APOSTILA 1 PÓS D. TRIBUTÁRIO

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APOSTILA 01 
PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO PÚBLICO 
 
TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E 
PROCESSO TRIBUTÁRIO 
 
PROF. MSC EDUARDO GALANTE 
 
 
2018 
 
 
 
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DIREITO TRIBUTÁRIO - CONCEITO 
 
Direito Tributário é o ramo da Dogmática Jurídica que estuda o conjunto de todas as normas que versam 
direta ou indiretamente sobre as funções de arrecadar, fiscalizar e instituir “tributos”. 
Mas o que é um tributo? Sem uma clara definição deste ente, não é possível determinarmos com precisão 
o próprio conceito de Direito Tributário. Passamos então a este ponto. 
 
TRIBUTO 
 
CONCEITO 
 
Não há grandes divergências, no País, acerca do conceito de tributo. Na verdade, o próprio direito positivo 
já traz uma definição, de formulação do grande Rubens Gomes de Souza, no artigo 3° do Código Tributário 
Nacional. É nela que iremos fixar nossas atenções: 
 
Art. 3º – Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa 
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada. 
Prestação pecuniária 
 
O tributo é uma prestação pecuniária, vale dizer, é em dinheiro. Quaisquer outras prestações devidas ao 
Poder Público pelos particulares não se enquadram no conceito de tributo. 
Assim, o serviço militar obrigatório, o de mesário em eleições, o de jurado não são tributos, pois não são 
exigências em dinheiro, mas sim em trabalho. 
 
Compulsório 
 
Para ser tributo não basta a prestação ser em dinheiro (pecuniária), há de ser compulsória, que é sinônimo 
de obrigatória. Doações que algum cidadão venha a fazer ao Estado, contrapartidas contratuais, como 
aluguéis e aforamentos de imóveis públicos, não são tributos. Tais prestações dependem da vontade do 
particular. Não são, portanto, estritamente compulsórias. 
 
Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir 
 
Há quem entenda ser redundante a primeira parte desta expressão. Já que a prestação é pecuniária, não 
haveria por que repetir que deva ser em moeda. E o segundo trecho seria contraditório, pois jogaria por 
terra toda a força de estabelecer o tributo como de natureza pecuniária. 
 
Existem ainda aqueles que entendem necessária toda a expressão, mas justificam tal necessidade apenas 
mediante situações casuísticas. Por exemplo, o segundo trecho possibilitaria o pagamento em cheque. 
Este exemplo, contudo, além de trazer um erro (não é o depósito do cheque que extingue o tributo, mas 
sim o seu resgate; a prestação, neste caso também é em dinheiro), não serve para sistematizar o 
entendimento acerca do trecho analisado. 
 
 
 
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Consideramos que a expressão deva ser entendida pelo pólo do devedor. Como a prestação é pecuniária, 
o credor só pode exigir dinheiro para satisfazê-la. O devedor, por outro lado, deve em regra entregar 
dinheiro (moeda), mas se abre a possibilidade de a lei permitir a satisfação da dívida com algo que não 
seja moeda, mas nela seu valor possa ser expresso. 
Não pode o Poder Público, por exemplo, exigir sacos de feijão como imposto de renda do ruralista 
plantador desta leguminosa. Só pode exigir dinheiro. 
 
A lei, porém, pode excepcionalmente autorizar o pagamento do tributo com algo que não seja moeda. 
Com efeito, algumas legislações do ICMS permitem a liquidação deste tributo com a entrega de 
mercadorias. Em alguns municípios, tem-se permitido o pagamento de IPTU com o próprio trabalho de 
seus devedores. 
 
Cumpre ainda destacar que a execução fiscal (a cobrança judicial do tributo não pago) não é exemplo de 
pagamento de tributo com algo que não seja dinheiro. Não são os bens do devedor que extinguem a 
dívida tributária, mas sim o dinheiro fruto da sua venda em hasta pública. 
 
Não constitua sanção de ato ilícito 
 
Tributo não é multa. Sempre que o Estado lança mão de sanções pecuniárias para coibir a ocorrência de 
atos ilícitos, não se tratará de tributo e ao seu regime tal sanção não pertencerá. 
 
Assim, a multa de trânsito, as aplicáveis a empresas que causem dano ao meio ambiente não são tributos, 
pois constituem sanção de ato ilícito. 
 
Isso não implica que o tributo não possa ser usado como meio para desestimular certas atividades 
consideradas desinteressantes pelo Poder Público. Pode ser reduzido o interesse em se manter latifúndios 
pelo aumento progressivo do ITR (Imposto sobre a propriedade territorial rural) em função do tamanho da 
área, pois possuir grandes áreas rurais não é ato ilícito (proibido pelo Direito). 
 
Outro ponto merece destaque. Atos ilícitos não estão fora das hipóteses de cobrança de tributos. Se 
alguém aufere renda mediante a prática de atos proibidos, como o lenocínio, o jogo do bicho e até mesmo 
o tráfico de entorpecentes, deve pagar imposto da mesma forma como aquele que obteve seu sustento 
pela prática da medicina, da engenharia ou da advocacia. 
 
Temos presente o Princípio do pecunia non olet (o dinheiro não cheira), que autoriza a cobrança de 
tributos, abstraindo-se completamente da licitude dos atos ou fatos que lhe deram causa. 
 
É famoso o episódio americano da prisão definitiva de Al Capone, em 1931 – condenado a 11 anos de 
prisão em Alcatraz – que se deu, não em função de seus atos mafiosos, mas sim por sonegação fiscal do 
imposto de renda. No Brasil, há exemplos similares bem conhecidos. 
 
