Aula 00 (36) Contabilidade pública

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CURSO ON-LINE – CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO – ANAC 
PROFESSOR IGOR OLIVEIRA 
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AULA DEMONSTRATIVA 
 
 
Conteúdo 
 
I. Apresentação ............................................................................................... 2 
II. Divisão do conteúdo ................................................................................... 4 
III. Acertando os ponteiros ............................................................................... 5 
A. TEORIA .................................................................................................... 7 
1. O que é contabilidade pública e o que ela estuda? .............................................. 7 
2. Qual o campo de aplicação e objetivo da Contabilidade Pública? ......................... 14 
3. Sistema Contábil .......................................................................................... 22 
4. As transações no setor público ....................................................................... 25 
5. Regime utilizado na contabilidade pública ........................................................ 28 
6. Avaliação dos bens públicos (Inventário. Material permanente e de consumo. Bens 
públicos). ........................................................................................................ 31 
B. QUESTÕES COMENTADAS ......................................................................... 39 
C. MASSIFIQUE O QUE APRENDEU (RESUMO DA AULA) .................................... 75 
D. QUESTÕES SEM OS COMENTÁRIOS ........................................................... 80 
E. GABARITO ................................................................................................. 90 
 
 
 
 
 
 
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I. Apresentação 
 
Olá querido (a) aluno (a), 
 
Meu nome é Igor Nascimento Oliveira, sou Analista Técnico da 
Superintendência de Seguros Privados (SUSEP), autarquia do Ministério da 
Fazenda que regula o mercado de seguros, previdência privada aberta e 
capitalização. Mas não nasci na SUSEP. 
 
Fui também Analista Administrativo na ANAC por quase um ano. Antes ainda, 
fui oficial de carreira da Marinha do Brasil, onde me formei em 2002 pela 
Escola Naval. Durante a minha carreira de oficial tive a grata satisfação de ser 
piloto de helicóptero por quase quatro anos, na fronteira do Brasil com a 
Bolívia, numa cidadezinha chamada Ladário. Como éramos poucos oficiais, a 
gente acabava tendo que fazer tudo. Foi assim que tomei contato com nossa 
disciplina, pois além de voar eu era tipo um gerente de programa! Mexia com 
SIAFI (Sistema de Administração Financeira do Governo Federal), execução 
orçamentária e financeira e mais um monte de coisas. 
 
Decidi sair das forças armadas pelos motivos que quase todo mundo sai: 
desvalorização da carreira, curiosidade pela vida paisana e busca por qualidade 
de vida. Aqui vai a primeira dica. Plagiando David Mackay: “nenhum sucesso 
na vida compensa um fracasso no lar”. Estude muito, mas cuide de sua família, 
de seus amigos. Eu sou da opinião que a virtude está no equilíbrio, no caminho 
do meio. Sempre achei que esse papo de se isolar do mundo é coisa de doido. 
É verdade que você tem que ter disciplina para estudar para concurso, mas 
não transforme sua caminhada num sacrifício. Estude todo dia, mas reserve 
um tempo para você. Deixe correr naturalmente. Quando tiver um aniversário 
para ir, vá. Se estiver cansado, quebre a rotina, vá tomar um sorvete, ver um 
filme ou dar uma caminhada. É necessário compensar a ação com a entrega. 
 
“Um homem não pode fazer o certo numa área da vida, enquanto está 
ocupado de fazer o errado em outra. A vida é um todo indivisível”. Mahatma 
Gandhi 
 
Falando mais ainda sobre preparação, eu tenho notado que a grande 
dificuldade dos alunos não é contabilidade pública, ou direito, ou matemática 
financeira. A grande dificuldade está em estudar. Saber estudar, melhor 
dizendo. É impressionante, mas muita gente não sabe. Não sou um “babilaca”, 
muito menos um guru no assunto, mas posso dar algumas dicas: 
 
1) Não adianta ter pressa. Desapegue dos resultados. Foque no momento 
do seu estudo, naquilo que você está lendo. Foco. O resultado é uma 
consequência de um planejamento. O muro do conhecimento é construído 
colocando um tijolo por dia. 
 
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2) Simplicidade. Escolha um grupo de disciplinas que sempre caem, foque 
apenas nestas e siga em frente. Não fique elucubrando, tentando adivinhar o 
futuro. Quando abrir o edital, como agora, você vai ter tempo suficiente para 
estudar as novidades. A maioria esmagadora dos candidatos que passa em 
concurso é muito boa no núcleo duro das disciplinas. Acabou de ler a teoria? 
Lei seca + questões comentadas até abrir o edital. Uma redação aqui outra ali. 
Evite livrões teóricos demais. O conhecimento pra concurso é operativo, 
prático. Você só quer passar no concurso. Não é um doutorado. 
 
3) Planejamento. Mas como estudar? Vamos supor que para um 
determinado concurso você decida estudar cinco disciplinas: direito 
constitucional, direito administrativo, administração financeira e orçamentária, 
contabilidade pública e auditoria. 
 
Vejamos um calendário exemplo: 
 
SEGUNDA TERÇA QUARTA QUINTA SEXTA SÁBADO DOMINGO 
DCO AFO AUD DAD CPU DCO AFO 
DAD CPU DCO AFO AUD DAD CPU 
 
Para os concursos do ciclo de gestão essas cinco disciplinas são o núcleo duro 
de todas as provas. Aquelas matérias que invariavelmente são cobradas. Note 
que ao término de cada ciclo você começa outro. 
 
Mas quanto tempo eu estudo? O tanto que der. “Ué professor, mas se eu 
quiser estudar 30 minutos por dia”? Perfeitamente normal para um iniciante. 
Num futuro breve você verá que seu tempo de tolerância vai aumentar. 
Comece devagar, mas nunca regrida. Seja persistente e cada dia ou semana 
aumente um pouco. A medida é: “esforce-se, sem forçar”. Lembre-se que 
concurso público é uma corrida de resistência e você não sabe quando 
termina. Seu “preparo físico” deve crescer devagarzinho. Nenhum maratonista 
nasceu maratonista. A resistência é aumentada paulatinamente. Inclusive o 
número de matérias. O conselho que eu dou é: acabe bem o núcleo duro, fique 
fera mesmo, depois você pensa o que vai fazer. 
 
“Mas professor, eu conheço uma galera que estuda oito horas por dia”! 
Parabéns pra eles. Repita: “meu ritmo é esse e um dia eu chego lá”. Seu maior 
concorrente é sua insegurança, seu medo. Confie que tudo vai dar certo e 
dará. 
 
Eu sou contra esse negócio de cronometrar tempo de estudo, isso me deixava 
ansioso, mas vai de cada um. Não descuide de sua alimentação e de seu sono. 
Pratique alguma atividade física. 
 
4) Compartimentalização. Aprenda a domar sua mente. Na hora do 
trabalho, seja um ótimo profissional. Na hora de brincar com seu filho (a) seja 
irmão (ã) dele (a). Na hora de estudar, esqueça tudo, esvazie a mente e leia, 
estude. De forma calma e positiva. Desapegado dos resultados. Leve. “Mas 
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professor, eu não consigo. Tô devendo cheque especial, meu trabalho é muito 
estressante e amanhã eu tenho um monte de coisas pra fazer!” Sem 
problemas. Não sou professor de meditação, mas achei um vídeo massa, de 
cinco minutos, que talvez possa te ajudar...ah, aoexecutar a técnica, lembre-
se de respirar com o abdômen ao invés de respirar com o peito, isso te trará 
calma. Execute esta técnica todo dia antes de estudar. 
 
http://www.youtube.com/watch?v=IPrOlrYHsoQ 
 
Eu gosto sempre de deixar essas dicas, pois quem sabe elas não te ajudam, 
não é? 
 
Agora vamos dar uma olhada no conteúdo que eu planejei pra gente. 
II. Divisão do conteúdo 
 
Com base no edital, dividi o conteúdo da seguinte forma: 
 
Aula 00 (Aula demonstrativa) → 1 Entes estatais e contabilidade pública: 
campo de aplicação e objeto. 2 Natureza dos fatos que afetam o patrimônio 
dos entes estatais. 2.1 Sistemas de contas. 2.1.1 Orçamentário, financeiro, 
patrimonial, de compensação. 2.1.2 Outros sistemas de controle. 3 Regimes 
contábeis. 3.3 Sistemas de informações contábeis. 4 Sistema de contabilidade. 
4.1 Normas contábeis específicas aplicáveis ao setor público. 4.2 Resoluções 
do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e normas internacionais. 
 
Aula 01 (05/10) → 3.1 Características peculiares das receitas públicas. 3.2 
Registro e controle de seus diferentes estágios. 
 
Aula 02 (16/10) → 3.1 Características peculiares das despesas públicas. 3.2 
Registro e controle de seus diferentes estágios. 
 
Aula 03 (26/10) → 2.1.3 Planos de contas. 
 
