitos e 
créditos devem ser apurados em cada estabelecimento, compensando-
se os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo 
sujeito passivo localizados no Estado (redação dada pela LCP nº 102, de 
11.7.2000).
§ 1º Saldos credores acumulados a partir da data de publicação desta Lei 
Complementar por estabelecimentos que realizem operações e prestações 
de que tratam o inciso II do art. 3º e seu parágrafo único podem ser, na 
proporção que estas saídas representem do total das saídas realizadas pelo 
estabelecimento:
I – imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;
II – havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a outros 
contribuintes do mesmo Estado, mediante a emissão pela autoridade 
competente de documento que reconheça o crédito.
§ 2º Lei estadual poderá, nos demais casos de saldos credores acumulados a 
partir da vigência desta Lei Complementar, permitir que:
I – sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no 
estado;
II – sejam transferidos, nas condições que definir, a outros contribuintes do 
mesmo estado.
Art. 26. Em substituição ao regime de apuração mencionado nos arts. 24 e 
25, a lei estadual poderá estabelecer:
I – que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou serviço 
dentro de determinado período;
II – que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou serviço 
em cada operação;
III – que, em função do porte ou da atividade do estabelecimento, o imposto 
seja pago em parcelas periódicas e calculado por estimativa, para um 
determinado período, assegurado ao sujeito passivo o direito de impugná-la 
e instaurar processo contraditório.
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§ 1º Na hipótese do inciso III, ao fim do período, será feito o ajuste com base 
na escrituração regular do contribuinte, que pagará a diferença apurada, 
se positiva; caso contrário, a diferença será compensada com o pagamento 
referente ao período ou períodos imediatamente seguintes.
§ 2º A inclusão de estabelecimento no regime de que trata o inciso III não 
dispensa o sujeito passivo do cumprimento de obrigações acessórias.
[ ...]
Art. 32. A partir da data de publicação desta Lei Complementar:
I – o imposto não incidirá sobre operações que destinem ao exterior 
mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados 
semielaborados, bem como sobre prestações de serviços para o exterior;
II – darão direito de crédito, que não será objeto de estorno, as mercadorias 
entradas no estabelecimento para integração ou consumo em processo 
de produção de mercadorias industrializadas, inclusive semielaboradas, 
destinadas ao exterior;
III – entra em vigor o disposto no Anexo integrante desta Lei Complementar.
Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:
I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou 
consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2011 
(redação dada pela Lcp nº 122, de 2006);
II – somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no 
estabelecimento (redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000):
a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica (alínea incluída 
pela LCP nº 102, de 11.7.2000);
b) quando consumida no processo de industrialização (alínea incluída pela 
LCP nº 102, de 11.7.2000);
c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para 
o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais (Alínea 
incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000);
d) a partir de 1º de janeiro de 2011, nas demais hipóteses (redação dada pela 
Lcp nº 122, de 2006);
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III – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao ativo 
permanente do estabelecimento, nele entradas a partir da data da entrada 
desta Lei Complementar em vigor.
IV – somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de 
comunicação utilizados pelo estabelecimento (inciso incluído pela LCP nº 
102, de 11.7.2000):
a) ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma 
natureza (alínea incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000);
b) quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o 
exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais; e (alínea 
incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
c) a partir de 1º de janeiro de 2011, nas demais hipóteses (redação dada pela 
Lcp nº 122, de 2006).
Desse profundo detalhamento, Carrazza (2002, p. 256) faz uma série de críticas à mencionada norma, 
afirmando serem inconstitucionais alguns dispositivos, pois filiam-se à ideia de que o direito de abater 
não pode ser limitado pelo legislativo:
Como sempre enfatizou Geraldo Ataliba, o “direito de abater” não pode ser 
limitado nem pelo Legislativo e nem pelo Executivo, independendo, para sua 
imediata fruição, do ingresso nas vias judiciais.
O que estamos procurando ressaltar é que, se lhe for negado o direito de ver 
abatido, ao pagar o imposto, o montante de ICMS devido nas operações ou 
prestações anteriores, o contribuinte poderá, com base exclusivamente na 
Lei Maior, fazer valer seu direito constitucional à não cumulatividade.
Também as autoridades fazendárias devem envidar todos os esforços para 
cumprir e fazer cumprir o princípio da não cumulatividade do ICMS, que se 
esforça na Constituição.