Instituída em lei 
 
A instituição (criação) de tributo deve advir diretamente da lei. É o Princípio da Legalidade Tributária, que 
será visto com maiores detalhes adiante. Assim, não pode o Poder Público, por exemplo, criar tributo 
mediante decreto, portarias e toda sorte de atos infralegais. 
 
 
 
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Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada 
 
Os atos administrativos podem ser classificados em discricionários e vinculados. Estes devem respeitar 
estritamente o que prescreve a lei, que não autoriza qualquer margem de avaliação de conveniência e 
oportunidade pelo agente público. 
Já a discricionariedade permite maior flexibilidade à administração, que dispõe de opções dentro de 
parâmetros fixados em lei. 
 
A atividade de cobrança de tributos é vinculada. Não pode o agente fiscal deixar de cobrar um 
determinado valor a título de tributo por considerar pouco conveniente naquele momento. Também não 
dispõe de opções no cálculo do montante a ser exigido. 
 
É por esse motivo que a maior parte da doutrina entende que os direitos antidumpings não são tributos, 
uma vez que a autoridade administrativa competente, segundo uma análise de conveniência e 
oportunidade, pode dispensar o pagamento destes valores. 
 
Isto não implica que toda a atividade administrativa voltada para a administração de tributos seja do tipo 
atividade vinculada. A atividade de fiscalização, por exemplo, não o é. Seu exercício pauta-se pelos 
Princípios da Moralidade, da Impessoalidade e da Eficiência (deve-se evitar a realização de fiscalizações, 
cujo retorno em tributos seja menor que o gasto público envolvido na atividade), mas não há parâmetros 
estritos na legislação que fixe quais pessoas e em quais situações devam ser fiscalizadas. Exemplo disto 
são as famosas malhas do imposto de renda de pessoa física. Entregamos nossas declarações todo ano e 
depois ficamos ansiosos para saber se elas ficaram ou não retidas para análise por um Auditor Fiscal. 
 
NATUREZA JURÍDICA 
 
Saber a natureza jurídica de um determinado instituto do direito implica precisar o que ele apresenta de 
essencial para sua identificação. É, portanto, questão típica da doutrina. No entanto, com relação ao 
tributo, foi positivado no próprio CTN. Vejamos: 
 
Art. 4º – A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva 
obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: 
I - a denominação e demais características formais adotadas pelalei; 
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação. 
 
O artigo prescreve como essencial para a fixação da natureza jurídica do tributo o seu fato gerador, que 
aqui é tomado como a hipótese prevista na lei para o surgimento do tributo. Por exemplo, o fato gerador 
do imposto de renda é a aquisição de renda. Se recebermos salário, lucros, aluguéis e etc., deveremos 
pagar o IR. 
 
A natureza específica do tributo não dependerá da sua denominação, nem de qualquer outro aspecto 
formal. Assim, pouco importa se, ao invés de denominar de imposto de renda, a lei chamar de taxa pelo 
exercício de profissão o valor cobrado de alguém que receba renda pela prática de um ofício. Tal tributo 
será imposto de renda e como tal juridicamente será tratado. Estará submetido ao regime jurídico dos 
impostos e não ao de taxa. 
 
 
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Cumpre observar ainda que, na doutrina moderna, a natureza jurídica de um tributo não deve ser 
analisada apenas pelo seu fato gerador, mas também pela base de cálculo e se houver divergência entre 
os dois critérios, deve prevalecer o da base de cálculo. 
Tal posição tem sido acolhida pela jurisprudência e positivada por diplomas mais recentes, como a própria 
Constituição de 1988 ao prescrever expressamente que “as taxas não poderão ter base de cálculo própria 
de impostos”. 
 
A destinação legal do produto da arrecadação é outro aspecto que deve ser desconsiderado para 
determinação da natureza jurídica de um tributo. 
 
Veremos adiante que impostos são cobrados independentemente de qualquer atividade estatal relativa 
ao contribuinte, enquanto taxas dependem, por exemplo, da prestação de serviços por parte do Estado. 
Em finanças públicas, aprende-se que a cobrança de taxas visa remunerar este serviço prestado, enquanto 
a de impostos visa o custeio de gastos gerais da administração. Não obstante, para a determinação da 
natureza jurídica pouco importa o destino legal deste dinheiro. 
 
A Polícia Federal, por exemplo, cobra uma taxa pela expedição de passaporte. Este dinheiro, no entanto, 
não é direcionado para um fundo de compra de passaportes e nem mesmo para manutenção da Polícia 
Federal, mas sim para o caixa único do Tesouro. Nem por isso, a taxa de emissão de passaportes tem 
natureza jurídica de imposto. 
 
Entendem alguns que, com o advento da Constituição de 1988, a desconsideração da destinação para 
identificação da natureza jurídica do tributo foi mitigada, em especial no que se refere aos empréstimos 
compulsórios e às contribuições especiais. 
 
Tal posição tem sido aceita pela Jurisprudência, inclusive pela do Supremo Tribunal Federal. Adiante, ao 
tratarmos das espécies tributárias teceremos maiores considerações a respeito. 
 
ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS 
 
O tema espécies tributárias não é relevante apenas do ponto de vista didático. O direito tributário positivo 
separa os tributos em espécies e, dependendo da forma como as identificamos, a interpretação de 
diversos institutos jurídicos é profundamente alterada. 
 
