Controle Interno de Auditoria Pública

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Controle e Auditoria Pública
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Controle e Auditoria Pública
Professor Abrão Blumen
Controle e Auditoria Pública
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Controle e Auditoria Pública
3
Introdução 4
Entendendo o Controle Interno 4
Controle da Administração Pública 4
Objetivos do Controle Interno 5
Fundamentação Legal do Controle Interno 6
Lei Federal nº 4.320/64 6
Decreto-Lei nº200/67 6
Constituição Federal de 1988 7
Lei Complementar 101/2000 – Lei da Responsabilidade Fiscal (LRF) 8
Sistema de Controle Interno 10
Definição de Sistema 10
O que é um sistema de controle Interno? 11
Organização Administrativa de um Sistema de Controle Interno 11
Responsabilidade pelo Sistema de Controle Interno 13
Atribuições e Competências das Unidades Central e Setorial 13
Vinculação Hierárquica do Sistema de Controle Interno 14
Diferenças entre Sistema de Controle Interno e Controles Internos e Auditoria Interna 14
Tipos de Controles Internos 16
Composição da Equipe de Trabalho e Perfil Profissional 17
Princípios de Controle Interno e Proced. de Avaliação dos Controles Internos 18
Princípios de Controle Interno 18
Avaliação dos Controles Internos 19
Agenda de Proced. para Estruturação do Sistema de Controle Interno 24
Bibliografia	 																																																																																																						25
Sumário
Controle e Auditoria Pública
4
Introdução
O momento atual por que passa a Sociedade Brasilei-
ra tem exigido cada vez mais de nossos administradores 
públicos, no sentido de cobrar-lhes não só honestidade, 
atendimento à legislação em vigor, ética profissional, boa 
gestão dos recursos públicos e transparência dos seus atos 
de governo, mas, em especial, um maior controle nas En-
tidades que lhes cabe administrar.
Este novo enfoque implica, necessariamente, nova 
postura e qualificação/profissionalização dos servidores 
públicos; a instituição de um sistema de análise, avalia-
ção, controle e monitoramento da execução dos progra-
mas de trabalho do governo; uma estrutura administrativa 
com atribuições e responsabilidades bem definidas, e a 
existência de um ambiente propício para fomentar a eco-
nomicidade, a eficiência, a eficácia e efetividade dos atos 
de gestão no dia-a-dia das entidades públicas.
O Governo Eletrônico (e-gov) já é realidade em nosso 
país. O Brasil se destaca como líder de e-gov entre os 
países em desenvolvimento. O SPED – Sistema Público 
de Escrituração Digital, que integra os sistemas de fisca-
lização e arrecadação, foi lançado pelo Governo Federal 
em 2007. 
A nota fiscal eletrônica, o Sistema de Pagamentos Bra-
sileiro, a inclusão digital, o programa de banda larga, os 
portais eletrônicos, em especial, dos governos estaduais e 
municipais, os sistemas integrados de informação financei-
ra, patrimonial e orçamentária (SIAFI/SIAFEM), o sistema 
de compras governamentais (e-compras/pregão eletrôni-
co), a definição de e-indicadores (métricas de e-gov) pelo 
Ministério do Planejamento - trazem enorme impacto nos 
órgãos públicos, provocando o oferecimento de serviços 
com maior qualidade, segurança, celeridade, economia e 
responsividade.
Deve-se entender o controle interno como parte inte-
grante de um modelo de gestão, compreendendo os pro-
cedimentos e atividades necessários para que a Entidade 
alcance os seus objetivos e propósitos. 
Para tanto, devemos compreender o sistema de contro-
le interno, não apenas como instrumento de fiscalização e 
normalização, mas como um poderoso municiador de in-
formações contábeis, financeiras, patrimoniais, gerenciais 
e logísticas que permitam ao gestor diagnosticar os seus 
problemas, selecionar e priorizar alternativas de ação, e, 
finalmente, tomar decisões mais coerentes.
Claro que os controles, de per si, não garantem que as 
fraudes, as irregularidades, as ineficiências e o desmazelo 
com o patrimônio público, deixem de existir. Porém, um 
sistema de controle interno ajustado, consistente e confi-
ável permitirá focalizar os objetivos/propósitos da organi-
zação, alinhando-se estrategicamente a eles e fornecendo 
informações necessárias e tempestivas ao gestor para que 
ele possa assumir, partilhar e minimizar os riscos de sua 
administração.
Desse modo, o papel do Sistema de Controle Interno 
será o de ampliar o foco da auditoria interna do sistema de 
controles para o risco do negócio e propor estratégias que 
devem ser implantadas para gerir e minimizar estes riscos. 
Entendendo o Controle Interno
O que é o CONTROLE INTERNO?
Controle da Administração Pública
As práticas de controle interno são muito antigas, em 
especial, quando pensamos a respeito da importância e 
impacto do controle no resultado econômico-financeiro 
das empresas privadas. 
Araújo (2001, p.24), em seu livro Auditoria Operacional, 
nos relembra a origem da palavra controle:
“A palavra controle se origina do latim fiscal 
medieval: contra rotulum e do francês contre 
rôle = controle: ‘o exemplar do catálogo dos 
contribuintes (dos censos, dos foros anuais) com 
base em que se verifica a operação do exator’.
Controle e Auditoria Pública
5
Podemos considerar esta concepção de atividade 
de controle como sendo, ainda, atual. O confronto de 
qualquer registro com o documento original tem por 
finalidade verificar a fidedignidade/confiabilidade dos 
dados e informações. 
Entre as modalidades de controle, citamos os controles 
interno e externo. 
De acordo com a Prof.ª Di Pietro (2001, p.587): 
“É interno o controle que cada um dos Poderes 
exerce sobre seus próprios atos e agentes. 
É externo o controle exercido por um dos 
Poderes sobre o outro; como também o controle 
da Administração Direta sobre a Indireta. 
Esse controle interno é feito, normalmente, 
pelo sistema de auditoria, que acompanha a 
execução do orçamento, verifica a legalidade 
na aplicação do dinheiro e auxilia o Tribunal de 
Contas no exercício de sua missão institucional.”
Por outro lado, a Audibra (Instituto de Auditores Internos 
do Brasil), tendo como base as Normas Brasileiras para 
o Exercício da Auditoria Independente, assim conceitua 
Controle Interno:
“Controle Interno deve ser entendido como 
qualquer ação tomada pela administração (com-
preendendo tanto a Alta Administração como os 
níveis gerenciais apropriados) para aumentar a 
probabilidade de que os objetivose metas esta-
belecidos sejam atingidos.” 
(apud, Rudinei dos Santos, 2004).
Qual a função (e importância) do Controle Interno? 
Podemos, esquematicamente, apresentá-la com o auxílio 
da seguinte figura*:
Identificação de desvios
Análise da causa dos desvios
Programa de ação corretiva
Implementação de correção
Desempenho desejado
Desempenho real
Medida de desempenho real
Comparação do real com o padrão
Traduzindo a figura em palavras: É função do Contro-
le Interno identificar os padrões de comportamento e/ou 
desempenho desejáveis da Administração Pública e como 
devem ser desenvolvidas as ações, internamente, para 
diagnosticar/avaliar e confrontar a situação real com a 
desejável, o que é feito, normalmente, por meio de pro-
cessos de auditoria na tentativa de compreender/orientar 
os processos da organização para o alcance de seus ob-
jetivos.
Objetivos do Controle Interno
Pessoa (2001, p.11), de forma muito clara, informa 
quais são as contribuições e responsabilidades do Sistema 
de Controle Interno:
“O Sistema de Controle Interno (no con-
texto de prestação de contas do administrador 
público) passa a ser instrumento de mudança, 
apoiando os gestores públicos na realização dos 
programas governamentais e estimulando a dis-
cussão sobre os resultados efetivos da gestão de 
recursos públicos e contribuindo para a prática 
da accountability **.”
(*) Fonte: Koontz & O’Donnell apud Antunes, 1998, p.61.
(**) “Obrigação de se prestar contas dos resultados obtidos, em função das responsabilidades que decorrem de uma delegação de poder” (Nakagawa, 1993, p.17 apud 
Pessoa, 2001).
Controle e Auditoria Pública
6
Fundamentação Legal do Controle 
Interno
As finalidades e atribuições do Controle Interno encon-
tram-se respaldadas numa vasta legislação federal que 
consideraremos nesta parte. Não se deve esquecer de que 
as legislações estadual e municipal sobre o controle in-
terno, quando existentes, trazem informações importantes 
com relação às atribuições, competências e operacionali-
zação do controle interno. 
Desnecessário ressaltar que o interessado deve perma-
nentemente buscar informações sobre a legislação e atua-
lização de normas, portarias, diretivas, decretos, entre ou-
tros, nos respectivos sites de Tribunais de Contas, Órgãos 
de Controle Interno dos Municípios e Estados, Agencias 
Reguladoras, Conselho Federal de Contabilidade - CFC, 
ATRICON – Associação de Tribunais de Contas, IBRACON 
– Instituto de Auditores Independentes, Banco Central, 
Controladoria Geral da União, Órgãos Internacionais como 
a INTOSAI, etc.
Lei Federal nº 4.320/64
A Lei Federal nº4.320/64, que estatui normas gerais 
de Direito Financeiro para elaboração e controle dos 
orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos 
Municípios e do Distrito Federal, cuidou do controle nos 
artigos 75 a 80 e 84.
Art.75 O controle da execução orçamentária 
compreenderá:
I – a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação 
de receita ou a realização de despesa, o nascimento 
ou a extinção de direitos e obrigações;
II – a fidelidade funcional dos agentes da administração, 
responsáveis por bens e valores públicos;
III – o cumprimento do programa de trabalho expresso 
em termos monetários e em termos de realização de obras 
e prestação de serviços*.
Art.76 O Poder Executivo exercerá os três tipos de 
controle a que se refere o artigo 75, sem prejuízo das 
atribuições do Tribunal de Contas ou órgão equivalente 
(que tem por atribuição legal o controle externo).
Art.77 A verificação da legalidade dos atos de execução 
orçamentária será prévia, concomitante e subseqüente.
A Constituição Federal de 1988 dispõe no seu artigo 165, 
parágrafo 9º, inciso II, que cabe à lei complementar: 
“estabelecer normas de gestão financeira e patrimonial da 
administração direta e indireta, bem como condições para 
a instituição e funcionamento de fundos”. No entanto, a 
referida lei, ainda, não foi editada.
Na realidade, as informações contábeis levantadas, 
atualmente, pelos órgãos públicos, com base nos 
demonstrativos exigidos pela Lei Federal 4.320/64, não 
traduzem a real situação financeira e patrimonial das 
entidades. 
Decreto-Lei nº200/67
O Decreto-Lei 200/67 representou a primeira tentativa 
de constituição de uma administração gerencial, propondo 
uma modernização administrativa (com conteúdo tecnicista) 
que teve por fundamento as seguintes premissas, segundo 
Ribeiro (2002):
 
• Implantação de uma administração científica no 
setor público (taylorismo);
• Expansão da intervenção estatal;
• Adoção de planejamento como instrumento de 
governo para o desenvolvimento;
• Transposição para o setor público de instrumentos 
de gestão do setor privado;
• Formalismo;
(*) Os programas de trabalho devem ser avaliados quanto às suas expressões monetárias fixadas no orçamento versus suas realizações e metas físicas cumpridas, algo 
que só veio a se consolidar com a Constituição Federal de 1988 quando da elaboração/execução das peças orçamentárias - Plano Plurianual (PPA), Lei das Diretrizes 
Orçamentárias (LDO) e Lei Orçamentária Anual (LOA).
Controle e Auditoria Pública
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• Tecnoburocracia;
• Influência da teoria dos sistemas;
• Descentralização administrativa;
• Formação de elites profissionais na administração 
pública;
• Foco no rendimento e na produtividade.
Explicitando, melhor, este fundamento, consideraremos, 
inicialmente, o estabelecido no art. 6º do DL 200/67: 
Art. 6º As atividades da Administração Federal 
obedecerão aos seguintes princípios fundamentais: 
 
I - Planejamento. 
 II - Coordenação. 
 III - Descentralização. 
 IV - Delegação de Competência. 
 V - Controle. 
O art.13 deste Decreto esclarece o que devemos 
entender por controle:
Art.13 O controle das atividades da Administração 
Federal deverá exercer-se em todos os níveis e em todos 
os órgãos, compreendendo, particularmente: 
 a) o controle, pela chefia competente (controle gerencial) 
da execução dos programas e da observância das normas 
que governam a atividade específica do órgão controlado; 
 b) o controle, pelos órgãos próprios de cada sistema 
(ou seja, o próprio controle interno de cada órgão) da 
observância das normas gerais que regulam o exercício 
das atividades auxiliares; 
 c) o controle da aplicação dos dinheiros públicos e da 
guarda dos bens da União pelos órgãos próprios do sis-
tema de contabilidade e auditoria (para provocar o leitor, 
faço a pergunta – nos controles da arrecadação e apli-
cação dos recursos públicos, feitos pelos órgãos da con-
tabilidade e auditoria, como poderíamos avaliar, além dos 
aspectos de legalidade dos gastos, a eficiência e eficácia da 
gestão pública?)
Interessante o leitor prestar atenção à atualidade do 
art.14 do mesmo diploma legal que encerra toda uma estra-
tégia de ação gerencial, em especial, quanto à consolidação 
de uma política de controles administrativos:
Art. 14. O trabalho administrativo será racionalizado me-
diante simplificação de processos e supressão de controles 
que se evidenciarem como puramente formais ou cujo cus-
to seja evidentemente superior ao risco. Um dos princípios 
extremamente relevantes do Controle Interno e referencia-
dos na Instrução Normativa nº01/01*, é a relação custo X 
benefício do controle. Essa relação implica considerarmos 
qual o benefício que vamos obter ao implantar um determi-
nado controle. 
Se o custo de implantação deste controle for superior ao 
benefício almejado, poderá, com certeza, inviabilizar e tor-
nar impraticável o procedimento de controle, com prováveis 
impactos na eficiênciaoperacional de todo o sistema.
 
Constituição Federal de 1988
A Constituição Federal deu grande impulso ao Sistema 
de Controle Interno, incumbindo os respectivos Poderes 
para estabelecê-lo e determinando o seu funcionamento 
de forma integrada entre o Executivo, o Legislativo e 
o Judiciário. Entre os artigos que cuidam do Controle 
Interno, citaremos os artigos 31, 70 e 74 e o não menos 
relevante art.37 que ainda, lamentavelmente, carece de 
maior divulgação junto à Administração Pública.
Art.31 A fiscalização do Município será exercida pelo 
Poder Legislativo Municipal, mediante controle externo, 
e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo 
Municipal, na forma da lei.
Art.37 Este artigo da Constituição Federal diz respeito 
aos Princípios da Administração Pública Direta e Indireta, a 
que todos os gestores/servidores públicos devem atender 
e que muito tem a ver com as melhores práticas de con-
trole interno. Os princípios referenciados são: legalidade, 
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência**.
(*)IN nº01/2001 – Define diretrizes, princípios, conceitos e aprova normas técnicas para a atuação do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal (de 
fundamental conhecimento para todos aqueles que integram o Controle Interno das Unidades).
(**) Eficiência foi guindada a princípio constitucional pela EC nº19/88.
Controle e Auditoria Pública
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Art.70 – A fiscalização contábil, financeira, orçamen-
tária, operacional e patrimonial da União e das entidades 
da administração direta e indireta, quanto à legalidade, 
legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e 
renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacio-
nal, mediante controle externo, e pelo sistema de controle 
interno de cada Poder.
Parágrafo único. Prestará contas (accountability) qual-
quer pessoa física ou entidade pública que utilize, arreca-
de, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valo-
res públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em 
nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.
Art.74 Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário 
manterão, de forma integrada, sistema de controle interno 
com a finalidade de:
I – avaliar o cumprimento das metas previstas no pla-
no plurianual (PPA), a execução dos programas de 
governo e dos orçamentos da União;
II – comprovar a legalidade e avaliar os resultados, 
quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamen-
tária, financeira e patrimonial nos órgãos e entida-
des da administração federal, bem como a aplica-
ção de recursos públicos por entidades de direito 
privado;
III – exercer o controle das operações de crédito, avais e 
garantias, bem como dos direitos e haveres da União; 
IV – apoiar o controle externo no exercício de sua mis-
são institucional
Uma leitura atenta destes artigos nos remete às res-
ponsabilidades e competências daquele que promoverá a 
fiscalização (não devemos nos esquecer do princípio de 
separação e independência dos poderes, art.2º da CF), 
mas não fixa a obrigatoriedade da instituição de um sis-
tema de controle interno, nem mesmo estabelece prazos 
para a implantação desse sistema.
Lei Complementar 101/2000 – Lei da 
Responsabilidade Fiscal (LRF)
A edição da LRF trouxe novas exigências para a Admi-
nistração Pública, promovendo a necessidade de implan-
tação de um sistema de gestão eficaz e responsável e, em 
especial, deslocando a ênfase para os resultados, atingi-
mento de metas, avaliação e controle de custos (ainda 
incipiente nas Entidades Públicas).
Apesar da Lei de Responsabilidade Fiscal ter sido editada 
há mais de 10(dez) anos, ainda assim, há pouco o que se 
comemorar em termos de transparência da gestão. Os si-
tes eletrônicos dos órgãos públicos, em especial, das prefei-
turas municipais estão desatualizados e incompletos, com 
pouca informação relevante e útil ao usuário/contribuinte/
cidadão. A divulgação abrangente dos demonstrativos con-
tábil–financeiros exigidos pela legislação (LRF e 4.320/64) 
está longe de ser uma realidade para a maior parte dos 
municípios. Outra restrição importante é a linguagem qua-
se hermética com que esses demonstrativos são redigidos. 
Exige-se um conhecimento razoável de contabilidade pú-
blica para se extrair informações úteis e precisas ou para 
se ter uma idéia de como a gestão operacionaliza seus ob-
jetivos, quais os resultados alcançados e os impactos da 
administração no dia a dia do cidadão.
A LRF estabelece normas de finanças públicas para a 
responsabilidade na gestão fiscal e ressalta o controle in-
terno, de forma mais específica, nos artigos 54 e 59, do 
capítulo da transparência, controle e fiscalização. 
Esquematicamente, podemos vislumbrar os pilares da 
LRF – planejamento, equilíbrio das contas, transparência e 
controle - por meio do seguinte quadro: 
 
A LEI DA RESPONSABILIDADE FISCAL:
Propõe: Ação Planejada e Transparente
Prevê: Riscos capazes de afetar o 
equilíbrio das contas públicas
Novo Padrão de Governo: Iniciativa 
Controle e Auditoria Pública
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Privada com Governança Corporativa
Promove a idéia de - ACCOUNTABILITY
Foco no desempenho,
RESPONSABILIZAÇÃO e dever de PRESTAR CONTAS 
Controle Interno - mais eficiente, eficaz e efetivo 
Art. 1º Esta Lei Complementar estabelece normas de 
finanças públicas voltadas para a responsabilidade na 
gestão fiscal, (...),
§1º. A responsabilidade da gestão fiscal pressupõe 
a ação planejada e transparente, em que se previnem 
riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio 
das contas públicas, mediante o cumprimento de metas 
de resultados entre receitas e despesas e a obediência a 
limites e condições no que tange à renúncia de receita, 
geração de despesas com pessoal, da seguridade social 
e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de 
garantia e inscrição em Restos a Pagar.
A quem, então, compete a prevenção de riscos e 
correção de desvios, capazes de afetar o equilíbrio das 
contas públicas e, além disso, o acompanhamento/
verificação	do	cumprimento	das	metas estabelecidas 
e dos limites previstos na legislação? 
Claramente, um dos pilares da LRF é o Controle Interno.
> Prevenção de Riscos
> Correção de Desvios 
> Acompanhamento/Verificação 
do cumprimento das metas
> Verificação da obediência aos limites da LRF
(v.art.59 - gastos com pessoal, 
crédito, restos a pagar, dívida etc.)
Art.54 Ao final de cada quadrimestre será emitido 
pelos titulares dos Poderes e órgãos referidos no art.20, o 
Relatório de Gestão Fiscal, assinado pelo:
I – Chefe do Poder Executivo;
II - ...
...
Parágrafo único. O relatório também será assinado pelas 
autoridades responsáveis pela administração financeira e 
pelo controle interno ...
Art. 59 O Poder Legislativo, diretamente ou com o 
auxílio dos Tribunais de Contas, e o sistema de controle 
interno de cada Poder e do Ministério Público, fiscalizarão 
o cumprimento das normas desta Lei Complementar, com 
ênfase no que se refere a: ...
I – atingimento das metas estabelecidas na lei de 
diretrizes orçamentárias (LDO);
II – limites e condições para realização de operações 
de crédito e inscrição em Restos a Pagar;
III – medidas adotadas para o retorno da despesa total 
com pessoal ao respectivo limite nos termos dos arts. 22 e 23;
IV – providências tomadas, conforme o disposto 
no art.31, para recondução dos montantes das dívidas 
consolidada e mobiliária aos respectivos limites;
V – destinação dos recursos obtidos com a alienação 
de ativos, tendo em vista as restrições constitucionais e as 
desta Lei Complementar;
VI – cumprimento do limite de gastos totaisdos 
legislativos municipais, quando houver.
Nesse sentido, a LRF, ao legitimar a obrigatoriedade do 
controle interno, passou a trazer uma maior preocupação 
aos gestores públicos, tanto do poder federal, como do 
estadual e municipal com a necessidade de instituição de 
um controle interno eficiente, eficaz e efetivo.
A síntese, a seguir, dá a medida exata do que se espera 
dos controles internos nesse novo momento para a gestão 
pública, em especial, após as edições da LRF e da Lei 
10.028/2000 – Lei de Crimes Fiscais, que tipifica os crimes 
e fixa penas por infrações à LRF (Cavalheiro, 2001):
Controle e Auditoria Pública
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“A criação de controles internos para evitar o abuso de 
poder, o erro, a fraude e, principalmente, a ineficiência 
é fundamental para que os Municípios resguardem os 
seus ativos, assegurem a fidelidade e integridade dos 
registros, demonstrações, informações e relatórios 
contábeis; conheçam efetivamente a realidade municipal, 
estabeleçam e conheçam os seus compromissos com a 
gestão; orientem e estimulem a organização estrutural e 
funcional, comunicando as diretrizes administrativas aos 
setores envolvidos.”
Sistema de Controle Interno
Neste item, cuidaremos do que é um Sistema de 
Controle Interno; qual a diferença entre Sistema de Controle 
Interno e o próprio Controle Interno, quais as unidades 
ou subsistemas que integram um Sistema de Controle 
Interno; aspectos polêmicos da vinculação hierárquica 
do SCI; Atribuições e Competências das Unidades Central 
e Setorial (Regional); Finalidade e Abrangência do SCI; 
Organização Administrativa e Contribuição do SCI; 
Responsabilidade pelo SCI; Tipos de Controles Internos 
e Composição da equipe de trabalho e Perfil Profissional.
Definição de Sistema
“A ação de administrar, em qualquer organização de 
caráter público ou privado, pode ser enfocada sob a óptica 
da estrutura organizacional, pela qual a ênfase está na 
distribuição das tarefas e responsabilidades, ou sob o 
enfoque	sistêmico, quando o que se busca é identificar 
o processo adotado para se atingir um resultado, ou 
seja, o conjunto de atividades afins, independentemente 
de quem as exerce, perpassando o próprio organograma.” 
(Cruz; Glock, 2003, p.43).
Sistema é um conjunto de funções e processos, 
logicamente estruturados, de modo a possibilitar 
o planejamento, a coordenação e o controle das 
atividades organizacionais, com a finalidade de 
atender aos objetivos da Entidade.
O enfoque	sistêmico provém da Teoria dos Sistemas, 
Cibernética e Biologia que compreende a realidade 
como um conjunto de sistemas e para entender esta 
realidade, precisamos analisar as relações entre as partes 
dos sistemas (ou subsistemas).
Os sistemas (ou subsistemas) influenciam-se mutu-
amente. Toda organização é cercada pelo seu ambiente 
(externo), e o papel da administração é cuidar para que o 
sistema, globalmente, tenha um bom desempenho.
O seguinte esquema é bastante utilizado pelo enfoque 
sistêmico das organizações, em que as informações/mate-
riais/insumos, que entram no sistema (inputs), são trans-
formados/processados, obtendo-se, por conseqüência, um 
resultado, um produto/bens/serviços (outputs). 
A retroalimentação (feedback) permite re-analisar/fil-
trar/garimpar alternativas de ações conforme os resulta-
dos obtidos.
Quando concentramos nossa atenção nas saídas da 
organização considerada como sistema, estamos preocu-
pados com sua finalidade. Quanto maior for a capacidade 
do sistema cumprir a finalidade para a qual foi concebida, 
maior será sua eficácia, que é avaliada comparando os 
objetivos com os resultados:
Eficácia = Resultados (objetivos) alcançados/objetivos 
(resultados) pretendidos
Ao concentrarmos nossa atenção nos recursos, passa-
mos a analisar a eficiência. Um sistema é eficiente quando 
utiliza racionalmente seus recursos. Quanto mais racional 
for o uso dos recursos, mais produtivo e eficiente será o 
sistema. A eficiência é avaliada pela fórmula:
Controle e Auditoria Pública
11
Eficiência = Resultados (objetivos) alcançados/recursos 
utilizados
O que é um sistema de controle Interno?
 
Um Sistema de Controle Interno (Pessoa, 2001) 
compreende, segundo o IFAC (The International Federation 
of Accountants) o conjunto de políticas e procedimentos 
adotados pela administração de uma entidade para ajudá-
la a atingir o objetivo de assegurar, tanto quanto for 
praticável, um modo ordenado e eficiente de conduzir seus 
negócios, incluindo
“cumprimento de políticas administrativas, a 
salvaguarda de ativo, a prevenção e detecção de fraude 
ou erro, a precisão e integridade dos registros contábeis, 
e a preparação oportuna de informações financeiras 
confiáveis”.
Desse modo, não se deve confundir Sistema de 
Controle Interno com Auditoria Interna (um dos braços 
do Sistema de Controle Interno, responsável por verificar 
a implementação e efetividade dos controles internos) 
ou com Órgão (Unidade) Central de Coordenação 
de Controle Interno, que tem por responsabilidade a 
coordenação e sistematização das atividades de controle 
da organização.
De acordo com Peleias (2003, p.6), um adequado 
sistema de controle interno deve possuir algumas 
características, que podem ser, com pequenos ajustes, 
incorporadas ao setor público:
• “Ser confiável;
• Estar adequado à realidade, complexidade e porte 
da empresa;
• Ser estável para propiciar um adequado ambien-
te de controle e flexível o suficiente para permitir 
modificações que contribuam para a rápida adap-
tação da empresa ao novo ambiente de negócios;
• Possibilitar o acompanhamento e o controle tem-
pestivo das atividades, processos de negócios e 
ciclos de transações;
• Permitir a otimização no uso dos recursos;
• Propiciar a salvaguarda dos ativos;
• Prevenir e detectar roubos e fraudes;
• Apresentar uma estrutura organizacional (com or-
ganograma funcional), estabelecer relações orga-
nizacionais e limites de autoridade;
• Elaborar instruções operacionais escritas, aprova-
ções e linhas de autoridade claramente definidas;
• Apresentar uma estrutura contábil adequada, 
considerando contabilidade geral, de custos, or-
çamentos, execução fiscal, rotinas de fechamento 
contábil, procedimentos de auditoria e respectivos 
manuais;
• Selecionar/admitir empregados com qualificação 
profissional compatível com sua autoridade e atri-
buições.”
Organização Administrativa de um 
Sistema de Controle Interno
Definindo o Sistema de Controle Interno - SCI (Ca-
valheiro, 2001) como um “conjunto de unidades técnicas, 
articuladas a partir de um órgão central de coordenação, 
orientadas para o desenvolvimento das atribuições do 
Controle Interno, indicados na Constituição e normatiza-
dos em cada nível de Governo”, não nos sobram dúvidas 
de que cada divisão/setor/área da Entidade deve possuir 
seu controle interno.
A estruturação do Sistema de Controle Interno do 
Poder Público pode ser realizada a partir da criação de 
uma Controladoria Geral do Município* que exerceria 
o papel de Órgão Central do Controle Interno e estaria 
subordinada diretamente ao Gabinete do Prefeito.
(*) Ou Coordenadoria, Órgão Central, Unidade Central, Auditoria Geral etc. O que importa é que se tenha uma Unidade Central responsável pela implementação/gestão 
e coordenação do Sistema de Controle Interno. 
Controle e Auditoria Pública
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O Sistema de Controle Interno poderia ser integrado 
pelos seguintes unidades/subsistemas, entre outros, a 
título de exemplificação:
> Serviços de Planejamento e Orçamento;
> Unidades Administrativas de Controle Interno das 
Secretarias Municipais, Subprefeituras, Autarquias eEmpresas Municipais;
> Órgãos de Assessoria Jurídica/Assessoria de Obras 
Públicas/Coordenação de Normas Técnicas/Assessoria de 
Comunicação Social;
> Assessoria de Tecnologia de Informação - TI e de 
Análise de Custos;
> Auditoria Interna/Auditoria de Gestão e Operacional;
> Ouvidoria e Correição.
Controle e Auditoria Pública
13
Cruz e Glock (2003) são enfáticos ao considerar que a 
institucionalização das atividades/procedimentos do Siste-
ma de Controle Interno deve ser na forma de lei (e não 
decreto, portaria ou outro instrumento). 
Esse documento legal deve “retratar como a comunida-
de (Município) vê a questão e não apenas a visão do Chefe 
do Poder Executivo, o qual, de certa forma, subordina-se 
ao sistema.” A título de exemplo, citamos a organização 
da Controladoria Geral do Município do Rio de Ja-
neiro, primeiro Município brasileiro a ter um órgão dedica-
do exclusivamente ao controle interno (Lei nº2.068/1993):
A implantação de uma Controladoria, como gestora das 
informações gerenciais, financeiras, contábeis, logísticas 
e patrimoniais – dentro de um modelo de administração 
gerencial voltada a uma política de resultados, deve apre-
sentar, segundo o Prof. Lino da Silva (2002, p.216), as 
seguintes características:
>> “Permite avaliar com precisão a economicidade, a 
eficiência e a eficácia da gestão;
>> Rompe com o controle burocrático e formal e pas-
sa ao controle baseado nos resultados;
>> Permite maior participação da sociedade nas de-
cisões do Governo, pois desde a elaboração do orçamento 
vê o cidadão como beneficiário das ações do Governo;
>> Desloca a ênfase dos procedimentos internos 
(meios) para resultados (fins).”
Responsabilidade pelo Sistema de 
Controle Interno
“Não existe a figura do responsável pelo controle 
interno, pois todos são responsáveis, cada um em relação 
a sua área de atuação. Existe, sim, a figura do responsável 
pelo órgão central do sistema de controle interno ou pela 
unidade de coordenação do controle interno, formalmente 
constituída, a qual, por imposição legal, deverá assumir, 
também o exercício de alguns controles relevantes” (Cruz, 
Glock, 2003, p.26).
O Sistema de Controle Interno é de responsabilidade da 
administração da Entidade. Cabe ao auditor, no entanto, 
efetuar sugestões para o aprimoramento do sistema de 
controles bem colaborar com a sua efetividade. 
Portanto, uma vez existindo controles na Unidade, a 
responsabilidade pela qualidade/manutenção e aperfeiço-
amento dos mesmos é dos servidores que respondem pela 
Unidade.
É importante lembrarmos o §1º, art.74 da Constituição 
Federal, que estabelece a responsabilidade daqueles que 
cuidam do Controle Interno, perante o Tribunal de Contas:
“Art.74 .... 
§1º Os responsáveis	 pelo	 controle	 interno, ao 
tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou 
ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da 
União (ou ao Tribunal de Contas que couber), sob pena de 
responsabilidade solidária.”
Como bem nos alerta Cruz e Glock (2003, p.53), a 
comunicação de irregularidades/ilegalidades aos respec-
tivos TCs, consolidar-se-á “se não forem adotadas as me-
didas internas para apuração das irregularidades, através 
dos instrumentos da tomada de contas, especial da sin-
dicância ou do processo administrativo disciplinar, com a 
aplicação das medidas cabíveis. (...) Tomando ciência de 
situações dessa ordem, o administrador (a quem cabe 
a responsabilidade pela gestão) é obrigado a promover 
a imediata apuração, sob pena de ser enquadrado em 
crime de condescendência, previsto no art.320 do Código 
Penal.”
A LRF (art.54, § único) também prevê que o servidor 
que responder pela Unidade de Controle Interno deve as-
sinar (portanto, estabelecendo a responsabilidade solidá-
ria) o Relatório de Gestão Fiscal.
Atribuições e Competências das 
Unidades Central e Setorial
Admitindo-se o enfoque sistêmico como modelo de 
gestão do Sistema de Controle Interno, a Unidade Cen-
tral (UCCI), terá amplo acesso a todos os Órgãos da 
Controle e Auditoria Pública
14
Administração Direta bem como Indireta (incluindo 
empresas, autarquias, fundos, concessionários de serviços 
públicos, fundações, organizações do terceiro setor etc.).
À Unidade Central, caberia um rol bastante extenso 
de competências/responsabilidades que se encontram 
respaldadas em textos legais, contempladas nos seguintes 
dispositivos:
> Artigos 31, 70 e 74 da Constituição Federal;
> Artigos 54, § único, 55 e 59 da Lei da Responsabilidade 
Fiscal;
> Portarias, Resoluções etc de Tribunais de Contas 
para remessa de informações, atendimento às normas e 
dispositivos administrativos e contábeis;
> Legislações Estaduais e Municipais relacionadas ao 
controle interno/prestação de contas/tomada de contas/
adiantamentos/suprimento de fundos/controle de bens 
patrimoniais etc.
Às Unidades (Órgãos) Setoriais - unidades componentes 
da estrutura organizacional do Município, caberiam as 
seguintes responsabilidades (Cruz e Glock, 2003):
“Exercer o controle, através dos diversos níveis de 
chefia, dos diversos sistemas administrativos, objetivando 
o cumprimento dos programas, objetivos e metas 
espelhadas no PPA, na LDO e nos Orçamentos;
Exercer o controle sobre a observância à legislação e 
às normas gerais que orientam a atividade específica dos 
órgãos de cada sistema e que regulam o exercício das 
atividades auxiliares;
Exercer o controle sobre o uso e guarda de bens 
pertencentes ao Município, colocados à disposição de 
qualquer pessoa física ou entidade que os utilize no 
exercício de suas funções;
Avaliar, sob o aspecto da legalidade, a execução dos 
contratos, convênios e instrumentos congêneres, afetos 
ao respectivo sistema administrativo, em que o Município 
seja parte.”
Vinculação Hierárquica do Sistema de 
Controle Interno
Da Silva (2002) menciona três possíveis tipos de estruturas 
do Órgão de Controle Contábil como sendo: centralizada 
(para municípios de pequeno porte), descentralizada e 
integrada. De maior interesse, comentaremos os modelos 
de estruturas - descentralizada e integrada. Na estrutura 
do tipo descentralizada, cada Unidade do Governo tem 
seu próprio órgão de contabilidade, havendo um núcleo 
central incumbido da centralização, normalização técnica 
e fiscalização. 
Para o Município de São Paulo, o Decreto nº37.025/97 
que disciplina o Sistema de Controle Interno, prevê 
exatamente esta estrutura, pois em seu art.1º estabelece 
que o Controle Interno do Poder Executivo será exercido 
pelos diversos órgãos da Administração Direta e Indireta, 
sob a fiscalização da Secretaria das Finanças.
A estrutura integrada pressupõe a existência de um ór-
gão central de controle com delegações funcionando nos 
respectivos órgãos. Essas delegações são técnica e admi-
nistrativamente subordinadas ao núcleo central do siste-
ma. Este é o caso do Município do Rio de Janeiro, onde 
o Órgão Central, instituído como Sistema Integrado de 
Fiscalização Financeira, Contabilidade e Auditoria, é a Con-
troladoria Geral do Município, subordinada diretamente ao 
Prefeito. 
A ação setorial do Sistema Integrado é desempenhado 
por agentes setoriais subordinados técnica e administrati-
vamente à Controladoria Geral do Município (Lei Munici-
pal-RJ nº2.068/93).
As vantagens dessa última estrutura, segundo o autor, 
são:
• “Unidade de comando administrativo, que asse-
gura o comando técnico;
• Unidade de quadro de pessoal técnico, que possi-
bilita maior especialização;
Controle e Auditoria Pública
15
• Uniformidade de procedimentos;
• Viabilidade de maior velocidade na obtenção de 
informações;• Garantia de adequada autonomia técnica, indis-
pensável a exercício da função de controle.”
Diferenças entre Sistema de Controle 
Interno e Controles Internos e Auditoria 
Interna
Não devemos confundir Controle Interno e Auditoria 
Interna, bem como precisamos diferenciar claramente os 
Controles Internos de um Sistema de Controles Inter-
nos. 
A auditoria interna pode constituir uma unidade ad-
ministrativa (que compõe o sistema de controle interno), 
responsável pela avaliação sistemática e programada da 
efetivação dos controles internos. 
Representa um órgão, dentro da estrutura organizacio-
nal, que tem como preocupação o acompanhamento, re-
visão, avaliação e aprimoramento dos controles internos.
Auditoria Interna: conceituação
A Auditoria Interna é, assim, conceituada pelo renomado 
Instituto de Auditores Internos (IIA, 2002) como sendo:
“Atividade independente*, de fornecimento de segu-
rança objetiva e de consultoria que visa acrescentar valor 
a uma organização e melhorar suas operações. Trazendo 
para a organização uma abordagem sistemática e disci-
plinada para avaliação e melhora da eficácia de seus pro-
cessos de gerenciamento de risco, controle e governança, 
ajuda a atingir seus objetivos.”
Entre os objetivos da Auditoria Interna, citados por 
Paula (1999), que devem ser perseguidos, encontram-se 
os mencionados no quadro abaixo: 
• “Assessorar a administração, gerando informa-
ções para a tomada de decisões;
• Exame e avaliação dos sistemas de controle, bem 
como da qualidade do desempenho das áreas;
• Salvaguardar os ativos e comprovar sua existên-
cia;
• Certificar se os objetivos operacionais e de negó-
cios estão sendo atingidos e se os meios utilizados 
são os mais adequados e eficientes;
• Agregar valor aos produtos – ação voltada para 
a melhoria dos controles e não para identificação 
de erros;
• Assegurar observância às políticas, planos, proce-
dimentos e leis;
• Acompanhar e avaliar providências e soluções 
adotadas em relação às recomendações e suges-
tões apresentadas nos Relatórios de AI;
• Coordenar e controlar o atendimento ao Tribunal 
de Contas quanto às demandas de informações, 
diligências e Auditorias realizadas nas empresas;
• Identificar desvios possíveis no atingimento às di-
retrizes/políticas definidas pela Administração;
• Desenvolver controles que possibilitam informar à 
direção dos riscos que podem influir nos resulta-
dos da organização;
• Evidenciar oportunidades a serem exploradas.”
O processo de auditoria é multidisciplinar, podendo 
contar com o uso de trabalho de especialistas de 
outras áreas do conhecimento, quando necessário para 
determinados esclarecimentos e pareceres técnicos.
Como podemos entender o Controle Interno?
A Norma NBC T-16.8 – Controle Interno do Conselho 
Federal de Contabilidade, editada em 21 de novembro de 
2008, traz o seguinte conceito de controle interno:
(*) a independência é colocada como premissa para uma avaliação técnica responsável e objetiva.
Controle e Auditoria Pública
16
“Controle Interno sob o enfoque contábil compreende o 
conjunto de recursos, métodos, procedimentos e processos 
adotados pela entidade do setor público, com a finalidade de:
(a) salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos 
componentes patrimoniais;
(b) dar conformidade ao registro contábil em relação ao 
ato correspondente;
(c) propiciar a obtenção de informação oportuna e ade-
quada;
(d) estimular adesão às normas e às diretrizes fixadas;
(e) contribuir para a promoção da eficiência operacional 
da entidade;
(f) auxiliar na prevenção de práticas ineficientes e an-
tieconômicas, erros, fraudes, malversação, abusos, 
desvios e outras inadequações.” (grifos nossos)
A avaliação do sistema contábil e de controles internos 
pelo auditor deve considerar os seguintes aspectos:
a. ambiente de controle existente na entidade; 
b. procedimentos de controle adotados pela administra-
ção da entidade.
A avaliação do ambiente de controle existente deve con-
siderar:
a. a definição de funções de toda a administração;
b. o processo decisório adotado na entidade;
c. a estrutura organizacional da entidade e os méto-
dos de delegação de autoridade e responsabilidade;
d. as políticas de pessoal e segregação de funções; 
e. o sistema de controle da administração, incluindo as 
atribuições da auditoria interna, se existente.
A avaliação dos procedimentos de controle deve consi-
derar:
a. as normas para elaboração de demonstrações con-
tábeis e quaisquer outros informes contábeis e ad-
ministrativos, para fins quer internos quer externos;
b. a elaboração, revisão e aprovação de conciliação de 
contas;
c. a sistemática revisão da exatidão aritmética dos re-
gistros;
d. a adoção de sistemas de informação computadori-
zados e os controles adotados na sua implantação, 
alteração, acesso a arquivos e geração de relató-
rios;
e. os controles adotados sobre as contas que regis-
tram as principais transações da entidade;
f. o sistema de aprovação e guarda de documentos;
g. a comparação de dados internos com fontes exter-
nas de informação;
h. os procedimentos de inspeções físicas periódicas 
em ativos da entidade;
i. a limitação do acesso físico a ativos e registros; e
j. a comparação dos dados realizados com os dados 
projetados.”
Tipos de Controles Internos
Dividem-se em: Contábeis, Administrativos, no Proces-
samento de Informações e Ambiental (Da Silva; Guima-
rães, 2004):
Contábeis: Visam a proteger o patrimônio e exatidão/
fidedignidade dos registros contábeis. A proteção do pa-
trimônio contra fraudes ou atividades ilícitas, preventiva-
mente, deve ser assegurada por procedimentos como os 
discriminados abaixo:
> Carta de fiança ou seguro fidelidade para coi-
bir fraudes (risco operacional);
 
> Rodízio de funcionários com o objetivo de re-
duzir a ocorrência de erros e fraudes e melhorar o desem-
penho;
 
> Comprovações independentes realizadas por audi-
torias, contagens físicas de bens e circularização de tercei-
ros (trata-se de confirmação por terceiros de saldos e/ou 
transações realizados);
 
> Minimização de erros e desperdícios através de 
ações preventivas, detectivas e corretivas;
Controle e Auditoria Pública
17
 
> Estabelecimento de alçadas progressivas as ope-
rações devem ser realizadas mediante prévia autorização. 
Administrativos: Os procedimentos e registros dizem 
respeito aos recursos e processos de decisão e levam à 
autorização de transações e atividades pela administração, 
de maneira que ajude a eficiência das operações e atingi-
mento das metas e objetivos programados. Os objetivos 
principais são:
> Promoção da eficiência operacional – com a utilização 
de métodos, políticas e procedimentos bem definidos, 
normas possíveis de serem cumpridas e colaboradores 
capacitados e treinados para o desenvolvimento das 
atividades;
> Adesão à política da administração – a auditoria 
tem um papel fundamental, por ocasião da realização 
das revisões do sistema de controles, examinando quais 
transações efetuadas pela Entidade não estão de acordo 
(“não conforme”) com as políticas estabelecidas pela 
Direção. 
No	 processamento	 de	 informações: Aborda os 
controles aplicados aos sistemas informatizados e de 
grande importância para os sistemas de controles internos 
e em rápida expansão e utilização na área pública (a 
exemplos do SIAFI na área federal e SIAFEM nos Estados 
e Municípios), com destaque no uso de meios eletrônicos 
para disseminação de estatísticas governamentais e 
prestação de serviços (e-governo). Incluem:
> Controlesde integridade/conformidade – 
correspondem ao ambiente da tecnologia de informação/
medidas de padronização de gestão/procedimentos 
de segurança física e lógica das informações da 
organização.
 
 > Controle de aplicativos – registro/processamento/
relato de dados de cada aplicativo. Controle de entrada, 
processamento e saída de dados.
Ambientais: Preocupação das Entidades com o seu 
desempenho ambiental, controle dos impactos ambientais 
de suas atividades e desenvolvimento de políticas/medidas 
preventivas e preocupação com um desenvolvimento 
sustentável. 
A auditoria ambiental, cada vez mais necessária e em 
rápida expansão, ocupa um lugar bastante destacado, 
em especial, em licitações e obras públicas que envolvam 
impacto ambiental. Concomitante ao controle de execução 
física da obra, deve ocorrer o controle de custos incorridos. 
O processo de monitoramento e mensuração das etapas 
necessárias ao controle ambiental pode gerar informações 
quanto aos resultados físicos e financeiros.
Composição da Equipe de Trabalho e 
Perfil Profissional
Segundo Cruz e Glock (2003), recomenda-se, ao se 
institucionalizar o sistema de controle interno, criar os 
cargos necessários no quadro permanente de pessoal, ou 
seja, com servidores efetivos da administração, por meio 
de concurso público. 
Remete-se a lei que estabelecerá os cargos, o nível 
de escolaridade exigido e demais requisitos profissionais 
compatíveis com o exercício da função, tais como amplos 
conhecimentos sobre legislação vigente e matéria orça-
mentária, financeira e contábil, além de dominar os con-
ceitos de controle interno e de auditoria. 
A atividade do titular da Unidade de Coordenação do 
Controle Interno é de confiança do Estado e não do gestor. 
As demais pessoas que integram o sistema de controle 
interno podem ser designadas (por ato do Prefeito, Go-
vernador), para, em paralelo a suas atividades normais, 
atuarem como representantes dos órgãos setoriais do SCI.
Ter sempre em mente as restrições legais de 
contratação de pessoal, em obediência aos limites 
(*) Recomendamos como complemento de estudos para elaboração do Código de Ética o “Código de Ética e Normas de Auditoria, INTOSAI – Organização Internacional 
de Entidades Fiscalizadoras Superiores, 2005”.
Controle e Auditoria Pública
18
impostos pela LRF (art. 16 a 24), dado o acréscimo 
na folha de pagamento, bem como na política de 
concessão de gratificações pela função exercida.
Visando ao aperfeiçoamento do quadro de pessoal que 
atua no Sistema de Controle Interno, é fundamental a in-
clusão de atividades de treinamento e capacitação perma-
nentes, incluindo rodízio de funções, podendo contemplar 
cursos presenciais, semi-presenciais, on line, workshops, 
coaching, seminários e cursos de pós-graduação (lato e 
strictu senso).
A Instrução Normativa 01/01*, referente ao Sistema 
de Controle Interno (SCI) do Poder Executivo Federal, em 
seu capítulo VII – Normas Fundamentais e Seção II traz 
as Normas relativas aos servidores do Trabalho no Sistema 
de Controle Interno, que, podem, inclusive, servir de fun-
damento para a elaboração de um Código de Conduta 
para os servidores do setor:
> A conduta do servidor do SCI deve se pautar pelo 
Código de Ética de sua respectiva profissão/especialização 
profissional;
> Para o contador/auditor, ressaltamos a impor-
tância do conhecimento das seguintes Resoluções: CFC 
nº821/97 – Normas Profissionais do Auditor Independente 
e CFC nº781/95 – Normas Profissionais do Auditor Interno 
(competência técnico-profissional, autonomia profissional, 
responsabilidade do auditor interno na execução dos tra-
balhos, relacionamento com profissionais de outras áreas, 
sigilo e cooperação com o auditor independente); 
> Atividade de controle é de caráter multidisciplinar 
e realizada em equipe, devendo o espírito de cooperação 
entre os servidores e chefias prevalecer sobre posiciona-
mentos pessoais; 
> O servidor deve adotar comportamento ético, 
cautela e zelo profissional. Isto significa que o servidor se 
obriga a proteger os interesses da sociedade, não poden-
do valer-se da função em benefício próprio ou de terceiros, 
ficando obrigado a guardar confidencialidade (sigilo) das 
informações obtidas, não devendo revelá-las a terceiros, 
sem autorização específica, salvo se houver obrigação le-
gal ou profissional de assim proceder;
> Deve manter independência que assegure impar-
cialidade de seu julgamento, nas fases de planejamento, 
execução e emissão de sua opinião;
> Procurar apoiar-se em documentos e evidências 
que permitam convicção da realidade ou veracidade dos 
fatos ou situações examinadas (objetividade);
> Em função de sua atuação multidisciplinar, o pro-
fissional possuir um conjunto de conhecimentos técnicos, 
experiência e capacidade para o adequado cumprimento 
do objetivo do seu trabalho, implicando atualização cons-
tante;
> Deve ter habilidades no trato, verbal e escrito, 
com pessoas e instituições, respeitando superiores, subor-
dinados e pares, bem como aqueles com os quais se rela-
ciona profissionalmente.
Princípios de Controle Interno e 
Procedimentos de Avaliação dos 
Controles Internos 
Princípios de Controle Interno
A existência de controles internos eficientes, eficazes 
e seguros, contribui, de forma acentuada, para a geração 
de informações fidedignas que, adequadamente inseridas 
em um banco de dados, permitem ao gestor construir um 
painel de indicadores que mostram como estão sendo con-
duzidas as ações e se elas convergem para o alcance da 
missão e objetivos da Entidade.
A IN 01/01 estabelece como princípios de controle in-
terno administrativo:
“I. relação custo X benefício – consiste na avaliação do 
custo de um controle em relação aos benefícios que ele 
possa proporcionar (V. comentários sobre este princípio no 
subitem 3.2, art.14 do DL 200/67);
II. qualificação adequada, treinamento e rodízio de 
funcionários – a eficácia dos controles internos está dire-
Controle e Auditoria Pública
19
tamente relacionada com a competência, formação pro-
fissional e integridade do pessoal. É imprescindível haver 
uma política de pessoal que contemple:
a. seleção e treinamento de forma criteriosa e siste-
matizada, buscando melhor rendimento e menores custos;
b. rodízio de funções, com vistas a reduzir/eliminar 
possibilidades de fraudes; 
c. obrigatoriedade de funcionários gozarem férias 
regularmente, como forma, inclusive, de evitar a dissimu-
lação de irregularidades.
III. delegação de poderes e definição de responsabili-
dades – a delegação de competência, conforme previsto 
em lei, será utilizada como instrumento de descentraliza-
ção administrativa, com vistas a assegurar maior rapidez 
e objetividade às decisões. O ato de delegação deverá in-
dicar, com precisão, a autoridade delegante, delegada e o 
objeto da delegação. 
Assim sendo, em quaisquer unidades/entidades, de-
vem ser observados:
a. existência de regimento/estatuto e organograma 
adequados, em que a definição de autoridade e conseqüen-
tes responsabilidades estejam explícitas, claras e satisfaçam 
plenamente as necessidades da organização; e
b. manuais de rotinas/procedimentos que conside-
rem as funções de todos os setores do órgão/entidade. 
Manuais de procedimentos, rotinas ou atividades é o meio 
mais econômico de “salvaguardar” a memória da organi-
zação. A disseminação do conhecimento é vital às organi-
zações modernas.
IV. segregação de funções – a estrutura das unidades/
entidades deve prever a separação entre as funções de 
autorização/aprovação de operações, execução, controle 
e contabilização,de tal forma que nenhuma pessoa dete-
nha competências e atribuições em desacordo com este 
princípio;
V – instruções devidamente formalizadas – para atingir 
um grau de segurança adequado é indispensável que as 
ações, procedimentos e instruções sejam disciplinados e 
formalizados por meio de instrumentos eficazes e especí-
ficos: ou seja, claros e objetivos e emitidos por autoridade 
competente;
VI – controle sobre as transações – é imprescindível es-
tabelecer o acompanhamento dos fatos contábeis, finan-
ceiros e operacionais, objetivando que sejam efetuados 
mediante atos legítimos, relacionados com a finalidade da 
unidade/entidade e autorizados por quem de direito; 
VII – aderência a diretrizes e normas legais (complian-
ce*) – o controle interno deve assegurar observância às 
diretrizes, planos, normas, leis, regulamentos e procedi-
mentos administrativos, e que os atos e fatos de gestão 
sejam efetuados mediante atos legítimos, relacionados 
com a finalidade da unidade/entidade.”
Os controles internos administrativos, segundo a IN 
01/01, devem ser prioritariamente preventivos. Devem 
ter mecanismos estabelecidos para correção de eventuais 
desvios com relação aos padrões estabelecidos, tornando-
-se importantes instrumentos auxiliares de gestão, bem 
como estarem direcionados para o atendimento a todos os 
níveis hierárquicos da administração.
Avaliação dos Controles Internos
Em 2002, após a avalanche de informações sobre com-
panhias que manipularam suas informações contábeis 
(Enron, Tyco, WorldCom e outras), o Congresso Ameri-
cano, pressionado pela Sociedade e pela mídia, resolveu 
aprovar a Lei Sarbanes-Oxley, elaborada pelos congres-
sistas, Paul S. Sarbanes e Michael Oxley, a qual reforma 
a regulamentação sobre o mercado de capitais, em vigor 
naquele país, desde a década de 30. 
(*) “Compliance” significa “conformidade”, isto é, a qualidade do que é conforme (com a legislação e com as regras do negócio), e não pode ser confundido com o conceito 
de controles internos. Os controles internos são um processo e a conformidade, um dos elementos do sistema de controles internos. 
Controle e Auditoria Pública
20
Estes escândalos abalaram, fortemente, a confiança 
dos investidores e reforçaram a necessidade de maior 
transparência e confiabilidade na confecção e 
divulgação das informações contábeis e financeiras. 
Teve como mudança básica nas regras de governança 
corporativa: - o aumento da responsabilidade dos 
diretores perante a emissão e divulgação de relatórios 
financeiros, bem como ênfase no uso de controles internos 
mais rígidos (avaliação pela administração da estrutura e 
eficiência dos controles internos) como forma de erradicar 
a manipulação indevida de informações financeiras. Os 
seus efeitos estendem-se, inclusive, às empresas não 
americanas que possuem cotação secundária em Bolsas 
de Valores norte-americanas.
Como decorrência dos fatos apontados, vários estudos 
foram realizados, procurando identificar as principais falhas 
nos controles dessas instituições. Entre esses estudos, 
destaca-se, internacionalmente, o trabalho realizado pelo 
“Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway 
Commission (COSO), em setembro de 1992, intitulado 
“Internal Control – Integrated Framework” – Controles 
Internos – Um modelo integrado. Esta publicação tornou-se 
referência mundial para o estudo e avaliação dos controles 
internos. Os integrantes do Comitê das Organizações 
Patrocinadoras (COSO) são representantes da indústria, 
dos contadores, das sociedades de investimento e da 
Bolsa de Valores de Nova Iorque.
I) Definição de Controle Interno (COSO): 
É um processo desenvolvido para garantir, com razoável 
segurança, que sejam atingidos os objetivos da empresa, 
nas seguintes categorias:
> Eficiência	 e	 efetividade	 operacional	 - 
relaciona-se ao atingimento ou não dos objetivos básicos 
da entidade, no que se refere às metas de desempenho e 
rentabilidade;
 
> Confiança	nos	registros	contábeis/financeiros 
- os registros devem refletir transações reais, consignadas 
pelos valores e enquadramentos corretos;
 > Conformidade – ações e documentos 
gerados pelos processos internos devem estar em 
conformidade com a legislação e normas pertinentes. 
II) Processo de Controles Internos:
Este processo é constituído de 8 elementos, inter-
relacionados entre si e presentes em todos os controles 
internos.
São eles:
> Ambiente Interno
> Fixação de Objetivos
> Identificação de Eventos
> Avaliação de Riscos
> Resposta aos Riscos
> Atividade de Controle
> Informações e Comunicações
> Monitoramento
>> Ambiente Interno
Significa a atitude, consciência e ações globais do nível 
gerencial e da administração com relação ao sistema de 
controle interno e sua importância para a entidade. O 
ambiente de controle tem um efeito sobre a eficácia dos 
procedimentos de controle específicos. Um ambiente de 
controle forte, por exemplo, com controles orçamentários 
estritos e uma função de auditoria interna eficaz, pode 
complementar significativamente os procedimentos de 
controle específicos.
Em resumo, ambiente de controle é a consciência 
de controle da entidade, sua cultura de controle, 
seu modus operandi.
Ambiente de controle envolve competência 
técnica e compromisso ético: é um fator intangível, 
essencial à efetividade dos controles internos. 
A postura da alta administração (padrão ético/
integridade e compromisso) desempenha um papel 
fundamental para os subordinados – dá o tom real, 
efetivo de controle existente na entidade.
Controle e Auditoria Pública
21
>> Fixação de Objetivos
Os objetivos são fixados no âmbito estratégico, 
estabelecendo uma base para os objetivos operacionais, 
de comunicação e os cumprimentos de normas. Os 
objetivos estratégicos devem estar alinhados com a visão/
missão da organização. 
Os objetivos precisam ser mensuráveis e entendidos 
prontamente por todos na entidade. Os objetivos opera-
cionais vinculam-se à eficiência e eficácia das operações 
da organização. A adoção de um modelo de gestão por 
processos permite uma gestão de riscos corporativos com 
eficácia.
>> Identificação de Eventos
A administração identifica eventos em potencial, que se 
ocorrerem, afetarão a organização e determina se estes 
representam oportunidades ou se podem ter algum efeito 
adverso na sua capacidade de alcançar os objetivos.
Podemos classificá-los em:
a) eventos externos: econômicos, meio ambiente, po-
líticos, sociais, tecnológicos etc;
b) eventos internos: infraestrutura, pessoal, processo 
e tecnologia.
Dispomos de várias técnicas para avaliação de eventos, 
entre outras: inventário de eventos, análise interna, nível 
de alçadas e limites, entrevistas, análise de fluxo de pro-
cesso, monitoramento de padrões e indicadores.
>> Avaliação de Riscos
Metas e objetivos são condições necessárias para a 
existência de controles internos. Gerencia-se o atingimen-
to ou não das metas/objetivos organizacionais. Uma vez 
estabelecido o objetivo, devem-se identificar os riscos que 
ameaçam o seu cumprimento e tomar as ações oportunas 
para o gerenciamento dos riscos identificados (mitigação 
dos riscos).
Os administradores (gestores) devem definir as nature-
zas e os níveis de riscos operacionais*, de informação* e 
de conformidade* que estão dispostos a assumir. A iden-
tificação e gerenciamento dos riscos é uma ação pro-ativa 
que permite evitar surpresas desagradáveis.
Neste novo paradigma, as várias partes do pro-
cesso de auditoria estão ligadas às metas/objetivos 
da organização através do risco na consecução des-ses objetivos e das estratégias que a gestão adotou 
para mitigar os riscos. Os riscos podem ser classifi-
cados em: operacional, de informação e de confor-
midade, com as seguintes abrangências:
1) operacional = riscos de falha humana, pro-
dutos & serviços, regulamentação, catástrofe, sinis-
tros, patrimonial, contrato e fraudes/desvios;
2) de informação = falhas em sistemas geren-
ciais de informações, integridade, confidencialidade, 
gestão de dados, sistemas de validação de informa-
ções e sistema de segurança informacional;
3) de conformidade = risco legal, risco de não 
cumprimento às legislações e regulamentos aplicá-
veis.
Brasiliano (2004) nos descreve como identificar riscos 
estratégicos dentro do planejamento da gestão de riscos 
corporativos. 
Considera ideal antes, de iniciar o levantamento de 
riscos, a realização do benckmarking – comparação com 
padrões de excelência/melhores práticas referenciadas - 
de processos e recursos internos. O roteiro a seguir é um 
conjunto de atividades sugerido:
1) Identificação de processos e recursos críticos: entre-
vistas com os responsáveis pelos setores/desmembramen-
to de macroprocessos em processos-chave/identificação 
de fatores críticos/informações em outras organizações 
congêneres;
Controle e Auditoria Pública
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2) Descrição de processos e recursos críticos – formular 
as seguintes questões:
Qual o papel deste processo dentro da organização?
O processo é crítico (é relevante/tem impacto na 
sociedade/o seu custo é alto, baixo ou imaterial/qual a 
natureza do risco associado/é possível ter monitoramento 
ou percepção do seu grau de efetividade)?
Que recursos necessito para colocar o processo em 
andamento?
De quais e de quantas pessoas eu preciso? 
Que informações são cruciais para o seu planejamento?
3) Identificando Riscos: quais os riscos que podem 
afetar o desempenho dos respectivos processos? Daí a 
decomposição do risco em fatores – causas que podem 
estar dentro do controle da empresa e são monitoráveis. 
Existem várias técnicas para elucidação das causas 
(origem) de cada risco. A mais comum e funcional entre 
elas, é a espinha de peixe (também conhecido como 
Diagrama de Ishikawa), utilizada para “dissecar” o fluxo 
de cada processo e separar os fatores de risco (“causas”).
Numa seqüência gráfica, cada “causa” é representada 
por uma seta que se comunica com outra “causa” mais 
próxima da espinha, até chegarmos à identificação do 
problema (evento) que corresponde ao risco eventual 
que tentamos compreender e analisar. Ex.: para o evento 
(roubo de mercadorias), podemos vislumbrar os seguintes 
fatores de risco (causas): Figura 1
>> Resposta ao Risco
 As respostas da organização ao risco podem ser:
a) Evitar: descontinuação das atividades que geram 
os riscos;
b) Reduzir: tomam-se medidas para reduzir a 
probabilidade ou o impacto dos riscos, ou até ambos. 
Verificar se existe um sistema de detecção de falhas, 
se existe uma programação de back-up das operações 
críticas etc;
c) Compartilhar: transferência ou compartilhamento 
de riscos. É o caso da realização de seguros, hedge, tercei-
Figura 1
Controle e Auditoria Pública
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rização etc. Ocorrendo o incidente, desastre ou infortúnio, 
as responsabilidades são compartilhadas. Pode-se através 
desse mecanismo, economizar custos, otimizar operações 
etc;
d) Aceitar: não se adota nenhuma medida que afete 
a probabilidade ou o grau de impacto do risco. A relação 
custo x benefício pode se mostrar favorável a não se tomar 
nenhuma medida com relação ao risco. 
>> Atividade de Controle
São aquelas atividades que, quando executadas dentro 
do seu tempo e de maneira adequada, permitem a mini-
mização e gestão dos riscos. Constituem-se em atividades 
de prevenção ou de detecção. Citam-se as seguintes como 
principais:
1) Alçadas (prevenção): estabelecimento de valor 
máximo para um funcionário aprovar valores ou assumir 
posições em nome da entidade - limites de alçadas opera-
cionais/estabelecimento de tetos de valores para tomada 
de decisões gerenciais;
2) Autorizações (prevenção): aprovação de uma ati-
vidade ou operação por uma supervisão/chefia/gerência 
para que seja efetivada. A aprovação pode ser mecânica 
ou eletrônica. Implica validação da transação e assegura 
que ela está em conformidade com as políticas, procedi-
mentos e legislação. O uso de senhas/autorização de aces-
so físico/criptografia/certificação digital/assinatura digital/
autenticação e outros mecanismos de segurança lógica é 
imprescindível. 
A confirmação da veracidade dos atos e fatos inseridos 
em sistemas informatizados à vista dos devidos suportes 
documentais, realiza-se por meio dos mecanismos de 
certificação/validação de “conformidade” ou “consistência 
documental”. Caso não se consiga validar a informação (por 
inidoneidade, falsidade, adulteração, etc dos documentos 
originais) deve-se não autorizar o pagamento e/ou lançar 
mão de outras medidas legais;
3) Conciliação (detecção): é a confrontação da mesma 
informação com dados vindos de bases diferentes, 
adotando-se as medidas corretivas, quando necessário;
4) Revisões de desempenho (detecção): acompanhamento 
de uma atividade/processo para avaliação de sua adequação 
e/ou desempenho, em relação às metas/objetivos pré-
estabelecidos e aos benchmarks (referência/padrões/custo-
padrão/custo meta etc.), de forma a antecipar mudanças 
que possam afetar negativamente a Entidade.
5) Segurança física (prevenção e detecção): incluem-se 
nela controle sobre os processos de inventário/proteção 
de ativos/controle de acessos/controles de entrada e saída 
de funcionários/senhas para acesso aos sistemas informa-
tizados/recursos de criptografia etc;
6) Segregação de funções (prevenção): essencial para 
a efetividade dos controles internos e, via de regra, a ati-
vidade de maior risco numa organização. Separar adequa-
damente entre os funcionários as atividades de: contabi-
lidade e conciliação, informação e autorização, custódia e 
inventário, contratação e pagamento, administração de re-
cursos próprios e de terceiros, normalização e fiscalização;
7) Sistemas Informatizados (prevenção e detecção): 
organização e manutenção de arquivos de segurança – 
back ups, arquivos de log do sistema, plano de contingên-
cia para falhas ou quebra de segurança – invasão de ha-
ckers, sistema de validação de informações com registros 
armazenados em banco de dados etc.;
8) Normatização interna (prevenção): definição das 
regras internas, /funcionamento, fluxos operacionais, fun-
ções, responsabilidades e níveis de autoridade e alçadas, 
manuais de treinamento, instruções técnicas e procedi-
mentos de trabalho.
>> Informações e Comunicações
O fluxo de comunicação dentro de uma organização 
deve ocorrer em todas as direções – dos níveis hierár-
quicos superiores aos inferiores, vice-versa e dentro de-
les, contemplando a comunicação horizontal, vertical e 
transversal para um bom funcionamento dos controles. 
O processo de comunicação pode ser formal ou informal. 
Controle e Auditoria Pública
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Este último, em especial, nas organizações públicas, é, na 
maior parte das vezes, mais preocupante do que o proces-
so formal, pois a informação “chega antes” de ser divulga-
da na mídia oficial.
A maioria das organizações públicas hoje conquistaram 
procedimentos e sistemas informatizados; nesse sentido, 
o planejamento de auditoria deve se preocupar cada vez 
mais com a avaliação de risco e segurança em ambientes 
eletrônicos e com as técnicas de controle em sistemas 
informatizados (auditoria de sistemas).
>> MonitoramentoO monitoramento é a avaliação dos controles internos 
ao longo do tempo. O acompanhamento das atividades 
é contínuo, devendo-se estimular, ainda, mecanismos de 
auto-avaliação, revisões internas e auditorias internas 
programadas.
Em resumo:
Controles são eficientes quando a alta administração 
tem uma razoável certeza:
> Do grau de atingimento dos objetivos operacionais 
propostos;
 
> De que as informações fornecidas pelos relatórios e 
sistemas corporativos são confiáveis e tempestivas;
 
> De que Leis, regulamentos e normas pertinentes 
estão sendo cumpridos.
Agenda de Procedimentos para 
Estruturação do Sistema de Controle 
Interno 
Uma das grandes dificuldades, na implantação de 
qualquer novo procedimento, modelo de gestão/aperfei-
çoamento de técnicas e/ou metodologia de trabalho, em 
qualquer área, pública ou privada, é superar os paradig-
mas existentes, conciliando expectativas e resultados e 
esforçando-se para diminuir a distância entre a teoria e 
a prática. 
Para melhor entender como os conceitos aqui aborda-
dos podem ser aplicados em suas atividades, elaboramos 
o presente roteiro, que, apesar de tudo, não tem a preten-
são de eliminar todas as dificuldades encontradas durante 
a implantação de um Sistema de Controle Interno - SCI, 
pode, entretanto, servir de apoio aos profissionais do setor 
para tornar o caminho menos árduo:
1. Criar, por meio de lei, a Unidade de Coordenação 
Central (UCC) (Controladoria Geral), compondo um Sis-
tema Integrado de Controle Interno, Gestão de Riscos, 
Compliance e Auditoria Interna do Poder Executivo.
2. Estabelecer a abrangência de atuação do SCI, ti-
pos de Unidades subordinadas e objetos sujeitos à atu-
ação do SCI.
Valer-se das seções I, II e III – IN 01/01 da SFC. 
Chamamos atenção para os sistemas eletrônicos de 
processamento de dados, tão comuns hoje nas ad-
ministrações municipais e que engendraram um novo 
conjunto de preocupações ao gestor quanto à confia-
bilidade/validação dos controles, entre eles, segurança 
física – acesso físico às informações/segurança lógica e 
confidencialidade dos registros/armazenamento e dis-
ponibilização de dados/eficácia dos serviços prestados 
e eficiência na utilização do sistema informatizado de 
dados.
A auditoria interna deverá abranger todos os tipos 
de Unidades da Administração Direta e Indireta e En-
tidades beneficiadas com a utilização de recursos pú-
blicos;
 
3. Subordinar, técnica e administrativamente, a UCC 
à Controladoria Geral, quando existente, ou diretamen-
te ao Gabinete do Executivo principal (Prefeito/Gover-
nador/Presidente/Superintendente etc);
Controle e Auditoria Pública
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4. Recrutar pessoal em processo de seleção median-
te concurso público, provendo os cargos efetivos per-
tencentes ao quadro técnico, definindo, além disso: es-
colaridade, experiência, conhecimentos e qualificações 
necessários e estabelecendo políticas de remuneração 
e capacitação profissional – gratificações de função por 
pontuação, incentivos salariais, custeio para despesas 
de deslocamento, freqüência a cursos, seminários, ava-
liação de desempenho por resultados ou remuneração 
variável etc;
5. Determinar as vedações/impedimentos para os 
servidores com função nas atividades de controle inter-
no, coibindo, desse modo, conflitos de interesse;
6. Estabelecer as atividades, responsabilidades e 
atribuições da Controladoria Geral (ou UCC) e do pes-
soal técnico do setor. Valer-se da IN 01/01 da SFC e 
da fundamentação legal já comentada (em especial, V. 
artigos 74 da CF/88 e 59 da LRF);
7. Formatar a estrutura orgânica básica da Contro-
ladoria Geral (UCC), Unidades Setoriais ou Unidades 
Seccionais, sobretudo, considerando: atribuições/com-
posição/inserção nos órgãos da Administração;
8. Estabelecer o planejamento das ações do Sistema 
de Controle Interno, incluindo metodologia de trabalho, 
mecanismos de fiscalização e elaboração do Plano Anu-
al de Fiscalização ou Plano de Atividades do SCI;
9. Elaborar Plano de Atividades/Plano Anual de 
Fiscalização contemplando os seguintes tópicos: diag-
nóstico das atividades críticas e/ou relevantes/áreas 
com maior volume de transações ou mais vulneráveis 
e com maior risco operacional/relevância dos progra-
mas constantes no PPA e metas estabelecidas na LDO/
atendimento à legislação vigente e normas regulamen-
tadoras dos Tribunais de Contas/Agências Reguladoras; 
definição dos objetos de auditoria/escopo de trabalho/
pontos de controle ou de falhas/extensão, natureza e 
periodicidade dos exames de auditoria; modalidades de 
fiscalização e/ou auditoria/definição da quantidade de 
horas-homem/habilitação necessária e, por fim, apro-
vação pelo Executivo principal.
10. Instituir comissões especiais para implementa-
ção do sistema de controle interno: Comissão de re-
cursos humanos para estabelecimento de critérios de 
avaliação e seleção para provimento efetivo e realização 
de concurso público, Comissão de implementação de 
normas/rotinas/normalização do Sistema de Controle 
Interno, Comitê de Gestão de Riscos/Compliance, Co-
mitê de Auditoria e outras entendidas como necessárias 
e oportunas.
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