Nesse sentido, a lição lapidar de Paulo de Barros Carvalho: “O primado de não 
cumulatividade é uma determinação constitucional que deve ser cumprida, 
assim por aqueles que dela se beneficiam, como pelos próprios agentes 
da administração pública. E tanto é verdade, que a prática reiterada pela 
aplicação cotidiana do plexo de normas relativas ao ICM e ao IPI consagra a 
obrigatoriedade do funcionário, encarregado de apurar a quantia devida pelo 
‘contribuinte’, de considerar-lhe os créditos, ainda que contra sua vontade”.
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Percebemos, destarte, que a não cumulatividade do ICMS só pode ser 
corretamente compreendida segundo os critérios estabelecidos em nossa 
Carta Magna. Em outros termos, no Brasil, nem lei nem atos administrativos 
podem livremente disciplinar este instituto.
Alíquota
A alíquota do ICMS é um percentual do valor da operação ou do valor da prestação de serviços. A 
Constituição Federal, no artigo 155, apresenta algumas regrassobre a fixação da alíquota do imposto 
em estudo, do seguinte modo:
Art. 155.
[...]
IV – resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República 
ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus 
membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, 
interestaduais e de exportação;
V – é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução 
de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito 
específico que envolva interesse de estados, mediante resolução de iniciativa 
da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;
VI – salvo deliberação em contrário dos estados e do Distrito Federal, nos 
termos do disposto no inciso XII, g, as alíquotas internas, nas operações 
relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não 
poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;
VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços ao 
consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII – na hipótese da alínea “a” do inciso anterior, caberá ao Estado da 
localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a 
alíquota interna e a interestadual;
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[...]
XII – cabe à Lei Complementar:
[...]
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma 
única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará 
o disposto no inciso X, b (incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001);
[...]
§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte (incluído pela 
Emenda Constitucional nº 33, de 2001):
[...]
IV – as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos 
Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o 
seguinte (incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001):
a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas 
por produto (incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001);
b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, 
incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou 
seu similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência 
(incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001);
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto 
no art. 150, III, b (incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001);
§ 5º As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, inclusive as 
relativas à apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas 
mediante deliberação dos estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, 
XII, g (incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001).
Contribuinte
A Lei Complementar 87, ao dispor sobre o contribuinte, refere-se também ao responsável tributário, 
afirmando que é:
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com 
habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações 
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de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e 
as prestações se iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, 
mesmo sem habitualidade ou intuito comercial (redação dada pela Lcp 114, 
de 16.12.2002):
I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua 
finalidade (redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002); de serviço prestado 
no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados 
(redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002);
IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de 
petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados 
à comercialização ou à industrialização (redação dada pela LCP nº 102, de 
11.7.2000).
Art. 5º. Lei poderá atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do 
imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsável, quando os 
atos ou omissões daqueles concorrerem para o não recolhimento do tributo.
Art. 6º. Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário 
a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que 
assumirá a condição de substituto tributário (redação dada pela Lcp 114, de 
16.12.2002).
§ 1º. A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto 
incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, 
concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença 
entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que 
destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro estado, 
que seja contribuinte do imposto.
§ 2º. A atribuição de responsabilidade dar–se–á em relação a mercadorias, 
bens ou serviços previstos em lei de cada estado (redação dada pela Lcp 114, 
de 16.12.2002).
Lançamento
O lançamento do ICMS se dá por homologação, valendo a ideia de que, na hipótese de o contribuinte 
não praticar os atos necessários o estado, poderá praticá-lo de ofício.
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Da Lei Complementar para o ICMS
A Constituição Federal, no artigo 155, § 2º, XII, reserva para a Lei Complementar as seguintes matérias:
Art.155.
[...]
XII – cabe à Lei Complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento 
responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e 
das prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços 
e outros produtos além dos mencionados no inciso X, a;
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para 
outro estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos estados e do Distrito 
Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e 
revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá 
uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se 
aplicará o disposto no inciso X, b (incluída pela Emenda Constitucional nº 
33, de 2001);
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, 
também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço (incluída 
pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001).