Várias são as correntes acerca deste assunto. Umas identificam apenas duas espécies, outras três. Há 
ainda aquelas que assinalam quatro e até cinco. 
 
Fixaremos nossa atenção, porém, apenas na teoria das três espécies (ou tricotômica) e na das cinco 
espécies. 
 
A primeira (tricotômica) é a de maior destaque na doutrina. Já a segunda é a atualmente adotada pelo 
STF. 
 
 
 
 
 
 
 
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TEORIA TRICOTÔMICA 
 
Realmente, o CTN assevera muito firmemente que: 
 
Art. 5º – Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria. 
Com redação semelhante apresenta-se o artigo 145 da Constituição Federal: 
 
Art. 145 – A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: 
I - impostos; 
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços 
públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; 
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. 
Tais dispositivos servem de base muito firme para aqueles que defendem a teoria tricotômica e, antes de 
passarmos a outra posição, faremos um breve estudo de cada uma das espécies. 
 
IMPOSTOS 
 
O artigo 16 do CTN traz o conceito legal de imposto: 
 
Art. 16 – Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de 
qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. 
 
A cobrança de imposto não está vinculada a qualquer atividade do Poder Público em favor de quem o 
deve pagar. 
 
A situação de alguém estar empregado e no final do mês auferir o seu salário, não está relacionada a 
qualquer atividade estatal. No entanto, aos cofres públicos é dirigida uma parcela desta renda na forma de 
imposto. 
 
É comum ouvir de um proprietário de automóvel: “Pago o IPVA, mas as ruas continuam esburacadas” Ou 
ainda: “Pago IPVA e ainda tenho que arcar com pedágios pelo uso das estradas”. 
 
Não obstante, uma coisa não está relacionada à outra. O IPVA (Imposto sobre a propriedade de veículo 
automotor) tem como fato gerador a propriedade do carro. Só isso! É uma medida de grandeza da 
potencialidade econômica (tecnicamente: capacidade contributiva) de alguém para arcar com os custos 
do Estado. 
 
A circunstância de o Poder Público disponibilizar ou não para aquele contribuinte vias transitáveis não 
interessa para a cobrança deste e nem de qualquer outro imposto. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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TAXAS 
 
As taxas são de dois tipos: as de serviços e as de polícia (ou de fiscalização). Além do artigo 145, inciso II, 
da CF, que assim o prescreve, podemos encontrar a mesma disposição no artigo 77 do CTN: 
 
Art. 77 – As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no 
âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, 
ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou 
posto à sua disposição. 
 
Já o artigo 78 estabelece o que deve ser entendido por Poder de Polícia, que possibilita a cobrança da 
taxa, assim como seu exercício regular: 
 
Art. 78 – Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou 
disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato, em razão 
de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da 
produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou 
autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos 
individuais ou coletivos. 
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão 
competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade 
que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder. 
 
Vimos que se trata do Poder de Polícia Administrativo, que não deve ser confundido com a atividade 
policial exercida pelas Polícias Civis, Militares e Federais. 
 
São exemplos típicos de Poder de Polícia: a vigilância sanitária e a fiscalização ambiental. Assim, o valor 
que se paga para obter uma licença de pesca é uma taxa, assim como aquele para se obter um alvará de 
funcionamento de um restaurante. 
 
Quanto ao segundo tipo de taxas, que são as de serviços, o CTN também apresenta dispositivo minucioso 
sobre o tema: 
 
Art. 79 – Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se: 
I - utilizados pelo contribuinte: 
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título; 
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante 
atividade administrativa em efetivo funcionamento; 
II - específicos, quandopossam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de unidade, ou 
de necessidades públicas; 
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários. 
 
 
 
 
 
 
 
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O primeiro ponto a ser destacado é que os serviços devem ser públicos. 
 
Saber o que é ou não serviço público é tema dos mais controversos e amplos do Direito Administrativo. 
Como apenas para fins didáticos os ramos da dogmática jurídica são autônomos, toda esta controvérsia 
vai permear a cobrança de taxas sobre serviços. Não obstante, entendemos que ela é própria para ser 
discutida pelos Administrativistas. 
 
Para nossas finalidades, basta saber que a taxa só pode ser cobrada pela prestação de serviço público. 
 
A utilização do serviço não precisa ser efetiva para que se possa cobrar taxa. Obter um passaporte por 
mim solicitado à Polícia Federal é uma utilização efetiva. Já a utilização do serviço de coleta de lixo de 
minha residência não será efetiva, quando estou viajando de férias ou mesmo quando me recuso a deixar 
os dejetos para serem retirados. Mesmo assim, enseja a cobrança de taxa, pois tal serviço, por ser de 
utilização compulsória, é considerado utilizado potencialmente. 
 
Note-se que a obrigação de estar em pleno funcionamento impede, por exemplo, o Poder Público de 
cobrar taxa para implantar um serviço de coleta de lixo. 
 
Os serviços devem ainda ser específicos e divisíveis. Não se pode cobrar taxa pela prestação de serviços 
gerais, caso não seja possível especificar que tipo de serviço foi exatamente prestado. Já pelo serviço de 
iluminação pública não se pode também cobrar taxa, uma vez que é indivisível, ou seja, não é possível 
verificar o quanto cada pessoa se beneficia. A propósito, a Súmula Vinculante 41 dispõe: “O serviço de 
iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa”. 
 
