Apostila Contabilidade Pública

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Contabilidade Pública
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Contabilidade Pública
Professor Valmir Leôncio
Contabilidade Pública
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Introdução 3
1 Normas de contabilidade aplicadas ao setor público 3
2 Créditos adicionais 5
3 Ingressos públicos 6
4 Dispêndios públicos 15
5 Conceito e objeto da contabilidade pública 26
6 Demonstrações contábeis aplicadas ao setor público 32
Referências bibliográficas 53
SUMÁRIO
Contabilidade Pública
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INTRODUÇÃO
Existem diversos critérios e práticas contábeis aplicáveis de acordo com as características de cada país. 
Por esta razão, as práticas contábeis fazem com que as demonstrações elaboradas em diferentes países 
sejam incomparáveis entre si, exigindo do leitor o entendimento de suas diversas formas para possibilitar 
comparações.
A Contabilidade, por ser uma ciência social aplicada, é muito influenciada por aspectos culturais, políticos, 
históricos e econômicos do ambiente no qual está inserida. Todavia, com a expansão dos mercados e a 
globalização da economia, surge a necessidade, nas entidades, da elaboração de demonstrações contábeis 
baseadas em critérios uniformes e homogêneos, de forma que os gestores, investidores e analistas de todo 
o mundo possam utilizar informações transparentes, confiáveis e comparáveis nos processos de tomada de 
decisões.
O principal órgão preocupado com esta necessidade na área pública – e, portanto, com a convergência 
das normas contábeis internacionais – é o IFAC (International Federation Of Accounting). A organização 
possui abrangência global e tem seu foco na profissão contábil, editando normas contábeis referentes ao 
padrão ético da profissão no setor público, as IPSAS (International Public Sector Accounting Standards), que 
são voltadas à qualidade, à auditoria e à formação educacional.
No Brasil, o processo de convergência ocorre com a participação do IBRACON (Instituto dos Auditores 
Independentes do Brasil), sob a coordenação do CFC (Conselho Federal de Contabilidade), que criou o 
Comitê Gestor da Convergência no Brasil através da Resolução CFC 1.103, de 28 de setembro de 2007, 
para desenvolver ações que promovam a convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) às 
normas internacionais. Nesse processo, a STN (Secretaria do Tesouro Nacional), através da Portaria do 
Ministério da Fazenda 184/2008, recebeu a responsabilidade de identificar as necessidades de convergência 
aos normativos emitidos pelo CFC e pelo IFAC, e assim promover, por meio de resoluções, a adoção daquelas 
normas no setor público. Nesse mister, o CFC, em 2008, editou as NBCASP T 16 (Normas de Contabilidade 
Aplicada ao Setor Público) por meio das resoluções do CFC de nº 1.128 a 1.137/08. Em consonância com as 
normas, a STN vem editando o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, que está em sua 6ª edição 
e será comentado neste trabalho.
1 NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO
As NBCASP T 16 são as seguintes:
1- Conceituação, objeto e campo de aplicação
2 - Patrimônio e sistemas contábeis
3 - Planejamento e seus instrumentos sob o enfoque contábil
4 - Transações no setor público
5 - Registro contábil
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6 - Demonstrações contábeis
7 - Consolidação das demonstrações contábeis
8 - Controle interno 
9 - Depreciação, amortização e exaustão
10 - Avaliação e mensuração de ativos e passivos 
De acordo com o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público, a implementação da nova contabilidade 
será obrigatória para todos os entes da Federação a partir de 2013.
As NBCASP têm como objetivo construir na área pública um conjunto de normas em bases científicas, 
diferenciando a ciência contábil da legislação vigente, com vistas à sua apresentação aos profissionais de 
Contabilidade atuantes no setor público e aos diversos extratos de usuários. Suas premissas são as seguintes:
• integração entre fenômenos e sistemas orçamentários, financeiros, patrimoniais, econômicos e fiscais;
• harmonização e uniformização dos princípios contábeis e das boas práticas governamentais, para que 
as demonstrações representem adequadamente a receita, despesa, crédito e patrimônio público;
• os aplicativos (sistemas informatizados) são ferramentas que contribuem para o aperfeiçoamento da 
contabilidade, do controle e da gestão pública, mas não se confundem com a Contabilidade;
• convergência das normas brasileiras às internacionais;
• integração com órgãos governamentais, especialmente a STN e TC’s.
• valorização do profissional da contabilidade e das suas representações, no plano individual e coletivo;
Vantagens na sua implementação:
• maior transparência; 
• aumento da comparabilidade;
• informações com mais qualidade;
• mundo plano.
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Fonte: disponível em: <http://www7.rio.rj.gov.br/cgm/comunicacao/publicacoes/
prestandocontas/edicoes/65/img/3.gif>. Acesso em: 27/03/2015. 
2 CRÉDITOS ADICIONAIS
Segundo o artigo 167 da Constituição Federal, são “[...] autorizações de despesas não computadas ou 
insuficientemente dotadas na Lei do Orçamento”.
Os artigos 40 a 46 da Lei 4.320/64 prevêem que, durante a execução orçamentária, o Poder Executivo pode 
realizar uma solicitação ao Legislativo e este conceder novos créditos orçamentários. Eles serão adicionados 
aos valores que integram o orçamento em vigor. Por essa razão, denominam-se créditos adicionais.
Todos os créditos adicionais abertos, em sua maioria, aumentam a despesa pública fixada para o exercício, 
causando déficit. Dessa forma, para as despesas não computadas ou insuficientemente dotadas, são feitos 
acréscimos ou remanejamento dentro do orçamento por meio de créditos adicionais, que se classificam em:
• Suplementares: destinados ao reforço de dotações orçamentárias que se tornaram insuficientes. 
Suplementam os créditos do orçamento anual. Sua vigência esta adstrita ao exercício. 
• Especiais: destinados a despesas para as quais não haja dotações orçamentárias específicas, ou seja, 
um novo programa, projeto ou atividade, de forma a atender a um objetivo não previsto no orçamento. 
• Extraordinários: destinados a despesas imprevisíveis e urgentes, em caso de guerra, comoção intestina 
(greve, revolta) ou calamidade pública, que obrigam o Poder Executivo a realizar um atendimento 
rápido e urgente.
2.1 Condições básicas
A abertura dos créditos suplementares e especiais deve atender às seguintes condições básicas: 
• prévia autorização legislativa, que pode ser dada na própria Lei do Orçamento, caso dos créditos 
suplementares, ou feita em lei própria para os créditos especiais; 
• indicação de recursos, sendo válidos, desde que não comprometidos, os provenientes de:
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a. Superávit financeiro: apurado em balanço patrimonial do exercício anterior; conjugando-se ainda os 
saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de créditos a eles vinculados.
b. Excesso de arrecadação.
c. Anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos adicionais.
d. Operações de crédito autorizadas, em forma que, juridicamente, possibilite ao Poder Executivo realizá-
las. 
Por outro lado, a abertura dos créditos extraordinários apresenta características diferentes:
• É efetuada por decreto do Poder Executivo, que dele dará imediato conhecimento ao Poder Legislativo. 
Independe da indicação de recursos para sua abertura.
• Quando for feita a abertura de um crédito adicional por excesso de arrecadação, devem-se deduzir os 
créditos extraordinários abertos.
2.2 Vigência dos créditos adicionais
Quanto à vigência dos créditos adicionais suplementares, restringem-se ao exercício financeiro em que 
forem abertos (Art. 45 da Lei 4.320/64). Os especiais e extraordinários “[...] terão vigência no exercício 
financeiro em que forem autorizados” (§2º, XI, 167 da CF).
Existe também apossibilidade de prorrogação dos créditos especiais e extraordinários para o exercício 
seguinte, desde que o ato de autorização tenha sido promulgado nos últimos quatro meses do ano. Neste 
caso, poderão ser reabertos no exercício financeiro subsequente, se não tiverem sido totalmente utilizados.
Note-se que o §2º, XI, 167 da CF dispõe que a vigência dos créditos adicionais extraordinários vale no 
exercício em forem autorizados. No entanto, os créditos extraordinários não necessitam de autorização, logo 
entendemos que ele será automaticamente promulgado se a sua “abertura” for realizada nos quatro últimos 
meses do ano.
3 INGRESSOS PÚBLICOS
3.1 Conceito 
Consiste em tudo o que a administração pública arrecada, seja a efetivação por meio de numerário, seja 
por outros bens representativos de valores. 
São os valores arrecadados pelos entes da Federação em decorrência de dispositivos legais e constitucionais 
ou que apenas figuram como depositário de ingressos. Derivam do conceito contábil de receita, agregando 
outros conceitos utilizados pela administração pública em virtude de suas peculiaridades. No entanto, 
essas peculiaridades não interferem nos resultados contábeis regulamentados pelo Conselho Federal de 
Contabilidade (CFC) por meio dos princípios fundamentais, até porque a macromissão da contabilidade 
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é atender a todos os usuários da informação contábil, harmonizando conceitos, princípios, normas e 
procedimentos às particularidades de cada entidade.
Os ingressos de caráter não devolutivo auferidos pelo Poder Público em qualquer esfera governamental 
para alocação e cobertura de despesas públicas têm a denominação receita orçamentária. Dessa forma, 
todo o ingresso orçamentário constitui uma receita pública, pois tem como finalidade atender às despesas 
públicas.
É importante observar que nem tudo o que a administração pública arrecada aumenta o seu patrimônio 
e se destina a fazer face aos gastos públicos, pois está condicionada à restituição ou representa mera 
recuperação de valores emprestados ou cedidos e que, por isso mesmo, não podem ser consideradas como 
receita orçamentária. 