Questão controvertida é o artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea i, citado introduzido pela emenda 
constitucional n° 33/2001, que permite que o montante do imposto a integre também na importação do 
exterior de bem, mercadoria ou serviço. Os autores questionam a validade dessa emenda, pois acaba por 
permitir que haja tributação do imposto pelo imposto, quando a constituição autoriza apenas a incidência 
sobre mercadorias e serviços. Não é outra a conclusão do ilustre jurista Carrazza (2002, p. 219):
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Com isso, os estados e o Distrito Federal estarão cobrando imposto sobre o 
imposto a pagar.
Trata-se de um caso típico de bis in idem, que nosso ordenamento 
constitucional absolutamente não abona.
E, o que é pior, de um imposto que não leva em conta a capacidade 
econômica do contribuinte (art. 145, § 1º, da CF), assumindo, assim 
conotações nitidamente confiscatórias (art. 150, IV, da CF).
Ao concluir o capítulo, que brilhantemente discorreu sobre o assunto, conclui Carrazza (2002, p. 
227–228):
Pelo contrário, a inclusão do valor do ICMS em sua própria base de cálculo 
– tal como equivocadamente preconizado pela legislação – é que configura 
elevação, sem base em lei, das mesmas alíquotas.
IV – Consequentemente, estamos convencidos de que nenhuma conduta 
ilícita – muito menos o crime de sonegação fiscal – pode ser imputada ao 
contribuinte que expurga da base de cálculo do ICMS o valor do próprio 
imposto, elemento estranho que não mede capacidade econômica, nem 
espelha o resultado das operações mercantis ou dos serviços realizados.
[...]
V – A Emenda Constitucional 33/2001 acrescentou uma alínea i ao art. 155, 
§ 2º, XII, da Carta Magna, autorizando a Lei Complementar a “fixar a base de 
cálculo (do ICMS) de modo que o montante do imposto a integre, também 
na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço”.
Tentou-se, assim, convalidar, por via reflexa (com a cândida frase “também 
na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço”), o cálculo por 
dentro do ICMS, que aqui estamos zurzindo. Esta manobra capciosa, no 
entanto, não anula o capítulo que acabamos de escrever. Com efeito, não 
é dado ao poder constituinte derivado alterar a regra-matriz constitucional 
de tributo algum, modificando-lhe arbitrariamente – como no caso em 
estudo – a base de cálculo possível.
7.3 imposto sobre propriedade de veículos automotores
Competência
Disciplina a Constituição Federal no seu artigo 155, III, o seguinte:
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Art. 155. Compete aos estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre 
(redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993):
[...]
III – propriedade de veículos automotores (redação dada pela Emenda 
Constitucional nº 3, de 1993).
A competência para o Estado já existia na vigência da Constituição anterior.
Função
A função do imposto sobre a propriedade de veículos automotores é primordialmente fiscal, vale 
dizer, o objetivo do estado é o de arrecadar o valor do tributo. Existe, entretanto, a função extrafiscal, 
entre outros casos, na isenção do imposto para o deficiente físico. Não é outra a leitura que deve ser 
feita do artigo 155, § 6º, II:
Art.155.
[...]
§ 6º. O imposto previsto no inciso III:
II – poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização.
Fato gerador
O fato gerador do imposto sobre a propriedade de veículos automotores é, nas palavras de Costa 
(2009, p. 380):
[...] “ser proprietário de veiculo automotor”. Por veículo automotor há que se 
entender veículo que tenha motor próprio, de qualquer espécie [...]
Base de cálculo
A base de cálculo do imposto sobre a propriedade de veículos automotores é o valor venal do bem, 
o qual não pode ser superior ao valor de mercado.
Alíquota
A Constituição Federal, ao se referir as alíquotas do IPVA, no artigo 155, § 6º, menciona:
Art.155.
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[...]
§ 6º. O imposto previsto no inciso III (incluído pela Emenda Constitucional 
nº 42, de 19.12.2003):
I – terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal (incluído pela Emenda 
Constitucional nº 42, de 19.12.2003);
II – poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização 
(incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).
Contribuinte
O contribuinte do imposto sobre a propriedade de veículo automotor é o proprietário do bem 
tributado.
Lançamento
O lançamento imposto sobre a propriedade de veículos automotores é de ofício, uma vez que o 
estado já tem todas as informações necessárias para realização do ato administrativo.
7.4 imposto sobre propriedade predial e territorial urbana
Competência
Ao distribuir as competências tributárias, a constituição determina que: Art. 156. Compete aos 
Municípios instituir impostos sobre: I – propriedade predial e territorial urbana.
Função
A função do imposto sobre propriedade predial e territorial urbana é fiscal, vale dizer, o objetivo do 
legislador ao cobrar esse tributo é arrecadar dinheiro para o município. É inegável ressaltar a possibilidade 
de ter também a função extrafiscal, conforme os ditames constitucionais:
Art. 156.
[...]
§ 1º. Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 
§ 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: (redação dada pela 
Emenda Constitucional nº 29, de 2000)
I – ser progressivo em razão do valor do imóvel (incluído pela Emenda 
Constitucional nº 29, de 2000); e
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II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel 
(incluído pela Emenda Constitucional nº 29, de 2000).
Importante verificar a ideia do dispositivo citado da Constituição Federal:
Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder 
Público municipal conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo 
ordenar o pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o 
bem-estar de seus habitantes.
[...]
§ 4º – É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para 
área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário 
do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova 
seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:
[...]
II – imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo.
Fato gerador
O fato gerador do imposto sobre propriedade predial e territorial urbana está no artigo 32 do Código 
Tributário Nacional:
Art. 32. O imposto, de competência dos municípios, sobre a propriedade 
predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio 
útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como 
definido na lei civil, localizado na zona urbana do município.
§ 1º. Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a 
definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de 
melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, 
construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I – meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II – abastecimento de água;
III – sistema de esgotos sanitários;
IV – rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição 
domiciliar;
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V – escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) 
quilômetros do imóvel considerado.
§ 2º. A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou 
de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos 
competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo 
que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.
Os critérios para determinação da zona urbana são bastante elucidativos, sendo importante 
compreender outros conceitos do dispositivo legal em análise para o exato entendimento do fato 
gerador doimposto sobre propriedade predial e territorial urbana. Anan Jr. e Marion (2009, p. 111):
O fato gerador do IPTU é a propriedade, o domínio útil ou a posse do bem imóvel, 
localizado na zona urbana do município, e por ficção legal inicia no primeiro dia 
do ano civil – 1º de janeiro. Para fins de melhor elucidar vamos definir:
Propriedade: gozo jurídico pleno. Abrange o uso, a fruição e disposição do 
bem imóvel.
Domínio útil: um dos elementos do gozo jurídico da propriedade – exemplo 
enfiteuse, usufruto.
Posse: quando alguém age como se fosse titular do domínio útil, caracterizada 
pelo usucapião.
Base de cálculo
O imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como base de cálculo o valor venal 
do imóvel, conforme dispõe o artigo 33 do Código Tributário Nacional:
Art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.
Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor 
dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, 
para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.
Reitera-se, mais uma vez, o que nunca é demais lembrar, que o valor venal não pode ser superior ao 
valor de mercado do imóvel.
Alíquota
As alíquotas do imposto sobre a propriedade predial territorial urbana são percentuais aplicados 
sobre o valor venal do imóvel e poderá variar de acordo com a localização e uso do imóvel, nos termos 
do artigo 156, § 1º, II, da Constituição Federal:
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Art. 156.
[...]
§ 1º. Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 
4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá (redação dada pela Emenda 
Constitucional nº 29, de 2000):
[...]
II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel 
(incluído pela Emenda Constitucional nº 29, de 2000).
Contribuinte
Os contribuintes do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana estão apresentados no 
artigo 34 do Código Tributário Nacional:
Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu 
domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.
Lançamento
O lançamento do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana é de ofício, uma vez que, 
o município já tem todos os elementos necessários para praticá–lo.
7.5 imposto sobre transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato 
oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais 
sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua 
aquisição (iTbi)
Competência
A Constituição Federal no seu artigo 156, II, determina que:
Art. 156. Compete aos municípios instituir impostos sobre:
[...]
II – transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de 
bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre 
imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua 
aquisição.
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Alexandre (2007, pp. 572–573) comenta a precisão do texto constitucional:
A atual atribuição constitucional de competência é precisa, de forma a 
evitar conflitos entre estados e seus respectivos municípios. Assim, se a 
transmissão é causa mortis, incide o ITCMD; se é inter vivos, deve-
se verificar se ocorreu por ato oneroso ou a título gratuito (doação). 
No primeiro caso, incide o ITBI; no segundo o ITCMD. Em ambas as 
hipóteses a tributação tem finalidade fiscal.
Nessa linha, segundo o art. 156, II, da CCF/1988, compete aos municípios 
instituir imposto sobre a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato 
oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais 
sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua 
aquisição.
Função
A função do imposto sobre transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens 
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem 
como cessão de direitos a sua aquisição (ITBI) é fiscal, sendo o objetivo do município a arrecadação do 
tributo.
Fato gerador
Ao falar do fato gerador do imposto sobre transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, 
de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, 
bem como cessão de direitos a sua aquisição (ITBI), devemos lembrar o já mencionado quando do estudo 
do imposto de competência dos estados, que o Código Tributário Nacional deve ser interpretado de 
acordo com a Constituição Federal de 1988, uma vez que, por ser anterior à Carta Magna, disciplina na 
mesma seção um imposto de competência do estado e outro do município, Alexandre (2007, p. 572):
Conforme ressaltado quando da análise do ITCMD estadual, o Código 
Tributário Nacional trata de um único imposto de transmissão, de 
competência estadual, incidente exclusivamente sobre a transmissão de 
bens imóveis e de direitos a eles relativos (arts. 35 a 42). Entretanto, com 
a Constituição Federal de 1988, foi prevista a criação de dois impostos de 
transmissão, um estadual (ITCMD) e outro municipal (ITBI).
Para exata compreensão do fato gerador é fundamental saber as definições de bens imóveis por 
natureza ou acessão física. Alexandre (2007, pp. 524–525):
Assim, são bens imóveis por natureza o solo, a sua superfície, os seus 
acessórios e adjacências naturais, compreendendo as árvores e frutos 
pendentes, o espaço aéreo e o subsolo.
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São bens imóveis por acessão física tudo quanto o homem incorporar 
permanentemente ao solo, como a semente lançada à terra, os edifícios e 
construções, de modo que não possa retirar sem destruição, modificação 
fratura ou dano.
Outra definição importante é a de direitos reais, também apresentada por Alexandre (2007, p. 573):
Os direitos reais estão enumerados no art. 1.225 no Código Civil, conforme 
a seguir transcrito:
Art. 1.225. São direitos reais:
I – a propriedade;
II – a superfície;
III – as servidões;
IV – o usufruto;
V – o uso;
VI – a habitação;
VII – o direito do promitente comprado do imóvel;
VII – o penhor;
IX – a hipoteca;
X – a anticrese.
Assim, o fato gerador do ITBI, nas palavras de Anan Jr e Marion (2009, p. 109–110):
É a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, bens 
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre os 
imóveis, exceto os de garantia, bem como a cessão de direitos à sua 
aquisição.
Elemento espacial do fato gerador
É o território do município onde se situa o bem.
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Elemento temporal do fato gerador
É o momento da transmissão ou cessão de bem. Desta forma, o ITBI incide sobre:
•	 Bens	 imóveis	 por	 natureza:	 são	 os	 imóveis	 que	 se	 formaram	 por	
força da natureza, compreende o solo com a sua superfície, os seus 
acessórios e adjacências naturais, as árvores e frutos pendentes, o 
espaço aéreo e o subsolo.
•	 Bens	 imóveis	 por	 acessão	 física:	 tudo	 que	 o	 ser	 humano	 pode	
incorporar permanentemente ao solo, como a semente, os edifícios e 
construções, de sorte que não se possa retirar sem a sua destruição, 
modificação, fratura ou dano.
•	 Direitos	reais	sobre	bens	imóveis:	são	a	enfiteuse,	servidões,	usufruto,	
uso, habitação e as rendas constituídas sobre os imóveis.
•	 Cessão	de	direitos:	quando	houvera	transmissão	de	propriedade	entre	
cedente e cessionário, que pode ser por meio de Lei, acordo, sentença 
judicial.
O ITBI não incide sobre direitos reais de garantia, como:
•	 Anticrese:	é	a	entrega	do	bem	 imóvel	pelo	devedor	ao	credor,	para	
compensação de dívida.
•	 Hipoteca:	é	de	direito	real	de	garantia,	em	que	o	proprietário	do	bem	
vincula o imóvel ao pagamento de sua dívida, mas permanece na 
posse dele.
Por fim, o texto constitucional menciona a não incidência do ITBI, no art. 156, § 2º, I:
Art. 156.
[...]
§ 2º. O imposto previsto no inciso II:
I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao 
patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a 
transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou 
extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante 
do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens 
imóveis ou arrendamento mercantil.
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O município competente para cobrar o tributo está na Constituição Federal no artigo 156, § 2.º, II:
Art. 156.
[...]
§ 2.º O imposto previsto no inciso II:
[...]
II – compete ao município da situação do bem.
Base de cálculo
O imposto sobre transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por 
natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão 
de direitos a sua aquisição (ITBI), tem a sua base de cálculo contida no artigo 38 do Código Tributário 
Nacional: Art. 38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.
Reitera-se que o valor venal do bem não pode ser superior ao valor de mercado.
Alíquota
As alíquotas do imposto sobre transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens 
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem 
como cessão de direitos a sua aquisição (ITBI), são percentuais sobre o valor da transmissão e não podem 
ser progressivas, Anan Jr. e Marion (2009, p. 110):
Alíquotas
As alíquotas do ITBI são proporcionais, incidindo, em percentagem única, sobre 
as bases de cálculo. São definidas em lei municipal, sendo vedado estabelecer 
a sua progressividade, uma vez que não há previsão constitucional para tal.
Contribuinte
Mais uma vez, reitera-se que, no modesto entendimento do autor, o Código Tributário Nacional 
deveria ter determinado quem é o contribuinte do ITBI, o que não foi feito, deixando para os municípios 
disciplinarem a matéria, conforme se verifica no texto legal: Art. 42. Contribuinte do imposto é qualquer 
das partes na operação tributada, como dispuser a lei.
Lançamento
O lançamento do ITBI é por declaração, lembrando que, na hipótese de o contribuinte não apresentar 
a declaração ao Poder Público, pode fazer o lançamento de ofício.
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7.6 imposto sobre serviços de qualquer natureza (issQn), não 
compreendidos nos art. 155, ii, definidos em Lei complementar
Competência
A Constituição Federal determina, no seu artigo 156, III, o seguinte:
Art. 156. Compete aos municípios instituir impostos sobre:
[...]
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, 
definidos em Lei complementar (redação dada pela Emenda Constitucional 
nº 3, de 1993).
Muitas discussões existem para saber qual o município que deve cobrar o tributo. A Lei Complementar 
116, cumprindo sua competência prevista no artigo 146 da Constituição Federal, determina:
Art. 3º. O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do 
estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do 
domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, 
quando o imposto será devido no local:
I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta 
de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1º do art. 
1º desta Lei Complementar;
II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no 
caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;
III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 
7.19 da lista anexa;
IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista 
anexa;
V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso 
dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;
VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, 
reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros 
resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da 
lista anexa;
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VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros 
públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso 
dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;
VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, 
no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;
IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes 
físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 
da lista anexa;
X – (VETADO)
XI – (VETADO)
XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, 
no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;
XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e 
congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;
XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 
da lista anexa;
XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços 
descritos no subitem 11.01 da lista anexa;
XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou 
monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;
XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda 
do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;
XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e 
congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto 
o 12.13, da lista anexa;
XIX – do município onde está sendo executado o transporte, no caso dos 
serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;
XX – do estabelecimento do tomador da mão de obra ou, na falta de 
estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos 
pelo subitem 17.05 da lista anexa;
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XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o 
planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos 
pelo subitem 17.10 da lista anexa;
XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou 
metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.
§ 1º. No caso dos serviços a que se refere o subitem 3.04 da lista anexa, 
considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada município 
em cujo território haja extensão de ferrovia, rodovia, postes, cabos, 
dutos e condutos de qualquer natureza, objetos de locação, sublocação, 
arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou 
não.
§ 2º. No caso dos serviços a que se refere o subitem 22.01 da lista anexa, 
considera-seocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada município 
em cujo território haja extensão de rodovia explorada.
§ 3º. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no local do 
estabelecimento prestador nos serviços executados em águas marítimas, 
excetuados os serviços descritos no subitem 20.01.
Art. 4º. Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte 
desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou 
temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo 
irrelevantes para caracterizá–lo as denominações de sede, filial, agência, 
posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou 
quaisquer outras que venham a ser utilizadas.
Função
A função do imposto sobre serviços de qualquer natureza é fiscal, vale dizer, o objetivo do município 
ao cobrar este tributo é o de arrecadar o valor.
Fato gerador
O fato gerador do imposto sobre serviços de qualquer natureza é apresentado na Lei Complementar 
116/2003, do seguinte modo:
Art. 1º. O imposto sobre serviços de qualquer natureza, de competência dos 
municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de 
serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como 
atividade preponderante do prestador.
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§ 1º. O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do 
país ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do país.
§ 2º. Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela 
mencionados não ficam sujeitos ao imposto sobre operações relativas 
à circulação de mercadorias e prestações de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS, ainda que sua 
prestação envolva fornecimento de mercadorias.
§ 3º. O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre 
os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos 
explorados economicamente mediante autorização, permissão ou 
concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário 
final do serviço.
§ 4º. A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço 
prestado.
A Constituição Federal determina hipóteses de não incidência do tributo em análise, bem como cria 
regras para isenções e incentivos fiscais, vejamos:
Art.156.
[...]
§ 3º. Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe 
à Lei Complementar (redação dada pela Emenda Constitucional nº 37, de 
2002):
II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior (incluído 
pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993);
III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios 
fiscais serão concedidos e revogados (incluído pela Emenda Constitucional 
nº 37, de 2002).
Seguindo essa orientação, a Lei Complementar 116/2003 determina:
Art. 2º. O imposto não incide sobre:
I – as exportações de serviços para o exterior do país;
II – a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores 
avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho 
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fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos 
gerentes-delegados;
III – o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor 
dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos 
a operações de crédito realizadas por instituições financeiras.
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços 
desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o 
pagamento seja feito por residente no exterior.
 observação
Os transportes interestadual e intermunicipal não são tributados pelo 
ISS.
Base de cálculo
A base de cálculo do imposto sobre serviços de qualquer natureza é apresentada no Decreto-lei 
406/68, que foi recepcionado pela Constituição de 1988 como Lei Complementar, assim:
Art 9º. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 1º. Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho 
pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de 
alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros 
fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de 
remuneração do próprio trabalho.
§ 2º. Na prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista 
anexa o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas 
correspondentes (redação dada pelo decreto Lei nº 834, de 1969).
a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços (redação 
dada pelo decreto Lei nº 834, de 1969);
b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto (redação dada 
pelo decreto Lei nº 834, de 1969);
§ 3°. Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 
91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas 
ao imposto na forma do § 1°, calculado em relação a cada profissional 
habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da 
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sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei 
aplicável (redação dada pela Lei Complementar nº 56, de 15.12.1987).
Verifica-se que a Lei Complementar 116/2003 determina, sem entrar em confronto com a velha 
norma, portanto mantendo seu pleno vigor, nova base de cálculo do imposto sobre serviços de qualquer 
natureza, em seu artigo 7°, a seguinte:
Art. 7º. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 1º. Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem 
prestados no território de mais de um município, a base de cálculo será 
proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e 
condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número 
de postes, existentes em cada município.
§ 2º. Não se incluem na base de cálculo do imposto sobre serviços de 
qualquer natureza:
I – o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos 
itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar.
Alíquota
O imposto sobre serviços de qualquer natureza, por determinação constitucional, tem suas alíquotas 
máximas e mínimas determinadas por Lei Complementar, conforme se verifica do artigo 156, § 3º, I:
Art.156.
[...]
§ 3º. Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe 
à Lei Complementar (redação dada pela Emenda Constitucional nº 37, de 
2002):
I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas (redação dada pela Emenda 
Constitucional nº 37, de 2002).
Nesse sentido, andou bem o legislador ao determinar no artigo 8º da Lei Complementar 116, o 
seguinte:
Art. 8º. As alíquotas máximas do imposto sobre serviços de qualquer natureza 
são as seguintes:
[...]
132
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II – demais serviços, 5% (cinco por cento).
No que concerne à alíquota mínima, deve ser de 2% (dois por cento), nos termos do artigo 88 do ato 
das disposições constitucionais transitórias:
Art. 88. Enquanto Lei Complementar não disciplinar o disposto nos incisos 
I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere 
o inciso III do caput do mesmo artigo (incluído pela Emenda Constitucional 
nº 37, de 2002):
I – terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que 
se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista