CONTABILIDADE GERENCIAL

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Contabilidade GerenCial
Paulo Henrique Vaz
Mestre em Ciências Contábeis e Atuariais - PUC/SP; Graduado e Especialista e 
Contabilidade; Professor do Curso de Graduação em Ciências Contábeis da Uni-
versidade São Judas Tadeu; Ex-coordenador do Curso de Graduação em Ciências 
Contábeis da Universidade Ibirapuera; Ex-professor de cursos de pós-graduação em 
Controladoria e Contabilidade na Faap, Fecap, UMC, Senac; Palestrante do CRC/
SP, CFC e CEAD/Contmatic; Professor do IBDEC, Faculdade Legale, Unisescon, 
IOB Folhamatic; Facilitador do Sebrae/SP; Consultor Empresarial nas Áreas de Ges-
tão Financeira, Contabilidade, Tributária, Societária, Controladoria, Planejamento 
e Sistemas ERP, com trabalhos realizados no Brasil e no Exterior; Diversas palestras 
realizadas em controladoria, IRPF, DIPJ, Dirf e DMED; Diversos cursos realizados 
em Controladoria para Empresas de Serviços Contábeis e Imposto de Renda Pessoa 
Física; autor do livro “Controladoria para Empresas de Serviços Contábeis”, pela 
Editora IOB, Sócio Diretor da ESCMAT Sistemas Ltda. e Clarity Consultoria Empre-
sarial Ltda.
sumário
ApresentAção ..................................................................................... 11
1. ControlAdoriA ............................................................................. 13
1.1. Introdução ........................................................................................ 13
1.2. Função da Controladoria ................................................................. 14
1.3. Planejamento Empresarial e Controladoria...................................... 29
1.4. Sistema de Informação de Controladoria ......................................... 35
2. Gestão de Custos e preços ...................................................... 43
2.1. Conceitos .......................................................................................... 43
2.2. Apropriação pelo Rateio ................................................................... 52
2.3. Departamentalização ........................................................................ 59
2.4. Custeio Baseado em Atividades - ABC ............................................. 63
2.5. Custos - Volume - Lucro .................................................................. 80
2.6 Gestão e Formação de Preços ........................................................... 90
3. MensurAção de deseMpenho ................................................... 111
3.1. Análise Financeira das Demonstrações Contábeis ........................... 112
3.2. Indicadores de Desempenho ............................................................ 113
3.3. Procedimento de Análise e Relatórios de Desempenho Empresarial 140
3.3.1. Introdução ............................................................................ 140
3.4. Procedimento de Análise e Relatórios de Desempenho Empresarial 167
3.5. Análise das Demonstrações Contábeis ............................................. 171
3.5.1. Balanço Patrimonial ............................................................. 171
 contabilidade gerencial 
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3.6. Análise Vertical e Horizontal ............................................................ 173
3.7. Índices Financeiros .......................................................................... 177
3.8. Diagnóstico Empresarial .................................................................. 180
referênCiAs BiBlioGráfiCAs ......................................................... 181
1
controlAdoriA
1.1. introDução
A entidade empresarial, dentro de uma sociedade, é uma prove-
dora de riquezas, empregos, expectativas pessoais, arrecadação de tri-
butos, etc. No modelo capitalista, as entidades empresariais possuem 
importante papel na geração de riquezas, produtos, serviços, tendências 
e bem-estar de uma sociedade. Tais entidades encontram-se inseridas 
em um contexto social: seja ele político, econômico, religioso, cultural 
e regional de uma Cidade, Estado ou Nação.
Influências internas e externas são latentes no processo de gestão 
de uma entidade empresarial, seja ela com ou sem fins lucrativos; Indús-
tria, Comércio ou Serviço; Entidade Privada ou Pública. Tais processos 
de gestão estão relacionados a diversos aspectos empresariais, seja por 
exigências de regulamentação, adoção de boas práticas de governança, 
transparências nas decisões, etc. Nas Ciências Sociais aplicadas, linha de 
conhecimento da Administração de Empresas, existem inúmeras ferra-
mentas e abordagens de gestão que são utilizadas pelos seus gestores no 
processo de administração das entidades empresariais.
Uma entidade empresarial, como um corpo humano, é um siste-
ma em funcionamento interagindo com variáveis internas e externas. O 
 contabilidade gerencial 
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corpo humano interage com os órgãos vitais para a sobrevivência do sis-
tema imunológico, com suas respectivas estruturas: Sistema Digestivo, 
Sistema Respiratório, Articulações, etc. e, com variáveis externas como 
alimentação e clima que são fundamentais para o bem-estar do corpo hu-
mano. A entidade empresarial para o seu funcionamento e sobrevivên-
cia necessita de áreas (operacional e não operacional) ou departamento 
(comercial, operacional, financeiro, recursos humanos, controle de qua-
lidade, expedição) para executar suas funções vitais de sobrevivência e 
para a geração dos recursos necessários para a sua sobrevivência.
No amplo contexto na gestão empresarial, surge a Controlado-
ria como ferramenta de auxílio dos Gestores. No intuito de auxiliar no 
processo de controle econômico, financeiro e contábil, a área da Con-
troladoria utilizando-se de ferramentas técnicas de sistemas ERP, me-
todologias gerenciais de custos, planejamento e finanças corporativas, 
contemplando o alinhamento na utilização das Normas Contábeis vi-
gentes e a ampla legislação tributária (seja ela Municipal, Estadual ou 
Federal), auxiliará o gestor empresarial no monitoramento das opera-
ções empresariais que gerarão resultados financeiros, contábeis e econô-
micos da Entidade Empresarial.
1.2. Função Da ControlaDoria
Missão da Controladoria
A área da controladoria em uma entidade empresarial segundo Pa-
doveze “unidade administrativa dentro da empresa que, por meio da Ciên-
cia Contábil e do Sistema de Informação de Controladoria, é responsável 
pela coordenação da gestão econômica do sistema empresa”, define bem a 
amplitude do papel da Controladoria no processo de gestão empresarial.
A controladoria no processo de gestão empresarial tem por finali-
dade gerar informações econômicas, financeiras e contábeis das rotinas 
operacionais passadas (contabilidade financeira), presente (mediante 
análises gerenciais) e futuras (planejamento econômico), para a tomada 
de decisão e análise das variáveis que impactam nas operações empre-
sariais. Todavia, uma controladoria, alinhada com as necessidades de 
contabilidade gerencial 
Controladoria 15
geração de informações no processo de gestão empresarial, necessita da 
interação do sistema de controladoria com as práticas de gestão adota-
das pelas empresas, bem como a sinergia com o processo operacional da 
entidade empresarial controlada. Tal necessidade decorre das mutações 
empresariais que ocorrem em decorrência de variáveis internas e exter-
nas que a entidade empresarial está sujeita.
Como o corpo humano, existem semelhanças entre os seres vivos, 
porém, nunca a igualdade. Uma entidade empresarial nunca será igual 
a uma outra. Isso ocorre até mesmo com filiais ou unidades de negócios 
da própria empresa. Exemplificando este aspecto, podemos citar uma 
entidade empresarial que trabalha no ramo do Ensino Superior “Facul-
dade Alegria”.
A Faculdade Alegria possui 5 unidades de ensino no Município 
de São Paulo: uma na região norte, outra nasul, outra na leste, outra na 
oeste e uma unidade no centro da cidade. Mesmo a Faculdade Alegria 
possuindo princípios empresariais bem definidos, cada unidade de ne-
gócio possui características específicas no aspecto empresarial. A unida-
de da zona norte de São Paulo, atende as classes B e C, e possui muita 
demanda para os cursos de Graduação em Administração de Empresas e 
Cursos Tecnológicos. Quanto aos critérios de custos, possuem algumas 
anuências: suas instalações são grandes e têm muitos gastos com manu-
tenção predial. Possui também, poucas opções de acesso, o que dificulta 
ofertar cursos e atividades no período da tarde. A unidade da sul possui 
um excelente acesso e são executadas muitas atividades no período da 
tarde, onde existe uma ociosidade muito grande da estrutura física. Nes-
ta unidade, os cursos de tecnologia são muito demandados, bem como 
os cursos de pós-graduação. Já a unidade da zona leste, só possui cursos 
de graduação tecnológica voltadas para os cursos de Gestão Empresa-
rial, Recursos Humanos e Logística. Na unidade da zona oeste, há uma 
demanda para os cursos de Direito e Ciências Contábeis e alguns cursos 
de graduação tecnológica. Na unidade do centro de São Paulo, só exis-
tem cursos de pós-graduação e de extensão.
Por este exemplo da Faculdade Alegria, podemos observar que 
unidades de negócios da mesma entidade empresarial possuem caracte-
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rísticas diferentes, nos aspectos operacionais e estruturais. Isso eviden-
cia que as entidades empresariais são distintas uma das outras, mesmo 
que de forma sutil, o que comprova que a padronização de alguns aspec-
tos de análise de desempenho poderá deformar a qualidade na análise 
das informações geradas pela controladoria e gestão.
Este aspecto mostra a necessidade de contemplar os aspectos cul-
turais, regionais, operacionais e sistêmicos nos processos de controles 
das entidades empresais. Em muitos casos, informações semelhantes ou 
iguais precisam ser analisadas de formas diferentes, levando em consi-
deração aspectos específicos de cada entidade empresarial, unidade de 
negócio ou segmento empresarial.
Neste contexto, a controladoria, para o sentido amplo de seu papel 
no processo de auxílio nas tomadas de decisões na gestão empresarial, 
necessita agregar as variáveis sistêmicas e estruturais de cada entidade 
empresarial, unidade de negócios ou segmento empresarial, por meio 
de relatórios específicos, informações pontuais e ajuste nos critérios de 
mensuração de desempenho empresarial.
estrutura da controladoria: Sua estrutura contempla todo o flu-
xo sistêmico e operacional que envolve a controladoria no processo de 
geração de informações para os gestores empresariais, desde os aspectos 
de funcionalidade dos Sistemas de Gestão Empresarial (ERP), quanto 
às funcionalidade da controladoria, à geração de informações aos sta-
keholders internos e externos até os critérios e ferramentas técnicas para 
a mensuração dos resultados apurados pela controladoria e seus alinha-
mentos operacionais com as áreas da entidade empresarial. Tais aspectos 
contemplam as informações geradas para os gestores internos (utilizam 
a contabilidade gerencial para a tomada de decisão) desde os externos 
(utilizam a contabilidade financeira para atender às necessidades de in-
formações aos usuários externos).
Algumas áreas são atreladas à controladoria nas entidades empre-
sariais:
área Contábil societária: a contabilidade societária (voltada para 
atender o público externo à entidade empresarial) possui alinhamento 
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Controladoria 17
com a área da controladoria, visto que, em decorrência dos alinhamen-
tos sistêmicos e operacionais, a área contábil escritura e elabora as De-
monstrações Contábeis e evidencia todo o processo de gestão empresa-
rial e as principais operações econômicas e financeiras de uma entidade 
empresarial. Em decorrência do usos de sistemas de informática e das 
exigências legais, serve de base para todo o sistema de controladoria na 
entidade empresarial, alinhando o fluxo histórico dos eventos contábeis 
mediante uma agrupamento de contas contábeis sintéticas e analíticas 
que constituem o Plano de Contas. O plano de contas contábil é a base 
para a sistematização e para o agrupamento dos eventos econômicos e 
contábeis de uma entidade empresarial sob o aspecto sistêmico.
Uma evidência legal da importância da escrituração contábil é 
a Escrituração Contábil Digital (ECD), estruturado no Sped contábil, 
conforme descrito abaixo:
sped Contábil:(1) a Escrituração Contábil Digital (ECD) é parte in-
tegrante do projeto Sped e tem por objetivo a substituição da escrituração 
em papel pela escrituração transmitida via arquivo, ou seja, corresponde 
à obrigação de transmitir, em versão digital, os seguintes livros:
I - livro Diário e seus auxiliares, se houver;
II - livro Razão e seus auxiliares, se houver;
III - livro Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento 
comprobatórias dos assentamentos neles transcritos.
Segundo a Instrução Normativa RFB nº 787/2007, estão obrigadas 
a adotar a ECD:
I - em relação aos fatos contábeis ocorridos a partir de 1º de janei-
ro de 2008, as sociedades empresárias sujeitas a acompanhamento eco-
nômico-tributário diferenciado, nos termos da Portaria RFB nº 11.211, 
de 7 de novembro de 2007, e sujeitas à tributação do Imposto de Renda 
com base no Lucro Real.
(1) Disponível em: <http://www1.receita.fazenda.gov.br/sistemas/sped-contabil/o-que-e.htm>, 
texto extraído e adaptado para este livro.
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18 Paulo Henrique Vaz
II - em relação aos fatos contábeis ocorridos a partir de 1º de ja-
neiro de 2009, as demais sociedades empresárias sujeitas à tributação do 
Imposto de Renda com base no Lucro Real.
Portanto, a partir do ano-calendário 2009, estão obrigadas ao Sped 
Contábil todas as sociedades empresárias tributadas pelo lucro real. Para 
as outras sociedades empresárias, a ECD é facultativa. As sociedades 
simples e as microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo 
Simples Nacional estão dispensadas desta obrigação.
A partir do seu sistema de contabilidade, a empresa gera um arqui-
vo digital no formato especificado no anexo único à Instrução Normati-
va RFB nº 787/2007 (disponível no menu Legislação).
Graças às peculiaridades das diversas legislações que tratam da 
matéria, este arquivo pode ser tratado pelos sinônimos: livro Diário Di-
gital, Escrituração Contábil Digital (ECD), ou Escrituração Contábil em 
forma eletrônica. Este arquivo é submetido ao programa Validador e 
Assinador (pVA) fornecido pelo Sped.
Ao receber a Escrituração Contábil Digital (ECD), o Sped extrai 
um resumo (Requerimento, Termo de Abertura e Termo de Encerra-
mento) e o disponibiliza para a Junta Comercial competente. Na atual 
estrutura, cabe à Junta Comercial buscar o resumo no ambiente Sped.
áreas fiscal e tributária: esta área utiliza-se às informações ge-
radas pela controladoria para a apuração dos tributos e principalmente 
para a composição da base de informação a ser apresentada ao Fisco. 
Essas informações são amplamente expressas no Sped (Serviço Público 
de Escrituração Digital), que está composto no seguinte formato:
sped fiscal - efd:(2) a Escrituração Fiscal Digital (EFD) é um 
arquivo digital, que se constitui de um conjunto de escriturações de 
documentos fiscais e de outras informações de interesse dos Fiscos das 
unidades federadas e da Secretaria da Receita Federal do Brasil, bem 
como de registros de apuração de impostos referentes às operações e 
prestações praticadas pelas entidades empresariais.
(2) Disponível em: <http://www1.receita.fazenda.gov.br/sistemas/sped-fiscal/o-que-e.htm>, tex-
to extraído e adaptado para este livro.
contabilidade gerencial 
Controladoria 19A partir de sua base de dados, a empresa deverá gerar um arquivo 
digital de acordo com leiaute estabelecido em Ato Cotepe, informando 
todos os documentos fiscais e outras informações de interesse dos Fis-
cos federal e estadual, referentes ao período de apuração dos impostos 
ICMS e IPI. Este arquivo deverá ser submetido à importação e validação 
pelo Programa Validador e Assinador (PVA) fornecido pelo Sped.
Conhecimento de transporte eletrônico:(3) o Conhecimento de 
Transporte eletrônico (CT-e) é o novo modelo de documento fiscal ele-
trônico, instituído pelo Ajuste Sinief nº 9/2007, de 25.10.2007, que po-
derá ser utilizado para substituir um dos seguintes documentos fiscais:
•	 Conhecimento	de	Transporte	Rodoviário	de	Cargas,	modelo	8;
•	 Conhecimento	de	Transporte	Aquaviário	de	Cargas,	modelo	9;
•	 Conhecimento	Aéreo,	modelo	10;
•	 Conhecimento	de	Transporte	Ferroviário	de	Cargas,	modelo	11;
•	 Nota	 Fiscal	 de	 Serviço	 de	 Transporte	 Ferroviário	 de	 Cargas,	
modelo 27;
•	 Nota	Fiscal	de	Serviço	de	Transporte,	modelo	7,	quando	utiliza-
da em transporte de cargas.
O CT-e também poderá ser utilizado como documento fiscal 
eletrônico no transporte dutoviário e, futuramente, nos transportes 
multimodais.
Podemos conceituar o CT-e como um documento de existência ex-
clusivamente digital, emitido e armazenado eletronicamente, com o intui-
to de documentar uma prestação de serviços de transportes, cuja validade 
jurídica é garantida pela assinatura digital do emitente e a autorização de 
uso fornecida pela administração tributária do domicílio do contribuinte.
O Projeto Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e) está sen-
do desenvolvido, de forma integrada, pelas Secretarias de Fazenda dos 
Estados e Receita Federal do Brasil, a partir da assinatura do Protocolo 
(3) Disponível em: <http://www1.receita.fazenda.gov.br/sistemas/cte/default.htm>, texto extraí-
do e adaptado para este livro.
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Enat nº 3, de 10.11.2006, que atribui ao Encontro Nacional de Coorde-
nadores e Administradores Tributários Estaduais (Encat) a coordenação e 
a responsabilidade pelo desenvolvimento e implantação do Projeto CT-e.
nota fiscal eletrônica(4)
O Projeto Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) está sendo desenvolvido, 
de forma integrada, pelas Secretarias de Fazenda dos Estados e Recei-
ta Federal do Brasil, a partir da assinatura do Protocolo Enat nº 3, de 
27.08.2005, que atribui ao Encontro Nacional de Coordenadores e Ad-
ministradores Tributários Estaduais (Encat) a coordenação e a responsa-
bilidade pelo desenvolvimento e implantação do Projeto NF-e.
Para obter mais informações sobre o NF-e, conhecer o modelo 
operacional, detalhes técnicos ou a legislação já editada sobre o tema, 
acesse o seguinte endereço: <www.nfe.fazenda.gov.br>.
A integração e a cooperação entre Administrações Tributárias têm 
sido temas muito debatidos em países federativos, especialmente naque-
les que, como o Brasil, possuem forte grau de descentralização fiscal.
Atualmente, as Administrações Tributárias despendem grandes so-
mas de recursos para captar, tratar, armazenar e disponibilizar informa-
ções sobre a emissão de notas fiscais dos contribuintes. Os volumes de 
transações efetuadas e os montantes de recursos movimentados crescem 
num ritmo intenso e, na mesma proporção, aumentam os custos ineren-
tes à necessidade do Estado de detectar e prevenir a evasão tributária.
Assim, o projeto justifica-se pela necessidade de investimento públi-
co voltado para integração do processo de controle fiscal, possibilitando:
•	 melhor	intercâmbio	e	compartilhamento	de	informações	entre	
os fiscos;
•	 redução	de	custos	e	entraves	burocráticos,	facilitando	o	cum-
primento das obrigações tributárias e o pagamento de impostos 
e contribuições;
•	 fortalecimento	do	controle	e	da	fiscalização.
(4) Disponível em: <http://www1.receita.fazenda.gov.br/sistemas/nfe/default.htm>, texto extraí-
do e adaptado para este livro.
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Controladoria 21
O projeto possibilitará os seguintes benefícios e vantagens às par-
tes envolvidas:
• aumento	na	confiabilidade	da	Nota	Fiscal;
• melhoria	no	processo	de	controle	fiscal,	possibilitando	um	me-
lhor intercâmbio e compartilhamento de informações entre os
Fiscos;
• redução	de	custos	no	processo	de	controle	das	notas	fiscais	cap-
turadas pela fiscalização de mercadorias em trânsito;
• diminuição	da	sonegação	e	aumento	da	arrecadação;
• suporte	aos	projetos	de	escrituração	eletrônica	contábil	e	fiscal
da Receita Federal e demais Secretarias de Fazenda Estaduais;
• fortalecimento	da	integração	entre	os	Fiscos,	facilitando	a	fisca-
lização realizada pelas Administrações Tributárias em razão do
compartilhamento das informações das NF-e;
• rapidez	no	acesso	às	informações;
• eliminação	do	papel;
• aumento	 da	 produtividade	 da	 auditoria	 pela	 eliminação	 dos
passos para coleta dos arquivos;
• possibilidade	do	cruzamento	eletrônico	de	informações.
fCont(5)
Conforme disciplina a Instrução Normativa RFB nº 949/2009, o 
FCont é uma escrituração, das contas patrimoniais e de resultado, em 
partidas dobradas, que considera os métodos e critérios contábeis vigen-
tes em 31.12.2007.
Em termos práticos, no Programa Validador e Assinador da entra-
da de dados do FCont devem ser informados os lançamentos que:
(5) Disponível em: <http://www1.receita.fazenda.gov.br/sistemas/FCont/o-que-e.htm>, texto
extraído e adaptado para este livro.
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•	 efetuados	na	escrituração	comercial,	não	devam	ser	conside-
rados para fins de apuração do resultado com base na legisla-
ção vigente em 31.12.2007, ou seja, os lançamentos que exis-
tem na escrituração comercial, mas que devem ser expurgados 
para remover os reflexos das alterações introduzidas pela Lei 
nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos artigos 37 e 
38 da Lei nº 11.941, de 2009, que modifiquem o critério de 
reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na 
escrituração contábil, para apuração do lucro líquido do exer-
cício definido no artigo 191 da Lei nº 6.404, de 15 de dezem-
bro de 1976;
•	 não	 efetuados	na	 escrituração	 comercial,	mas	 que	 devem	 ser	
incluídos para fins de apuração do resultado com base na legis-
lação vigente em 31.12.2007.
A empresa deverá apresentar os lançamentos da contabilidade so-
cietária que foram efetuados utilizando os novos critérios introduzidos 
pela Lei nº 11.638/2007 e pelos artigos 37 e 38 da Lei nº 11.941/2009.
Em relação a estes mesmos lançamentos contábeis, a empresa de-
verá efetuar os lançamentos utilizando os métodos e critérios contábeis 
aplicáveis à legislação tributária.
As diferenças apuradas entre as duas metodologias comporão ajus-
te específico a ser efetuado no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur).
Para estas operações, a empresa apresentará arquivo digital em 
leiaute semelhante da Escrituração Contábil Digital. Este arquivo cons-
tituirá parte da entrada de dados da escrituração de controle fiscal con-
tábil de transição (FCont). A outra parte é a própria escrituração comer-
cial da empresa.
Esta escrituração deverá ser criada a partir de programa gerador a 
ser disponibilizado pela RFB.
O programa gerador de escrituração possibilitará:
•	 criar	ou	importar	o	arquivo	com	o	leiaute	do	FCont	definido	
em legislação;