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CONTABILIDADE AVANÇADA I Curso de Ciências Contábeis. Prof. Me. Hugo David Santana APRESENTAÇÃO DO PROFESSOR Hugo David Santana, possui Graduação em Ciências Contábeis, Pós-Graduação em Contabilidade Gerencial (UFMS); Pós-Graduação em Contabilidade Gerencial, Auditoria e Controladoria (UNIDERP) e Mestrado em Desenvolvimento Local (UCDB). Professor e Coordenador do Curso de Ciências Contábeis da Anhanguera - UNIDERP, Campos II, Rio Verde de Mato Grosso/MS. Professor da Educação a Distância. 2 3 INTRODUÇÃO Para otimização de suas atividades, as empresas têm que gerenciar seus recursos financeiros com maior eficiência e eficácia possível. Normalmente tais recursos representam o fator de produção mais escasso e, consequentemente, mais caro, principalmente no Brasil, onde o custo do capital é bastante superior em relação aos padrões mundiais. 4 O Método da Equivalência Patrimonial (MEP) consiste na atualização do valor dos investimentos feitos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob o controle comum, com base na variação ocorrida do Patrimônio Líquido dessas entidades. Tema 1 – ASPECTOS CONTÁBEIS AVANÇADOS RELACIONADOS A OPERAÇÕES COMPLEXAS ENVOLVENDO ATIVOS FINANCEIROS. Tema 2 – EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL 5 OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM 6 Classificação das contas no Balanço Patrimonial. Investimentos permanentes. Espécies de investimentos permanentes. Ativos financeiros. Formas de avaliação dos investimentos permanentes. OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM 7 Tipos de avaliação de investimentos em participações societárias. Critérios de Avaliação. Método de Custo. Método de Equivalência Patrimonial. OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM 8 Conceito e vantagens do Método de Equivalência Patrimonial. Investimentos avaliados pelo Método de Equivalência Patrimonial. CONCEITOS BÁSICOS Os excessos de recursos financeiros que temporariamente permanece compondo o saldo da conta Caixa ou Bancos Conta Movimento, enquanto não forem utilizados para atender a compromissos já assumidos ou para adquirir outros Ativos, conforme o interesse da empresa, podem ser investidos (aplicados) em outros instrumentos financeiros, visando a obtenção de rendimentos, independentemente daqueles auferidos no desenvolvimento de suas atividades operacionais normais. Dependendo do tempo e do volume de recursos que a empresa tiver a disposição, ela poderá aplicá-los na compra de títulos de crédito ou de valores mobiliários no mercado financeiro ou no mercado de capitais. Esses investimentos podem variar quanto ao prazo de vencimento desde curtíssimo até longo prazo, podendo, inclusive assumir caráter permanente. Há uma diversidade de aplicações de recursos financeiros que podem ser efetuadas tanto no mercado financeiro quanto no mercado de capitais, na compra de Títulos de Créditos e Valores Mobiliários público ou particulares. INVESTIMENTOS De acordo com o estabelecido no inciso III do Artigo 179 da Lei nº 6.404/1976, classificam-se como investimentos as contas representativas das participações permanentes em outras sociedades e dos direitos de qualquer natureza, não classificáveis no Ativo Circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa. DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS (FINANCEIRAS) Lei nº 6.404/76 - Demonstrações Financeiras, são relatórios elaborados com informações extraídas dos registros contábeis mantidos pela entidade. Conforme consta do item 9 NBC TG 26, aprovada pela Resolução CFC nº 1.185/2009, as demonstrações contábeis são uma representação da posição patrimonial e financeira e do desempenho da entidade. vinicius Nota A NBC TG 26 foi alterada e consolidada em 11.12.13 como NBC TG 26 (R1). A versão atual está disponível em “Normas Completas” no seguinte link:nullnullhttp://www.portalcfc.org.br/coordenadorias/camara_tecnica/normas_brasileiras_de_contabilidade/null Objetivo das Demonstrações Contábeis proporcionar informação acerca da posição patrimonial e financeira, do desempenho e dos Fluxos de Caixa da entidade que seja útil aos usuários em suas avaliações e tomada de decisões econômicas. apresentar os resultados da atuação da administração na gestão da entidade e sua capacitação na prestação de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados. A Lei nº 6.404/76 disciplina esse assunto em seus artigos 176 a 188. No Artigo 176, a mencionada Lei determina que ao final de cada exercício social a diretoria fará elaborar com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras: Balanço Patrimonial (BP); Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA); Demonstração do Resultado do Exercício (DRE); Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC); e Demonstração do Valor Adicionado (DVA). BALANÇO PATRIMONIAL - CONCEITO O Balanço Patrimonial deve ser estruturado observando-se a disciplina contida nos Artigos 178 a 184 da Lei nº 6.404/76. O caput do Artigo 178 da Lei citada, estabelece que, no Balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrarem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e análise da situação financeira. O Balanço Patrimonial é composto por duas partes: Ativo e Passivo. ATIVO No Ativo as contas representativas dos bens e dos direitos, serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, em dois grandes grupos: Ativo Circulante e Ativo Não- Circulante. Grau de Liquidez é o maior ou menor prazo no qual Bens e Direitos podem ser transformados em dinheiro. PASSIVO O Passivo é a parte do Balanço Patrimonial que evidencia as obrigações (Passivo Exigível ou Capitais de Terceiros) e o Patrimônio Líquido (Passivo não Exigível ou Capitais Próprios) CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DO ATIVO Lei nº 6.404/76 – Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: I – as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo: Redação dada pela Lei nº 11.638 de 2007. a) Pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009); b) Pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de créditos; (incluída pela Lei nº 11.638, de 2007). MÉTODO DO VALOR JUSTO O método do valor justo (MVJ) consiste em avaliar o investimento atribuindo-lhe o respectivo valor justo. O Valor Justo é a quantia pela qual um ativo poderia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre parte conhecedoras e dispostas a isso em transações sem favorecimento. (item 9 da NBC TG 38). RESUMO DO PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 38 OBJETIVO: Estabelecer princípios para reconhecer e mensurar ativos financeiros , passivos financeiros e contratos de itens não financeiros, e quando os reconhece no Balanço Patrimonial. AVALIAÇÃO DE INVESTIMENTOS EM PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS As participações em outras sociedades são efetuadas mediante a compra de títulos representativos do capital dessas sociedades (Ações ou Quotas) Quando uma empresa (investidora) adquire títulos representativos do capital de outra sociedade (investida), esses títulos poderão ser contabilizados como investimentos ou como instrumentos financeiros. Essa segregação dependerá do destino a ser dado a esses títulos. Quando a aquisição tem caráter meramenteespeculativo, isto é, a empresa adquire esses títulos para mantê-los no seu patrimônio por pouco tempo, aguardando o melhor momento para negociá-los. Eles deverão ser considerados instrumentos financeiros e contabilizados em contas do Ativo Circulante ou do Ativo Realizável a Longo Prazo. Por outro lado, quando a empresa adquire esses títulos desejando fazer deles um complemento de suas atividades econômicas (visando o recebimento de dividendos, bonificações ou por outros motivos de seu interesse), deverá considerá-los como investimentos e contabilizá- los em contas do grupo investimentos. COLIGADAS São coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa. (§ 1º. Do artigo 248 da Lei nº 6.404/1976). Veja, também os § 4º. E 5º do mesmo artigo citado: “§ 4º. Considera-se que há influência significativa quando a investidora detém ou exercem o poder de participar nas decisões das políticas financeiras o operacional da investida, sem controla-la. §5º. É presumida influência significativa quando a investidora for titular de vinte por cento ou mais do capital votante da investida, sem controlá-la.” Exemplo 01: A Cia X possui 9% do total das ações da Cia Y. Supondo que aquela tenha influência significativa nesta, então X e Y são coligadas. Cia X Cia Y com influência X e Y SÃO coligadas 9% ações (ordinárias ou não) Exemplo 02: A Beta S/A possui 17% do total das ações da Gama S/A. Supondo que aquela Não tenha influência significativa nesta, então Beta e Gama Não são coligadas. BETA GAMA sem influência BETA E GAMA NÃO SÃO coligadas 17% ações (ordinárias ou não) Exemplo 03: A Cia T possui 23% do total das ações da Cia R, sendo todas essas ações com direito a voto nas assembleias de acionistas (ações ordinárias). Assim, T e R são coligadas, independentemente de qualquer outro fato, pois há presunção de influência significativa. CIA T CIA R fonte: Ferrari, 2011, p. 850 (adaptado) T e R SÃO coligadas 23% ações (ordinárias) CONTROLADAS Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores (§2º. do artigo 243 da Lei nº 6.404,/76.) CONTROLADAS – NBC TG 18 Vejamos a definição extraída do item 2 da NBC TG 18. “Controlada é a entidade, incluindo aquela não constituída sob a forma de sociedade tal como uma parceira, na qual a controladora, diretamente ou por meio de outras controladas, é titular de direitos de sócios que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.” vinicius Nota A NBC TG 18 (R1) foi alterada pela NBC TG18(R2) nullData de Publicação no Diário Oficial da União:null06/11/2015nullEmenta:nullAltera a NBC TG 18 (R1) que dispõe sobre investimento em coligada, em controlada e em empreendimento controlado em conjunto. CONTROLADAS EM CONJUNTO (JOINT VENTURE) Veja as definições extraída do item 3 da NBC TG 19: Empreendimento controlado em conjunto (Joint Venture) é o acordo contratual em que duas ou mais partes se comprometem à realização de atividade econômica que esta sujeita ao controle conjunto. vinicius Nota NBC TG 19 (R2) Publicada no DOU 06/11/15 - Negócios em Conjunto Controle Conjunto é compartilhamento do controle, contratualmente estabelecido, sobre uma atividade econômica e que existe somente quando as decisões estratégicas, financeiras e operacionais relativas à atividade exigem o consentimento unânime das partes que compartilha o controle (os empreendedores). Empreendedor é um dos participantes em determinado empreendimento controlado em conjunto que detém o controle compartilhado sobre esse empreendimento. Exemplo: A Cia M possui 70% do capital da Cia N e esta, por sua vez, possui 60% do capital da Cia P. Todas as ações do capital social das investidas são ordinárias. Cia M Cia N Cia P 70% 60% Assim temos as seguintes conclusões: A Controladora M controla diretamente a controlada N com 70%. A Controladora N controla diretamente a Controlada P com 60%. A Controladora M controla indiretamente, através de N, a controlada P com 60%. A participação indireta de M em P é de 70% x 60%, ou seja, 42%. Fonte: Ferrari 2011 p. 851 O Método da Equivalência Patrimonial (MEP) consiste na atualização do valor dos investimentos feitos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte do mesmo grupo ou estejam sob controle comum, com base na variação ocorrida Patrimônio Líquido dessas sociedades. MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL O CPC 18, assim define o método da equivalência patrimonial: “é o método de contabilização por meio do qual o investimento é inicialmente reconhecido pelo custo e posteriormente ajustado pelo reconhecimento da parte do investidor nas alterações dos ativos líquidos da investida. “ Aparentemente, a aplicação do MEP consiste em uma tarefa relativamente simples. Acompanhe o exemplo a seguir: Suponhamos que no Balanço Patrimonial da Empresa A, levantado em 31/12/X1, conste no subgrupo investimentos do Ativo Não-Circulante, um investimento no valor de R$ 240.000,00, no capital da Cia B. Vamos assumir que a participação de A no capital de B corresponde a 40%. Suponhamos, agora, que em 31/12/X2, no Balanço Patrimonial de B, constem as seguintes contas e valores: Patrimônio Líquido: Capital ........................................R$ 600.000,00 Reservas de Lucros.......................R$ 300.000,00 Total............................................R$ 900.000,00 Portanto, ao apurar os seus resultados em 31/12/X2, a investidora deverá atualizar o valor do seu investimento em B, em decorrência da variação ocorrida no Patrimônio Líquido de B, para que o valor do investimento constante do subgrupo investimentos do Ativo Não-Circulante de A, continue a equivaler a 40% do Patrimônio Líquido de B. O cálculo para fins de atualização do investimento é simples: como a participação de A em B corresponde a 40% do capital de B, faremos : 40 % de R$ 900.000,00 = R$ 360.000,00 Esse valor encontrado, pela aplicação do percentual de participação no valor do Patrimônio Líquido de B, que foi igual a R$ 360.000,00, corresponde ao valor atualizado do investimento de A em B, que deverá figurar no Balanço Patrimonial de A. Para apurar o valor da variação, faremos: Valor do Invest. Atualizado (40% do PL Atual de B)...........360.000,00 (-) Valor Original do Investimento.....................................(240.000,00) (=) Valor da Correção........................................................120.000,00 CONTABILIZAÇÃO: Investimentos na Coligada B a Receitas de Participação Societárias Atualização que se processa na conta investimentos, conforme variação apurada pelo MEP, conforme cálculos.........120.000,00 ÁGIO E DESÁGIO Para fins de contabilização dos investimentos, em atendimento às disciplinas contidas na Instrução CVM nº 247/1996, entende-se por ágio ou deságio a diferença para mais ou para menos, respectivamente, entre o custo de aquisição do investimento e a equivalência patrimonial. 45 ATIVIDADE 1 – De acordo com as determinações da Lei nº 6.404/76, com a nova redação dada pelas Leis nº 11.638/07 e nº 11.941/09, as aplicações e instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo, serão avaliadas: A( ) pelo valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para a venda; B( ) pelo valor provável de realização no caso de títulos de crédito;C( ) pelo valor de custo de aquisição ou o valor provável de realização, quando este for superior, no caso das demais aplicações e títulos de crédito; D( ) pelo seu valor justo ajustado ao valor provável de realização quando este for inferior ao custo de aquisição, no caso das demais aplicações, direitos e títulos de crédito Resposta: Letra “A” 2 – O método da equivalência patrimonial foi adotado pela atual Legislação Societária para avaliar e contabilizar as aplicações em determinadas participações no capital de outras empresas. Tal metodologia: A( ) não deve ser adotada para avaliação de investidas nas quais a investidora detém em conjunto com outras investidoras, o controle comum, ou seja, o controle é compartilhado. B( ) deve ser adotada também para os casos de investimentos em controladas indiretas que são aquelas investidas nas quais a controladora, através de outras controladas, é titular de direito de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores; C( ) deve ser adotada para avaliação de investimentos em todas as coligadas, mesmo que a participação seja menos de 10% (dez por centro) e que a investidora não exerça influência significativa; D( ) não reconhece a participação da investidora no resultado do exercício das investidas. Reposta: Letra “B” FINALIZANDO Foram discutidos os conceitos e possibilidades de classificação e avaliação de aplicações de recursos em Títulos e Valores Mobiliários. O principal documento técnico relativo ao assunto é pronunciamento emitido pelo Comitê de Pronunciamentos contábeis, CPC 14 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação – que está fundamentado nos pronunciamentos do IASB- International Accounting Standards Board – Normas Internacionais de Contabilidade IAS 39 e IAS 32. O Pronunciamento técnico CPC 18 – Investimento em Coligada e em Controlada – emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) com base na Norma Internacional de Contabilidade – IAS 28 definindo as regras e procedimentos que deverão ser aplicados para cálculos e contabilização da Equivalência Patrimonial. FINALIZANDO
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