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Escolas de Pensamento da Ciência Contábil: uma síntese de estudo. ( Prof. Waldir Jorge Ladeira dos Santos ( Coordenador Acadêmico do Curso de Ciências Contábeis da FMJ
“Escolas de Pensamento da Ciência Contábil:
 uma síntese de estudo”
Waldir Jorge Ladeira dos Santos *
1. INTRODUÇÃO
Antes de apresentarmos as correntes de pensamento, devemos entender o porquê de seu surgimento em relação aos acontecimentos no campo científico da própria humanidade.
O amadurecimento da humanidade a partir do Século XVII com René Descartes, criador do método especial para o Pensamento Científico e o Positivismo no Século XIX de Auguste Comte, que se baseia na observação e teorização da realidade, fundamentou não somente a Contabilidade como também várias outras ciências, alicerçando o conhecimento específico, distinto do empírico.
Várias foram as escolas de pensamento contábil, porém nem todas trouxeram avanços na essência do estudo da Ciência Contábil, alterando, apenas, a forma de apresentação das correntes ora desenvolvidas. Tem-se neste trabalho o objetivo de descrever as escolas de pensamento contábil que surgiram na busca de uma visão científica (apesar de algumas não terem conseguido avançar mais do que a sua própria natureza empírica, contudo deram suporte para outras com aprimoramento cultural suficiente para o campo científico). Serão descritas as seguintes escolas: Pseudopersonalismo, Contismo, Materialismo Substancial, Personalismo, Controlismo, Aziendalismo, Reditualismo, Patrimonialismo, Universalismo e Neopatrimonialismo. 
Os valores intelectuais da humanidade, sempre de forma evolutiva, ensejaram, no início do século XIX, o aparecimento da Contabilidade como ciência, culminando tal surgimento no reconhecimento de tal classificação pela Academia de Ciência da França.1 
A França esteve presente no início do reconhecimento científico da Contabilidade. Em 1834, com J. P. Coffy, a posição da Contabilidade como ciência era enobrecida. Coffy enriquecera a teoria materialista, objetivando as relações do patrimônio e enfatizando o comportamento da riqueza e não o da posse.
A consolidação científica se deu poucos anos depois, com Francesco Villa, a partir de 1840 no renascimento italiano, sendo Villa o responsável pelo grande progresso da Ciência Contábil.
Villa, autor da obra premiada pelo Imperador da Áustria, La contabilitá, distinguiu o fenômeno registrado do simples registro ou informação sobre ele. Enfocou a substância da riqueza patrimonial como a base da satisfação das necessidades peculiares de cada azienda.
Surgem, então, grandes pensadores após 1840, dentre eles :
Francesco Villa, com a Escola Lombarda;
Giuseppe Cerboni, com a Escola Toscana;
Fábio Besta, com a Escola Veneziana;
Eugen Schmalenbach, com a Escola Alemã;
Gino Zappa, com a tradição da Escola Veneziana;
Vincenzo Masi, com a corrente do pensamento patrimonialista;
D’Áuria, com a corrente do pensamento universalista; e
Lopes de Sá, com os estudos do Neopatrimonialismo.
2. ESCOLAS DE PENSAMENTO CONTÁBIL
2.1 Pseudopersonalismo
É a primeira escola doutrinária que surgiu com Frei Luca Paciolo, caracterizada pela sua extrema natureza empírica, sem qualquer base racional, enunciando o seguinte conceito: Faze de conta que este estabelecimento comercial é uma pessoa que se torna devedora de tudo que lhe dás; pelo contrário, torna-se credora de tudo o que se lhe tira ou se recebe como se ela a mesma fosse um terceiro devedor ou um terceiro credor. 
É uma corrente de ficção que indica as relações jurídicas entre pessoas com a presença dos termos Dever e Haver, personificando as contas.
Embora seja de natureza empírica, apresentou raízes profundas que lheproporcionaram a existência até os dias de hoje. Como exemplo citaremos alguns tratadistas seguidores dessa escola:
Lodovico Flori (1636) – Os débitos e também os créditos que se escrevem nos livros não pertencem apenas às pessoas; pertencem também às coisas supostas; Andrea Zanbelle (1671); J. S. Quiney (1817); José Maria Brost (1825); Francisco Castafio Diégues (1863); Ramón Cavanna Sanz (1929); Gabriel Faure (1930); Antôno Sacristan y Zavala (1932); Fernando Boter Mauri (1959).
A teoria pseudopersonalista, que se baseia no pressuposto de que todas as contas, mesmo aquelas que representam coisas ou bens patrimoniais, se devem considerar como contas das pessoas à guarda de quem elas estejam confiadas e, numa fase já mais avançada, como contas representativas da pessoa do comerciante que se desdobra assim em tantas pessoas quantas forem as espécies de bens ou de valores por ele possuídos. 2
Tal escola não conseguiu padronizar os lançamentos dos fatos nos livros, causando assim um aprendizado pela prática sem primar pela teoria tão necessária para montar um arcabouço científico. 
Richard Dafforni publicou em Londres, em 1940, sessenta regras destinadas a servir de guia aos contabilistas, porém em alguns casos deturpava a própria essência dos fatos para subordiná-los a essas normas.
Os pseudopersonalistas chegaram à conclusão de que tudo que entra debita-se e tudo que saí credita-se, sendo uma incoerência quando se trata de financiamento de terceiros.
As contas tinham suas iniciais com letras maiúsculas como se fossem nomes de pessoas, tal qual era a personificação das contas. 
O importante era evidenciar a diferença entre as contas que representavam pessoas das que representavam coisas, destacando para tal as seguintes divisões:
Manzoni (1540): Contas vivas (de pessoas); Contas mortas (de coisas); Barrême e Degranges (1721/1795): Contas gerais (de coisas); Contas particulares (de pessoas); De La Porte (1712): Contas do chefe (Capital, Perdas e ganhos, Despesas gerais, etc.); Contas de Valores (Caixa, Mercadorias, etc.); Contas dos correspondentes (Devedores e Credores diversos).
Uma das fragilidades dessa escola referia-se à personificação do responsável pelo valor, que, quando tratado de bens imateriais, não o contempla.
Para Jaime Lopes Amorim, a teoria pseudopersonalista e a popularíssima escola que nela se baseou, dada a circunstância de sua poderosa influência se ter estendido desde o fim do século XV até aos nossos dias, não tinham conseguido dar à “Contabilidade” as necessárias bases racionais para que o seu arcabouço, sob o ponto de vista tanto técnico como teórico, apresentasse aquele harmonioso conjunto de linhas arquitetônicas que só uma perfeita coerência e uma lógica inatacável na concepção e disposição do material utilizado poderiam proporcionar. 3
O progresso do pensamento contábil foi árduo e lento com algumas investidas isoladas de tratadistas como James Peele (1553), Abraham De Graaf (1638), John Clark (1632), De La Porte ( 1741) e Degranges (1795).
2.2 Contismo
Apesar de não ser considerada uma corrente científica, foi escola precursora da teoria de serem as contas o objeto de estudo da contabilidade e influenciou grandes contadores, principalmente os da Itália. A partir de 1818, o principal líder do Contismo foi Giuseppe Bornaccini.
Antes dela, a Teoria das Cinco Contas Gerais de Degranges, em 1795, já se preocupa em estudar o instrumento utilizado para compilar os dados do comportamento da riqueza aziendal, dividindo inicialmente as contas em: (1) Mercadorias Gerais;(2) Caixa; (3) Contas a Receber; (4) Contas a Pagar e (5). Lucros e Perdas. Posteriormente acrescentou a sexta conta, denominada Diversas Contas.
Entre outras contribuições, Degranges estabeleceu a norma de que se deve Debitar Aquele Que Recebe e Creditar Aquele Que Dá (débiter celui Qui reçoit et créditer celui Qui donne).4
A primeira tentativa do Contismo data de 1803, quando Nicolo D’Anastasio publicou o seu livro La scrittura doppia ridotta a scienza; depois dele apareceu um grande estudioso, Giuseppe Bornaccini, que deu maior seriedade ao assunto no livro Idee teoritiche e pratiche di ragioneria e doppia registrazione. Surgem depois dois grandes estudiosos: Angelo Galli (Instituzioni di contabilitá,1837) e Ludovico Giuseppe Cripa (1838) com a sua La scienza dei conti. 5
O Contismo perdeu influência entre os estudiosos da ciência devido à falta de suporte de sua enunciação. A conta não é a causa, mas o efeito que expressa o fenômeno patrimonial. Logo, uma ciência não se dedica ao estudo do efeito, mas da causa como objeto de observação, elaboração, exposição e análise.
O Contismo tentou sobreviver com as novas tendências de observação que Fábio Besta elaborou, mas não conseguiu impedir o desenvolvimento do Personalismo, que o iria substituir entre os intelectuais de nossa Ciência, além da oposição do materialismo substancial de Villa.
2.3 Materialismo Substancial
A Escola Lombarda, originária da Lombardia, norte da Itália, fortemente influenciada, na época, pelo domínio político da Áustria, teve como principal líder Francesco Villa com sua obra La contabilitá applicata alle amministrazione private e publiche, e posteriormente Fábio Besta, com grande expressão científica, tendo como tarefas principais a construção do materialismo e a objeção ao personalismo de Rossi e Cerboni.
A base doutrinária afirmava serem as contas abertas a valores e não a relações pessoais, admitindo a escrita contábil como parte mecânica. Entendia ser a riqueza aziendal a substância de estudo.
Villa contribuiu com a evolução científica da Contabilidade por suas diversas enunciações, destacando-se delas suas bases de raciocínio sobre os meios patrimoniais, a utilidade e os seus limites, a renda, o princípio da competência, o valor, os fenômenos contábeis das imaterialidades, Em suma, os fundamentos que levam aos conceitos são suficientes para colocar seu trabalho no campo da dignidade científica. 6 
A doutrina da substancialidade enuncia que a contabilidade não é uma técnica de informação, mas algo que se preocupa em conhecer o substancial que se encontra muito além do registro.
Villa foi competente para delinear todas as relações lógicas que envolvem o fenômeno patrimonial, ou seja, as essenciais, dimensionais e ambientais, embora o tivesse feito sem os detalhes que só mais tarde alcançaríamos. 7
Francesco Villa ainda colaborou com o conceito do patrimônio como o conjunto de bens diferentes, mas identificados pelo mesmo propósito de utilização, que chamamos de teoria da agregação.
Na região italiana de Veneto, teve Villa como principal seguidor o insigne e competente escritor Antônio Tonzig, para influenciar toda a Escola de Veneza, que defluiria da Escola Lombarda, com rara genialidade, firmando-se por diversas gerações e conservando, ainda, até nossos dias, os fundamentos lógicos originários.8
2.4 Personalismo
Esta escola, com profundas raízes jurídicas, de séria reação ao Contismo transformou a conta em Pessoa, capaz de direitos e obrigações Baseada na responsabilidade pessoal entre os gestores e a substância patrimonial, com cunho administrativo-jurídico, cujo maior líder foi Giuseppe Cerboni e o maior gênio Giovanni Rossi (com as obras mais destacadas a partir de 1873), este tratava a Contabilidade como pessoal, de ficção, e aquele dava o caráter científico à corrente, em que colocara responsabilidade na propriedade, no proprietário, no administrador e na matéria administrada, teve como grande opositora a Escola Materialista de Fábio Besta. 9 
O Personalismo teve sua origem científica com o francês Hypolitte Vannier, com sua obra editada em Paris, em 1844, que refutava o Contismo e apresentava, com coloração científica, o Personalismo. Mas foi Francesco Marchi quem lançou as bases de um Personalismo científico, abrindo caminho para outros pensadores como Cerboni. Não só combateu a corrente de Degranges como também apresentou as idéias que viriam posteriormente a substituir as do Contismo.
Marchi estabeleceu, não obstante sua oposição aos contistas, uma teoria das contas que distinguia quatro grandes grupos: (1) contas do proprietário; (2) contas dos gerentes ou administradores; (3) contas dos consignatários; e (4) contas dos correspondentes, que se resumiam em (a) contas patronais, (b) contas dos gerentes e (c) contas pessoais ou dos correspondentes.10
Cerboni, que teve grande influência com a Escola Toscana, escreve, em 1873, a tese com o título Primi saggi di logismigrafia e em 1886 sua mais importante obra La ragioneria scientífica e le sue relazione con le discipline amministrative e sociali.
Muitos foram os seguidores do Personalismo, porém os pilares dessa brilhante corrente de pensamento foram Marchi, Varnnier, Cerboni e o gênio Giovanni Rossi.
Partiam do raciocínio de que as relações que motivam os direitos e as obrigações são importantes objetos de estudo; por essa razão, tem-se como conceito mais difundido de patrimônio o conjunto de bens, direitos e obrigações.
Esse pensamento difere do materialismo, pois estuda as relações pessoais que agem na substância patrimonial. 
O Personalismo de Cerboni teve os seguintes axiomas: 11
1º AXIOMA - Toda azienda deve ser administrada, todas possuem um ou mais proprietários, e estes não podem conseguir a gestão se não entram em contato com agentes e correspondentes.
Corolários:
pode ser proprietário da azienda um só indivíduo ou diversos constituídos em sociedade;
o principal em uma azienda, se não for o proprietário, será sempre um representante seu, conservando este todos os poderes que àquele seriam pertinentes;
de direito é o proprietário que exercia a autoridade ou supremacia sobre a azienda.
2º AXIOMA – Uma coisa é desfrutar a propriedade, e outra é administrar.
Corolário: quando o proprietário também administra, adquire a dupla qualidade de proprietário e administrador.
3º AXIOMA – Uma coisa é administrar a azienda, e outra é custodiar sua substância e por ela responder materialmente.
Corolário: o administrador, tendo o encargo de dirigir e assumir por custódia a substância, será a um só tempo gestor e agente consignatário.
4º AXIOMA – Não se pode criar um devedor sem, simultaneamente, criar-se um credor e vice-versa.
Corolário: toda soma derivada de qualquer operação da azienda deve ser registrada em débito e em crédito.
5º AXIOMA – O proprietário, administrando ou não a azienda, é, de fato, credor da substância e devedor das passividades pertinentes àquela, ao contrário do que ocorre com os agentes e com os correspondentes.
Corolário: o crédito do proprietário corresponde ao débito dos agentes e dos correspondentes, e vice-versa; o administrador situa-se como em uma balança de débito e crédito, entre os proprietários de uma parte e os agentes e os correspondentes de outra; o administrador não pode ser devedor nem credor da azienda, senão junto como agente consignatário ou correspondente estranho àquela.
6º AXIOMA – O débito e o crédito do proprietário não variam senão em razão de perdas ou lucros, ou ainda por acréscimos ou reduções do capital originário.
Corolário: a permuta de elementos do capital da azienda ou a soma de passagens de um agente ou correspondente a um ou outro, se estas forem idênticas, não modificam a situação do proprietário, nem aquela dos agentes ou correspondentes.
Outro grande contribuidor do Personalismo foi Giovanni Rossi, que denominou de funções particulares de uma função geral as seguintes relações: (1) os bens patrimoniais que se encontram à disposição; (2) os fins a que se propõe a entidade; (3) as necessidades; (4) as influências ou condições em meio à sociedade; (5) as relações com terceiros; (6) os meios e os modos com os quais se procedem no curso da vida. 12
No Brasil, Carlos de Carvalho foi o grande contribuidor para a divulgação das idéias personalistas. Ainda hoje encontramos defensores dessa brilhante escola não só no Brasil mas também no mundo inteiro.
2.5 Controlismo
A Escola Veneziana de Fábio Besta, que seguiu os estudos de Villa, promoveu grande reação às idéias personalistas de Cerboni.
O mestre Fábio Besta, antes de enunciar o Controlismo, já se valia de grande influencia com o Neocontismo, que, como correnteque retomava o Contismo, dando-lhe vestes novas (de caráter científico e não mais o empírico de Bornacinni) e como a primeira reação ao Personalismo, se preocupava mais em saber o que significava a conta e qual a sua verdadeira expressão em meio dos estudos contábeis do que com a forma de apresentação da mesma conta, ou seja, preocupava-se com o conteúdo da conta, reagindo contra os postulados de Cerboni.
À medida que ganhava terreno, Fábio Besta abandonava a tradicional Escola do Contismo e estabelecia seus próprios princípios, os da Escola Controlista.13
Fábio Besta pôde propagar suas idéias nos debates do Congresso de Contabilidade realizado em 1879, em Roma, onde se encontravam, dentre outros, Giuseppe Cerboni e Giovanni Rossi.
Em 1880, quando da abertura do ano acadêmico 1880-1881, em seu memorável discurso, apresentou a ciência contábil como aquela que trazia como objeto de estudo o “controle econômico das aziendas”, dividindo este em três funções a saber: controle antecedente, controle concomitante e controle subseqüente.
Um dos grandes pontos de divergências entre as escolas de Besta e Cerboni era quanto à delimitação do patrimônio aziendal. Como já dito, para Cerboni o patrimônio não era apenas os Bens, somando-se a estes os Direitos e as Obrigações; para Besta, o patrimônio é o agregado de valores atribuíveis aos bens, negando o conjunto de direitos e obrigações como conceito, conforme podemos atestar: 
	O direito de possuir uma coisa ou de havê-lo por isto só não vale. O legítimo proprietário conserva todos os direitos sobre as coisas ainda quando estas lhe são roubadas, mas, se não há nenhuma possibilidade de recuperá-las, aquelas coisas nada podem valer.
 Quem tem direito de exigir uma soma, conserva aquele direito integral ainda que o devedor seja insolvente, mas se não há nenhuma possibilidade de o credor recuperar em todo ou em parte o que lhe é devido, aquele direito em nada aumenta a sua riqueza. 14
As idéias de Besta, apesar de seus seguidores, dentre eles Vittorio Alfieri, Pietro Rigobon, Francesco de Gobbis, Vincenzo Vianelo, Pietro D’Alvise e o mais importante de todos, Carlo Ghidiglia, não encontraram grandes repercussões na Itália, berço de todas suas argumentações, nem em outros países. O maior mérito foi a reação provocada contra o Personalismo procurando dar o máximo à riqueza patrimonial como algo concreto, real, objeto de indagações próprias, ainda que, por finalidade, a entendesse como controle; a localização da Contabilidade no campo material e do valor enfatiza a necessidade de abandonar-se o raciocínio jurídico dos personalistas para situar-se em uma realidade materialista de maior significação.
Assim como o Personalismo teve seu grande gênio, Giovanni Rossi, o Controlismo teve Carlo Ghidiglia, que admitia a Contabilidade como ciência, tendo a seu cargo regular todas as ações que se relacionam com a riqueza e com as necessidades humanas, estabelecendo uma hierarquia para o estudo dos fenômenos: estudo da riqueza, estudo das funções da riqueza e estudo dos agregados da riqueza.
2.6 Reditualismo
Desenvolveu-se principalmente na Alemanha, tendo como principal líder Eugen Schmalenbach e, entre outros seguidores, W. Malhberg, E. Geldmacher, M. R. Lehmannn, E. Walb e Frederich Leiter com seu reditualismo específico. 
Era a corrente de pensamento que enunciava ser o resultado (lucro ou prejuízo) o objeto de estudo da contabilidade, ou seja, o reconhecimento da perda ou do lucro como fonte principal da continuidade da atividade empresarial.
Os reditualistas estudavam a dinâmica da riqueza patrimonial, mas desprezavam a estrutura dos elementos patrimoniais. Conseguiram desenvolver-se num país socialista, embora a corrente estivesse voltada para o capitalismo.
Schmalenbach visualizava os fenômenos circulatórios da riqueza patrimonial em sua dinâmica, dando a essa dinâmica o aspecto temporal não coincidente com o ano calendário, mas com o ciclo operacional.
O julgamento do rédito deve ser uma medida relativa entre o que o capital oferece ao empreendedor e o que a azienda oferece à sociedade em que se encontra. Os reditualistas tiveram a propriedade de reconhecer o valor da consideração dos fluxos em contabilidade, ou seja, do estudo de uma dinâmica patrimonial, da relatividade do lucro, da realidade empresarial. Eembora admitissem sob a denominação de economia da empresa todos esses princípios, em realidade não fizeram senão desenvolver seus principais raciocínios sob a ótica patrimonial, contábil, inclusive com um sem número de exemplos práticos. 15
O reditualismo não ganhou força como escola pois diversos apreciadores das enunciações de Schmalenbach criticavam seu objeto de estudo argumentando que o rédito é o efeito da dinâmica patrimonial e não a causa.
2.7 Aziendalismo
Motivados pela ansiedade de se encontrar o campo e o objeto de estudos da Ciência Contábil, os pesquisadores da época evidenciaram o surgimento de nova corrente que enunciava existirem os sistemas de ciências que cuidavam de fenômenos ocorridos nesse mundo particular, o que inspirou o Aziendalismo.
O Aziendalismo, antes de se desenvolver como grande escola de pensamento italiano, teve suas origens com pesquisadores de outras partes do mundo: da França, Courcelle-Seneuil; da Rússia, Leo Gomberg; da Suíça, Johann Friedrich Schar; e da Alemanha H. Nicklisch e Rudolf Dietrich.
Courcelle acenou para um complexo entendimento de toda a empresa como objeto comum científico, que anteriormente já era preconizado por Cerboni e sustentado por Rossi, quando admitiam um raciocínio de unidade de funções dentro da azienda.
Foi Gomberg o primeiro a despertar para uma economia aziendal, que mais tarde se tornaria, na Itália, a corrente aziendalista. Gomberg tomou como objeto de estudos a riqueza impessoal ou administrativa, deu foco à economia e denominou a Contabilidade como Economologia, tendo como função estudar todos os fatos da gestão patrimonial.
Gomberg estabeleceu a relação de causa e efeito para os fenômenos patrimoniais, relacionando o efeito ao débito e a causa ao crédito. Enunciava também que o Ativo era o efeito do Passivo, que por sua estrutura era a causa.
Rudolf Dietrich acrescentou, em seus estudos do aziendalismo socialista, a visão de dinâmica patrimonial.
Em sua visão idealista, entendia que os fatores homem, natureza e trabalho só poderiam estar organizados para atender o social, e que o lucro deveria ser considerado como um fator patológico.16
Tendo como base a economia aziendal, a Escola Veneziana enunciava o Aziendalismo, com Alberto Ceccherelli e com seu principal líder italiano, Gino Zappa, que teve suas raízes nos pensadores alemães.
Os aziendalistas se preocupavam em estudar o conjunto de ciências que tratavam da azienda como campo de aplicação. Compunha-se da Administração, da Organização e da Contabilidade, sendo cada ciência apenas parte desse conjunto.
De acordo com seus adeptos, os fenômenos a estudar são os aziendais, e admite a Contabilidade apenas como levantamento de fatos patrimoniais, restringindo-lhe o campo. 17
Gino Zappa defendia a economia aziendal, limitando a Contabilidade aos levantamentos ou relevações da riqueza, mas não apresentou essência para justificar tal classificação.
Considerava que isolar os fenômenos é um erro, pois se formam por meio de um complexo que deve ser estudado, bem como condenava a elevada importância dada à conta, que na realidade, por si só, não traz informação alguma, sendo simples instrumento de registro que deve ser agrupado com outros elementos para que se possa extrair a informação.
Para Zappa, o capital é composto por um fundo de valores e não somente por moeda. Zappa ainda afirma que na Economia é o rédito que faz o capital e em Contabilidade é o capital que faz o rédito.18
Vincenzo Masi se revelou absolutamente contra o Aziendalismo, alegando que o objeto de estudo da Contabilidade é bem mais amplo do que apenas o levantamento quantitativo da riqueza administrativa.Assim como Masi, pensadores de diversos países não concordaram com a observação apenas quantitativa dos fenômenos, acenada pelos economistas aziendais: a qualitativa também deve ser considerada na análise contábil.
Frederico Herrmann Jr. relata em sua obra Contabilidade Superior:19
 GINO ZAPPA aparentemente regressou ao formalismo quando afirma que aceita como primeira aproximação o conceito vulgar de que a Contabilidade estuda os processos seguidos para a demonstração dos resultados da gestão. Entretanto, é preciso que se note que esse autor subordina as formas ao estudo prévio dos fatos e às condições em que eles se desenvolvem para que as formas reflitam exatamente as causas e os efeitos dos fenômenos da administração econômica. ZAPPA dedicou especial atenção ao estudo dos réditos aziendais. Embora esse aspecto ocupe lugar proeminente nos estudos contábeis, não é único. Se quiséssemos aceitar a premissa de que a Contabilidade deve adaptar-se aos fatos que se pretende demonstrar, encontraríamos tantos objetos especiais quantas fossem as variáveis que produzem mutações econômicas do patrimônio. Não teríamos a síntese da caracterização da ciência contábil.
(...)
 GINO ZAPPA, como representante máximo da corrente aziendalista, cujos precursores foram CERBONI e FÁBIO BESTA, teve o mérito de fazer distinção entre as três doutrinas que formam o conteúdo da economia aziendal, colocando num plano só a Administração, a Organização e a Contabilidade. Não admite o estudo científico da Contabilidade sem o conhecimento concomitante das doutrinas que, ao seu lado, formam a economia aziendal. Considera como conteúdo verdadeiro da Contabilidade os fatos da gestão, representados mediante os métodos, sistemas e processos de escrituração, que constituem o instrumental da ciência. Como fim imediato da Contabilidade, ZAPPA coloca a determinação dos réditos, concepção que reputamos restrita, pois há outros fins importantes que a Contabilidade observa e estuda.
Encontramos outro genial aziendalista italiano, Pietro Onida, que considerava objeto da economia aziendal o estudo da vida econômica da azienda relativo à organização e gestão.
Para Antônio Lopes de Sá, os aziendalistas cometeram o mesmo erro dos personalistas, pois, enquanto os personalistas nos entregavam aos braços do Direito, os aziendalistas fazem-no aos da Economia. 20
2.8 Patrimonialismo
Sua primeira formulação se deu em 1923, com Vincenzo Masi, que considerava como objeto de estudo da Contabilidade os fenômenos do patrimônio aziendal, dividindo seus estudos em estática patrimonial, dinâmica patrimonial e relevação ou levantamento patrimonial. 
Para ele, a estática patrimonial examinava a estrutura do grande sistema da riqueza aziendal, a dinâmica patrimonial tratava da movimentação dessa estrutura, quer sob o aspecto quer de qualidade dos elementos, quer de suas expressões de valor, sendo o levantamento patrimonial, a base racional que permitia ter informações sobre tais relações e aspectos, mas de maneira científica.
Em 1924 com seu artigo “A pretesa bancarotta scientifica della Ragioneria”, publicado na Revista Italiana di Ragioneria, escreveu: 21
 Se examinarmos os fenômenos fundamentais de contabilidade, não podemos deixar de reconhecer que requerem indagações acuradas; não se pode negar que se torna necessário observá-los, expô-los procurar explicá-los; depois, munidos dos ensinamentos oferecidos pelas pesquisas feitas com o subsídio de métodos especiais de investigação, próprios das ciências experimentais, daí retirar normas de prática aplicação a casos concretos. Ora, os fenômenos dos custos, das receitas, do rédito, das entradas e saídas financeiras, para lembrar só alguns do mais evidentes fenômenos contábeis já por nós referidos, são todos investigados em suas fases de constituição e de evolução e apresentam problemas que sempre se apresentaram e sempre se apresentarão.
Em 1926, na Revista Italiana di Ragioneria, publica o artigo “A Contabilidade como Ciência do Patrimônio”.
Masi teve como inspiração as obras de Besta, embora enunciasse seu próprio objeto de estudo. O Patrimonialismo só tomou forma apurada e teve divulgação, que lhe foi peculiar, fora da Itália, pois o ambiente da época não lhe favorecia com tantas idéias preconizadas pelos aziendalistas que formaram uma forte escola.
Masi adotava a posição de que o mais importante como objeto de estudo é a essência dos fatos e não a sua forma de apresentação, divergindo com essa idéia fundamental os estudos feitos pelas demais escolas de pensamento.
Masi argumentava: 22
 A concepção de Contabilidade como ciência do patrimônio não destrói, de fato, as pesquisas do passado mas, confiando a Contabilidade não só o estudo do levantamento patrimonial, mas também e sobretudo aquele do objeto deste levantamento - o patrimônio aziendal, observado nos seus aspectos estático e dinâmico -, acresce ao conteúdo a importância e a dignidade científica.
A Contabilidade, de fato, sempre estudou o patrimônio, mas as suas indagações foram no campo teórico, primeiramente limitadas aos estudos dos instrumentos de levantamento patrimonial e sucessivamente se passou ao estudo do objeto de tais levantamentos.
Masi enunciava que se deve dar importância não somente ao aspecto quantitativo do patrimônio como também ao qualitativo, evidenciando que muito se extrai da informação sobre o estado patrimonial se forem observados os aspectos citados cumulativamente, não se fazendo distinção entre eles.
Outra importância dada por Masi era a distinção dos tipos de aziendas em empresas, aquelas destinadas à obtenção do lucro e as instituições com fins ideais. Também se preocupou em conceituar o capital como um fundo de riqueza em constante movimentação, dividindo sua estrutura em capital fixo, que é destinado ao uso produtivo, e circulante que é destinado à realização do objetivo aziendal, evidenciando as suas origens sob a forma de capital de terceiros ou de próprios.
Outros pensadores se destacaram além de Masi, embora grande parte deles se referenciem às idéias precursoras do grande gênio dessa escola.
Vejamos alguns destaques do Patrimonialismo.
2.8.1 Jaime Lopes Amorim e sua Escola do Porto
Com características próprias, torna públicas suas idéias em 1929. Sua principal preocupação foi a função do equilíbrio patrimonial e tomou tal posição como a que forma o objeto de estudos da Contabilidade.
Entendeu ele que o movimento que gera o fenômeno patrimonial nasce da ação administrativa e que a sua finalidade é a preservação de um estado de equilíbrio.23
O Patrimonialismo de Lopes Amorim considerava, além de suas leis, as hipóteses quanto ao que ocorria com a situação líquida da empresa, divergindo de Masi, pois enfocava como equilíbrio as situações de estática patrimonial, como podemos observar: 
 Ao equilíbrio patrimonial expresso na situação líquida poder-se-á dar o nome de equilíbrio quantitativo integral, visto que é o somatório de todas as posições de equilíbrio quantitativo elementar ou parcial, isto é, dos diferentes elementos patrimoniais.” 24
2.8.2 Gonçalves da Silva, a Escola de Lisboa e o Patrimonialismo
Seus conceitos doutrinários ficavam algumas vezes entre o Aziendalismo de Zappa e o Patrimonialismo de Masi. Gonçalves da Silva tinha convicção de que todas escolas se interligavam. Era de pensamento predominantemente patrimonialista, e enunciava:
 A Contabilidade – como é sabido – não se distingue apenas pelos processos de notação ou revelação utilizados. Caracteriza-se também pela natureza dos fenômenos que lhe cumpre revelar e pelos objetivos da mesma revelação. Ora, esta disciplina – demonstra-o toda a sua história – anda irreversivelmente ligada às idéias de riqueza, de gestão, de prestação de contas etc. Podemos defini-la como uma forma de observação econômica e, mais precisamente, como um conjunto de processos e de preceitos atinentes à classificação, ao registro e ao controle dos valores sujeitos a uma gestão,ou seja, dos valores integrantes de uma fazenda. As grandezas com as quais lidam os contabilistas (entradas, saídas e existências; custos, proveitos e resultados etc.) derivam de operações ou acontecimentos que, de qualquer modo, modificam a composição ou o valor de um patrimônio. Do ponto de vista do administrativo, o aspecto patrimonial das operações efetuadas sobreleva todos os demais. 25
2.8 3 O brasileiro Francisco D’Auria e seu Patrimonialismo
Em 1929, enunciava em sua tese Tendências Positivas em Contabilidade suas idéias patrimonialistas, tomando como base as idéias de Fábio Besta (Controlismo). Admitia que a finalidade dos estudos devia ser a da administração econômica para um controle efetivo.
Desde 1928 seus estudos se voltaram para a prática contábil com vestes patrimonialistas, mas somente em 1949, com sua obra Contabilidade Pura e, posteriormente, com a obra Cinqüenta Anos de Contabilidade, que pôde ele evidenciar, com bastante clareza, sua verdadeira vocação.
Sua linha de pesquisa foi seguida por vários mestres e escritores brasileiros, dentre eles Frederico Herrmann Júnior, Hilário Franco, Alberto Almada Rodrigues, Américo Matheus Florentino, Álvaro Porto Moitinho, Tolstoi C. Klein, Olívio Kooliver.
2.8.4 Frederico Herrmann Júnior e o Patrimonialismo
Com tendências iniciadas no Aziendalismo de Zappa, considerou ser o patrimônio o objeto de estudo da Contabilidade, aliando-se assim ao pensamento de Masi, embora tentasse conciliar as duas escolas de pensamento.
Conceitua o patrimônio em sua obra Contabilidade Superior: 26
 O patrimônio é uma grandeza real, cuja constituição íntima deve ser conhecida e que se transforma e evolui sob o influxo da atividade humana. O capital representado pela riqueza acumulada deve ser conservado e renovado para manter sua utilidade potencial. Considerado sob o ponto de vista da economia aziendal, o capital não se constitui de certo bem representativo. Sua expressão resulta da utilidade que todos os bens possuídos por um indivíduo, ou por uma união de indivíduos, têm como elementos de consumo ou instrumentos de produção de outras utilidades. Neste processo evolutivo a constante convencional é a medida monetária e, por conseguinte, o movimento consiste fundamentalmente numa procura de recursos financeiros a serem aplicados em bens destinados à circulação, mediante um acréscimo de utilidade a ser distribuído sob a forma de rédito entre os agentes da produção econômica.”
O Patrimonialismo de Herrmann Jr. foi consagrado quando em sua obra revelou: 27
 Não hesitamos, por isso, em princípio, a definição de V. Masi. O objeto da Contabilidade é o patrimônio e o fim o seu governo.
 Aceitamo-la, em princípio, porque consideramos necessário ampliá-la. Sendo o patrimônio uma grandeza de constituição conhecida, que se transforma e evolui mercê da atividade humana, considerando que o capital deve ser conservado e renovado para que sua utilidade seja permanente e que no processo de sua conservação e renovação interessa o estudo dos réditos mediante os quais se realiza o bem-estar econômico dos indivíduos e das uniões de indivíduos que dispõem da matéria administrada, entendemos necessário considerar os fins práticos visados pelo estudo da Contabilidade, formulando a seguinte definição:
 Contabilidade é a ciência que estuda o patrimônio à disposição das aziendas, em seus aspectos estático e dinâmico e em suas variações, para enunciar por meios de fórmulas racionalmente deduzidas, os efeitos da administração sobre a formulação e a distribuição dos rédito. 
2.8.5 Hilário Franco e sua contribuição à Escola Patrimonialista no Brasil
O mestre Hilário Franco recebeu o prêmio de melhor tese no V Congresso Brasileiro de Contabilidade (1950) com o título Fundamento Científico da Contabilidade. Inaugurava, assim, o que o Professor Lopes de Sá denominou de fase pré-filosófica da Contabilidade no Brasil, pela sua imensa qualidade intelectual.
Quanto ao objeto da Contabilidade, o valoroso mestre escreve: 28
 Escudado nos ensinamentos dos mais conceituados mestres da atualidade, aceitamos como objeto único e exclusivo da Contabilidade o patrimônio, objeto esse que dá ao estudo da Contabilidade, sobre a sua composição e variações, caráter científico de conhecimentos ordenados que investigam as causas dos fenômenos.
 Vincenzo Masi afirma ser a Contabilidade a ciência do patrimônio.
Francisco Dáuria, em sua citada obra Estrutura e Análise do Balanço, diz: A Contabilidade tem por objeto o patrimônio administrável, considerado, qualitativa e quantitativamente, nos seus aspectos estático e dinâmico.
Frederico Herrmann Júnior, em sua obra “Contabilidade Superior”, escreve: A Contabilidade, como ciência autônoma, tem por objeto o estudo do patrimônio aziendal sob o ponto-de-vista estático e dinâmico”.
Antônio Tonzig afirma que a Contabilidade consiste essencialmente na prévia descrição e avaliação dos elementos do patrimônio e da superveniência das rendas e despesas.
Consideremos, pois, a Contabilidade como possuidora de objeto próprio e exclusivo, que é o patrimônio aziendal. Evidentemente esse patrimônio deve ser considerado como um conjunto de relações jurídicas e econômicas, num só todo indivisível. Teremos, então, de fazer abstração das partes que o formam, quando considerada sob outros aspectos e não como elementos formadores do patrimônio. Os bens patrimoniais considerados isoladamente pertencem ao domínio de outras ciências, conforme o aspecto por que sejam eles tomados para estudo, assim como os direitos e as obrigações pertencem ao campo da ciência jurídica.
Os elementos do patrimônio constituem objeto de inúmeras ciências, porém em seu conjunto constituem objeto da Contabilidade.
Esses elementos, considerados como um todo, o patrimônio, à disposição de uma entidade econômico-administrativa, a azienda, são objeto exclusivo de uma ciência, que é a Contabilidade.
2.9 Universalismo
Esta doutrina apresenta a Sistemologia, que para o Prof. A. Lopes de Sá foi criada pelo emérito Prof. Francisco D’Auria. Visa a universalizar o objeto da Contabilidade fazendo-o extensivo a todos os sistemas.29
Entende-se por Sistemologia a ciência formal e lógica que estuda a estática e a dinâmica dos sistemas, isto é, suas estruturas e suas finalidades, as variações e as suas causas, no tempo e no espaço, e sua expressão qualitativa e quantitativa em qualquer instante. 30
O Prof. D’Auria, partindo do ponto de vista patrimonialista que adotava desde o início de suas publicações, observou as possibilidades de generalizar a Contabilidade, dando-lhe amplitude tal que nenhum sistema do Universo pudesse escapar à sua alçada.
Revelam-nos os apontamentos do Prof. Dr. Eloy Teixeira Azeredo 31 que o Universalismo surgiu muito antes de o Prof. D’Auria tornar públicos seus pensamentos. Surgiu, na verdade, com o francês René Delaporte, em 1930, com a publicação de sua obra Concepts raisonnis de la Comptabilité économique, afirmando que a Contabilidade é a ciência das contas aplicada aos movimentos dos ciclos de quaisquer operações, para enumerar, agrupar e classificar o seu objeto e deles tirar conclusões expressas em números segundo o espírito de cada uma das ciências que ela utiliza. Ela aplica-se universalmente a todas as ciências, segundo uma adoção de suas contas que permanece numa generalidade científica.
2.10 O desenvolvimento de uma nova Corrente de Pensamento:
Neopatrimonialismo
Pouco se conhece dessa nova tendência do objeto de estudo para a Contabilidade. O Neopatrimonialismo teve sua origem com o Prof. Dr. Antônio Lopes de Sá. Foi divulgado pela primeira vez ao público no XIII Congresso Brasileiro de Contabilidade (1988); depois em 1990, na Universidade de Málaga, em 1992, com a edição da obra Teoria Geral do Conhecimento, e em 1997 a convite da Universidade de Servilha, Espanha. 
O Neopatrimonialismo, segundo Antônio Lopes de Sá, ainda não se constitui numa escola de pensamento,pois muito ainda deve ser estudado e divulgado para que se possa admitir a formação de tal escola.
Para o citado professor. o fenômeno patrimonial, como objeto de indagação, não foge à norma que requer a compreensão da essencialidade, como ponto de partida de um entendimento racional. 32
Os estudos concentram-se em obter uma filosofia do fenômeno patrimonial, organizando logicamente as relações que são responsáveis pelas causas dos fatos, distinguido-as em relações lógicas dos seguintes tipos: essenciais, dimensionais e ambientais, tendo como axioma a eficácia.
As relações essenciais compreendem a necessidade, a finalidade, o meio patrimonial e a função. As dimensionais, se referem às relações de causa, efeito, tempo, espaço, qualidade e quantidade. Já as ambientais são formadas pelas relações de natureza administrativa, pessoal, econômica etc. 
O Prof. Lopes de Sá procura fazer uma classificação dos sistemas por hierarquia de necessidades, tendo então os seguintes sistemas: 33
Básico: compreende os sistemas de liquidez, rentabilidade, estabilidade e economicidade;
Auxiliar: compreende os sistemas de produtividade e invulnerabilidade; 
Complementar: sistema de elasticidade.
3 CONCLUSÃO
A Ciência Contábil passou por diversos estágios de maturidade cultural, cada uma das escolas descritas teve sua influência intelectual e cultural para que hoje possamos desfrutar de um arcabouço teórico, ainda que pequeno, mas de grande valia para nossa geração e as vindouras.
Evoluiu lenta e seguramente consoante seu aprimoramento cultural, que permanece até hoje em busca constante de seu objeto de estudo, a fim de contribuir com o trato de seu campo de aplicação, cada vez mais complexo, subsidiando seus usuários oportunamente. 
Não foi em vão que os tratadistas do passado provaram suas teses, por mais esdrúxulas que pareçam em nossa época; com certeza deram sua parcela de contribuição para o desenvolvimento de uma escola que pudesse contemplar os anseios antes não-realizados.
Muito se deve avançar no campo do saber contábil. A ciência requer constante evolução. Surge, a cada momento, um desafio para os futuros tratadistas da Contabilidade. Esse desafio não se limita mais ao objeto de estudo, mas abrange também o fenômeno patrimonial dentro do ambiente social.
4 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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	, Mundo da Contabilidade, Porto: Avis, 1968, p. 237;
SÁ, Antônio Lopes de, Dicionário de Contabilidade, São Paulo: Atlas, 1995, p. 95;
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, História geral e das Doutrinas da Contabilidade, São Paulo: Atlas, 1997, p. 64;
	, História geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 66
	, História geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 68
	, Teoria da Contabilidade Superior, Belo Horizonte: UNA, 1994, P. 38;
	, História geral e das Doutrinas da Contabilidade, São Paulo: Atlas, 1997, p. 71
	, História geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 73-74;
ROSSI, Giovanni. L’ente economico-amministrativo. Reggio Emilia: Artigianelli, 1882, p. 99-100, in 	, História geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 76;
SÁ, Antônio Lopes de , Dicionário de Contabilidade, Op. cit., p. 252;
	, Dicionário de Contabilidade, Op. cit., p. 253;
	, História geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 94;
	, História geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 103;
	, Dicionário de Contabilidade, Op. cit., p. 44;
ZAPPA, Gino, I reddito di impresa, 2 ed., 3. reimp. Milão: Giuffré, 1946, p. 77, in SÁ, Antônio Lopes de, História geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 116;
HERRMANN Júnior, Frederico, Contabilidade Superior, São Paulo: Atlas, 1978, p. 50-52;
SÁ, Antônio Lopes de	, Dicionário de Contabilidade, Op. cit., p. 254;
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MASI, Vincenzo, La ragioneria e la scienza del patrimonio, in Revista Italiana di Ragioneria, fasc. 6, Roma: 1941, in SÁ, Antônio Lopes de , Dicionário de Contabilidade, Op. cit., p. 349;
SÁ, Antônio Lopes de, História geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 143;
AMORIM, Jaime Lopes, Lições de contabilidade geral, Porto: Empresa Industrial Gráfica do Porto: 1929, p. 361, in SÁ, Antônio Lopes de, História geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 145;
SILVA, F. V. Gonçalves da, Doutrinas Contabilisticas, Vila Nova de Famalicão: Centro gráfico de Famalicão, 1959, p. 265, in SÁ, Antônio Lopes de, História geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 147;
HERRMANN Júnior, Frederico, Contabilidade Superior, Op. cit., p. 52;
HERRMMANN Júnior, Frederico, Contabilidade Superior, Op. cit., p. 58;
FRANCO, Hilário, 50 Anos de Contabilidade, São Paulo: Atlas, 1993, p. 93-94;
SÁ, Antônio Lopes de , Dicionário de Contabilidade, Op. cit., p. 460;
D’AURIA, Francisco, Primeiros princípios de contabilidade pura, 1. ed., 1949, USP, in SÁ, Antônio Lopes de , Dicionário de Contabilidade, Op. cit., p. 445;
AZEREDO, Eloy Teixeira, Evolução do Pensamento Contábil – Teoria Universalista, Mestrado FAF/UERJ, 1998;
SÁ, Antônio Lopes de, Teoria Geral do Conhecimento Contábil, Belo Horizonte: UNA, 1992, p.11;
SÁ, Antônio Lopes de, História geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 162;
*Mestre em Ciências Contábeis pela Faculdade de Administração e Finanças / UERJ. Pós-graduado em Auditoria Interna, em Administração de Recursos Humanos e em Docência Superior. Contador. Coordenador e Professor Assistente de Ciências Contábeis da Faculdade Moraes Júnior.