Aula 04 (06/11) → 5 Demonstrativos contábeis. 5.1 Lei nº 4.320/1964 e 
alterações. 5.2 Balanço orçamentário, financeiro e patrimonial e demonstração 
das variações patrimoniais. 
 
Aula 05 (19/11) → 6 Demonstrativos da Lei Complementar nº 101/2000. 6.1 
Relatório resumido da execução orçamentária. 6.2 Relatório de gestão fiscal. 
6.3 Outros demonstrativos. 
 
Bom, como costumo dizer, o CESPE não segue bovinamente, rigidamente, os 
editais. No último concurso da ANAC, por exemplo, ele fez um estrago em 
contabilidade pública. Pegue o edital com a prova e compare. Inovou 
totalmente. Quem não leu à época o Manual de Receita Nacional e o Manual de 
Despesa Nacional não conseguiu nem começar a prova. E estes manuais, 
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recentes quando da publicação do edital, não foram sequer mencionados no 
edital de 2009. Não se deixe enganar. Não caia no erro de achar que o CESPE 
é uma instituição de caridade. No último concurso do TCU aconteceu o mesmo. 
Veja: 
 
http://www.pontodosconcursos.com.br/artigos3.asp?prof=297&art=7452&idpag=1 
 
E o pior, eu e outros professores cansamos de avisar, mas muita gente ignora 
o recado. Só percebe o que a banca cobra aqueles que acompanham a 
evolução sutil das questões ao longo do tempo. Eu estou aqui pra isso, pra te 
ajudar a filtrar o que interessa, pra você não perder tempo. 
 
O roteiro acima foi criado apenas para nos orientar. O conteúdo será exposto 
com base numa engenharia reversa de várias provas e editais antigos. Assim, 
dentro da disciplina de contabilidade pública, você estará estudando o sumo, o 
néctar da matéria, aquilo que realmente é cobrado em praticamente todos os 
concursos. Dessa forma, eu durmo tranquilo e você também, resguardado de 
qualquer “gracinha” da banca. 
 
 
Por fim, veremos as normas e resoluções contábeis de forma pulverizada ao 
longo do curso, mas de forma mais pontuada na presente aula. 
III. Acertando os ponteiros 
 
Quero deixar claro algumas coisas para que ninguém fique chateado. Tudo 
bem? É apenas meu modus operandi. Então vamos ver: 
 
• Não respondo dúvidas de questões por e-mail durante a vigência do 
curso. É má vontade? Não. Ocorre que a sua dúvida pode ser a de outro 
aluno e quando respondo no fórum há uma economia de escala. Quando 
acabar o curso, aí sim você pode me procurar. Fique à vontade. Aliás, 
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não esqueça o professor. O professor gosta de saber novidades de seus 
pupilos...rs. 
 
• Há algumas siglas que uso muito. Na primeira vez escreverei o nome por 
extenso e mostrarei a sigla. Da segunda em diante poderei utilizar 
somente a sigla. Já posso adiantar algumas: 
 
� CASP → Contabilidade Aplicada ao Setor Público 
� NBCASP ou série de normas NBC T 16 ou simplesmente NBC T 16 
→ Normas Brasileiras Aplicadas ao Setor Público. 
� PCASP → Plano de Contas Aplicado ao Setor Público. 
� MCASP → Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. 
� PCU → Plano de Contas Único. 
� LOA → Lei Orçamentária Anual. 
� LDO → Lei de Diretrizes Orçamentárias. 
� PPA → Plano Plurianual. 
 
• Não corrigirei redações neste curso. 
 
• Eu me comprometo a responder o fórum de dúvidas da maneira mais 
rápida que conseguir. Já fui aluno e ficava irritado quando o professor 
demorava a me responder. 
 
• Toda aula haverá um pequeno resumo pra te ajudar na memorização de 
pontos importantes da disciplina, exceto na aula de LRF. Mas por quê? 
Porque sobre LRF as questões são praticamente a cópia da lei. Adiante-
se e comece a ler logo a lei complementar 101/2000. É quase certo de 
ser cobrada. Ah, leia toda. Não se prenda ao edital. A regra geral vale 
aqui também: o CESPE costuma cobrar a lei toda. 
 
• A banca não é perfeita. Logo, nem sempre as questões são bem feitas. 
Não se revolte. Há questões duvidosas, mas que podem nos ajudar a 
compreender certos pontos da matéria. 
 
• Utilizarei majoritariamente questões do CESPE neste curso. No entanto, 
se achar necessário, lançarei mão de questões de outras bancas. Mas 
repito: manterei o foco no CESPE. 
 
• Aluno meu é igual meu filho. Como todo pai, eu chamo atenção, brigo, 
mas, na maioria esmagadora das vezes, serei muito gentil com todos 
vocês. Ah, respeite seus irmãos e irmãs mais novos. As dúvidas que eles 
têm hoje, você teve um dia. 
 
Bom, está lançada a proposta. Falei demais gente? rs 
 
"Certo homem faliu nos negócios com 31 anos de idade. Foi derrotado numa 
eleição para deputado estadual, com 32 anos. Faliu outra vez nos negócios aos 
34 anos. Aos 35 anos perdeu sua noiva (o grande amor da sua vida). Teve um 
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colapso nervoso aos 36 anos. Perdeu outra eleição com a idade de 38 anos. 
Perdeu nas eleições do Congresso aos 43, 46 e 48 anos. Perdeu uma disputa 
para o Senado com 55 anos. Fracassou na tentativa de tornar-se presidente 
aos 56 anos. Perdeu uma disputa para senador aos 58 anos. Quando seus 
amigos, parentes e companheiros de luta pensaram que ele havia desistido, 
Abraham Lincoln, com 60 anos de idade, foi eleito presidente dos Estados 
Unidos, um dos maiores estadistas de toda a história". 
 
A. TEORIA 
1. O que é contabilidade pública e o que ela estuda? 
 
Ou seja, qual o conceito e objeto da contabilidade pública? É a pergunta inicial 
que responderemos. Mas afinal de contas, o que é contabilidade pública? 
Vejamos o que encontrei nas principais fontes da doutrina: 
“[...] a contabilidade é a ciência que estuda e pratica as funções de orientação 
e controle relativas aos atos e fatos administrativos, e a Contabilidade Pública 
é uma especialização voltada para o estudo e a análise dos fatos 
administrativos que ocorrem na administração pública” (Lino Martins, 2011, p. 
43). 
“A Contabilidade Pública constitui uma das subdivisões da Contabilidade 
Aplicada a diferentes tipos de atividades, de entidades. Seu campo de atuação 
é, assim, o das pessoas jurídicas de Direito Público interno – União, Estados, 
Distrito Federal e Municípios e suas autarquias –, bem como o de algumas de 
suas entidades vinculadas – fundações públicas e empresaspúblicas, estas 
pelo menos quando utilizam recursos à conta do Orçamento Público” (Piscitelli 
e Timbó, 2011, p. 7). 
“É o ramo da contabilidade que estuda, orienta, controla e demonstra a 
organização e execução da fazenda pública; o patrimônio público e suas 
variações” (citado por Kohama, 2011, p. 25). 
“A Contabilidade Pública é o ramo da ciência contábil que aplica na 
administração pública as técnicas de registro dos atos e fatos administrativos, 
apurando resultados e elaborando relatórios periódicos, levando em conta as 
normas de direito financeiro (lei 4.320/64), os princípios gerais de finanças 
públicas e os princípios de contabilidade” (Glauber Mota, 2009, p.222). 
Bom, não é para decorar, certo? Apenas assimile o espírito dos conceitos. A 
essência. Decidi deixar por último, fazer um charme, com a definição que mais 
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vem sendo cobrada pelas bancas. Por um acaso é a oficial, disposta na NBC T 
16.1. Observe: 
“A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que 
aplica, no processo gerador de informações, os Princípios Fundamentais de 
Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial 
de entidades do setor público”. 
 
Só pra gente treinar, vou usar uma questãozinha do CESPE: 
 
Item 1 (CESPE/Contador/CEHAP 2008) Contabilidade pública é o ramo da 
ciência contábil que aplica os princípios fundamentais de contabilidade e as 
normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor 
público. 
 
Muito fácil, né? Quase uma cópia da NBC T 16.1. 
 
Outra questãozinha: 
 
Item 2 (CESPE/Analista de Controle Interno/SAD PE 2009) Contabilidade 
aplicada ao setor público é o ramo da ciência contábil que, no processo gerador 
de informações, põe em prática os princípios fundamentais de contabilidade 
direcionados ao controle do orçamento público. 
 
Errada. O correto aqui seria controle do patrimônio público, não do orçamento 
público. 
 
Continuando... 
 
Perceba que a NBC T 16 assinala a contabilidade pública como sendo ramo da 
ciência contábil. As definições extraídas da doutrina também apontam neste 
sentido. A própria modificação no nome já revela esta intenção. Atualmente as 
normas não falam mais em contabilidade pública, mas sim em contabilidade 
aplicada ao setor público (CASP). Se hoje em dia isso é óbvio, na prática nem 
sempre foi assim. 
 
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Com efeito, a contabilidade pública brasileira é muito influenciada pela 
execução do orçamento. Isto porque a grande maioria dos órgãos e entidades 
públicas não possui finalidade lucrativa e dependem quase exclusivamente de 
dotações orçamentárias para sobreviverem. De fato, a maior parte das 
variações patrimoniais tem origem no processamento da receita e da despesa 
orçamentária. Uma das conseqüências dessa influência orçamentária na 
contabilidade pública é materializada nos demonstrativos e relatórios 
contábeis, que não apresentam, de maneira fidedigna, todas as alterações 
verificadas no patrimônio. Estes demonstrativos [quase sempre] dão muito 
valor à execução do orçamento. 
 
É importante ressaltar que o compromisso da ciência contábil é com a 
evidenciação de todos os elementos patrimoniais e a universalidade dos 
registros. A contabilidade é una e tem como foco a visão integral do patrimônio 
(Lino Martins, 2011, página 47). 
 
Neste passo, a portaria 184/2008 do Ministério da Fazenda previu a 
necessidade de promover a convergência das práticas contábeis vigentes no 
setor público com as normas internacionais de contabilidade, visando a 
harmonizar as exigências da ciência contábil com a técnica já instituída. A 
portaria atribuiu esta tarefa à Secretaria do Tesouro Nacional, órgão central do 
sistema de contabilidade federal (lei 10.180/2001). Legalmente, a competência 
de editar normas para consolidação das contas públicas cabe ao Conselho de 
Gestão Fiscal (artigo 67 da LRF). No entanto, este não foi criado ainda. 
 
No ritmo das mudanças, foram editados vários normativos pela STN em 
conjunto com o Conselho Federal de Contabilidade. Destaco a série de Normas 
Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (NBCASP) e o “pequeno” 
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) com oito volumes, 
mais anexos. 
 
Dentre as principais mudanças, considero estas as mais importantes: 
• Alteração do Plano de Contas. 
 
• Extinção dos sistemas financeiro, patrimonial, orçamentário e 
compensação. O sistema contábil agora é único e divido em subsistemas 
de informações: patrimonial (fatos financeiros e não-financeiros), 
orçamentário, custos e compensação. 
 
• Reconhecimento dos fatos geradores da receita e da despesa, de forma 
independente da execução orçamentária. Isso aqui foi uma revolução! 
Pelo menos conceitual. É reconhecer as coisas quando elas realmente 
ocorrem, não apenas quando atreladas à execução do orçamento. 
 
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• Registro das provisões (hoje praticamente não existe. O exemplo mais 
típico é a contabilização do 13º salário dos servidores públicos, 
atualmente feito quase sob o regime de caixa, sem o registro prévio da 
obrigação). 
 
• Cálculo das reavaliações dos bens, bem como a revelação das 
depreciações, amortização e exaustões nos demonstrativos contábeis (a 
lei 4.320/64 faculta a realização das reavaliações – artigo 106, § 3º. Na 
prática, quase ninguém faz. A mesma lei prevê as depreciações apenas 
para as entidades autárquicas – artigo 108, § 2º. Não há previsão legal 
para o registro das amortizações e exaustões). 
 
• Criação de um Sistema de Custos dos programas e das unidades da 
administração pública, tendo em vista uma alocação mais eficiente dos 
recursos públicos (no âmbito federal o sistema de custos foi instituído 
pela portaria STN 157/2011). 
Além disso, é importante ressaltar que houve um incremento no número de 
demonstrativos contábeis exigidos. Segundo a NBC T 16.6, as demonstrações 
contábeis das entidades definidas no campo da Contabilidade Aplicada ao Setor 
Público são: 
• Balanço Patrimonial; 
• Balanço Orçamentário; 
• Balanço Financeiro; 
• Demonstração das Variações Patrimoniais; 
• Demonstração dos Fluxos de Caixa; e 
• Demonstração do Resultado Econômico. 
As quatro primeiras são velhas conhecidas, pois já estavam previstas na lei 
4.320/64. 
 
A partir do dispositivo abaixo, a Lei de Responsabilidade Fiscal, desde sua 
edição, incorpora o conceito de mais um demonstrativo, qual seja: a 
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL). 
 
Artigo 4º, § 2º → O Anexo (de Metas Fiscais) conterá, ainda: 
 
[...] 
 
III - evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três exercícios, 
destacando a origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de 
ativos. 
 
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No entanto, a DMPL só foi operacionalizada recentemente, com a publicação do 
MCASP, parte V. Em resumo: 
 
Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público 
MCASP, parte V 
Lei 4.320/64 
Balanço Patrimonial 
Balanço Orçamentário 
Balanço Financeiro 
Demonstração das Variações Patrimoniais 
NBC T 16.6 
Demonstração dos Fluxos de Caixa 
Demonstração do Resultado Econômico 
LRFDemonstração das Mutações do Patrimônio 
Líquido 
 
Os debates sobre a natureza da contabilidade pública não são novos. Desde a 
edição do primeiro código de contabilidade da União em 1922 há discussões 
acerca do tema. Curiosamente, o Ministro da Fazenda à época se simpatizou 
mais com a ótica orçamentária, dentre as apresentadas na pré-edição do 
decreto, entre elas a patrimonial. 
A ótica patrimonial seria a mais correta, pois representa a essência da ciência 
contábil: registrar os fatos quando eles ocorrem. 
 
A própria lei 4.320/64 trata da contabilidade em título específico e retrata a 
necessidade de se registrar os atos e fatos, independente de execução 
orçamentária. 
 
Note que NBC T 16.1 faz referência ao “controle patrimonial de entidades do 
setor público”. Em outro trecho a norma define o objeto da contabilidade 
aplicada ao setor público como sendo o patrimônio público. 
Na verdade, a contabilidade pública não se limita a evidenciar as alterações 
verificadas no patrimônio, estritamente falando. Os lançamentos passam pela 
execução orçamentária da receita e da despesa e se estendem a situações que 
potencialmente possam afetar o patrimônio, como a assinatura de contratos, 
por exemplo. No entanto, pra concurso vale o que está na norma: objeto da 
CASP → patrimônio público. Assim, este patrimônio público deve ser entendido 
em sentido amplo, albergando fatos financeiros, orçamentários, contábeis e 
patrimoniais. 
Acho que o pessoal ficou tão feliz quando foi fazer a norma, tão empolgado 
com essa mudança de paradigma, que colocaram apenas Patrimônio Público 
para deixar claro que a partir de agora e finalmente não somos mais uma 
contabilidade pública orçamentária! rs 
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Objeto da CASP → Patrimônio Público 
 
Vamos treinar um pouquinho? 
Item 3 (CESPE/Auditor/FUB 2009) De acordo com as normas brasileiras de 
contabilidade aplicadas ao setor público, o objeto da contabilidade 
governamental é o orçamento público. 
Tá errada. Não é o orçamento público, mas o patrimônio público. 
Item 4 (CESPE/ AGA/SAD PE 2009) O objeto da contabilidade aplicada ao 
setor público é o patrimônio público. 
Só correr para o abraço...rs 
Mas o que é patrimônio público? A NBC T 16 diz que Patrimônio Público é o 
conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, 
adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas 
entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de 
benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à 
exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações. 
Segundo a NBC T 16.2, o patrimônio público é estruturado, pelo enfoque 
contábil, em: 
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� Ativos → são recursos controlados pela entidade como resultado de 
eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade 
benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços. 
 
� Passivos → são obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos 
passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade 
saídas de recursos capazes de gerar benefícios econômicos ou potencial 
de serviços. 
 
� Patrimônio Líquido → é o valor residual dos ativos da entidade depois 
de deduzidos todos seus passivos. 
É a famosa equação básica da contabilidade: 
Ativo = Passivo + PL. 
Os ativos e passivos são classificados em circulante e em não-circulante, com 
base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade. Esta divisão teve a 
intenção de preparar terreno para a estruturação do novo Plano de Contas 
Aplicado ao Setor Público (PCASP), já em vigor de forma facultativa. Sua 
implementação foi postergada para janeiro de 2013. 
O arcabouço teórico da contabilidade pública é bem vasto. Há vários manuais 
da STN, leis, decretos, portarias e a própria CF/88. 
Podemos dizer que a norma mãe da Contabilidade Pública é a lei 4.320, que 
trata de direito financeiro no país há mais de 40 anos, desde 1964. Apesar de 
ser uma lei ordinária, a lei 4.320/64 foi recepcionada pelo atual ordenamento 
jurídico com o status de lei complementar. De fato, a CF/88 determina que 
caberá a uma lei complementar dispor sobre o exercício financeiro, a vigência, 
os prazos, a elaboração e a organização do plano plurianual, da lei de 
diretrizes orçamentárias e da lei orçamentária anual (artigo 165, § 9º, I). Esta 
lei complementar provavelmente substituirá a lei 4.320/64 e está sendo 
aguardada com muita ansiedade por todos. 
 
 
 
 
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2. Qual o campo de aplicação e objetivo da Contabilidade 
Pública? 
 
É um assunto um pouco delicado. Vamos começar do começo. A Lei 
Orçamentária Anual compreende três orçamentos (CF/88, artigo 165, § 5º): 
 
• O orçamento fiscal (OF) referente aos Poderes da União, seus fundos, 
órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive 
fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público; 
 
• O orçamento de investimento (OI) das empresas em que a União, 
direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a 
voto; e 
 
• O orçamento da seguridade social (OSS), abrangendo todas as 
entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, 
bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder 
Público. 
 
Antes da publicação das NBCASP, a definição do campo de aplicação da 
contabilidade aplicada ao setor público ficava por conta da doutrina. Era 
comum associá-lo às pessoas jurídicas que compunham o Orçamento Fiscal e 
da Seguridade Social. Assim, faziam parte do campo de aplicação da CASP a 
Administração Direta (União, Estados e Municípios) e Administração Indireta 
(Autarquias, Fundações Públicas, Empresas Públicas e Sociedades de Economia 
Mista). Estas duas últimas (EP e SEM) apenas se recebessem recursos 
oriundos do Orçamento Fiscal e da Seguridade Social. 
 
Estas empresas públicas e sociedades de economia mista são definidas pela 
LRF como Empresas Estatais Dependentes: 
 
Empresa Estatal Dependente → empresa controlada que receba do ente 
controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou 
de custeio em geral ou de capital, excluídos, no último caso, aqueles 
provenientes de aumento de participação acionária. 
 
Neste passo, a LRF no seu artigo 50, III, estatui que, além de obedecer às 
demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas 
públicas observará as seguintes: 
 
[...] 
 
III - as demonstrações contábeis compreenderão, isolada e conjuntamente, as 
transações e operações de cada órgão, fundo ou entidade da administração 
direta, autárquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente. 
 
 
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Assim, o campo de aplicação da Contabilidade Pública compreendia: 
 
Administração Direta → União, Estados e Municípios. 
 
Administração Indireta → Autarquias, Fundações Públicas e EED. 
 
As Empresas “Independentes”, pertencentes ao Orçamento de Investimentos, 
não compunham o campo de aplicação da contabilidade pública. 
 
Expandindo um pouco mais nossa análise, o órgão responsável pelas empresas 
estatais é o DEST (Departamento de Coordenaçãoe Governança das Empresas 
Estatais) do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão (MPOG). Ele tem 
a incumbência de elaborar o Programa de Dispêndios Globais – PDG – e a 
proposta do Orçamento de Investimentos – OI. 
 
Orçamento de Investimentos 
 
Segundo a LDO 2011, artigo 54, o Orçamento de Investimento previsto no 
art. 165, § 5º, inciso II, da Constituição, abrangerá as empresas em que a 
União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito 
a voto, ressalvado o disposto no § 5º deste artigo, e dele constarão todos os 
investimentos realizados, independentemente da fonte de financiamento 
utilizada. 
 
§ 5º - As empresas cuja programação conste integralmente no Orçamento 
Fiscal ou no da Seguridade Social não integrarão o Orçamento de 
Investimento. 
 
“Os investimentos são os valores agregados ao ativo imobilizado e formação 
do ativo diferido, proveniente de imobilizações, de acordo com as 
determinações da Lei 6.404/76, discriminados pro subprojetos/ subatividades 
(subtítulos), definidos a partir das disposições e prioridades estabelecidas na 
Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO”. 
 
Programa de Dispêndios Globais 
 
O PDG é um conjunto sistematizado de informações econômico-financeiras, 
com o objetivo de avaliar o volume de recursos e dispêndios, a cargo das 
estatais, compatibilizando-o com as metas de política econômica 
governamental (necessidade de financiamento do setor público). 
 
O PDG é aprovado por decreto do Presidente da República. Em resumo, ele 
apresenta todas as origens e aplicações de recursos dessas empresas, bem 
como os seus fluxos de caixa. É como se fosse o orçamento das estatais. 
 
 
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Alguns exemplos úteis 
Empresa com PDG 
 
• GASPETRO (Petrobras Gás S.A.). 
• TRANSPETRO (Petrobras Transporte S.A.). 
• INFRAERO (Empresa Brasileira de Infra-Estrutura 
Aeroportuária). 
• TELEBRÁS (Telecomunicações Brasileiras S.A.). 
• Banco do Brasil S.A. 
• Caixa Econômica Federal. 
Empresas Estatais 
Dependentes 
• IMBEL (Indústria de Material Bélico do Brasil). 
• NUCLEP (Nuclebrás Equipamentos Pesados S.A.) 
• EMPRAPA (Empresa Brasileira de Pesquisa 
Agropecuária) 
Empresas 
pertencentes ao 
Orçamento de 
Investimentos 
• BNDES (Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico 
e Social). 
• Banco do Brasil S.A. 
• Caixa Econômica Federal. 
• FURNAS - Centrais Elétricas S.A. 
• CDRJ (Companhia Docas do Rio de Janeiro) 
• CMB (Casa da Moeda do Brasil) 
 
Caso tenha interesse em saber um pouco mais, sugiro que acesse o site do 
DEST: 
 
http://www.planejamento.gov.br/secretaria.asp?cat=310&sub=292&sec=4 
Vimos até agora que: 
 
• Antigamente, era comum afirmar que o campo de aplicação da 
contabilidade pública alcançava apenas os órgãos e entidades 
pertencentes ao OF e OSS, inclusive as Empresas Estatais Dependentes. 
Isso mudou com a edição da NBC T 16, conforme veremos logo abaixo. 
 
• As Empresas Estatais integrantes do Orçamento de Investimentos 
ficavam fora desse campo de aplicação. 
 
• O DEST é responsável por todas as empresas estatais. Ele coordena a 
elaboração do Orçamento de Investimentos nas Estatais e do PDG. Este 
último traz as origens e aplicações de recursos dessas empresas e seus 
fluxos de caixa. O PDG é como se fosse o “orçamento anual” das 
empresas sujeitas ao orçamento de investimentos. 
 
• Mostrei alguns exemplos e dei um link bacana para você aumentar seu 
conhecimento. 
 
Bom, vamos continuar... 
 
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Por sorte nossa, com a edição da NBC T 16.1, ficou mais fácil delimitarmos o 
campo de aplicação da CASP, fato que gerou certa estabilidade nos antigos 
debates sobre o tema. 
 
De acordo com esta norma, o campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao 
Setor Público abrange todas as entidades do setor público (ESP). 
Só para relaxar: 
Item 5 (CESPE/ AGA/SAD PE 2009) O campo de aplicação da contabilidade 
aplicada ao setor público abrange apenas os órgãos, os fundos e as pessoas 
jurídicas de direito público. 
Perceba a palavra “apenas”. Na verdade, o campo de aplicação da 
contabilidade aplicada ao setor público abrange todas as Entidades do Setor 
Público. A questão está errada. 
Item 6 (CESPE/Analista de Controle Interno/SAD PE 2009) O campo da 
contabilidade aplicada ao setor público abrange todas as entidades do setor 
público. 
Mamão com açúcar. Correto, né pessoal? 
Continuando... 
A NBC T 16 detalha que as entidades abrangidas pelo campo de aplicação 
devem observar as normas e as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao 
Setor Público, considerando-se o seguinte escopo: 
(a) Integralmente → as entidades governamentais, os serviços sociais e os 
conselhos profissionais; e 
 (b) Parcialmente → as demais entidades do setor público, para garantir 
procedimentos suficientes de prestação de contas e instrumentalização do 
controle social. 
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Didaticamente, e por dedução, podemos afirmar que as Entidades 
Governamentais são aquelas antes abrangidas pelo Campo de Aplicação da 
CASP, ou seja: 
EG = administração direta + autarquias + fundações públicas + Empresas 
Estatais Dependentes. 
Os serviços sociais são as entidades pertencentes ao Sistema “S”: SENAI, 
SESC, SENAC, entre outras. E como exemplo de conselho profissional temos o 
CREA, dos engenheiros. 
Provavelmente, a inclusão desses serviços sociais e dos conselhos 
profissionais no escopo integral de abrangência das normas se deve, 
basicamente, aos devidos fatores: 
• Serviços sociais → são mantidos por recursos oriundos de contribuições 
sociais de natureza tributária, bem como dotações consignadas no 
orçamento. 
 
• Conselhos profissionais → possuem natureza autárquica. Cabe ressaltar 
que a LDO excluiu do Orçamento Fiscal e da Seguridade Social “os 
conselhos de fiscalização de profissão regulamentada, constituídos sob a 
forma de autarquia” (artigo 6º, § 1º, II). Assim, hoje em dia, há 
entidades que não pertencem ao OF e OSS, mas obedecem 
integralmente às normas próprias da CASP. 
Sobre as Empresas Estatais Independentes, ou seja, aquelas que recebem 
recursos do Orçamento de Investimentos, as mesmas devem obedecer às 
normas da CASP parcialmente, pelo menos para se garantir os procedimentos 
mínimos à adequada prestação de contas. Esqueminha? 
 
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� EED → integralmente. 
 
� EEI → parcialmente. 
 
Bora treinar um pouquinho? 
 
Item 7 (CESPE/Oficial Técnico de Inteligência – Contábeis/ABIN 2010) As 
empresas públicas com personalidade jurídica de direito privado podem, sob 
determinadas circunstâncias, estar sujeitas ao campo de aplicação da 
contabilidade pública. 
 
Sim. O que define se uma entidade está, ou não, abrangida pelo campo de 
aplicação da contabilidade pública não é sua natureza jurídica, mas sim a 
natureza pública dos recursos que manipula. 
Item 8 (CESPE/Analista de Controle Interno – Finanças Públicas/SEC GE 2010) 
Os serviços sociais e os conselhos profissionais devem observar parcialmente 
as normas e técnicas próprias da contabilidade aplicada ao setor público, para 
garantir procedimentos suficientes de prestação de contas einstrumentalização do controle social. 
Não. Conselhos profissionais → integralmente. 
 
Item 9 (CESPE/AJAA – Contabilidade/TRE ES 2011) De acordo com as 
NBCASP, os serviços sociais devem observar integralmente as normas e 
técnicas próprias da contabilidade do setor público. 
 
Perfeito. Observe: 
 
� Integralmente → EG (administração direta, autarquias, fundações 
públicas e EED), serviços sociais e conselhos profissionais. 
 
� Parcialmente → as demais ESP. 
 
Falta agora definir o que vem a ser uma Entidade do Setor Público. 
 
Por Entidades do Setor Público entendemos os órgãos, fundos e pessoas 
jurídicas de direito público ou que, possuindo personalidade jurídica de direito 
privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem dinheiros, 
bens e valores públicos, na execução de suas atividades. Equiparam-se, para 
efeito contábil, as pessoas físicas que recebam subvenção, benefício, ou 
incentivo, fiscal ou creditício, de órgão público. 
 
Conceito bem amplo, não acha? Logo, se alguma entidade recebe recurso 
público, ela deve prestar contas da aplicação desse recurso. Para que isso seja 
possível, é necessário que esta entidade utilize as normas e técnicas da CASP, 
de maneira a garantir a necessária padronização. Esta regra é aplicável 
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também a pessoas físicas, como, por exemplo, um pesquisador que utiliza 
recursos públicos do CNPq no financiamento de suas pesquisas. A própria lei 
4.320/64 estatui que: 
 
Artigo 83 → A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a 
situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, 
efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou 
confiados. 
 
Vou rolar a bola pra você bicar: 
 
Item 10 (CESPE/ AGA/SAD PE 2009) Não se equiparam como entidade do 
setor público, para efeito contábil, as pessoas físicas que recebam subvenção, 
benefício, ou incentivo, fiscal ou creditício, de órgão público. 
 
Acabamos de ver que está errado. As ESP se equiparam às pessoas físicas que 
recebem recursos públicos. Assim, por dedução, toda entidade que recebe 
recurso público está no campo de aplicação da CASP, ao menos parcialmente. 
 
Agora olhe que questão legal: 
 
Item 11 (FCC/ACE – Inspeção Governamental/TCM CE 2010) Incluem-se no 
campo de aplicação da Contabilidade Pública: 
(A) os templos religiosos. 
(B) as fundações, ONGs e OCIPs que usam recursos públicos. 
(C) as secretarias e órgãos das indústrias sucroalcooleiras. 
(D) as empresas de serviços hospitalares. 
(E) as associações de poupança e empréstimo. 
 
A única que temos certeza é a letra B. É a velha máxima: utilizou recurso 
público, tá no campo de aplicação da CASP. 
 
Ressalto apenas que, por determinação da LDO, artigo 54, § 6º, não se 
aplicam (com algumas exceções) às empresas integrantes do orçamento de 
investimento as normas gerais da Lei nº 4.320, de 1964, no que concerne ao 
regime contábil, execução do orçamento e demonstrações contábeis. 
 
Particularmente, eu gostei muito desse novo campo de aplicação. Deu uma 
moralizada na coisa, contemplou mais pessoas, que antes estavam fora. Acho 
que o Brasil só tem a ganhar. 
 
Vejamos agora o objetivo da CASP... 
 
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A NBC T 16.1 define como objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público 
fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os 
aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do 
patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao 
processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o 
necessário suporte para a instrumentalização do controle social. 
 
Objetivo CASP = suporte = tomada de decisão + prestação de contas + 
instrumentalização do controle social. 
 
Para afinar o cabelo: 
 
Item 12 (CESPE/EGRVS – Contador/SESA ES 2011) Entre os objetivos da 
contabilidade pública está o fornecimento aos usuários de informações sobre 
os aspectos de natureza física do patrimônio da entidade. 
 
Perfeito, né? 
 
Mais uma. 
 
Item 13 (CESPE/Contador/DPU 2010) Um dos objetivos da contabilidade 
aplicada ao setor público é o de fornecer o necessário suporte para a 
instrumentalização do controle social. 
 
É só pular de bomba na piscina! Certo! 
 
Continuando... 
 
Por Instrumentalização do Controle Social entendemos o compromisso fundado 
na ética profissional, que pressupõe o exercício cotidiano de fornecer 
informações que sejam compreensíveis e úteis aos cidadãos no desempenho 
de sua soberana atividade de controle do uso de recursos e patrimônio público 
pelos agentes públicos. 
 
Muito temos que avançar no sentido de tornar as informações contábeis 
compreensíveis e úteis ao cidadão brasileiro médio. Isto porque a ciência 
contábil é complexa e exige preparo adequado para sua compreensão. Por este 
motivo alguns autores acusam a contabilidade pública como sendo monopólio 
de seus operadores. Na França, por exemplo, o estudo da contabilidade pública 
está ausente dos programas de ensino superior e inclusive ela foi banida das 
escolas de formação profissional, concluindo que se trata de conhecimento 
empírico, que é feita por praticantes para ser usada por praticantes futuros 
(Lino Martins, 2011, página 47). 
 
No entanto, só o fato de o compromisso de fornecer informações claras e úteis 
ter sido disposto na NBC T 16 já é um bom começo. 
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3. Sistema Contábil 
 
Imagine um órgão qualquer. O órgão azul. Eu gosto de azul. Bem, neste órgão 
azul ocorrem várias coisas. Vamos ver alguns exemplos: 
 
a) Previsão da receita. 
b) Fixação da despesa. 
c) Arrecadação de taxas. 
d) Pagamento de serviços de limpeza. 
e) Aquisição de material de consumo para estoque. 
f) Construção de um imóvel. 
g) Recebimento de um carro em doação. 
h) Baixa de uma escrivaninha em virtude do tempo de uso. 
i) Assinatura de contratos. 
j) Recebimento de cauções. 
k) Devolução de cauções. 
 
Note que a contabilidade de azul está atarefada. Abaixo um servidor de azul: 
 
 
 
Cada fato descrito acima exige registro próprio. Como? Através de contas. Tem 
uma conta para receita, outra para despesa, outra para registrar a baixa da 
escrivaninha, outra para os contratos, mais outra para a construção do imóvel 
e por aí vai. Ou seja, tem uma porção de contas. Estas contas estão elencadas 
no Plano de Contas. O Plano de Contas então nada mais é que um lugar onde 
há todas as contas utilizadas pela administração pública no registro de seus 
atos e fatos e também os critérios de utilização dessas contas. 
 
Logo, é através dessas contas que a contabilidade pública evidencia “perante a 
Fazenda Pública a situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem 
receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes 
ou confiados” (lei 4.320/64, art. 83). 
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Para se padronizar os registros foi decidido que estas contas seriam agrupadas 
segundo sua natureza em subsistemas. 
 
Não é uma coisa difícil essa classificação. Mas também não posso mentir, exige 
tempo e pratica. 
 
Até a edição das NBCASP, havia quatro sistemas de contas: orçamentário, 
financeiro, patrimonial e compensação. Hojeo sistema contábil é único e 
dividido em quatro subsistemas de informações: orçamentário, patrimonial, 
custos e compensação. 
 
A NBC T 16.2, que trata do assunto, até dezembro de 2009, apresentava os 
seguintes subsistemas de informações: orçamentário, financeiro, patrimonial, 
custos e compensação. 
 
A norma trazia as seguintes definições: 
 
Subsistema Financeiro → registra, processa e evidencia os fatos 
relacionados aos ingressos e aos desembolsos financeiros, bem como as 
disponibilidades no início e final do período. 
 
Subsistema Patrimonial → registra, processa e evidencia os fatos não 
financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do 
patrimônio público. 
 
Entretanto, a NBC T 16.2 foi atualizada pela resolução CFC 1.268 no apagar 
das luzes de 2009, fato que atribulou sua aplicação prática prevista para o 
início de 2010. A atualização extinguiu o subsistema financeiro, que teve as 
competências absorvidas pelo subsistema patrimonial. 
 
O novo PCASP, obrigatório para todos os entes a partir de 2013, padronizou os 
lançamentos nos subsistemas abordados pela NBC T 16.2 (atualizada pela 
resolução CFC 1.268/2009): orçamentário, patrimonial, custos e compensação. 
 
De acordo com a NBC T 16.2, a Contabilidade Aplicada ao Setor Público é 
organizada na forma de sistema de informações, cujos subsistemas, embora 
possam oferecer produtos diferentes em razão da respectiva especificidade, 
convergem para o produto final, que é a informação sobre o patrimônio 
público. 
 
Assim, o sistema contábil está estruturado nos seguintes subsistemas de 
informações: 
 
• Orçamentário → registra, processa e evidencia os atos e os fatos 
relacionados ao planejamento e à execução orçamentária. Exemplos: 
previsão da receita e fixação da despesa. 
 
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• Patrimonial → registra, processa e evidencia os fatos financeiros e 
não financeiros relacionados com as variações qualitativas e 
quantitativas do patrimônio público. 
 
#Perceba como o subsistema patrimonial absorveu as competências do 
financeiro# 
 
• Custos → registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, 
produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública. 
 
• Compensação → registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos 
efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor 
público, bem como aqueles com funções específicas de controle. 
Exemplo: assinatura de contratos. 
 
Vamos treinar? 
 
Item 14 (CESPE/Técnico em Contabilidade/UNIPAMPA 2009 – adaptada) O 
sistema contábil está estruturado nos subsistemas de informação 
orçamentário, patrimonial, de custos e de compensação. 
 
Show de bola! 
 
Vamos continuar... 
 
Os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e a outros 
subsistemas de informações de modo a subsidiar a administração pública 
sobre: 
� Desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão; 
� Avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho 
com relação à economicidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade; 
� Avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento; e 
� Avaliação dos riscos e das contingências. 
 
Uma questão facínha: 
 
Item 15 (CESPE/Técnico em Contabilidade/UNIPAMPA 2009 – adaptada) Os 
subsistemas contábeis devem ser independentes entre si e de outros 
subsistemas de informações. 
 
Errado. Eles devem ser integrados entre si e a outros subsistemas. 
 
A grande novidade aqui é a criação do subsistema de custos, que irá 
operacionalizar o registro dos fatos ligados ao Sistema de Custos, criado pela 
portaria STN 157/11. 
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4. As transações no setor público 
 
De acordo com a NBC T 16.4, as transações no setor público podem ser 
classificadas nas seguintes naturezas: 
 
Econômico-financeira → corresponde às transações originadas de fatos que 
afetam o patrimônio público, em decorrência, ou não, da execução de 
orçamento, podendo provocar alterações qualitativas ou quantitativas, efetivas 
ou potenciais; e 
 
Administrativa → corresponde às transações que não afetam o patrimônio 
público, originadas de atos administrativos, com o objetivo de dar 
cumprimento às metas programadas e manter em funcionamento as atividades 
da entidade do setor público. 
 
Vejamos uma questão: 
 
Item 16 (CESPE/Analista em Gestão Administrativa/SAD PE 2009) De acordo 
com suas características e os seus reflexos no patrimônio público, as 
transações no setor público podem ser classificadas em orçamentárias e extra-
orçamentárias. 
 
Errado. As transações são classificadas em administrativas e econômico-
financeiras. 
 
As variações patrimoniais são transações que resultam em alterações nos 
elementos patrimoniais da entidade do setor público, mesmo em caráter 
compensatório, afetando, ou não, o seu resultado. Podem ser: 
 
Variações quantitativas → decorrentes de transações no setor público que 
aumentam (aumentativas) ou diminuem (diminutivas) o patrimônio liquido. 
Exemplo: arrecadação de impostos (aumentativas) e pagamento de salários 
(diminutivas). 
 
Variações qualitativas → alteram a composição dos elementos patrimoniais 
sem afetar o patrimônio líquido. Exemplo: compra de um carro. Permuta de 
dinheiro por um bem. 
 
 
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As variações patrimoniais que afetem o patrimônio líquido devem manter 
correlação com as respectivas contas patrimoniais. 
 
Mais uma questãozinha: 
 
Item 17 (CESPE/Analista em Gestão Administrativa/SAD PE 2009) As 
variações patrimoniais são transações que promovem alterações nos 
elementos patrimoniais da entidade do setor público, mesmo em caráter 
compensatório, afetando, ou não, o seu resultado. 
 
Perfeito. Cópia da norma. 
 
Existem variações que, simultaneamente, alteram a composição qualitativa e a 
expressão quantitativa dos elementos patrimoniais e são conhecidas como 
variações mistas ou compostas. 
 
Transações que envolvem valores de terceiros são aquelas em que a 
entidade do setor público responde como fiel depositária e que não afetam o 
seu patrimônio líquido. As transações que envolvem valores de terceiros 
devem ser demonstradas de forma segregada. Correspondem aos ingressos e 
dispêndios extra-orçamentários. 
 
Os ingressos extra-orçamentários são valores que entram nos cofres públicos 
de forma temporária. Aumentam a disponibilidade do ente, ao mesmo tempo 
em que geram uma obrigação de devolução futura. O ente responde apenas 
como fiel depositário desse montante. Como exemplo temos a caução recebida 
de uma empresa como garantia para participação em um processo licitatório. 
 
A devolução desses valores são os dispêndios extra-orçamentários. O fluxo da 
operação pode ser vista no esquema abaixo: 
 
Recebimento de caução no valor de R$ 100,00. 
 
Ativo Passivo 
100 
100 
Patrimônio Líquido 
0 (A – P) 
 
 
Ingresso extra-orçamentário 
Ativo aumentou em R$ 100,00, pois ingressou 
recurso em caixa. 
Passivo aumentou em R$ 100,00, pois foi gerada 
uma obrigação de devolução futura. 
 
 
 
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Devolução da caução acima. 
 
Ativo Passivo 
0 
0 
Patrimônio Líquido 
0 (A – P) 
 
 
Dispêndio extra-orçamentárioAtivo diminuiu em R$ 100,00, devido à saída do 
recurso do caixa. 
Passivo diminuiu em R$ 100,00, pois a obrigação 
de devolução foi cumprida. 
 
Perceba que o PL não se “emocionou”. A movimentação ocorreu apenas em 
contas do ativo e do passivo. Ou seja, os ingressos e dispêndios extra-
orçamentários não afetam a apuração dos resultados da entidade, mas afetam 
contas do ativo e do passivo. 
 
Outros critérios de classificação: 
 
Quanto à afetação: 
 
• Variações Ativas → fatos contábeis modificativos aumentativos da 
situação líquida patrimonial. Exemplo: doação de bens recebida, 
nascimento de semoventes (animais), arrecadação de receitas e perdão 
de dívidas. 
 
• Variações Passivas → fatos contábeis modificativos diminutivos da 
situação líquida patrimonial. Exemplo: doação de bens a terceiros, morte 
de semoventes, despesas com pessoal e reconhecimento de dívidas. 
 
Quanto à dependência da execução orçamentária: 
 
• Variações Orçamentárias → resultantes da execução orçamentária da 
receita e da despesa. 
 
• Variações Extra-Orçamentárias → superveniências, insubsistências e 
outras. Calma, calma, veremos na aula sobre balanços o que é cada 
termo desses. 
 
 
 
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5. Regime utilizado na contabilidade pública 
 
Primeiramente, vamos conceituar os regimes de contabilização que serão 
envolvidos nesta parte da aula. Grosso modo, podemos defini-los da seguinte 
forma: 
• Regime da competência → os atos e fatos devem ser registrados no 
momento em que ocorrem, independentemente da saída ou ingresso de 
recursos. Regime contábil ou patrimonial são outras nomenclaturas 
utilizadas como sinônimas de regime da competência. 
 
• Regime de caixa → os atos e fatos são contabilizados apenas na saída ou 
ingresso de recursos. 
A literatura mais antiga atribuía à CASP um regime misto, de caixa para as 
receitas e de competência para as despesas, devido a uma interpretação 
errada do artigo 35 da lei 4.320/64, que dispõe: 
Artigo 35 - Pertencem ao exercício financeiro: 
I – as receitas nele arrecadadas; e 
II – as despesas nele legalmente empenhadas. 
No entanto, o artigo supra se refere apenas ao regime orçamentário e não ao 
regime de reconhecimento da receita e da despesa como um todo. Conforme 
foi falado, a lei 4.320/64 trata da contabilidade em título próprio, onde 
evidencia a necessidade de se registrar as variações patrimoniais, 
independentemente da execução do orçamento. Destaco os seguintes 
dispositivos: 
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a 
permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o 
conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos 
custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a 
análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros. 
 
Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração 
orçamentária, financeira, patrimonial e industrial. 
 
Art. 100 As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os 
resultados da execução orçamentária, bem como as variações 
independentes dessa execução e as superveniências e insubsistência 
ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial. 
 
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A lei de responsabilidade fiscal reforça este entendimento na medida em que 
estatui: 
 
Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a 
escrituração das contas públicas observará as seguintes: 
 
[...] 
 
II - a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o 
regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o 
resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa. 
 
[...] 
 
Assim, tanto a receita quanto a despesa devem observar o princípio da 
competência integralmente, com o registro dos respectivos fatos geradores no 
momento em que ocorrem. A este conceito chamamos de receita e despesa 
sob o enfoque patrimonial. 
Isto já era cumprido para a receita, no registro da dívida ativa. Era comum os 
autores se referirem à contabilização da dívida ativa como exceção ao regime 
de caixa das receitas. 
Neste sentido, a resolução CFC 1.111/07 é bastante esclarecedora: 
“O Princípio da Competência é aquele que reconhece as transações e os 
eventos na ocorrência dos respectivos fatos geradores, independentemente do 
seu pagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao Setor 
Público. 
 
Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados 
por competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstrações 
Contábeis do exercício financeiro com o qual se relacionam, 
complementarmente ao registro orçamentário das receitas e das despesas 
públicas”. 
 
Neste passo, a NBC T 16.5 estabelece que as transações no setor público 
devam ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que 
ocorrerem. 
 
Os registros contábeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas 
demonstrações contábeis do período com os quais se relacionam, 
reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos geradores, independentemente 
do momento da execução orçamentária. 
 
Item 18 (CESPE/Analista Administrativo/ANAC 2009) A contabilidade aplicada 
ao setor público, assim como qualquer outro ramo da ciência contábil, obedece 
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aos princípios fundamentais de contabilidade. Dessa forma, aplica-se, em sua 
integralidade, o princípio da competência, tanto para o reconhecimento da 
receita quanto para a despesa. 
 
Perfeito. Só para constar, essa prova da ANAC foi um exemplo de certame que 
a banca não seguiu o edital. Passou longe do edital, inclusive. 
 
Continuando... 
 
Podemos afirmar que, sob a ótica orçamentária, o regime continua misto, de 
caixa para as receitas e de competência para as despesas. Isto evidencia o 
caráter conservador da contabilidade pública. A receita é contabilizada quando 
de seu efetivo ingresso nos órgãos arrecadadores, ao passo que a despesa é 
considerada realizada em estágio anterior ao pagamento. 
 
Cabe lembrar que a receita, para ser orçamentária, não necessita estar 
necessariamente prevista no orçamento (artigo 57, lei 4.320/64). Tal regra 
não se aplica à despesa. Toda despesa orçamentária deve possuir autorização 
legal, consubstanciada na lei orçamentária ou de créditos adicionais. 
 
Apesar de a lei fazer menção ao empenho, para a STN, a liquidação é o 
momento adequado para se reconhecer a despesa como realizada. Isto porque 
o empenho não gera nenhum tipo obrigação para a entidade, constituindo-se 
mais em momento mais jurídico que contábil. 
 
Dessa forma, podemos elaborar o seguinte esquema sobre os regimes de 
contabilização aplicáveis à contabilidade pública: 
 
Situação Momento do registro Regime associado 
Fatos geradores da receita 
e despesa (receita e 
despesa sob o enfoque 
patrimonial) 
Na ocorrência Competência 
Receita orçamentária Arrecadação Caixa 
Despesa orçamentária 
Liquidação (STN) ou 
Empenho (lei 4.320/64) 
Competência 
 
Uma questãozinha pra fechar esse assunto: 
 
Item 19 (CESPE/AAMA/IBRAM 2008) Conforme o disposto nas Normas 
Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao setor público, as transações no setor 
público devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em 
que ocorrerem, utilizando, portanto, o regime contábil misto. 
 
Errado. A questãofaz referência ao regime da competência. 
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6. Avaliação dos bens públicos (Inventário. Material 
permanente e de consumo. Bens públicos). 
 
Inventariar, de maneira bem genérica, é contar os itens de um estoque, de 
uma repartição. 
 
De acordo com a IN SEDAP 205/1988, inventário físico é o instrumento de 
controle para a verificação dos saldos de estoques nos almoxarifados e 
depósitos, e dos equipamentos e materiais permanentes em uso no órgão ou 
entidade, que irá permitir, dentre outros: 
 
a) o ajuste dos dados escriturais de saldos e movimentações dos estoques com 
o saldo físico real nas instalações de armazenagem; 
 
b) a análise do desempenho das atividades do encarregado do almoxarifado 
através dos resultados obtidos no levantamento físico; 
 
c) o levantamento da situação dos materiais estocados no tocante ao 
saneamento dos estoques; 
 
d) o levantamento da situação dos equipamentos e materiais permanentes em 
uso e das suas necessidades de manutenção e reparos; e 
 
e) a constatação de que o bem móvel não é necessário naquela unidade. 
 
Os tipos de inventários físicos são: 
 
� Anual – destinado a comprovar a quantidade e o valor dos bens 
patrimoniais do acervo de cada unidade gestora, existente em 31 de 
dezembro de cada exercício – constituído do inventário anterior e das 
variações patrimoniais ocorridas durante o exercício. 
 
� Inicial – realizado quando da criação de uma unidade gestora, para 
identificação e registro dos bens sob a sua responsabilidade. 
 
� De transferência responsabilidade – realizado quando da mudança do 
dirigente de uma unidade gestora. 
 
� De extinção ou transformação – realizado quando da extinção ou 
transformação da unidade gestora. 
 
� Eventual – realizado em qualquer época, por iniciativa do dirigente da 
unidade gestora ou por iniciativa do órgão fiscalizador. 
 
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A lei 4.320/64 estabelece que, para efeito de classificação da despesa, 
considera-se material permanente o de duração superior a dois anos (artigo 
15, § 2º). 
 
Assim, e com base apenas na lei, podemos estabelecer a seguinte 
classificação: 
 
• Material permanente > 2 anos. 
• Material de consumo < 2 anos. 
 
Olha que moleza: 
 
Item 20 (PREVIC/Analista Administrativo – Contábil/PREVIC 2011) Se 
determinado órgão público adquirir um tipo de carvão ativado, destinado aos 
filtros de ar de suas instalações, cujo prazo de validade estabelecido pelo 
fornecedor seja de trinta meses, tal produto deverá ser contabilizado no grupo 
de material de consumo. 
 
Não. Validade material > 2 anos → material permanente. 
 
No entanto, este conceito é vago, pois leva em conta apenas a durabilidade do 
material. Neste sentido, o MCASP, parte I, estabelece critérios adicionais para 
facilitar na referida classificação. Segundo o manual, um material é 
considerado de consumo caso atenda um, e pelo menos um, dos critérios a 
seguir: 
 
Critério da Durabilidade → Se em uso normal perde ou tem reduzidas as 
suas condições de funcionamento, no prazo máximo de dois anos; 
 
Critério da Fragilidade → Se sua estrutura for quebradiça, deformável ou 
danificável, caracterizando sua irrecuperabilidade e perda de sua identidade ou 
funcionalidade; 
 
Critério da Perecibilidade → Se está sujeito a modificações (químicas ou 
físicas) ou se deteriora ou perde sua característica pelo uso normal; 
 
Critério da Incorporabilidade → Se está destinado à incorporação a outro 
bem, e não pode ser retirado sem prejuízo das características físicas e 
funcionais do principal. Pode ser utilizado para a constituição de novos bens, 
melhoria ou adições complementares de bens em utilização (sendo classificado 
como 449030), ou para a reposição de peças para manutenção do seu uso 
normal que contenham a mesma configuração (sendo classificado como 
339030); 
 
Critério da Transformabilidade → Se foi adquirido para fim de 
transformação. 
 
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A classificação em material permanente é feita por exclusão dos critérios 
acima. 
 
Os materiais permanentes, em geral, devem receber número patrimonial 
seqüencial para fins de controle e inventário. Este procedimento se chama 
tombamento e é materializado com a colocação de uma “plaquinha” no 
referido material. Pra quem nunca viu, segue abaixo um exemplo: 
 
 
 
 
Para tanto, é importante levar em conta o custo e benefício desse tipo de 
controle. Isto porque há materiais que preenchem os requisitos de material 
permanente, mas possuem baixo valor econômico. Nestes casos, o 
tombamento é antieconômico e ineficiente. 
 
Assim, se um material for adquirido como permanente e ficar comprovado que 
possui custo de controle superior ao seu benefício, deve ser controlado de 
forma simplificada, por meio de relação carga, que mede apenas aspectos 
qualitativos e quantitativos, não havendo necessidade de controle por meio de 
número patrimonial. 
 
Como exemplo, temos o controle de uma chave de fenda. Pelo critério da lei 
4.320/64 a chave de fenda é um material permanente (>2 anos). Vale a pena 
atribuir número patrimonial a uma chave de fenda? Não! É melhor controlar 
por relação de carga: “eu tenho 3 chaves de fenda tamanho 1, 4 tamanho 3 e 
5 tamanho 2”. Embora sujeitos a um procedimento simplificado, os bens 
controlados por relação de carga estão registrados contabilmente no 
patrimônio da entidade. 
 
Vamos treinar? 
 
Item 21 (CESPE/Analista de Orçamento/MPU 2010) Qualquer material 
permanente, incluindo-se o de pequeno valor econômico, deve ser controlado, 
sendo indispensável o seu tombamento, ainda que o custo do controle seja 
evidentemente superior ao risco de perda do bem. 
 
Errado. É necessário levar em conta o custo do controle. 
 
Continuando... 
 
De acordo com a lei 4.320/64, haverá registros analíticos de todos os bens de 
caráter permanente, com indicação dos elementos necessários para a perfeita 
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caracterização de cada um deles e dos agentes responsáveis pela sua guarda e 
administração. Já a contabilidade manterá apenas registros sintéticos dos bens 
móveis e imóveis. 
 
O levantamento geral dos bens móveis e imóveis terá por base o inventário 
analítico de cada unidade administrativa e os elementos da escrituração 
sintética na contabilidade. 
 
 
 
Item 22 (CESPE/ACE/TCE AC 2009) Para perfeita caracterização dos bens de 
caráter permanente, bem como dos agentes responsáveis pela sua guarda e 
administração, devem ser utilizados os registros sintéticos. 
 
Errado. A “perfeita caracterização” demanda um inventário analítico, mais 
completo. 
 
Continuando... 
 
A classificação dos bens públicos pode ser encontrada no Código Civil, artigo 
98 e subseqüentes. Segue abaixo quadro resumo: 
 
Classificação dos Bens Públicos 
Uso comum do povo 
Destinados à utilização do público 
em geral; podem ser usados sem 
restrições por todos, sem 
necessidade de permissão especial. 
Rios, mares, estradas, ruas e 
praças. 
Uso especial 
Utilizados pelo próprio poder 
público para a execução de serviço 
público, tais como edifícios ou 
terrenos destinados a serviço ou 
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estabelecimento da administração 
federal, estadual, territorial ou 
municipal, inclusive os de suas 
autarquias. 
Dominicais 
Constituem o patrimônio das 
pessoas jurídicas de direito público, 
como objeto de direito pessoal, ou 
real, de cada uma dessas 
entidades. 
 
Os bens públicos de uso comum do povo e os de uso especial são inalienáveis, 
enquanto conservarem a sua qualificação, na forma que a lei determinar. 
 
O uso comum dos bens públicos pode ser gratuito ou retribuído, conforme 
for estabelecido legalmente pela entidade a cuja administração pertencerem. 
Não dispondo a lei em contrário, consideram-se dominicais os bens 
pertencentes às pessoas jurídicas de direito público a que se tenha dado 
estrutura de direito privado. 
Na União, o controle patrimonial dos bens imóveis cabe ao MPOG: 
http://www.planejamento.gov.br/secretaria.asp?sec=9 
Tendo como referência a lei 4.320, temos que a avaliação dos elementos 
patrimoniais obedecerá às seguintes regras: 
 
• Os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor 
nominal, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de 
câmbio vigente na data do balanço; 
 
• Os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de 
produção ou de construção; e 
 
• Os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras. 
 
Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda 
estrangeira, deverão figurar ao lado das correspondentes importâncias em 
moeda nacional. As variações resultantes da conversão dos débitos, créditos e 
valores em espécie serão levadas à conta patrimonial. 
 
Este dispositivo da lei 4.320/64 é muito cobrado. Vejamos um exemplo: 
 
Item 23 (CESPE/Analista de Controle Interno/MPU 2010) Os materiais de 
consumo devem ser avaliados pelo custo médio ponderado das compras, e os 
materiais permanentes, pelo custo de aquisição ou de construção. 
 
Certo, né? Só correr para o abraço! 
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A NBC T 16.10 trouxe regras importantes a respeito das avaliações dos ativos 
e passivos das entidades públicas. Chamo a atenção para o seguinte 
dispositivo: 
 
“Os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou 
aqueles eventualmente recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não 
circulante da entidade responsável pela sua administração ou controle, 
estejam, ou não, afetos a sua atividade operacional. A mensuração dos bens 
de uso comum será efetuada, sempre que possível, ao valor de aquisição ou ao 
valor de produção e construção”. 
 
Antes da publicação da NBC T 16, os bens de uso comum do povo não eram 
objeto de registro pela CASP. Hoje, se os mesmo absorverem recursos públicos 
ou forem recebidos em doação devem ser incluídos no ativo da entidade 
responsável. Assim, podemos afirmar que uma praça, por exemplo, é objeto 
de registro pela contabilidade pública, pois absorveu recursos públicos na sua 
construção. Já não podemos dizer o mesmo de um rio ou de uma praia, por 
exemplo. 
 
Vamos treinar: 
 
Item 24 (CESPE/Contador/MS 2010) Se um cidadão transformar um terreno 
de sua propriedade em um parque recreativo e doá-lo ao poder público com a 
finalidade de fazer dele um bem de uso comum do povo de sua cidade, então o 
terreno passa a fazer parte do patrimônio sob controle da contabilidade 
pública. 
 
Beleza de questão! Muito boa, né? Ela está perfeita por abordar de maneira 
correta os conceitos dispostos na NBC T 16.10. 
 
Sobre a reavaliação desses bens móveis e imóveis, a lei 4.320/64 estabelece a 
sua faculdade, como se depreende da leitura do dispositivo abaixo: 
 
Artigo 106, § 3º - poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e 
imóveis. 
 
No entanto, a NBC T 16.10 deu tratamento diferente ao tema. De acordo com 
essa norma as reavaliações devem ser feitas utilizando-se o valor justo ou o 
valor de mercado na data de encerramento do Balanço Patrimonial, pelo 
menos: 
 
• Anualmente, para as contas ou grupo de contas cujos valores de 
mercado variarem significativamente em relação aos valores 
anteriormente registrados; e 
 
• A cada quatro anos, para as demais contas ou grupos de contas. 
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Reavaliação dos bens móveis e imóveis 
 
Lei 4.320/64 → facultativa. 
 
NBCT 16.10 → obrigatória. 
 
 
Outra inovação da NBC T 16.10 foi atribuir a todas as entidades e órgãos 
públicos o cálculo da depreciação, amortização e exaustão, nos seguintes 
termos: 
“Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida útil econômica 
limitada, ficam sujeitos a depreciação, amortização ou exaustão sistemática 
durante esse período, sem prejuízo das exceções expressamente consignadas”. 
Anteriormente, a lei 4.320/64 restringia o cálculo das previsões para 
depreciação às autarquias e fundações públicas. A referida lei sequer falava em 
amortização e exaustão. 
 
A NBCT 16.9 traz as seguintes definições: 
 
Amortização → a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de 
propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou 
exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por 
prazo legal ou contratualmente limitado. 
 
Depreciação → a redução do valor dos bens tangíveis pelo desgaste ou perda 
de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência. 
 
Exaustão → a redução do valor, decorrente da exploração, dos recursos 
minerais, florestais e outros recursos naturais esgotáveis. 
 
Para o registro da depreciação, amortização e exaustão devem ser observados 
os seguintes aspectos: 
 
• Obrigatoriedade do seu reconhecimento; 
 
• Valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decréscimo 
patrimonial, e, no balanço patrimonial, representada em conta redutora 
do respectivo ativo; e 
 
• Circunstâncias que podem influenciar seu registro. 
 
Não estão sujeitos ao regime de depreciação: 
 
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• Bens móveis de natureza cultural, tais como obras de artes, 
antigüidades, documentos, bens com interesse histórico, bens integrados 
em coleções, entre outros; 
 
• Bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, 
considerados tecnicamente, de vida útil indeterminada; 
 
• Animais que se destinam à exposição e à preservação; e 
 
• Terrenos rurais e urbanos. 
 
Acabamos nossa teoria. Agora vamos entrar na parte que os alunos 
geralmente mais gostam: as questões comentadas. Algumas nós já vimos 
durante a aula, mas fiz questão de repeti-las aqui, pra você fixar bem o 
conteúdo. Divirta-se! 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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B. QUESTÕES COMENTADAS 
 
(CESPE/AFCE/TCU 2011) Julgue os itens consecutivos, referentes à análise das 
demonstrações contábeis do setor público. 
 
1. A contabilidade pública deve permitir o acompanhamento da execução 
orçamentária, a determinação dos custos industriais, o levantamento das 
demonstrações contábeis, a análise e interpretação dos resultados 
econômicos e financeiros, além de evidenciar