Ressaltamos, ainda, que a Portaria Federal nº 219, de 29 de abril de 2004, aprovou a 1ª edição do 
Manual de Procedimentos da Receita Pública, o qual deve ser utilizado pela União, Estados, Distrito Federal 
e municípios. Este manual objetiva padronizar os procedimentos contábeis nos três níveis de governo, de 
forma a garantir a consolidação das contas exigidas na Lei de Responsabilidade Fiscal. Utilizamo-lo como 
base para elaboração do item receitas. Por sua vez, a despesa ainda não foi atualizada, assim, usaremos o 
conceito atual.
3.2 Regulamentação
A Lei nº 4.320/64 regulamenta os ingressos de disponibilidades de todos os entes da Federação 
classificando-os em dois grupos: orçamentários e extraorçamentários.
Os ingressos orçamentários são aqueles pertencentes ao ente público e arrecadados exclusivamente para 
aplicação em programas e ações governamentais. Estes ingressos são denominados receita pública.
Os ingressos extraorçamentários são aqueles pertencentes a terceiros e arrecadados pelo ente público 
exclusivamente para fazer face às exigências contratuais pactuadas para posterior devolução. Estes ingressos 
são denominados recursos de terceiros.
Segundo o artigo 3º da Lei 4.320/64, a Lei de Orçamento compreenderá todas as receitas, inclusive 
as operações de créditos autorizadas em lei, e, em seu § único, diz: “Não se consideram para fins deste 
artigo as operações de crédito por antecipação de receita, as emissões de papel-moeda e outras entradas 
compensatórias no ativo e passivo financeiro”.
Conforme podemos observar, a Lei nº 4.320/64 nos esclarece sobre a existência de dois tipos de receitas, 
as que devem ser consideradas na Lei Orçamentária e as que não devem ser consideradas. Trataremos a 
primeira como ingressos orçamentários e a segunda como ingressos extraorçamentários.
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3.3 Ingressos orçamentários
São as receitas públicas, logo, pertencem à entidade que as recolhe. Devem estar contidas no orçamento 
público e poderão ser utilizadas pela administração pública.
Como exemplo de ingressos orçamentários podemos citar a arrecadação dos tributos pelos municípios 
que, de acordo com a LRF, devem instituir, prever e promover a efetiva arrecadação de todos os tributos de 
competência constitucional (artigo 11). São tributos municipais, de acordo com o artigo 156 da CF:
• Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU).
• Imposto sobre a transmissão “intervivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por 
natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão 
de direitos a sua aquisição.
• Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS).
• Taxas.
• Contribuições de melhoria.
Outros exemplos são: operações de crédito autorizadas em Lei, dívida ativa, transferências constitucionais 
etc.
3.4 Contabilização
De acordo com os conceitos contábeis e orçamentários estabelecidos, a receita pública pode ou não 
provocar variação na situação patrimonial líquida. De acordo com os efeitos produzidos ou não no patrimônio 
líquido, a receita pública pode ser efetiva e não efetiva.
3.4.1 Receita pública efetiva
A receita pública efetiva é aquela em que os ingressos de disponibilidades de recursos não foram precedidos 
de registro de reconhecimento do direito, não constituindo obrigações correspondentes e, por isto, alteram 
a situação líquida patrimonial. 
 3.4.2 Receita pública não-efetiva 
A receita pública não-efetiva é aquela em que os ingressos de disponibilidades de recursos foram precedidos 
de registro do reconhecimento do direito e, por isto, não alteram a situação líquida patrimonial.
3.4.3 Reconhecimento da receita pública
É a aplicação dos princípios fundamentais de Contabilidade para o reconhecimento e direitos antes da 
efetivação do correspondente ingresso de disponibilidades. A Lei nº 4.320/64, em seus artigos 51 e 53, 
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estabelece o direito de cobrança de tributos com base em duas ações governamentais: a instituição de 
tributo e a sua inclusão no orçamento mediante Lei, observadas as regras constitucionais. Portanto, constitui-
se reconhecimento de receita para o ente a combinação da instituição de um tributo e sua inclusão no 
orçamento.
3.4.4 Recebimento de receita pública
É a aplicação do regime orçamentário de caixa descrito no artigo 11 da Lei nº 4.320/64, que resulta 
em registro contábil do ingresso de recursos provenientes de receitas anteriormente reconhecidas ou 
reconhecidas no momento do recebimento. Considera-se também ingresso de disponibilidade de recursos 
a compensação ou quitação de obrigações utilizando-se de direitos ou conversão de obrigações em receita, 
cujos recebimentos estejam previstos no orçamento.
3.5 Fluxo da receita pública no contexto geral
Na administração pública, o fluxo econômico é compreendido por dois conceitos distintos, porém 
integrados. O primeiro é o conceito financeiro fundamentado na filosofia do ingresso de disponibilidade, no 
qual se baseou o orçamento e estabeleceu o regime de caixa para a receita pública.
O segundo é o conceito patrimonial, que por muito tempo não foi observado tanto pela administração pública 
quanto pela contabilidade pública aplicada ao setor público e que, com o advento da Lei de Responsabilidade 
Fiscal, para fazer cumpri-lo, é necessária uma mudança cultural.
3.6 Classificação econômica da receita pública 
Quanto à classificação econômica, as receitas são classificadas em correntes, que começam com 1, e 
receitas de capital, que começam com 2.
3.6.1 Receitas correntes 
São as receitas tributárias, de contribuições, patrimonial, agropecuária, industrial, de serviçose outras. 
Nesta classificação também são incluídas as receitas provenientes de recursos financeiros recebidos de 
outras pessoas de direito público ou privado, quando destinados a atender a despesas classificáveis em 
despesas correntes.
Receitas correntes intraorçamentárias
Receitas correntes de órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e outras 
entidades integrantes dos orçamentos, fiscais e da seguridade social decorrentes do fornecimento de 
materiais, bens e serviços, recebimentos de impostos, taxas, contribuições, além de outras operações, 
quando o fato que originar a receita decorrer de despesa de órgão, fundo, autarquia, fundação, empresa 
estatal dependente ou outra entidade constante desses orçamentos no âmbito da mesma esfera de governo.
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3.6.2 Receitas de capital 
São as provenientes da realização de recursos financeiros oriundos de constituição de dívida; da conversão, 
em dinheiro, de bens e direitos; recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados 
a atender a despesas classificáveis em despesas de capital e, ainda, o superávit do orçamento corrente.
Receitas de capital intraorçamentárias
São as receitas de capital de órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas estatais dependentes 
e outras entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social derivadas da obtenção de 
recursos mediante a constituição de dívidas, amortização de empréstimos e financiamento ou alienação 
de componentes do ativo permanente, quando o fato que originar a receita decorrer de despesa de órgão, 
fundo, autarquia, fundação, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses orçamentos, 
no âmbito da mesma esfera de governo.
Os códigos da origem para as receitas correntes e de capital, de acordo com a Lei nº 4.320/64, são:
Receitas correntes Receitas de capital
1. Receitas tributárias 
2. Receita de contribuições 
3. Receita patrimonial 
4. Receita agropecuária 
5. Receita industrial 
6. Receita de serviços 
7. Transferências correntes 
9. Outras receitas correntes
1. Operações de crédito 
2. Alienação de bens 
3. Amortização de empréstimos 
4. Transferências de capital 
5. Outras receitas de capital
3.7 Codificação orçamentária da receita
3.7.1 Natureza da receita
Na elaboração do orçamento público, a codificação orçamentária da natureza da receita é composta dos 
níveis abaixo:
• 1º Nível - Categoria econômica
• 2º Nível - Origem
• 3º Nível - Espécie
• 4º Nível - Rubrica
• 5º Nível - Alínea
• 6º Nível - Subalínea
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3.7.2 Detalhamento de código da natureza da receita orçamentária
Para atender às necessidades internas, a União, Estados, Distrito Federal e municípios poderão detalhar 
as classificações orçamentárias constantes do anexo I, a partir do nível ainda não detalhado. A administração 
dos níveis já detalhados cabe à União.
Exemplo 1- 1.1.1.2.04.10 - Pessoas físicas:
1 = Receita corrente (categoria econômica);
1 = Receita tributária (origem);
1 = Impostos (espécie);
2 = Impostos sobre o patrimônio e a renda (rubrica);
04 = Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (alínea);
10 = Pessoas físicas (subalínea) - NÍVEL EXCLUSIVO DA STN.
XX = NÍVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO.
Exemplo 2- 1.1.2.1.40.00 - Taxas de serviço de transporte marítimo de passageiros:
1 = Receita corrente 
1 = Receita tributária
2 = Taxas 
1 = Taxa pelo exercício do poder de polícia 
40 = Taxas serv. de transp. marítimo de passageiro 
00 = NÍVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO 
De acordo com os exemplos, o detalhamento de nível de código de natureza de receita somente poderá 
ser efetivado nos níveis que estão com zeros. No exemplo 1, não poderá ser detalhado em nível de subalínea 
(1.1.1.2.04.36) e, no exemplo 2, não poderá ser detalhado em nível de alínea (1.1.2.1.41.00).
A seguir o detalhamento e conceito das origens das receitas orçamentárias: 
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Espécie 
É o nível de classificação vinculado à origem que permite qualificar com maior detalhe o fato gerador 
das receitas. Por exemplo, dentro da origem receita tributária identifica-se as espécies impostos, taxas e 
contribuições de melhoria. 
Rubrica 
Agrega determinadas espécies de receitas cujas características próprias sejam semelhantes entre si. 
Dessa forma, detalha a espécie por meio da especificação dos recursos financeiros que lhe são correlatos. 
Por exemplo, a rubrica impostos sobre o patrimônio e a renda corresponde ao detalhamento da espécie 
impostos. 
• Alínea 
É o detalhamento da rubrica. Exterioriza o “nome” da receita que receberá o registro pela entrada 
de recursos financeiros. Por exemplo, a alínea impostos sobre a renda e proventos de qualquer 
natureza corresponde ao detalhamento da rubrica impostos sobre o patrimônio e a renda. 
• Subalínea 
Constitui o nível mais analítico da receita, utilizado quando há necessidade de se 
detalhar a Alínea com maior especificidade. Por exemplo, a subalínea pessoas físicas é 
detalhamento da alínea impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
A seguir apresentamos uma tabela de resumo e origens de receitas orçamentárias, de acordo com o 
Manual de Procedimentos Contábeis Orçamentários, editado do pela Portaria Conjunta do Governo Federal 
nº 1 de 20 de junho de 2011, você poderá ver todas as origens e espécies de receita orçamentária.
Receita corrente Natureza de receita
1 – TRIBUTÁRIA (origem) 
1 – Impostos (espécie) De 1110.00.00 até 1119.99.99
2 – Taxas (espécie) De 1120.00.00 até 1129.99.99
3 – Contribuições de melhoria (espécie) De 1130.00.00 até 1139.99.99
2 – CONTRIBUIÇÕES 
1 – Sociais De 1210.00.00 até 1219.99.99
2 – Econômicas De 1220.00.00 até 1229.99.99
3 – Iluminação pública De 1230.00.00 até 1239.99.99
3 – PATRIMONIAL 
1 – Imobiliárias De 1310.00.00 até 1319.99.99
2 – Valores mobiliários De 1320.00.00 até 1329.99.99
3 – Concessões/permissões De 1330.00.00 até 1339.99.99
4 – Compensações financeiras De 1340.00.00 até 1349.99.99
5 – Exploração de bens públicos De 1350.00.00 até 1359.99.99
6 – Cessão de direitos De 1360.00.00 até 1369.99.99
9 – Outras De 1390.00.00 até 1399.99.99
4 – AGROPECUÁRIA 
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1 – Produção vegetal De 1410.00.00 até 1419.99.99
2 – Produção animal De 1420.00.00 até 1429.99.99
9 – Outras De 1490.00.00 até 1499.99.99
5 – INDUSTRIAL 
1 – Indústria mineral De 1510.00.00 até 1519.99.99
2 – Indústria de transformação De 1520.00.00 até 1529.99.99
3 – Indústria de construção De 1530.00.00 até 1539.99.99
9 – Outras De 1590.00.00 até 1590.99.99
6 – SERVIÇOS 
0 – Serviços De 1600.00.00 até 1600.99.99
7 – TRANSFERÊNCIAS CORRENTES 
2 – Intergovernamentais De 1720.00.00 até 1729.99.99
3 – Instituições privadas De 1730.00.00 até 1739.99.99
4 – Do exterior De 1740.00.00 até 1749.99.99
5 – De pessoas De 1750.00.00 até 1759.99.99
6 – Convênios De 1760.00.00 até 1769.99.99
7 – Combate à fome De 1770.00.00 até 1779.99.99
9 – OUTRAS RECEITAS 
1– Multas e juros de mora De 1910.00.00 até 1919.99.99
2 – Indenizações e restituições De 1920.00.00 até 1929.99.99
3 – Dívida ativa De 1930.00.00 até 1939.99.99
9 – Diversas De 1990.00.00 até 1999.99.99
Receita de capital Naturezas de receita
1 – OPERAÇÕES DE CRÉDITO (origem) 
– Internas (espécie) 
De 2110.00.00 até 2119.99.99
2 – Externas (espécie) De 2120.00.00 até 2129.99.99
2 – ALIENAÇÃO DE BENS
1 – Bens móveis De 2210.00.00 até 2219.99.99
2 – Bens imóveis De 2220.00.00 até 2229.99.99
3 – AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS
0 – Amortizações De 2300.00.00 até 2300.99.99
4 – TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL
2 – Intergovernamentais De 2420.00.00 até 2429.99.99
3 – Instituições privadas De 2430.00.00 até 2439.99.99
4 – Do exterior De 2440.00.00até 2449.99.99
5 – De pessoas De 2450.00.00 até 2459.99.99
6 – De outras instituições públicas De 2460.00.00 até 2460.99.99
7 – Convênios De 2470.00.00 até 2479.99.99
8 – Combate à fome De 2480.00.00 até 2489.99.99
5 – OUTRAS DE CAPITAL
2 – Integralização do capital De 2520.00.00 até 2529.99.99
3 – Resultado do BCB De 2530.00.00 até 2539.99.99
4 – Remuneração disponibilidades do TN De 2540.00.00 até 2549.99.99
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5 – Dívida ativa da amort. de 
emp. e financiamentos
De 2550.00.00 até 2550.99.99
6 – Dívida ativa da alienação 
de estoques de café
De 2560.00.00 até 2560.99.99
9 – Outras De 2590.00.00 até 2599.99.99
3.8 Ingressos extraorçamentários 
Compreendem os recolhimentos que constituirão compromissos exigíveis, cujo pagamento independe de 
autorização legislativa.
São os ingressos de numerário que correspondam a um aumento de passivo financeiro (recebimento 
de cauções e depósitos, empréstimos a curto prazo, retenções na fonte em favor de terceiros etc.) ou 
uma redução de ativo financeiro realizável (recebimento de créditos inscritos no subgrupo realizável). No 
primeiro caso, o ativo financeiro (pela entrada do numerário no disponível) e o passivo financeiro (pela 
obrigação financeira assumida) são aumentados de igual valor. No segundo caso, o disponível (pela entrada 
do numerário) é aumentado e o realizável (pelo recebimento do crédito) é diminuído, não alterando, em 
consequência, o total do ativo financeiro. 
O ingresso extraorçamentário configurará, sempre, como se poderá verificar, uma entrada compensatória 
no ativo e passivo circulante, representando, por isso, um fato contábil tipo permutativo, o que equivale a 
dizer que não altera o patrimônio líquido da entidade.
Dessa forma, como se trata de ingressos compensatórios no ativo e passivo, teremos a obrigação de 
devolvermos ou pagarmos a quem de direito. 
Fonte: disponível em: <https://academiaeconomica.com/2014/07/economia-
contabilidade-ou-administracao.html>. Acesso em 31/03/2015.
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4 DISPÊNDIOS PÚBLICOS
4.1 Conceito 
São todos os valores gastos pela administração pública para as mais diversas finalidades, como: 
manutenção de serviços existentes, pagamento de salários e criação, expansão ou aperfeiçoamento da 
ação governamental – visando a satisfação das necessidades coletivas ou até mesmo os repasses de valores 
que ficam consignados (retidos) na administração para pagamento a fornecedores –, ou simplesmente para 
repasse a outros entes. 
Nem todos esses valores diminuem o patrimônio da entidade, pois algumas dessas despesas foram feitas 
com valores de terceiros, os quais foram depositados no ente, e este agiu apenas como intermediador.
Quanto à sua classificação, os dispêndios públicos se dividem em dois grandes grupos, que a seguir serão 
comentados: os orçamentários e as extraorçamentários.
4.2 Dispêndios orçamentários 
A despesa orçamentária pode ser conceituada como aquela que a entidade de direito público, 
devidamente autorizada pela Lei Orçamentária ou pelos créditos adicionais, realiza para a manutenção de 
serviços anteriormente criados e para a criação ou ampliação dos serviços públicos, visando a satisfação das 
necessidades coletivas. Para que a despesa orçamentária possa ser realizada, é imprescindível, como se vê, 
que esteja programada no orçamento ou autorizada por créditos adicionais. A despesa orçamentária deve 
ser realizada com rigorosa observância aos três estágios que a Lei Federal nº 4.320/64 estabelece: empenho, 
liquidação e pagamento.
Finalmente, é importante anotar que, excetuados os casos previstos pela legislação pertinente, a despesa 
orçamentária deve ser precedida de licitação e formalizada por meio de contrato.
4.2.1 Classificação da despesa
1. Institucional: órgão orçamentário e unidade orçamentária.
2. Funcional: função, subfunção 
 2.1 Por estrutura por estrutura programática de governo - ação do governo (programas e ações de 
governo), programa, projeto/atividade ou operações especiais.
 2.2 Subtítulo/localizador: localização física das ações.
 2.3 Componentes da programação física: quantidade de produto a ser ofertado por ação.
3. Por natureza: categoria econômica, grupo de natureza da despesa e elemento de despesa.
Obs.: os três itens juntos formam o que chamamos de dotação orçamentária. 
Contabilidade Pública
16
A seguir apresentamos um exemplo de Dotação Orçamentária da Prefeitura do Município de São Paulo - 
16.10.12.365.0151.9565.4.4.90.51.00
Órgão 16 - Educação
Unidade 10 - Gabinete do Secretário
4.2.2 Classificação funcional 
De acordo com a Portaria Federal nº 42 de 14.04.1999, do Ministro de Planejamento, a despesa orçamentária 
deve ser discriminada e codificada por: função de governo, subfunção, programa, projeto, atividade e 
operações especiais. A discriminação ordenada na classificação funcional programática visa a conjugar as 
funções de governo com os programas a serem desenvolvidos. A seguir, apresentamos a discriminação e a 
codificação de acordo com a Portaria: 
1º e 2º dígitos Indicam as funções 
3º ao 5º dígitos Subfunções
• Função: maior nível de agregação das diversas áreas de despesas que competem ao setor público. 
• Subfunção: uma participação da função, que visa a agregar determinado subconjunto de despesa do 
setor público.
4.2.3 Classificação por estrutura programática
Toda ação do governo está estruturada em programas orientados para a realização dos objetivos 
estratégicos definidos no Plano Plurianual (PPA). Conforme estabelecido no artigo 3º da Portaria Federal MOG 
nº 42/1999, a União, os Estados, o Distrito Federal e os municípios estabelecerão, em atos próprios, suas 
estruturas de programas, códigos e identificação, respeitados os conceitos e determinações nela contidos. Ou 
seja, todos os entes devem ter seus trabalhos organizados por programas e ações, mas cada um estabelecerá 
seus próprios programas e ações de acordo com a referida portaria.
6º ao 9º dígitos os programas
10º dígito - Ação 
de governo
- começando com nº ímpar - Projeto
- com par - Atividade
- com zero - Operações especiais: finalistas e não finalistas
11º a 13º dígitos subtítulo - número sequencial do projeto 
ou atividade ou operação especial
Ex. :16.10.12.365.0151.9565.4.4.90.51.00
12 – Função - Educação.
365 – Subfunção – Educação infantil.
0151 – Programa – Construção de creche.
9.565 – Ação de governo – Projeto e subtítulo - Construção da Creche Cangaíba.
Contabilidade Pública
17
A seguir, veremos as definições de: programa, ação de governo, projeto, atividade e operações especiais, 
conforme o disposto na Portaria Federal nº 42, de 14 de abril de 1999.
• Programa: instrumento de organização da ação governamental visando à concretização dos objetivos 
pretendidos, mensurados por indicadores estabelecidos no Plano Plurianual.
• Ação: as ações são operações das quais resultam produtos (bens ou serviços), que contribuem para 
atender ao objetivo de um programa. Incluem-se também no conceito de ação as transferências 
obrigatórias ou voluntárias a outros entes da Federação e a pessoas físicas e jurídicas, na forma de 
subsídios, subvenções, auxílios, contribuições e financiamentos, dentre outros. As ações, conforme 
suas características, podem ser classificadas como atividades, projetos ou operações especiais.
• Projeto: é um instrumento de programação para alcançar os objetivos de um programa, envolvendo 
um conjunto de operações, limitadas no tempo, das quais resulta um produto final que concorre para 
expansão ou aperfeiçoamento da ação do governo.
• Atividade: é um instrumento de programação para alcançar os objetivos de um programa, envolvendo 
um conjunto de operações que se realizam de modo contínuo e permanente, necessárias à manutenção 
da ação do Governo. O projetocaracteriza-se, como se vê, por ter começo e fim e repetir sua ano a 
ano.
• Operações especiais: são as despesas que não contribuem para a manutenção das ações de governo, 
das quais não resulta um produto e não geram contraprestação direta sob a forma de bens e serviços. 
Elas constituem uma espécie do gênero das operações orçamentárias. A outra espécie seriam as 
“ações orçamentárias”, que se traduzem nos diferentes projetos e atividades.
Cabe lembrar que as “operações especiais”, não vinculadas a programas constantes do Plano Plurianual, 
comporão uma função específica denominada “encargos especiais”, sem identificação de programas. 
Exemplos: dívida, ressarcimentos, transferências, indenizações e outros afins.
4.2.4 Subtítulo/localizador
A Portaria MOG nº 42/1999 não estabelece critérios para a indicação da localização física das ações. 
Todavia, considerando a dimensão do orçamento da União, a Lei de Diretrizes Orçamentárias tem determinado 
a identificação da localização do gasto, o que se faz por intermédio do subtítulo. 
O subtítulo permite maior controle governamental e social sobre a implantação das políticas públicas 
adotadas, além de evidenciar a focalização, os custos e os impactos da ação governamental.
4.2.5 Componentes da programação física
Meta física é a quantidade de produtos a ofertar por ação, de forma regionalizada, se for o caso, em 
um determinado período e instituída para cada ano. As metas físicas são indicadas em nível de subtítulo 
e agregadas segundo os respectivos projetos, atividades ou operações especiais. Também são usadas no 
governo federal.
Contabilidade Pública
18
Fonte: disponível em: <http://www.moneystance.com/make-money-in-real-estate-reviews>. Acesso em 30/03/2015.
4.2.6 Despesa por natureza
I. Categoria econômica (art. 12 da Lei nº 4.320/64)
- Despesas correntes 
O código das despesas correntes é 3, sendo classificadas nesta categoria todas as despesas que não 
contribuem diretamente para a formação ou aquisição de um bem de capital. Subdividem-se em despesas de 
custeio e transferências correntes. 
• Custeio: despesas destinadas à manutenção dos serviços anteriormente criados, como: conservação 
de escolas, hospitais, coleta de lixo e serviços administrativos. São elementos da despesa de custeio: 
despesas com pessoal, material de consumo, serviços de terceiros etc. 
• Transferências correntes: de um modo geral, são as transferências realizadas. Podem ser as 
transferências intragovernamentais, intergovernamentais, instituições privadas (subvenções sociais, 
econômicas, contribuições correntes) ou a pessoas (inativos, pensionistas) etc.
- Despesas de capital
O código das despesas de capital é 4. Nesta categoria estão enquadradas aquelas despesas que contribuem 
diretamente para a formação ou aquisição de um bem de capital ou adicionam um valor a um bem já 
existente, assim como transferem, por meio de compra ou outro meio de aquisição, a propriedade de um 
bem entre entidades do setor público ou do setor privado para o primeiro. Não podemos confundir com o 
conceito contábil de bens de ativo como tal, contabilizável. São subcategorias das despesas de capital: 
• Investimentos: dos quais resulta um bem ativo; aquisição de imóveis para a realização de obras (§4º, 
art. 12 da 4.320/64); 
• Inversões financeiras: aquisição de um bem de capital já em utilização; aquisição de imóveis – exceto 
aqueles necessários à realização de obras.
• Transferências de capital: despesas que vão, nas entidades beneficiadas, contribuir para formação ou 
aquisição de um bem de capital – transferências, amortizações de dívida etc. 
Contabilidade Pública
19
II. Grupo de natureza da despesa 
Entende-se por grupos de natureza de despesa a agregação de elementos de despesa que representam 
as mesmas características quanto ao objeto de gasto.
Observação: a natureza da despesa será complementada pela informação gerencial denominada 
“modalidade de aplicação”, a qual tem por finalidade indicar se os recursos são aplicados diretamente por 
órgãos e entidades no âmbito da mesma esfera de governo ou por outro ente da Federação e suas respectivas 
entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminação da dupla contagem dos recursos transferidos 
ou descentralizados.
III. Elemento de despesa
O elemento de despesa tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e 
vantagens fixas, juros, diárias, material de consumo, serviços de terceiros prestados sob qualquer forma, 
subvenções sociais, obras e instalações, equipamentos e material permanente, auxílios, amortização e outros 
de que a administração pública se serve para a consecução de seus fins.
É facultado, ainda, o desdobramento suplementar dos elementos de despesa para atendimento das 
necessidades de escrituração contábil e controle da execução orçamentária. 
Em decorrência do disposto no artigo 3º, a estrutura da natureza da despesa a ser observada na execução 
orçamentária de todas as esferas de governo será “c.g.mm.ee.dd”, onde: 
a) “c” representa a categoria econômica; 
b) “g” o grupo de natureza da despesa; 
c) “mm” a modalidade de aplicação; 
d) “ee” o elemento de despesa; 
e) “dd” o desdobramento, facultativo, do elemento de despesa. 
A seguir, a classificação segundo a natureza da despesa conforme o disposto na Portaria Conjunta do 
Governo Federal nº 1, de 20 de junho de 2011, que altera a Portaria Interministerial nº 163 de 2001.
Discriminação econômica Código orçamentário e especificação
1º dígito Categoria 
econômica
3 - Despesa corrente
4 - Despesa de capital
2º dígito
Grupo de natureza 
da despesa
1 - Pessoal e Encargos Sociais
2 - Juros e Encargos da dívida
3 - Outras Despesas Correntes
4 - Investimentos
5 - Inversões Financeiras
6 - Amortização da Dívida
Contabilidade Pública
20
3º e 4º 
dígitos
Modalidade de 
aplicação
20 - Transferências à União
22 - Execução Orçamentária Delegada à União 
30 - Transferências a Estados e ao Distrito Federal
31 - Transferências a Estados e ao 
Distrito Federal – Fundo a Fundo
40 - Transferências a Municípios
41 - Transferências a Municípios – Fundo a Fundo
42 - Execução Orçamentária delegada a Municípios
50 - Transf. a Instituições Privadas sem Fins Lucrativos
60 - Transf. a Instituições Privadas com Fins Lucrativos 
70 - Transf. a Instituições Multigovernamentais
71 - Transferências a Consórcios Públicos
72 - Execução Orçamentária Delegada 
a Consórcios Públicos
80 - Transferências ao Exterior
90 - Aplicações Diretas
91 - Aplicação Direta Decorrente de 
Operações entre Órgãos...
99 - A definir
5º e 6º 
dígitos
Elemento
01 - Aposentadorias e Reformas
03 - Pensões
04 - Contratação por Tempo Determinado
05 - Outros Benefícios Previdenciários
06 - Benefício Mensal ao Deficiente e ao Idoso
07- Contribuição a Entidades Fechadas de Previdência
08 - Outros Benefícios Assistenciais
09 - Salário-Família 
10 - Outros Benefícios de Natureza Social
11 - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil
12 – Venc. e Vantagens Fixas - Pessoal Militar
13 - Obrigações Patronais
14 - Diárias - Civil
15 - Diárias - Militar
16 - Outras Despesas Variáveis - Pessoal Civil
...92 - Despesas de Exercícios Anteriores
93 - Indenizações e Restituições
94 - Indenizações e Restituições Trabalhistas
95 – Indenização pela Exec. de Trab. em Campo
96- Ressarcimento de Desp. de Pessoal Requisitado
97- Aporte para cobertura do Déficit Atuarial
99 - A classificar
“dd” desdobramento facultativo do elemento de despesa.
A seguir exemplificamos o quadro apresentado com um exemplo do elemento de despesa: 3.1.90.14
Discriminação
econômica
Código
orçamentário
Especificação
Categoria econômica 3 Despesa Corrente
Grupo de natureza da despesa 1 Pessoal e Encargos 
Modalidade de aplicação 90 Aplicação Direta
Elemento 14 Diárias– Civis
Contabilidade Pública
21
4.2.7 Exemplo de uma dotação orçamentária
16.10.12.365.0151.9.565.4.4.90.51-00
16 Órgão: Secretaria de Educação
10 Unidade: Gabinete do secretário
12 Função: Educação
365 Subfunções: Infantil
0151 Programa: Crianças de 0 a 6 anos
9.565 Ação de governo 
- projeto
Construção da Creche Cangaíba
4 Categoria 
econômica:
Despesa de capital
4 Grupo de natureza 
da despesa:
Investimento
90 Modalidade de 
aplicação:
Direta
51 Elemento: Obras e instalações
00 D.D.* -x-
* Desdobramento facultativo do elemento de despesa
Exemplo: supondo um subelemento “4” (adiantamento bancário)
O desdobramento poderia ser “1” Inciso I do art. 2º da Lei 10.513/88. 
4.2.8 Dos conceitos e especificações
Conforme dispõe a Portaria Conjunta do Governo Federal nº 1 de 20 de junho de 2011, que altera a 
Portaria Interministerial nº 163 de 2001, relacionamos a seguir a título de ilustração: grupos de natureza de 
despesa, modalidade de aplicação e alguns exemplos de elementos de despesas.
a) Grupos de natureza de despesa
1. Pessoal e encargos sociais
Despesas de natureza remuneratória decorrente do efetivo exercício de cargo, emprego ou função de 
confiança no setor público, do pagamento dos proventos de aposentadorias, reformas e pensões, das 
obrigações trabalhistas de responsabilidade do empregador, incidentes sobre a folha de salários, contribuição 
a entidades fechadas de previdência, outros benefícios assistenciais classificáveis neste grupo de despesa, 
bem como soldo, gratificações, adicionais e outros direitos remuneratórios pertinentes a este grupo de 
despesa, previstos na estrutura remuneratória dos militares, e ainda despesas com o ressarcimento de 
pessoal requisitado, despesas com a contratação temporária para atender a necessidade de excepcional 
interesse público e despesas com contratos de terceirização de mão-de-obra que se refiram à substituição 
de servidores e empregados públicos, em atendimento ao disposto no art. 18, §1º , da Lei Complementar nº 
101, de 2000. 
 
Contabilidade Pública
22
2. Juros e encargos da dívida
Despesas com o pagamento de juros, comissões e outros encargos de operações de crédito internas e 
externas contratadas, bem como da dívida pública mobiliária.
3. Outras despesas correntes
Despesas com aquisição de material de consumo, pagamento de diárias, contribuições, subvenções, 
auxílio-alimentação, auxílio-transporte, despesas com a contratação temporária para atender à necessidade 
de excepcional interesse público, quando não se referir à substituição de servidores de categorias funcionais 
abrangidas pelo respectivo plano de cargos do quadro de pessoal, além de outras despesas da categoria 
econômica “Despesas Correntes” não classificáveis nos demais grupos de natureza de despesa.
4. Investimentos
Despesas com o planejamento e a execução de obras, inclusive com a aquisição de imóveis considerados 
necessários à realização destas últimas, e com a aquisição de instalações, equipamentos e material 
permanente. 
5. Inversões financeiras
Despesas com a aquisição de imóveis ou bens de capital já em utilização, aquisição de títulos representativos 
do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe 
aumento do capital e com a constituição ou aumento do capital de empresas.
6. Amortização da dívida
Despesas com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da atualização monetária ou cambial da 
dívida pública interna e externa, contratual ou mobiliária.
b) Modalidades de aplicação
10 - Transferências intragovernamentais
Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades pertencentes à 
administração pública dentro da mesma esfera de governo. 
20 - Transferências à União
Despesas realizadas pelos Estados, municípios ou pelo Distrito Federal, mediante transferência de recursos 
financeiros à União, inclusive para suas entidades da administração indireta.
30 - Transferências a Estados e ao Distrito Federal
Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros da União ou dos municípios aos 
Estados e ao Distrito Federal, inclusive para suas entidades da administração indireta.
Contabilidade Pública
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40 - Transferências a municípios
Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros da União ou dos Estados aos municípios, 
inclusive para suas entidades da administração indireta.
50 - Transferências a instituições privadas sem fins lucrativos
Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades sem fins lucrativos que 
não tenham vínculo com a administração pública.
60 - Transferências a instituições privadas com fins lucrativos
Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades com fins lucrativos que 
não tenham vínculo com a administração pública.
70 - Transferências a instituições multigovernamentais nacionais
Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por 
dois ou mais entes da Federação ou por dois ou mais países, inclusive o Brasil. 
80 - Transferências ao exterior
Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a órgãos e entidades governamentais 
pertencentes a outros países, a organismos internacionais e a fundos instituídos por diversos países, inclusive 
aqueles que tenham sede ou recebam os recursos no Brasil. 
90 - Aplicações diretas
Aplicação direta, pela unidade orçamentária, dos créditos a ela alocados ou oriundos de descentralização 
de outras entidades integrantes ou não dos orçamentos.
99 - A definir
Modalidade de utilização exclusiva do Poder Legislativo, vedada a execução orçamentária enquanto não 
houver sua definição, podendo ser utilizada para classificação orçamentária da reserva de contingência, nos 
termos do parágrafo único do artigo 8º desta Portaria. 
c) Elementos de despesa
01 - Aposentadorias e reformas
Despesas com pagamentos de inativos civis, militares reformados e segurados do plano de benefícios da 
previdência social.
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03 - Pensões
Despesas com pensionistas civis e militares, pensionistas do plano de benefícios da previdência social, 
pensões concedidas por Lei específica ou por sentenças judiciais.
04 - Contratação por tempo determinado
Despesas com a contratação de pessoal por tempo determinado para atender à necessidade temporária 
de excepcional interesse público, de acordo com a Lei nº 8.745, de 9 de dezembro de 1993, e alterações 
posteriores, inclusive obrigações patronais e outras despesas variáveis, quando for o caso. Se a contratação 
se referir a categorias funcionais abrangidas pelo respectivo plano de cargos do quadro de pessoal, a despesa 
será classificada no grupo de despesa “1 - Pessoal e Encargos Sociais”.
05 - Outros benefícios previdenciários 
Despesas com outros benefícios do sistema previdenciário exclusive aposentadoria, reformas e pensões.
06 - Benefício mensal ao deficiente e ao idoso
Despesas decorrentes do cumprimento do art. 203, item V, da Constituição Federal, que dispõe:
Art. 203 - A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à 
seguridade social, e tem por objetivos:
I - .......
II - ......
III - .....
IV - .....
V - a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que 
comprovem não possuir meios de prover a própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme 
dispuser a Lei.
07 - Contribuição a entidades fechadas de previdência
Despesas com os encargos da entidade patrocinadora no regime de previdência fechada, para 
complementação de aposentadoria.
08 - Outros benefícios assistenciais
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254.2.9 Discriminação das naturezas de despesa
A seguir, demonstramos algumas despesas correntes e de capital: 
CODIGO DESCRIÇÃO
3.0.00.00.00 DESPESAS CORRENTES
3.1.00.00.00 PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
3.1.30.00.00 Transferências a Estados e ao Distrito Federal
3.1.30.41.00 Contribuições
3.1.90.00.00 Aplicações Diretas
3.1.90.01.00 Aposentadorias e Reformas
3.1.90.03.00 Pensões
3.1.90.04.00 Contratação por Tempo Determinado
3.2.00.00.00 JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA
3.2.90.00.00 Aplicações Diretas
3.2.90.21.00 Juros sobre a Dívida por Contrato
3.2.90.22.00 Outros Encargos sobre a Dívida por Contrato
3.3.90.00.00 Aplicações Diretas
3.3.90.01.00 Aposentadorias e Reformas
3.3.90.03.00 Pensões
3.3.90.04.00 Contratação por Tempo Determinado
3.3.90.05.00 Outros Benefícios Previdenciários
4.0.00.00.00 DESPESAS DE CAPITAL
4.4.00.00.00 INVESTIMENTOS
4.4.20.00.00 Transferências à União
4.4.20.41.00 Contribuições
4.4.20.42.00 Auxílios
4.4.20.51.00 Obras e Instalações
4.5.30.00.00 Transferências a Estados e ao Distrito Federal
4.5.30.41.00 Contribuições
4.5.30.42.00 Auxílios
4.5.30.61.00 Aquisição de Imóveis
4.5.30.64.00 Aquisição de Títulos Representativos de Capital já Integralizado
4.5.30.65.00 Constituição ou Aumento de Capital de Empresas
4.5.30.66.00 Concessão de Empréstimos e Financiamentos
4.6.00.00.00 AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA
4.6.90.00.00 Aplicações Diretas
4.6.90.71.00 Principal da Dívida Contratual Resgatado
4.6.90.72.00 Principal da Dívida Mobiliária Resgatado
4.6.90.73.00 Correção Monetária ou Cambial da Dívida Contratual Resgatada
4.6.90.74.00 Correção Monetária ou Cambial da Dívida Mobiliária Resgatada
Contabilidade Pública
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Fonte: disponível em: <http://www.mercadodocacau.com/foto/20322/270/dinheiro-real.jpg>. Acesso em 30/03/2015.
4.3 Dispêndios extraorçamentários
Constituem saídas de numerários que não dependam de autorização legislativa, isto é, aqueles que não 
correspondam a pagamentos de despesas orçamentárias. Os valores extraorçamentários caracterizam-se por 
acarretar um aumento do ativo circulante (quando a saída de numerário gerar um direito a ser inscrito nesse 
subgrupo) ou uma redução do passivo circulante (quando, em razão da saída de numerário, ocorrer uma 
diminuição das obrigações financeiras inscritas nesse grupo). São exemplos de valores extraorçamentários 
adiantamentos e empréstimos a autarquias, desfalques de numerário com responsabilização de servidor 
(nesses casos, as saídas de numerário geram direitos a serem inscritos no realizável), pagamentos de restos 
a pagar, dos serviços da dívida a pagar, amortização do principal da dívida contraída a curto prazo, devoluções 
de cauções, pagamentos às entidades ou pessoas em favor das quais foram efetuadas retenções na fonte 
(nesses casos, as saídas de numerário acarretam diminuição do passivo circulante).
Caracterizam-se esses valores, ainda, por representar, a exemplo do que acontece com a ingressos 
extraorçamentários, um fato contábil tipo permutativo, uma vez que não altera o patrimônio líquido.
Como os valores extraorçamentários podem se tornar orçamentários? Vamos a um exemplo: o caso do 
Imposto de Renda retido na fonte de servidores, que, por força constitucional, é retido, contabilizado como 
uma obrigação e depois é retido no próprio ente municipal. Outros exemplos são os valores recebidos como 
“caução” e também o cancelamento de restos a pagar (art. 38). 
5 CONCEITO E OBJETO DA CONTABILIDADE PÚBLICA
Conforme podemos observar, a administração pública é dividida em administração direta e indireta, 
conforme demonstrado a seguir: 
- Administração direta ou centralizada
Conjunto dos órgãos integrados na estrutura administrativa dos entes da federação, União, os Estados, o 
Distrito Federal e os municípios, abrangendo os Ministérios e demais órgãos auxiliares previstos em lei.
- Administração indireta ou descentralizada: 
Conjunto de pessoas administrativas que, vinculadas à respectiva administração direta, têm o objetivo 
de desempenhar atividades administrativas de forma descentralizada, ou seja, a transferência de serviços 
Contabilidade Pública
27
de uma para outra jurídica. São elas as entidades autárquicas, fundações públicas, os fundos públicos e as 
entidades paraestatais (empresas públicas e sociedades de economia mista). 
Dessa forma, podemos definir a contabilidade aplicada ao setor público como o espaço de atuação do 
profissional de Contabilidade que demanda estudo, interpretação, identificação, mensuração, avaliação, 
registro, controle e evidenciação de fenômenos contábeis, decorrentes de variações patrimoniais em:
a. entidades do setor público
b. entidades que recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos na execução 
de suas atividades, no tocante aos aspectos contábeis da prestação de contas.
O objeto da contabilidade aplicada ao setor público é o patrimônio público. Esse patrimônio é definido como 
o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, 
recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo 
de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por 
entidades do setor público e suas obrigações.
Podemos entender como legislação básica a ser utilizada na administração pública a Lei nº 4.320/64 e as 
NBCASP T16 – Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.
O que é a Lei nº 4320/64 de 17.03.64?
Ela estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da 
União, dos Estados, dos municípios e do Distrito Federal.
A título de comentário, informamos que está no Congresso Nacional o Projeto de Lei Complementar nº 
229/09 de 2011, chamado de LRO (Lei de Responsabilidade Orçamentária), objetivando revogar a Lei nº 
4.320 e alterar a LC nº 101/00.
Fonte: disponível em: <http://escolaimportar.com.br/>. Acesso em 30/03/2015.
5.1 Campo de aplicação
Tem o seu campo de atuação limitado às entidades de direito público, o que equivale dizer que somente é 
aplicada na União, no Distrito Federal, nos Estados, nos municípios, nas autarquias, fundos e nas fundações 
públicas dessas esferas de governo, ou entidades que, possuindo personalidade jurídica de direito privado, 
recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem dinheiros, bens e valores públicos na execução 
Contabilidade Pública
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de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contábil, às pessoas físicas que recebam subvenção, benefício 
ou incentivo, fiscal ou creditício, de órgão público. Essa redação foi dada pela Resolução CFC nº 1.268/09.
Fonte: disponível em :<http://liop.ufsc.br/inormacoes/cursos-superiores/administracao-publica/>. Acesso em 30/03/2015.
5.2 Objetivo 
Fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, 
econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo 
de tomada de decisão, à adequada prestação de contas e o necessário suporte para a instrumentalização do 
controle social.
5.3 Regime aplicado ao setor público
De acordo com a Lei nº 4.320/64 e com as NBCASP, na administração pública existem dois tipos de regimes 
contábeis para efeitos de contabilização que devem ser utilizados na contabilidade aplicada ao setor público. 
O fluxo econômico é compreendido por dois conceitos distintos porém integrados. O primeiro é o conceito 
financeiro fundamentado na filosofia do ingresso de disponibilidade, no qual se baseou o orçamento e 
estabeleceu o regime de caixa para a receita pública e de competência para a despesa. 
O segundo é o conceito patrimonial que, com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal, passou ater 
cumprimento necessário. O conceito patrimonial considera a receita pelo regime de competência, ou seja, 
no momento em que ela acontece, independentemente de seu recebimento – assim como a despesa, como 
veremos a seguir.
5.4 Regime orçamentário
Encontra-se disposto no artigo 35 da Lei nº 4.320, que deve ser adotado para o sistema orçamentário, 
de regime misto: de caixa, também chamado de gestão anual, para a receita, e de competência, também 
conhecido como de exercício para a despesa. Diz o artigo 35:
“[...] Pertencem ao exercício financeiro:
I - as receitas nele arrecadadas 
II - as despesas nele legalmente empenhadas”
Contabilidade Pública
29
O inciso I está relacionado à ocorrência da arrecadação do recurso, e o inciso II, à ocorrência do fato 
gerador. Dessa forma, o regime orçamentário não pode ser confundido com o regime contábil que veremos 
a seguir.
Alerta o artigo 34 da Lei nº 4.320/64 que o período financeiro nas entidades de direito público coincide 
com o ano civil, ou seja, 1º de janeiro a 31 de dezembro.
Fonte: disponível em <http://2.bp.blogspot.com/-lRqjTgnouCk/TwQl-oObIiI/AAAAAAAABeo/
PExiXpx17DI/s1600/regime-001.jpg>. Acesso em 30/03/2015.
5.5 Regime contábil-patrimonial
Para o sistema contábil-patrimonial diz o artigo 89 que a contabilidade evidenciará os fatos ligados à 
administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.
Segundo a Resolução CFC nº 750/93, o regime contábil patrimonial deve ser o de competência – para a 
receita e para a despesa.
O regime contábil está descrito a partir do artigo 85 da Lei 4.320/64
Título IX – Da Contabilidade 
[...] 
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da 
execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços 
industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e 
financeiros. 
[...] 
Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial 
e industrial. 
[...] 
Contabilidade Pública
30
Art. 100. As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução 
orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências 
ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial. 
[...] 
Art.104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, 
resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.
Dessa forma, as receitas (variações patrimoniais aumentativas) e as despesas (variações patrimoniais 
diminutivas) devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre 
simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
5.6 Estrutura do sistema contábil
De acordo com a NBC T 16.2, a contabilidade aplicada ao setor público é organizada na forma de sistema 
de informações, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razão da respectiva 
especificidade, convergem para o produto final, que é a informação sobre o patrimônio público.
O sistema contábil está estruturado nos seguintes subsistemas de informações:
a. Orçamentário - registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à 
execução orçamentária;
b. Patrimonial - registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não financeiros relacionados com as 
variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público; 
c. Custos - registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade 
pela entidade pública.
d. Compensação - registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir 
modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de 
controle.
5.7 Estrutura do plano de contas aplicado ao setor público
Antes de iniciarmos nossos comentários a respeito dos itens que fazem parte dos demonstrativos contábeis, 
se faz necessário uma introdução a respeito do plano de contas, em função dos lançamentos que serão feitos 
a partir dos próximos temas a serem discutidos.
O plano de contas é a estrutura básica da escrituração contábil, formada por um conjunto de contas 
previamente estabelecidas, que permite obter as informações necessárias à elaboração de relatórios gerenciais 
e demonstrações contábeis conforme as características gerais da entidade, possibilitando a padronização de 
procedimentos contábeis. 
Contabilidade Pública
31
A partir do exercício de 2013, esta deve ser a estrutura do plano de contas a ser utilizado pela administração 
pública. A divisão é feita em forma de classes de contas, onde o: 
1º nível é chamado de classe ex. 1 - Ativo 
2º nível, de grupo, ex.: 1.1 - Ativo circulante
3º, o subgrupo, ex.: 1.1.1 - Disponível.
PLANO DE CONTAS 
1 - Ativo
1.1 Ativo Circulante
1.1.1 Disponível
1.1.2 Créditos em Circulação
1.2 Ativo Não Circulante
2 - Passivo
2.1 Passivo Circulante
2.2 Passivo Não Circulante
2.3 Patrimônio Líquido
3 - Variação Patrimonial Diminutiva
3.1 Pessoal e Encargos
3.2 Benefícios Previdenciários e Assistenciais
...
3.9 Outras Variações Patrimoniais Diminutivas
4 - Variação Patrimonial Aumentativa
4.1 Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria
4.2 Contribuições
...
4.9 Outras Variações Patrimoniais Aumentativas
5 - Controles da Aprovação do 
Planejamento e Orçamento
5.1 Planejamento Aprovado
5.2 Orçamento Aprovado
5.3 Inscrição de Restos a Pagar
6 - Controles da Execução do 
Planejamento e Orçamento
6.1 Execução do Planejamento
6.2 Execução do Orçamento
6.3 Execução de Restos a Pagar
7 - Controles Devedores 
7.1 Atos Potenciais
7.2 Administração Financeira
7.3 Dívida Ativa
7.4 Riscos Fiscais
7.8 Custos
7.9 Outros controles
8 - Controles Credores
8.1 Execução dos Atos Potenciais
8.2 Execução da Administração Financeira
8.3 Execução da Dívida Ativa
8.4 Execução dos Riscos Fiscais
8.8 Apuração de Custos
8.9 Outros controles
A estrutura do plano de contas deve ser entendida da seguinte forma:
• Grupos 1 e 2 - Contas patrimoniais
• Grupos 3 e 4 - Contas de resultado
• Grupos 5 e 6 - Contas orçamentárias
• Grupos 7 e 8 - Contas de controle
- Os grupos de 1 a 4 registram a contabilidade patrimonial com relação ao patrimônio público e suas 
variações qualitativas e quantitativas - regime de competência. 
Contabilidade Pública
32
- Os grupos 5 e 6 registram a contabilidade orçamentária, planejamento e execução orçamentária - 
regime misto. 
- Os grupos 7 e 8 registram as informações típicas de controle, atos e fatos que podem vir a modificar a 
situação patrimonial e informações adicionais. Incluem-se informações relativas aos custos no setor público. 
Atos potenciais, identificar os compromissos futuros e os riscos assumidos (compensação) e informações 
sobre a programação financeira e outros controles de administração do caixa (administração financeira).
É importante salientar que os lançamentos contábeis devem ser feitos dentro da classe da mesma natureza 
de informação. 
Fonte: disponível em: <http://www.camargo.cnt.br/>. Acesso em 30/03/2015.
6 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS APLICADAS AO SETOR PÚBLICO
Segundo disposto no artigo 101 da Lei nº 4.320/64, na NBCASP T16-6, e na Lei de responsabilidade Fiscal, 
as demonstrações contábeis são:
a) Balanço Orçamentário;
b) Balanço Financeiro;
c) Demonstração das Variações Patrimoniais;
d) Balanço Patrimonial;
e) Demonstração dos Fluxos de Caixa;
f) Demonstração do Resultado Econômico.
g) Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido
Cabem aqui algumas observações quanto às demonstrações contábeis:
1. Elas devem seracompanhadas por anexos, por outros demonstrativos exigidos por lei e pelas notas 
explicativas.
2. Devem apresentar informações extraídas dos registros e dos documentos que integram o sistema 
contábil da entidade.
Contabilidade Pública
33
3. Devem conter a identificação da entidade do setor público, da autoridade responsável e do contabilista. 
4. Devem ser divulgadas com a apresentação dos valores correspondentes ao período anterior.
5. As contas semelhantes podem ser agrupadas. Os pequenos saldos podem ser agregados, desde que 
indicada a sua natureza e não ultrapassem 10% (dez por cento) do valor do respectivo grupo de 
contas, sendo vedadas a compensação de saldos e a utilização de designações genéricas.
6. Para fins de publicação, elas podem apresentar os valores monetários em unidades de milhar ou em 
unidades de milhão, devendo indicar a unidade utilizada.
7. Os saldos devedores ou credores das contas retificadoras devem ser apresentados como valores 
redutores das contas ou do grupo de contas que lhes deram origem.
6.1 Balanço orçamentário
O balanço orçamentário, definido pela Lei nº 4.320/64, demonstra as receitas e despesas previstas em 
confronto com as realizadas. 
Em sua estrutura, deve evidenciar as receitas e as despesas orçamentárias por categoria econômica, 
confrontar o orçamento inicial e as suas alterações com a execução, demonstrar o resultado orçamentário e 
discriminar: 
a) as receitas por fonte (espécie)
b) as despesas por grupo de natureza. 
O balanço orçamentário apresentará as receitas detalhadas por categoria econômica, origem e espécie, 
especificando a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita realizada e o saldo a realizar. 
Demonstrará também as despesas por categoria econômica e grupo de natureza da despesa, discriminando 
a dotação inicial, a dotação atualizada para o exercício, as despesas empenhadas, as despesas liquidadas, as 
despesas pagas e o saldo da dotação.
Algumas das contas envolvidas:
PLOA 
ORÇAMENTO APROVADO 
PREVISÃO DA RECEITA 
PREVISÃO INICIAL DA RECEITA 
ALTERAÇÃO DA PREVISÃO DA RECEITA 
PREVISÃO ADICIONAL DA RECEITA 
FIXAÇÃO DA DESPESA 
DOTAÇÃO INICIAL 
DOTAÇÃO ADICIONAL POR TIPO DE CRÉDITO 
DOTAÇÃO ADICIONAL POR FONTE 
Contabilidade Pública
34
INSCRIÇÃO DE RESTOS A PAGAR 
INSCRIÇÃO DE RP NÃO PROCESSADOS 
RP NÃO PROCESSADOS INSCRITOS
RP PROCESSADOS - INSCRITOS 
CONTROLES DA EXECUÇÃO DO PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO 
EXECUÇÃO DO PLANEJAMENTO 
EXECUÇÃO DO PPA 
EXECUÇÃO DO PLOA 
EXECUÇÃO DO ORÇAMENTO 
EXECUÇÃO DA RECEITA 
RECEITA A REALIZAR 
RECEITA REALIZADA 
(-) DEDUÇÕES DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA 
EXECUÇÃO DA DESPESA 
DISPONIBILIDADES DE CRÉDITO 
CRÉDITO DISPONÍVEL 
CRÉDITO INDISPONÍVEL 
CRÉDITO UTILIZADO 
CRÉDITO EMPENHADO EM LIQUIDAÇÃO 
CRÉDITO EMPENHADO LIQUIDADO A PAGAR 
CRÉDITO EMPENHADO PAGO 
(-) OUTROS CRÉDITOS UTILIZADOS 
EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR 
EXECUÇÃO DE RP NÃO PROCESSADOS 
RP NÃO PROCESSADOS A LIQUIDAR 
RP NÃO PROCESSADOS EM LIQUIDAÇÃO 
A seguir, apresentamos o balanço orçamentário:
1ª Parte - Receita orçamentária
Receita orçamentária Previsão 
inicial
Previsão
atualizada
(a)
Receitas 
realizadas
(b)
Saldo
c = b-a
CORRENTE
CAPITAL
REFINANCIAMENTOR
SUBTOTAL COM 
REFINANCIAMENTO
DÉFICIT
TOTAL
SALDO DE EXERC. ANTERIORES
(utilizado p/ créd. adicionais)
Superávit financeiro
Reabertura de créd. adicionais
TOTAL
Contabilidade Pública
35
2ª Parte - Despesa orçamentária
Despesa orçamentária Dotação 
inicial
(d)
Dotação 
atualizada
(e)
Despesas 
empenhadas
(f)
Despesas 
liquidadas
(g)
Despesas
pagas
(h)
Saldo da 
dotação
i = e-f
CORRENTE
CAPITAL
SUBTOTAL 
Amortização da dívida 
/refinanciamento
SUBTOTAL
SUPERÁVIT
TOTAL
Para balanço orçamentário, consideraremos o seguinte anexo: 
Demonstrativos de restos a pagar
INSCRITOS
RESTOS A PAGAR 
NÃO PROCESSADOS
EM 
EXERCÍCIOS 
ANTERIORES
EM 31 DE 
DEZEMBRO 
DO EXERCÍCIO 
ANTERIOR
LIQUIDADOS PAGOS CANCELADOS SALDO
 (a) (b) (c) (d) (e) (f)=(a+b-
c-e)
DESPESAS 
CORRENTES
PESSOAL E 
ENCARGOS 
SOCIAIS
JUROS E 
ENCARGOS 
DA DÍVIDA
OUTRAS 
DESPESAS 
CORRENTES
DESPESAS DE 
CAPITAL
INVESTIMENTOS
INVERSÕES 
FINANCEIRAS
AMORTIZAÇÃO 
DA DÍVIDA
TOTAL 
6.2 Balanço financeiro
Segundo a Lei nº 4.320/64, o balanço financeiro evidenciará as receitas e despesas orçamentárias, bem 
como os ingressos e dispêndios extraorçamentários, conjugados com os saldos de caixa do exercício anterior 
e os que se transferem para o início do exercício seguinte.
Contabilidade Pública
36
Dessa forma, ele é um quadro com duas seções: ingressos (receitas orçamentárias e recebimentos 
extraorçamentários) e dispêndios (despesa orçamentária e pagamentos extraorçamentários), que se 
equilibram com a inclusão do saldo em espécie do exercício anterior na coluna dos ingressos e o saldo em 
espécie para o exercício seguinte na coluna dos dispêndios. 
O resultado financeiro do exercício corresponde à diferença entre o somatório dos ingressos orçamentários 
com os extraorçamentários e dos dispêndios orçamentários e extraorçamentários. Se os ingressos forem 
maiores que os dispêndios, ocorrerá um superávit. Caso contrário, ocorrerá um déficit. Este resultado não 
deve ser entendido como superávit ou déficit financeiro do exercício, cuja apuração é obtida por meio do 
balanço patrimonial. O resultado financeiro do exercício pode ser também apurado pela diferença entre o 
saldo em espécie para o exercício seguinte e o saldo em espécie do exercício anterior. 
O resultado evidencia, ainda, a movimentação financeira das entidades do setor público no período a que 
se refere, e discrimina: 
a. a receita orçamentária realizada por destinação de recurso (destinação vinculada e/ou destinação 
ordinária); 
b. a despesa orçamentária executada por destinação de recurso (destinação vinculada e/ou destinação 
ordinária); 
c. os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários; 
d. as transferências financeiras decorrentes, ou não, da execução orçamentária; 
e. o saldo inicial e o saldo final em espécie. 
Deverão ser apresentadas as destinações ordinárias e as destinações vinculadas. O detalhamento das 
vinculações deverá ser feito de acordo com as características específicas de cada ente, como as vinculações 
para a previdência social, transferências obrigatórias para outro ente e outras vinculações constitucionais e 
legais. Caso o ente resolva agrupar algumas vinculações em um grupo chamado de “outras vinculações”, esse 
não deverá ultrapassar 10% do total da receita orçamentária ou da despesa orçamentária.
Resumidamente, o balanço financeiro é um fluxo das disponibilidades (saldo anterior + entradas – saídas 
= saldo atual), onde são demonstradas as receitas e despesas.
Dívida flutuante, artigo 92 da Lei nº 4.320/64
Dívidas flutuantes ou dívidas de curto prazo, como são conhecidas, são todas as saídas de valores que, 
embora estejam na responsabilidade da administração, não dependem de autorização legislativa para serem 
pagas.
Todas essas dívidas que fazem parte do passivo circulante, quando são pagas, são consideradas pela 
contabilidade pública como despesas extraorçamentárias, ou seja, fato contábil do tipo permutativo, uma vez 
que não alteram a situação patrimonial. 
Contabilidade Pública
37
BALANÇO FINANCEIRO
EXERCÍCIO PERÍODO ...............(MÊS)...................... DATA DE EMISSÃO: PÁGINA:
INGRESSOS DISPÊNDIOS
ESPECIFICAÇÃO
Exercício
atual
Exercício
anterior ESPECIFICAÇÃO
Exercício
atual
Exercício
anterior
Receita Orçamentária (I)
Ordinária
Vinculada
Previdência Social
Transferências 
obrigatórias de outro ente
Convênios
 [...]
Deduções da Receita 
Orçamentária
Transferências Financeiras 
Recebidas (II)Recebimentos 
Extraorçamentários 
(III)
Saldo em Espécie do 
Exercício Anterior (IV)
Despesa 
Orçamentária (VI)
Ordinária
Vinculada
Previdência Social
Transferências 
obrigatórias de 
outro ente
Convênios
 [...] 
Transferências 
Financeiras 
Concedidas (VII)
Pagamentos 
Extraorçamentários 
(VIII)
Saldo em Espécie para o 
Exercício Seguinte (IX)
TOTAL (V) = 
(I+II+III+IV)
TOTAL (X) = 
(VI+VII+VIII+IX)
6.2.1 Comentários sobre o balanço financeiro
Para o levantamento do balanço financeiro, é necessário definir os seguintes conceitos: 
• Destinação ordinária 
• É o processo de alocação livre entre a origem e a aplicação de recursos para atender a quaisquer 
finalidades.
• Destinação vinculada 
É o processo de vinculação entre a origem e a aplicação de recursos, em atendimento às finalidades 
específicas estabelecidas pela legislação. 
A classificação por natureza da receita busca a melhor identificação da origem do recurso segundo 
seu fato gerador. No entanto, existe a necessidade de classificar a receita conforme a destinação legal 
dos recursos arrecadados. Assim, foi instituído pelo Governo Federal um mecanismo denominado “fonte/
destinação de recursos”, constituído por determinados agrupamentos de naturezas de receitas, atendendo 
Contabilidade Pública
38
a uma determinada regra de destinação legal, e servem para indicar como são financiadas as despesas 
orçamentárias. Entende-se por fonte de recursos a origem ou a procedência dos recursos que devem ser 
gastos com uma determinada finalidade. É necessário, portanto, individualizar esses recursos de modo a 
evidenciar sua aplicação segundo a determinação legal. 
Transferências financeiras recebidas 
Refletem as movimentações de recursos financeiros entre órgãos e entidades da administração direta e 
indireta. Podem ser orçamentárias ou extraorçamentárias. Aquelas efetuadas em cumprimento à execução 
do orçamento são as cotas, repasses e sub-repasses. Aquelas que não se relacionam com o orçamento em 
geral decorrem da transferência de recursos relativos aos restos a pagar. Esses valores, quando observados 
os demonstrativos consolidados, são compensados pelas transferências financeiras concedidas. 
Transferências financeiras concedidas 
Refletem as movimentações de recursos financeiros entre órgãos e entidades da administração direta e 
indireta. Podem ser orçamentárias ou extraorçamentárias e representam a contrapartida das transferências 
financeiras recebidas. 
Recebimentos extraorçamentários 
Nesse grupo são evidenciados os ingressos não previstos no orçamento, que serão restituídos em época 
própria, por decisão administrativa ou sentença judicial. Consistem, por exemplo, em: ingresso de recursos 
que se constituem obrigações relativas a consignações em folha, fianças, cauções etc. e inscrição de restos 
a pagar, com a função de compensar o valor da despesa orçamentária imputada como realizada, porém 
não paga no exercício da emissão do empenho, em atendimento ao parágrafo único do artigo 103 da Lei nº 
4.320/64. 
Pagamentos extraorçamentários 
Nesse grupo são evidenciados os pagamentos que não precisam se submeter ao processo de execução 
orçamentária, como:
• os relativos a obrigações que representaram ingressos extraorçamentários (ex.: devolução de 
depósitos); 
• os restos a pagar inscritos em exercícios anteriores e pagos no exercício. 
Saldo em espécie 
Representa o somatório dos saldos das contas do subgrupo caixa e equivalentes de caixa, bem como o 
valor das entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros, nos termos do parágrafo único do art. 3º 
da Lei 4.320/64. 
Contabilidade Pública
39
6.3 Demonstração das variações patrimoniais
Segundo o art. 104 da Lei nº 4.320/64, “[...] a Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as 
alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o 
resultado patrimonial do exercício”. 
As alterações verificadas no patrimônio consistem nas variações quantitativas e qualitativas. As variações 
quantitativas são decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio 
líquido. Já as variações qualitativas são decorrentes de transações no setor público que alteram a composição 
dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido. 
O resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto entre as variações patrimoniais quantitativas 
aumentativas e diminutivas. 
Para um melhor entendimento da finalidade desse demonstrativo, pode-se dizer que ele tem função 
semelhante à demonstração do resultado do exercício da área empresarial, no que tange a apurar as 
alterações verificadas no patrimônio. 
É importante ressaltar que a demonstração do resultado do exercício apura o resultado em termos de 
lucro ou prejuízo líquido, como um dos principais indicadores de desempenho da empresa. Já no setor 
público, o resultado patrimonial não é um indicador de desempenho, mas um medidor do quanto o serviço 
público ofertado promoveu alterações quantitativas dos elementos patrimoniais.
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
EXERCÍCIO:............. PERIODO:.............. MÊS............. ATA DE EMISSÃO: PÁGINA:
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS
Exercício
atual
Exercício
anterior
Variações patrimoniais aumentativas
Tributos e contribuições
Impostos 
Taxas
Contribuições de melhoria
Contribuições sociais
Contribuições econômicas
 Financeiras
Juros e encargos de empréstimos e financiamentos concedidos
Juros e encargos de mora
Variações monetárias e cambiais
Remuneração de depósitos bancários e aplicações financeiras
Descontos financeiros obtidos
Outras variações patrimoniais aumentativas - financeiras
Contabilidade Pública
40
Transferências
Transferências intragovernamentais
Transferências intergovernamentais
Transferências das instituições privadas
Transferências das instituições multigovernamentais
Transferências de consórcios públicos
Transferências do exterior
Transferências das pessoas físicas
 
Exploração de bens e serviços
Exploração de bens
Exploração de serviços
Valorização e ganhos com ativos
Reavaliação de ativos
Ganhos com alienação
Outras variações patrimoniais aumentativas
Resultado positivo de participações em coligadas e controladas
Diversas variações patrimoniais aumentativas
Variações patrimoniais diminutivas
Pessoal e encargos
Remuneração a pessoal
Encargos patronais
Benefícios a pessoal
Outras variações patrimoniais diminutivas – pessoal e encargos
Benefícios previdenciários
Aposentadorias e reformas
Pensões
Outros benefícios previdenciários
Benefícios assistenciais
Benefícios de prestação continuada 
Benefícios eventuais
Políticas públicas de transferência de renda
Financeiras
Juros e encargos de empréstimos e financiamentos obtidos
Juros e encargos de mora
Variações monetárias e cambiais
Descontos financeiros concedidos
Outras variações patrimoniais diminutivas - financeiras
Transferências
Transferências intragovernamentais
Transferências intergovernamentais
Transferências a instituições privadas
Transferências a instituições multigovernamentais
Transferências a consórcios públicos
Transferências ao exterior
Tributos e contribuições
Tributos
Contribuições
Uso de bens, serviços e consumo de capital fixo
Uso de material de consumo
Serviços
Depreciação, amortização e exaustão
Contabilidade Pública
41
Desvalorização e perda de ativos
Redução a valor recuperável
Perdas com alienação
Perdas involuntárias
Outras variações patrimoniais diminutivas
Premiações
Incentivos
Equalizações de preços e taxas
Participações e contribuições
Resultado negativo com participações em coligadas e controladas
Diversas variações patrimoniais diminutivas
Resultado patrimonial do período
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS