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Planos de Contas - Contas de Resultado - DRE Automática Fascículo nº 23/2007 Atenção: Esta matéria foi publicada no fascículo: 17/2005 SUMÁRIO 1. Considerações Iniciais 2. Definição dos Dígitos 3. Desdobramentos do Plano de Contas 3.1. Desdobramentos do "Lucro Antes do Imposto de Renda" 3.2. Desdobramento do lucro operacional líquido 3.3. Resultado não-operacional 3.4. Desdobramentos da "Provisão para o Imposto de Renda e a Contribuição Social" 3.5. Desdobramento das "Participações nos Lucros" 4. O plano de Contas Completo 5. Vantagens e Desvantagens do Plano de Contas Leia mais: Planos de Contas (F nº 12/07) 1. Considerações Iniciais No Texto "Plano de Contas", publicado no Manual de Procedimento nº 12/07, já tratamos da elaboração de planos de contas, onde chamamos a atenção para a racionalização dos dígitos a serem utilizados, assim como dos desdobramentos das contas e subcontas. Nesta oportunidade trataremos tão-somente das contas de resultado que podem vir dispostas de um modo bastante peculiar e útil no dia-a-dia das empresas. No plano de contas tradicional, normalmente além do dígito 1 consagrado para o Ativo e do dígito 2 consagrado para o Passivo, os dígitos 3, 4 , 5, 6 e 7 são destinados ao agrupamento das contas de receitas, de despesas, de custos de produção, de encerramento do período e de compensação, de acordo com as opções do contabilista ou com as normas específicas da atividade desenvolvida pela entidade, quando esta estiver sujeita a regras específicas de contabilidade como, por exemplo, é o caso das instituições financeiras e equiparadas que devem obedecer o plano de contas do COSIF. O armazenamento eletrônico de dados está cada vez mais avançado. Mesmo em microcomputadores domésticos, com um programa de contabilidade de prateleira que tenha custado algumas dezenas de reais, é possível elaborar um plano de contas que disponha oito ou nove níveis diferentes. Diante disso, para os casos em que não haja plano de contas oficial definido pelos órgãos fiscalizadores e de controle, é perfeitamente possível elaborar um plano de contas que atribua a todas as contas de resultado, o mesmo dígito inicial. 2. Definição dos Dígitos Como já está consagrado que o número 1 deve ser utilizado para as contas de ativo e o número 2 para as http://bd.cenofisco.com.br/bd/bd.dll/BOL/bol_11ffe/bol_11fff/bol_121... 1 de 9 28/12/2015 11:38 contas de passivo e de patrimônio líquido, o dígito inicial das contas de resultado será o número 3. Ou seja, todas as contas de resultado vão iniciar com o número 3. Portanto, teremos: 1. Ativo; 2. Passivo; 3. Resultado. Essa prática já é bastante conhecida, mas pouco divulgada na literatura sobre contabilidade. Com esse procedimento, por meio das acumulações de saldos e movimentos de cada grupo e subgrupo de contas e subcontas, a conta de nível 1 já mostrará o resultado do período, sem que haja necessidade de se efetuar o encerramento das contas de resultado. O plano de contas seguirá a ordem dos grupos e subgrupos que devem constar na Demonstração do Resultado do Exercício, de acordo com o art. 187 da Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/76). Técnica semelhante é utilizada nas Informações Padronizadas pela Comissão de Valores Mobiliários das demonstrações financeiras, que as companhias abertas disponibilizam em seus sites. Por esse método, as empresas tributadas pelo Imposto de Renda com base no lucro real anual, terão maior facilidade para levantar o balancete de suspensão ou redução do pagamento da estimativa mensal, bem como os balancetes trimestrais. 3. Desdobramentos do Plano de Contas Com dígito "3" no nível 1, teremos as contas de nível 2, a seguir: 3. Resultado do Exercício 3.1 Lucro Antes do Imposto de Renda e da Contribuição Social 3.2 Provisão para o Imposto de Renda e a Contribuição Social 3.3 Participações nos Lucros À primeira vista, esses três desdobramentos de nível 2 podem até parecer um pouco estranhos, quando comparados com os planos de contas tradicionais que dividem as contas de resultado em grupos distintos de receitas e de despesas, mas, como poderemos observar na seqüência, eles serão necessários para a montagem do plano de contas nos moldes da DRE. 3.1. Desdobramentos do "Lucro Antes do Imposto de Renda" Definidas as contas de nível 2, que serão subdivididas em diversas outras contas até chegarmos a todos os itens da DRE, vamos verificar, primeiramente, o grupo 3.1, que terá o maior número de subdivisões, em razão de o lucro antes do imposto de renda e da contribuição social ser composto de diversos outros itens de receitas e de despesas que serão adequadamente alocados. Dentro do grupo 3.1, teremos as seguintes contas de nível 3. 3.1 Lucro Antes do Imposto de Renda e da Contribuição Social 3.1.1 Lucro Operacional Líquido 3.1.2 Resultado Não-operacional Na DRE, o lucro antes da tributação pelo IRPJ e pela CSL compreende o lucro operacional líquido e o lucro não-operacional, que correspondem a essas subdivisões feitas no grupo 3.1. 3.2. Desdobramento do lucro operacional líquido As contas de 4º nível dentro do grupo 3.1.1 serão os dois componentes do lucro operacional líquido, que são o lucro bruto e as despesas operacionais: 3.1.1 Lucro Operacional Líquido 3.1.1.1 Lucro Bruto 3.1.1.2 (-) Despesas Operacionais Vejamos agora as contas de nível 5 que vão compreender o grupo 3.1.1.1 Lucro Bruto: http://bd.cenofisco.com.br/bd/bd.dll/BOL/bol_11ffe/bol_11fff/bol_121... 2 de 9 28/12/2015 11:38 3.1.1.1 Lucro Bruto 3.1.1.1.1 Receita Líquida 3.1.1.1.2 (-) Custo das Mercadorias Vendidas Novamente vamos observar, no plano de contas, a mesma disposição que esses itens aparecem na DRE. O lucro bruto é exatamente o resultado obtido pela subtração do custo das mercadorias vendidas da receita líquida. Por sua vez, a receita líquida terá as seguintes contas de nível 6. 3.1.1.1.1 Receita Líquida de Vendas 3.1.1.1.1.1 Receita Bruta de Vendas 3.1.1.1.1.2 (-) Deduções da Receita Bruta Com essas duas contas de nível 6, estão definidos os itens que compõem a receita líquida. Agora necessitamos, ainda, de contas de nível 7, tanto para identificarmos as receitas brutas, quanto para identificarmos as deduções da receita bruta: 3.1.1.1.1.1 Receita Bruta de Vendas 3.1.1.1.1.1.1 Vendas no Mercado Interno 3.1.1.1.1.1.2 Vendas no Mercado Externo e 3.1.1.1.1.2 (-) Deduções da Receita Bruta 3.1.1.1.1.2.1 Descontos Incondicionais e Abatimentos 3.1.1.1.1.2.2 Devoluções 3.1.1.1.1.2.3 Vendas Canceladas 3.1.1.1.1.2.4 Impostos e Devoluções Incidentes sobre Vendas Ainda precisaremos usar contas de nível 8, para identificarmos os Impostos e Contribuições incidentes sobre vendas: 3.1.1.1.1.2.4 Impostos e Devoluções Incidentes sobre Vendas 3.1.1.1.1.2.4.01 ICMS 3.1.1.1.1.2.4.02 PIS/PASEP- Faturamento 3.1.1.1.1.2.4.03 COFINS - Faturamento Evidentemente, o elenco de contas será de acordo com os impostos e contribuições incidentes sobre as vendas realizadas. Concluídas todas as contas que compõem o lucro bruto, vamos passar às contas de 5º nível das despesas operacionais: 3.1.1.2 (-) Despesas Operacionais 3.1.1.2.1 Despesas Comerciais 3.1.1.2.2 Despesas Administrativas 3.1.1.2.3 Resultado Financeiro Líquido 3.1.1.2.4 Outras Receitas e Despesas Operacionais Observe que encontramos nessas subdivisões os mesmos itens previstos no Inciso III do art. 187 da Lei das S.A.. Evidentemente que todas essas contas de nível 5 necessitam de outras subdivisões, e aí vamos entrar nos mesmos detalhamentos descritos nos textos anteriores, de acordo com a necessidade de controle de cada empresa. Vejamos algumas subdivisões possíveis: 3.1.1.2.1 Despesas Comerciais 3.1.1.2.1.1 Honorários da Diretoria 3.1.1.2.1.2 Gastos com Pessoal http://bd.cenofisco.com.br/bd/bd.dll/BOL/bol_11ffe/bol_11fff/bol_121...3 de 9 28/12/2015 11:38 3.1.1.2.1.2.01 Salários e Ordenados 3.1.1.2.1.2.02 Férias 3.1.1.2.1.2.03 13º Salário 3.1.1.2.1.2.04 Assistência Médica 3.1.1.2.1.2.05 Cestas Básicas 3.1.1.2.1.2.06 Vales-Refeição 3.1.1.2.1.2.07 Avisos Prévios e Indenizações 3.1.1.2.1.2.08 FGTS 3.1.1.2.1.2.09 INSS 3.1.1.2.1.2.10 Comissões 3.1.1.2.1.3 Depreciações e Amortizações 3.1.1.2.1.3.01 Depreciação de Móveis e Utensílios 3.1.1.2.1.3.02 Depreciação de Instalações 3.1.1.2.1.3.03 Depreciação de Edifícios 3.1.1.2.1.3.04 Depreciação de Computadores e Periféricos 3.1.1.2.1.3.05 Depreciação de Programas de Computadores 3.1.1.2.1.3.06 Depreciação de Veículos 3.1.1.2.1.3.07 Amortização de Utilização de Marcas 3.1.1.2.1.4 Propaganda e Publicidade 3.1.1.2.1.5 Consumo de Telefone 3.1.1.2.1.6 Seguros 3.1.1.2.1.7 Viagens 3.1.1.2.1.8 Despesas com Veículos 3.1.1.2.1.9 Outras Despesas Comerciais 3.1.1.2.2 Despesas Administrativas 3.1.1.2.2.1 Honorários da Diretoria 3.1.1.2.2.2 Gastos com Pessoal 3.1.1.2.2.2.01 Salários e Ordenados 3.1.1.2.2.2.02 Férias 3.1.1.2.2.2.03 13º Salário 3.1.1.2.2.2.04 Assistência Médica 3.1.1.2.2.2.05 Cestas Básicas 3.1.1.2.2.2.06 Vales-Refeição 3.1.1.2.2.2.07 Avisos Prévios e Indenizações 3.1.1.2.2.2.08 FGTS 3.1.1.2.2.2.09 INSS 3.1.1.2.2.3 Depreciações e Amortizações 3.1.1.2.2.3.01 Depreciação de Móveis e Utensílios 3.1.1.2.2.3.02 Depreciação de Instalações 3.1.1.2.2.3.03 Depreciação de Edifícios 3.1.1.2.2.3.04 Depreciação de Computadores e Periféricos http://bd.cenofisco.com.br/bd/bd.dll/BOL/bol_11ffe/bol_11fff/bol_121... 4 de 9 28/12/2015 11:38 3.1.1.2.2.3.05 Depreciação de Programas de Computadores 3.1.1.2.2.3.06 Depreciação de Veículos 3.1.1.2.2.3.07 Amortização de Despesas Pré-Operacionais 3.1.1.2.2.4 Serviços Contratados 3.1.1.2.2.5 Consumo de Telefone 3.1.1.2.2.6 Seguros 3.1.1.2.2.7 Viagens 3.1.1.2.2.8 Despesas com Veículos 3.1.1.2.2.9 Outras Despesas Comerciais 3.1.1.2.3 Resultado Financeiro Líquido 3.1.1.2.3.1 Receitas Financeiras 3.1.1.2.3.1.01 Juros Ativos 3.1.1.2.3.1.02 Variação Monetária Ativa 3.1.1.2.3.1.03 Variação Cambial Ativa 3.1.1.2.3.1.04 Descontos Obtidos 3.1.1.2.3.2 (-) Despesas Financeiras 3.1.1.2.3.2.01 Juros Passivos 3.1.1.2.3.2.02 Variação Monetária Passiva 3.1.1.2.3.2.03 Variação Cambial Passiva 3.1.1.2.3.2.04 Descontos Concedidos 3.1.1.2.4 Outras Despesas e Receitas Operacionais 3.1.1.2.4.1 Ganhos na Equivalência Patrimonial 3.1.1.2.4.2 (-) Perda na Equivalência Patrimonial 3.1.1.2.4.3 Outras Como é possível observar, utilizamos contas de níveis 7 e 8,. para a o desdobramento de alguns itens que necessitam de contas específicas para registro, como por exemplo a discriminação das verbas dos gastos com pessoal, de acordo com as exigências da legislação previdenciária (art. 225, Inciso II, do Decreto 3.048/99). Frisamos, novamente, que os desdobramentos das contas de despesas devem ser feitos de acordo com as características e as necessidades de cada empresa. Uma quantidade muito grande de detalhamentos, muitas vezes, pode mais atrapalhar do que ajudar. É necessário se ter racionalidade e bom senso para se chegar a um plano de contas prático e adequado. 3.3. Resultado não-operacional Normalmente, o resultado não-operacional vai exigir um número bem menor de subdivisões, de acordo com as atividades não-operacionais que a empresa efetuar e da relevância dos fatos não-operacionais diante dos demais itens do resultado. Dessa forma, sugerimos as seguintes contas de 4º e 5º níveis: 3.1.2 Resultado Não-operacional 3.1.2.1 Ganho/Perda na Alienação de Ativo Permanente 3.1.2.1.1 Receita da Venda de Ativo Permanente 3.1.2.1.1 Custo do Imobilizado Vendido 3.1.2.2 Outras Receitas Não-operacionais 3.1.2.2 Outras Despesas Não-operacionais O rol de contas aqui apresentado já é capaz de evidenciar adequadamente como chegar ao lucro antes do http://bd.cenofisco.com.br/bd/bd.dll/BOL/bol_11ffe/bol_11fff/bol_121... 5 de 9 28/12/2015 11:38 imposto de renda, de acordo com o que é necessário para a elaboração da Demonstração do resultado do Exercício. Vejamos agora os demais itens. 3.4. Desdobramentos da "Provisão para o Imposto de Renda e a Contribuição Social" O grupo 3.2 conterá as contas de provisão para o imposto de renda e provisão para a contribuição social sobre o lucro, de acordo com os §§ 31 e 32 da NPC 25, do Instituto de Auditores Independentes do Brasil (IBRACON), aprovada pela Deliberação CVM nº 273/98. 3.2 Provisão para o Imposto de Renda e a Contribuição Social 3.2.1 Provisão para o Imposto de Renda 3.2.1.1 Imposto de Renda Corrente 3.2.1.2 (-) Imposto de Renda Diferido 3.2.2 Provisão para a Contribuição Social sobre o Lucro 3.2.2.1 Contribuição Social sobre o Lucro Corrente 3.2.2.2 (-) Contribuição Social sobre o Lucro Diferida 3.5. Desdobramento das "Participações nos Lucros" O grupo 3.3 conterá as contas das participações sobre o lucro da empresa, conforme prevê o inciso VI do art. 187 da Lei das S.A. 3.3 Participações nos Lucros 3.3.1 Participação de Debêntures 3.3.2 Participação de Empregados 3.3.3 Participação dos Administradores 3.3.4 Participação das Partes Beneficiárias 4. O plano de Contas Completo Veja como ficou o plano de contas completo: G 3. Resultado do Exercício G 3.1 Lucro Antes do Imposto de Renda G 3.1.1 Lucro Operacional Líquido G 3.1.1.1 Lucro Bruto G 3.1.1.1.1 Receita Líquida de Vendas G 3.1.1.1.1.1 Receita Bruta de Vendas 3.1.1.1.1.1.1 Vendas no Mercado Interno 3.1.1.1.1.1.2 Vendas no Mercado Externo G 3.1.1.1.1.2 (-) Deduções da Receita Bruta 3.1.1.1.1.2.1 Descontos Incondicionais e Abatimentos 3.1.1.1.1.2.2 Devoluções 3.1.1.1.1.2.3 Vendas Canceladas G 3.1.1.1.1.2.4 Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas 3.1.1.1.1.2.4.01 ICMS 3.1.1.1.1.2.4.02 PIS/PASEP - Faturamento 3.1.1.1.1.2.4.03 COFINS - Faturamento G 3.1.1.1.2 Custo das Mercadorias Vendidas http://bd.cenofisco.com.br/bd/bd.dll/BOL/bol_11ffe/bol_11fff/bol_121... 6 de 9 28/12/2015 11:38 3.1.1.1.2.1 Custo das Mercadorias Vendidas G 3.1.1.2 Despesas Operacionais G 3.1.1.2.1 Despesas Comerciais 3.1.1.2.1.1 Honorários da Diretoria G 3.1.1.2.1.2 Gastos com Pessoal 3.1.1.2.1.2.01 Salários e Ordenados 3.1.1.2.1.2.02 Férias 3.1.1.2.1.2.03 13º Salário 3.1.1.2.1.2.04 Assistência Médica 3.1.1.2.1.2.05 Cestas Básicas 3.1.1.2.1.2.06 Vales-Refeição 3.1.1.2.1.2.07 Avisos Prévios e Indenizações 3.1.1.2.1.2.08 FGTS 3.1.1.2.1.2.09 INSS 3.1.1.2.1.2.10 Comissões G 3.1.1.2.1.3 Depreciações e Amortizações 3.1.1.2.1.3.01 Depreciação de Móveis e Utensílios 3.1.1.2.1.3.02 Depreciação de Instalações 3.1.1.2.1.3.03 Depreciação de Edifícios 3.1.1.2.1.3.04 Depreciação de Computadores e Periféricos 3.1.1.2.1.3.05 Depreciação de Programas de Computadores 3.1.1.2.1.3.06 Depreciação de Veículos 3.1.1.2.1.3.07 Amortização de Utilização de Marcas 3.1.1.2.1.4 Propaganda e Publicidade 3.1.1.2.1.5 Consumo de Telefone 3.1.1.2.1.6 Seguros 3.1.1.2.1.7 Viagens 3.1.1.2.1.8 Despesas com Veículos 3.1.1.2.1.9 Outras Despesas Comerciais G 3.1.1.2.2 Despesas Administrativas 3.1.1.2.2.1 Honorários da Diretoria G 3.1.1.2.2.2 Gastos com Pessoal 3.1.1.2.2.2.01 Salários e Ordenados 3.1.1.2.2.2.02 Férias 3.1.1.2.2.2.03 13º Salário 3.1.1.2.2.2.04 Assistência Médica 3.1.1.2.2.2.05 Cestas Básicas 3.1.1.2.2.2.06 Vales Refeição 3.1.1.2.2.2.07 Avisos Prévios e Indenizações 3.1.1.2.2.2.08 FGTS 3.1.1.2.2.2.09 INSS http://bd.cenofisco.com.br/bd/bd.dll/BOL/bol_11ffe/bol_11fff/bol_121... 7 de 9 28/12/2015 11:38 G 3.1.1.2.2.3 Depreciações e Amortizações 3.1.1.2.2.3.01 Depreciação de Móveis e Utensílios 3.1.1.2.2.3.02 Depreciação de Instalações 3.1.1.2.2.3.03 Depreciação de Edifícios 3.1.1.2.2.3.04 Depreciação de Computadores e Periféricos 3.1.1.2.2.3.05 Depreciação de Programas de Computadores 3.1.1.2.2.3.06 Depreciação de Veículos 3.1.1.2.2.3.07 Amortização de Despesas Pré-Operacionais3.1.1.2.2.4 Serviços Contratados 3.1.1.2.2.5 Consumo de Telefone 3.1.1.2.2.6 Seguros 3.1.1.2.2.7 Viagens 3.1.1.2.2.8 Despesas com Veículos 3.1.1.2.2.9 Outras Despesas Comerciais G 3.1.1.2.3 Resultado Financeiro Líquido G 3.1.1.2.3.1 Receitas Financeiras 3.1.1.2.3.1.01 Juros Ativos 3.1.1.2.3.1.02 Variação Monetária Ativa 3.1.1.2.3.1.03 Variação Cambial Ativa 3.1.1.2.3.1.04 Descontos Obtidos G 3.1.1.2.3.2 (-) Despesas Financeiras 3.1.1.2.3.2.01 Juros Passivos 3.1.1.2.3.2.02 Variação Monetária Passiva 3.1.1.2.3.2.03 Variação Cambial Passiva 3.1.1.2.3.2.04 Descontos Concedidos G 3.1.1.2.4 Outras Despesas e Receitas Operacionais 3.1.1.2.4.1 Ganhos na Equivalência Patrimonial 3.1.1.2.4.2 (-) Perda na Equivalência Patrimonial 3.1.1.2.4.3 Outras G 3.1.2 Resultado Não Operacional G 3.1.2.1 Ganho/Perda na Alienação de Ativo Permanente 3.1.2.1.1 Receita da Venda de Ativo Permanente 3.1.2.1.1 Custo do Imobilizado Vendido 3.1.2.2 Outras Receitas Não-operacionais 3.1.2.2 Outras Despesas Não-operacionais G 3.2 Provisão para o Imposto de Renda e a Contribuição Social G 3.2.1 Provisão para o Imposto de Renda 3.2.1.1 Imposto de Renda Corrente 3.2.1.2 (-) Imposto de Renda Diferido G 3.2.2 Provisão para a Contribuição Social sobre o Lucro 3.2.2.1 Contribuição Social sobre o Lucro Corrente http://bd.cenofisco.com.br/bd/bd.dll/BOL/bol_11ffe/bol_11fff/bol_121... 8 de 9 28/12/2015 11:38 3.2.2.2 (-) Contribuição Social sobre o Lucro Diferida G 3.3 Participações nos Lucros 3.3.1 Participação de Debêntures 3.3.2 Participação de Empregados 3.3.3 Participação dos Administradores 3.3.4 Participação das Partes Beneficiárias Observe que colocamos a letra "G", de "Grupos", na frente das contas que irão totalizar grupos, subgrupos contas e subcontas. Essas contas não vão receber lançamentos, pois são o somatório das diversas outras contas a elas vinculadas. 5. Vantagens e Desvantagens do Plano de Contas No plano de contas estruturado de acordo com o art. 187 da Lei das S.A., a grande desvantagem apontada é a de que se utiliza um número bastante grande de níveis de contas, o que nem sempre é possível em todos os programas de computadores, mas, como já citamos, atualmente esse problema vem sendo abrandado com o aumento da capacidade de armazenamento e a maior velocidade de processamento das máquinas. Em relação à apresentação, podemos observar que as contas "G" dos valores dos grupos aparecem em cima, mas isso não invalida a utilidade do processo. Existem muitos geradores de relatórios de programas de contabilidade que permitem que as somas apareçam embaixo, ou até mesmo a confecção de relatórios onde apareçam somente os saldos das contas até o nível desejado. Evidentemente que estamos concebendo um plano de contas para ser utilizado em sistemas de processamento eletrônico de dados. Com os computadores e os programas de contabilidade atuais, a quantidade de níveis de contas, que em alguns casos, pode chegar a 7, 8, ou até mais, dependendo do detalhamento necessário e desejável, deixa de ser um problema diante da grande capacidade de armazenamento de dados. Quanto ao número de identificação da conta ser muito grande e de difícil memorização, atualmente a maioria dos sistemas de contabilidade utilizam o recurso dos chamados "códigos reduzidos", que são números sintéticos, normalmente com no máximo quatro dígitos normais e um quinto dígito de controle, fornecidos automaticamente pelo sistema, que muito facilitam o trabalho de classificação e processamento do movimento contábil. Por exemplo, uma conta com sete níveis e oito dígitos - 3.X.X.X.X.X.XX - poderá ter um código reduzido com, no máximo, cinco dígitos - XXXX-X Outra observação a ser feita é quanto a não utilizarmos os tradicionais algarismos 3 e 4 para as contas de despesas e de receitas e iniciarmos todas as contas de resultado exclusivamente com o algarismo "3". Acreditamos que as facilidades trazidas por esse método são muito maiores do que termos, simplesmente, os totais de despesas e os totais de receitas, muitas vezes, sem vínculo. Nesse método de plano de contas, as contas de resultado também devem ser encerradas e será necessária a indicação da conta "Apuração do Resultado do Exercício" para receber os lançamentos de encerramento. As grandes vantagens são a de que já se tem as contas de resultado apresentadas como na DRE, e torna-se possível calcular o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro, antes de se fazer o encerramento das contas. http://bd.cenofisco.com.br/bd/bd.dll/BOL/bol_11ffe/bol_11fff/bol_121... 9 de 9 28/12/2015 11:38
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