 
TAXA, TARIFA E PREÇO PÚBLICO 
 
Tema deveras controverso é o de fixar as fronteiras conceituais entre taxa, tarifa e preço público. Antes, 
porém, de o enfrentarmos, cumpre apresentar a sua relevância. 
 
Classificar esta ou aquela figura jurídica neste ou naquele instituto é fundamental para identificar a qual 
regime jurídico ela irá se submeter. Por exemplo, se afirmo que o montante a ser pago pelo serviço de 
água e esgotos da minha residência é uma taxa, classifico-o como um tributo e, portanto, deve a ele se 
aplicar todo o regime jurídico tributário. Assim, o valor não pode ser aumentado senão diretamente pela 
lei (Princípio da Estrita Legalidade), que deve ser publicada no ano anterior (Princípio da Anterioridade). 
Se, por outro lado, classifico-o como um preço público, o aumento pode ser imediato e por ato infralegal. 
 
Nada obstante, neste tópico não iremos apresentar o regime jurídico das taxas, que é o tributário. Sua 
extensão e importância exigem ampla análise, que faremos ao longo do trabalho. Os limites ao poder de 
tributar, por exemplo, tratados em capítulo próprio, o compõem. Também não será abordado em 
minúcias o regime de preços e tarifas. Trata-se de tema do Direito Financeiro. 
 
Muitos são os critérios apontados pelos juristas de Direito Financeiro para diferenciar taxas de tarifas e 
preços públicos. Dentre todos, o que mais se destaca é o da compulsoriedade, uma vez que é o adotado 
pelo Supremo Tribunal Federal. 
 
 
 
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Pois bem, segundo este critério, taxa decorre de serviços públicos de utilização compulsória, enquanto 
preço público é a remuneração paga pelo uso de serviço público não compulsório. Na verdade, o preço 
engloba tudo o que o Estado recebe do particular em contraprestação de algo a ele fornecido. A idéia 
subjacente a preço é a de venda, seja de um serviço, de um bem ou de seu uso. Já a qualificação de 
“público” refere-se à pessoa que recebe o valor. São preços públicos, portanto, não só o valor cobrado por 
serviços públicos facultativos, mas também pela venda de patrimônio público ou do seu uso (um aluguel 
de imóvel público, por exemplo). 
 
Já o termo “tarifa” é comumente empregado por muitos autores e na jurisprudência simplesmente como 
sinônimo de preço público. No entanto, outra acepção reconhecida é o de preço cobrado do usuário de 
serviços públicos prestados por empresas concessionárias e permissionárias. Esta é inclusive a dicção da 
nossa Carta Constitucional ao usar a expressão “política tarifária” (artigo 175, parágrafo único, inciso III). 
Assim, podemos distinguir preço público de tarifa em função da natureza da pessoa que faz a exigência: 
preço pelo Estado; tarifa por concessionário ou permissionário. 
 
Em suma, a taxa é cobrada em decorrência de serviços públicos compulsórios. Já a tarifa e o preço público, 
dos facultativos. Este pelo próprio Estado, aquela pelas empresas a ele associadas (concessionárias e 
permissionárias). 
 
Mas o que significa exatamente um serviço público ser de natureza compulsória? Como podemos 
distinguir um serviço compulsório de um facultativo? 
 
Ser compulsório não implica que o serviço deve ser necessariamente usado pelo particular e que não 
haveria meios de ele evitar a exigência da taxa. Significa apenas que, para usufruir de um determinado 
benefício, não pode fazê-lo senão mediante serviço oferecido pelo Poder Público. 
 
Ninguém está obrigado a buscar a garantia de seus direitos contra resistência alheia. O credor de quantia 
não paga na data aprazada, por exemplo, pode, simplesmente, conformar-se com o prejuízo. No entanto, 
se desejar receber o crédito, não poderá forçar o devedor diretamente ou mediante qualquer outra forma 
que não o serviço jurisdicional prestado pelo Estado. Neste caso, deverá pagar as “custas”, que são um 
típico exemplo de “taxa” e não de “preço” ou “tarifa”. 
 
Já para nos locomovermos de um ponto ao outro de uma localidade, não estamos obrigados a usar o 
serviço de transporte público. Podemos obter o mesmo resultado pela utilização de nosso carro, uma 
bicicleta, enfim. Neste caso, o valor pago pelo serviço público de transporte não será uma taxa, mas sim 
um preço público se prestado diretamente pelo Estado, ou uma tarifa se por empresa privada autorizada. 
 
Apenas por hipótese, caso a Lei impeça a locomoção por qualquer meio que não seja aquele prestado pelo 
Estado, o valor cobrado torna-se uma taxa. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA 
 
É comum com a execução de obras públicas – tais como construção de novas vias, metrô, parques, e até 
pavimentação de ruas – a valorização dos imóveis próximos. 
 
Em finanças públicas, algumas razões são apresentadas para justificar a cobrança desse tributo: 
a) ressarcir os cofres públicos pela despesa com a obra; 
b) evitar a especulação imobiliária; 
c) reduzir a pressão política sobre agentes públicos para que construam neste ou naquele lugar. 
 
Para o Direito Tributário interessar apenas que a cobrança só pode ser realizada se houver valorização em 
decorrência da obra. 
 
Com a redação da nova Constituição que não estipula expressamente a valorização como condição para 
instituir Contribuição de Melhoria, mas apenas que ela seja “decorrente de obras públicas”, alguns 
passaram a defender que este tributo possa ser cobrado independentemente de valorização. 
 
Essa posição, porém, não se sustenta! A valorização é inerente à natureza desse tributo, está implícita no 
termo “melhoria”. 
 
Aliás, não só a valorização é condição para a instituição, como é seu limite. O valor da contribuição de 
melhoria não pode ser superior ao do quanto o imóvel se valorizou em decorrência da obra. 
 
Em São Paulo, há exemplos de obras, como o “Minhocão”, que depreciaram os prédios vizinhos. Imagine 
que, além de ver seu apartamento desvalorizado, o proprietário ainda tenha que pagar algo por isto. 
 
O CTN, em seu artigo 81, consagra expressamente a valorização de cada imóvel comolimite individual e 
ainda estabelece mais um limite: o total que equivale ao montante da despesa com a obra. Ou seja, não 
pode o Poder Público arrecadar mais com a contribuição de melhoria do que gastou: 
 
Art. 81 – A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos 
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras 
públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como 
limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. 
Já o artigo 82 traça ainda diversos requisitos formais que a Lei instituidora da Contribuição de Melhoria 
deve estabelecer para a sua cobrança regular: 
 
Art. 82 – A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos: 
 
I - publicação prévia dos seguintes elementos: 
a) memorial descritivo do projeto; 
b) orçamento do custo da obra; 
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição; 
d) delimitação da zona beneficiada; 
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma 
das áreas diferenciadas, nela contidas; 
 
 
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II – fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos 
elementos referidos no inciso anterior; 
 
III – regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se 
refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial. 
 
§ 1º – A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo da obra a 
que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos 
respectivos fatores individuais de valorização. 
 
§ 2º – Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do montante da 
contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo 
cálculo. 
 
TEORIA DAS CINCO ESPÉCIES 
 
No seio do Sistema Tributário Nacional, há ainda os empréstimos compulsórios e as contribuições 
especiais, cuja natureza de tributo é hoje praticamente pacífica. O problema reside em saber se são 
espécies autônomas. 
 
Tanto os empréstimos compulsórios como as contribuições especiais caracterizam-se pela peculiaridade 
de apresentar destinação específica. Assim, diante do preceito estabelecido no artigo 4º do CTN, que 
estabelece ser irrelevante para a qualificação jurídica do tributo a sua destinação legal, os adeptos da 
Teoria Tricotômica afirmam que tais tributos não são espécies autônomas, ou seja, um empréstimo 
compulsório poderia ser de qualquer das três espécies vistas anteriormente (impostos, taxas ou 
contribuições de melhoria), dependendo do seu fato gerador. Assim, se o fato gerador do empréstimo 
compulsório fosse uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao 
contribuinte, tratar-se-ia de um imposto; se fosse a prestação de um serviço público, uma taxa; e se fosse 
decorrente de obra pública, de contribuição de melhoria. O mesmo se daria quanto às contribuições 
especiais. 
 
Já para os que adotam a teoria das cinco espécies (posição do STF), a despeito do que prescreve o CTN, a 
nova Constituição, ao estabelecer expressamente destinação específica ao produto arrecadado com estes 
tributos, os teria destacado como espécies autônomas em relação aos impostos, taxas e contribuições de 
melhoria. Assim, onde na Carta Constitucional se lê, por exemplo, imunidade de imposto, não estariam 
abarcados os empréstimos compulsórios e nem as contribuições especiais. 
 
EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS 
 
Os empréstimos compulsórios são previstos pelo artigo 148 da Constituição Federal: 
 
Art. 148 – A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: 
 
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou 
sua iminência; 
 
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o 
disposto no art. 150, III, "b". 
 
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Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à 
despesa que fundamentou sua instituição. 
 
Da leitura do dispositivo é importante destacar vários aspectos. Só a União pode criar empréstimos 
compulsórios. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não podem em nenhuma hipótese. 
 
Em qualquer caso, a União só pode instituir este tributo mediante Lei Complementar. Não pode fazê-lo, 
portanto, por lei ordinária. 
 
Só possibilitam a instituição de empréstimo compulsório, as duas hipóteses previstas nos incisos I e II. 
Assim, o inciso III, artigo 15 do CTN, não foi recepcionado, vale dizer, não há autorização constitucional 
para a União instituir empréstimo compulsório no caso de “conjuntura que exija a absorção temporária de 
poder aquisitivo”, como preceitua o citado dispositivo. 
 
Empréstimo compulsório, estabelecido com base na hipótese prevista no inciso II, só pode ser cobrado no 
exercício financeiro seguinte ao da publicação da lei que o instituiu ou aumentou, vale dizer, sua cobrança 
está abarcada pelo Princípio da Anterioridade. Já o que for criado com fundamento no inciso I pode ser 
cobrado imediatamente. 
 
Os valores arrecadados com este tributo devem ter destinação específica, qual seja, para cobrir as 
despesas que motivaram sua instituição. 
 
Por se tratar de empréstimo, os valores arrecadados devem ser devolvidos no futuro. É o parágrafo único, 
artigo 15 do CTN, que trata deste aspecto, mas de forma bastante genérica: “A lei fixará obrigatoriamente 
o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate”. Infelizmente não há nem na Constituição, nem no 
CTN, fixação de prazo máximo para o resgate. 
 
 
CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS 
 
As contribuições especiais estão previstas no artigo 149 da Constituição Federal e dividem-se em três 
tipos: 
 
 sociais; 
 de intervenção no domínio econômico; 
 de interesse das categorias profissionais ou econômicas. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Este tema, contudo, é de enorme complexidade. Por isso sua abordagem completa será efetuada em 
capítulo próprio. 
 
I - Conceito de tributo: doutrina e lei 
 
É possível dividir a doutrina do Direito Tributário em dois grandes grupos. Aqueles que se encontra 
pro-contribuintes e os que se encontram pro-fisco. Em verdade, esperamos que um dia surja uma 
terceira linha, aquela verdadeiramente em prol do interesse público. O problema é que enquanto não 
vemos em nosso país uma adequada destinação dos recursos públicos é bastante difícil encontrar um 
contribuinte consciente que esteja completamente a favor da tributação. 
 
Então doutrinariamente podemos extrair do Prof. Ricardo Lobo Torres o conceito de tributo como 
dever fundamental. Para ele, a partir do momento em que o Estado teria direitos fundamentais a 
prestar ao contribuinte, teria o contribuinte o pagamento do tributo como verdadeira 
contraprestação. 
 
Contra este conceito podemos levantar dois problemas: dificuldade de definição, eis que não há (nem 
haverá) uma definição precisa de direitos fundamentais, o que inviabiliza a definição de uma 
contraprestação; e a grande corrupção que impede a eficiente prestação de serviços públicos. Assim, 
não utilizamos no dia-a-dia este conceito. 
 
 Por outro lado, como radical defensor dos contribuintes, encontramos o Prof. Ives Gandra da Silva 
Martins que defende ser o tributo uma verdadeira norma de rejeição social. Em verdade ele 
apresenta este conceito ao tratar dos crimes contra a ordem tributária. Mas é bastante oportuno para 
que possamos entender como se divide a doutrina brasileira. Assim, ele afirma que o tributo é uma 
norma de rejeiçãosocial porque ninguém, verdadeiramente, quer pagar tributos e sequer fica 
revoltado com a conduta do sonegador. Ao contrário, prefere buscar saber como fazer para sonegar 
também. 
 
Isto não é uma verdade absoluta também. O motivo é que em países onde os tributos possuem a 
destinação adequada e os serviços públicos são prestados de forma satisfatória, o sonegador não é 
visto como alguém a ser seguido. Ao contrário, ele é um inimigo da sociedade. 
 
Então qual é o conceito de tributo que podemos utilizar? O ideal é o conceito legal. Conceito esse que 
é adotado pelo STF. 
 
 CTN 
 
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa 
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada. 
 
Passemos, então, a analisar este conceito dividindo ele em seis partes. Assim, poderemos aprofundar 
no estudo das controvérsias e questões por ele geradas. 
 
 
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1) Prestação pecuniária. Ao determinar que o tributo é uma prestação pecuniária, o código exerce 
uma opção de que estamos diante de um vínculo de natureza obrigacional. Não é uma simples 
relação de poder, em que o Estado manifesta a sua vontade soberana e o súdito tem o dever de 
cumpri-la. Ao contrário, é uma prestação, objeto de uma obrigação ? um vínculo de natureza 
patrimonial. 
 
 E como as obrigações podem ser de dar, fazer e não-fazer, diante de que tipo de obrigação estamos? 
Uma obrigação de dar, de dar quantia certa. Assim, não pode a lei estabelecer que o tributo será pago 
de outra forma. 
 
Aí você poderia estar me perguntando: mas e quando na execução fiscal há a penhora de um imóvel? 
E a resposta é simples: o Estado ficará com o imóvel para satisfazer o seu crédito? Normalmente, não! 
O imóvel será levado à praça para que o produto desta alienação (dinheiro) satisfaça a Fazenda 
Pública. Daí é correto afirmar que a lei determinará sempre como prestação a pecúnia. 
 
2) Compulsória. Ora, se é uma obrigação ela nasce do acordo de vontades? Não. Esta é uma obrigação 
ex lege, ou seja, que nasce da vontade da lei. Vimos da disciplina anterior o princípio da legalidade e a 
necessidade de que o tributo seja criado por lei. O reflexo disto é que não é necessário um acordo de 
vontades (entre o credor e o devedor do tributo) para que ele seja devido. 
 
Este elemento nos permite reconhecer que nem tudo que o Estado recebe como pagamento pelo 
particular é tributo. O Estado não está impedido de firmar contratos com o particular. Nesse sentido, 
podemos contratar o Estado e termos de pagar. Basta que estejamos diante de uma relação que não 
se submete à compulsoriedade, ou seja, que não sejamos obrigados a firmar com o poder público. 
Basta que tenhamos como opção contratar um particular ou o Estado. 
 
Se houver compulsoriedade e o Estado estiver prestando um serviço, veremos que muito 
provavelmente este tributo é uma taxa. Se não há compulsoriedade e contratamos o Estado, 
estaremos diante de um preço público. E, por fim, se contratamos um particular que presta um 
serviço que originariamente seria público, mas a ele foi delegado, o nome da prestação é tarifa. 
 
Esta diferenciação toda é muito importante pois a questão não é meramente conceitual. Trata-se do 
regime jurídico que será aplicável e, portanto, da legislação e princípios a eles aplicáveis. 
 
Se tributo, a solução está no CTN e demais legislações tributárias, sabendo que o Estado é dotado de 
uma série de prerrogativas. Se estamos diante de um preço público, a relação pode ser de Direito 
Administrativo ou mesmo de Direito Civil ? neste caso devemos nos socorrer da legislação adequada, 
até mesmo o Código de Defesa do Consumidor. Se uma tarifa, muito provavelmente a relação será de 
consumo, submetida ao Código de Defesa do Consumidor, ou mesmo à legislação civil. 
 
3) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. Será que o que dissemos acima cai por terra? Será 
que a prestação poderá não ser pecuniária? A resposta é não. 
 
Como devemos interpretar então? O que a lei deixou claro é que ao instituir um tributo não é 
necessária a previsão em moeda do quanto será devido. Ou seja, ao criar um tributo podemos 
encontrar a previsão do valor devido em índices de indexação, em percentuais, em quotas. Isto 
 
15 
significa que a prestação é pecuniária, mas a lei não prevê expressamente em pecúnia. 
 
Há aqueles que afirmam que aqui teríamos a autorização para a dação em pagamento, incluída no 
art. 156, XI, do CTN. Mas veja, dação não é sinônimo de pagamento. Dação é a entrega de prestação 
distinta daquela que foi originariamente acordada e, como tal, não pode ser consignada. Não pode o 
credor ser compelido a aceitar o objeto da consignação. Somente o pagamento inicialmente 
acordado. 
 
4) Que não constituía sanção de ato ilícito. Importante frisarmos que aqui o Código deixa claro que 
tributo é diferente de multa. Note que nem todos os recursos que adentram nos cofres públicos são 
tributos ? acabamos de verificar isso. Outra fonte de recursos públicos são as multas. É claro que é 
impossível imaginar um mundo sem a prática de infrações. Seria o ideal, mas é irreal. 
 
Assim, quando o ?fato gerador? for a prática de uma infração, o montante devido tem natureza de 
multa. E multa se submete a regras e princípios próprios. Por exemplo, temos o princípio da 
retroatividade benéfica no que tange às multas. Mas este princípio não se aplica ao tributo. Sendo 
pior ou melhor a legislação superveniente, a que será aplicada é a vigente na data da ocorrência do 
fato gerador. 
 
Outro aspecto relevante deste trecho do conceito é que ainda que o tributo não seja sanção de ato 
ilícito, poderá ele incidir sobre o ato ilícito. Como já comentado em outra disciplina, este é o princípio 
do pecunia non olet ? dinheiro não tem cheiro. Assim sendo, ainda que o fato gerador se constitua 
também em um ato ilícito, ele levará ao dever de pagar o tributo. 
 
Há quem diga que isto é uma imoralidade do Estado. Mas também seria bastante reprovável que 
somente o cidadão honesto fosse devedor de tributos. Que aquele que obtém sua riqueza através de 
atos criminosos fosse simplesmente esquecido pelo fisco e pudesse ter sua riqueza livre da carga 
tributária. 
 
E por fim um último aspecto é a questão da extrafiscalidade. O contribuinte poderia pensar que por 
não dar função social à propriedade, o art. 182§4º II da Constituição o estaria punindo com uma 
tributação progressiva no tempo. Daí devemos distinguir o que o ordenamento considera como ilícito 
e o que ele simplesmente considera como conduta indesejável. O contribuinte não está proibido de 
deixar de dar função social à propriedade, essa conduta apenas será desestimulada. Mas querendo 
ele poderá fazê-lo, submetendo-se à consequência de pagar mais tributo. 
 
5) Instituído em lei. Aqui surge para nós, no próprio conceito de tributo o princípio da legalidade que 
vimos na última disciplina. É claro que depois da previsão constitucional, caso este dispositivo fosse 
alterado, ainda assim o tributo teria de ser instituído em lei. O que é de fato relevante é que esta 
expressão mantém a coerência da natureza compulsória desta obrigação. Ora, ela é compulsória, pois 
como dito não nasce da vontade das partes, mas da vontade da lei. 
 
E apenas para fixarmos corretamente, esta lei é em regra uma lei ordinária. As exceções são o 
empréstimo compulsório (art. 148 CR), o imposto sobre grandes fortunas (art. 153 VII CR), impostos 
residuais (art. 154 I CR) e contribuições da seguridade residuais (art. 195 §4º CR). 
 
 
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6) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Este trecho não tem chamado 
muita atenção mas pode ser aplicado a um anseio muito grande de alguns administradores públicos. 
Algunschefes do executivo têm lançado a notícia de seu interesse em privatizar a cobrança da dívida 
ativa. Assim, os tributos e outras receitas seriam cobradas por instituições financeiras. 
 
Vejam bem, que o fato de ser emitido um boleto bancário para que você se dirija ao banco e efetue o 
pagamento não significa que o banco está realizando atos de cobrança. Aliás, isso decorre de um 
contrato que o banco firma com o poder público para que os depósitos feitos pelos contribuintes 
sejam realizados sem maiores complexidades diretamente na conta do Estado. O que se fala aqui é da 
possibilidade do Banco, por exemplo, inscrever em cadastro de inadimplentes, protestar a cobrança e 
até mesmo promover a execução. 
 
A redação deste trecho impede que isto ocorra. Impede porque ele determina que a cobrança seja 
realizada mediante atividade administrativa. E aí, mais uma vez, podemos encontrar coerência no 
CTN, pois no art. 119, ele determina que o sujeito ativo, o credor é pessoa jurídica de direito público. 
 
E mais, que essa cobrança não será feita como e por qual motivo a própria autoridade o queira. Ela 
será feita nos exatos limites da lei, que deve estabelecer o quanto deve ser cobrado e qual fato 
gerador, exatamente, faz com que o contribuinte tenha algum dever. Isso porque ele estabelece que 
a cobrança é mediante atividade administrativa plenamente vinculada. E atividade vinculada é aquela 
em que além da competência, da forma e da finalidade do ato, até o motivo e o objeto são expressos 
pela lei. 
 
II - Classificação dos tributos 
 
Pode parecer, ao ver tantas classificações como as que vamos ver aqui, que se trata apenas de uma 
diversão dos doutrinadores. Ou que se trata de um exercício criativo para aumentar matéria que cai 
em prova. Mas não é... ou pelo menos, na maioria das vezes. 
 
O propósito real das classificações é facilitar o estudo e o tratamento de objetos que possuem as 
mesmas características. Aliás, também é frequente que quando se indaga da natureza jurídica de um 
instituto, quer-se saber da classificação, do grupo a que pertence. 
 
 
Então vamos a elas! 
 
1) Natureza econômica da operação. E comecemos por uma classificação que a própria lei traz. O CTN 
divide especificamente os impostos, mas podemos fazer o mesmo com todos os outros tributos. Ele 
utiliza como critério a natureza econômica da operação, do fato gerador ou ramo de atividade. Essa 
classificação foi utilizada para elaborar a próxima disciplina e facilita o estudo dos tributos em espécie 
e sua melhor apreensão. Isso porque passamos a identificar em uma determinada situação quais são 
os tributos que incidem. 
 
 
 
17 
O CTN divide então os tributos em três grandes grupos: comércio exterior, produção e circulação e 
renda e patrimônio. 
 
Agora vamos falar de quatro classificações que já foram objeto de nossa fala. Nessa e na disciplina 
anterior. 
 
2) Função. Comentamos que os tributos não se prestam somente à arrecadação, mas podem possuir 
outras funções. Este é o critério então aqui utilizado: quanto à função. E assim os tributos podem ser 
classificados como fiscais, parafiscais e extrafiscais. Os fiscais são os arrecadatórios ? aqueles que o 
Fisco tem por propósito buscar recursos para realizar as duas atividades e assim as suas despesas. Os 
parafiscais são aqueles que não são arrecadados diretamente pelo Estado, mas são aqueles que 
geram receita para instituições que exercem função pública ou de apoio ao Estado, como as de alguns 
conselhos de classe e outras autarquias (ex. INSS). E por último temos os extrafiscais que tem como 
função servir de instrumento de política econômica. Se prestam a estimular ou desestimular a 
conduta dos contribuintes. 
 
3) Repercussão. Outra classificação também por nó referenciada é aquela que diz respeito à 
repercussão. A repercussão significa que o tributo, apesar de pago por uma pessoa, terá seu ônus 
financeiro transferido a outra pessoa, assim ele é aquele pago por um repercute no patrimônio de 
outro ? neste caso estaremos diante dos chamados tributos indiretos. E percussão significa que essa 
transferência não ocorreu. São assim os tributos diretos. Vimos isso quando falamos da capacidade 
contributiva e do fato de nem sempre podermos saber quem está arcando com o pagamento do 
tributo. 
 
4) Cumulatividade. Ainda falamos de outra classificação, quanto à cumulatividade. Determinados 
tributos incidem como falamos em cascata, por várias vezes na cadeia de circulação de um bem. 
Tributos cumulativos são aqueles que, incidindo, são incorporados ao custo do bem e oneram o preço 
final da mercadoria. Já os não-cumulativos são os que a lei permite e prevê a sua dedução do valor do 
tributo a ser pago. O ISS é cumulativo e o ICMS é não cumulativo, por exemplo. 
 
5) Quantidade de incidências. Importante também para o estudo da não-cumulatividade é uma outra 
classificação, sem a qual ela não ocorre ? quanto à quantidade de incidências. Os tributos que incidem 
somente uma vez no ciclo de produção e circulação são os monofásicos. Neste caso, não há como se 
falar em cumulatividade. E os tributos que incidem por várias vezes na cadeia de circulação ou 
produção de mercadorias são chamados de plurifásicos. Esses podem ser cumulativos ou não 
cumulativos. 
 
6) Aspectos relevantes à quantificação. Já falamos também da classificação que leva em consideração 
os aspectos relevantes para quantificação do tributo, que os divide em reais e pessoais. Vimos até 
como alguns as definem de forma equivocada. Pois bem, apenas para rever: reais são aqueles em que 
a quantificação do tributo devido leva em consideração apenas aspectos objetivos, que digam 
respeito ao fato gerador, ao bem tributado, por exemplo; e pessoais são aqueles que levam em 
consideração características do próprio contribuinte. Essa classificação, como vimos não é fechada. 
Apenas nos casos em que não conseguimos identificar quem é o contribuinte, como no caso de ICMS 
em relação a bens de consumo de massa, é que temos tributos que são definitivamente reais. E é 
assim pois a análise da capacidade contributiva é uma determinação constitucional. 
 
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7) Competência. Por fim temos duas classificações bastante simples. A primeira distingue os tributos 
quanto à competência. Sem maiores definições, tal é a sua simplicidade, há os tributos federais, 
estaduais e municipais. 
 
8) Vinculação a uma atividade estatal. E temos a classificação quanto à vinculação a uma atividade 
estatal. A vinculação pode ser identificada, ou não, no fato gerador. Se o fato gerador constituir uma 
atividade do Estado (como veremos que ocorre com as taxas e contribuição de melhoria), estaremos 
diante de um tributo vinculado. Se o fato gerador disser respeito a uma atividade do contribuinte, e o 
Estado não precisar fazer nada para que ele incida, diremos que o tributo é, como os impostos, não-
vinculados. 
 
III - Espécies tributárias 
 
Sabendo que tributo é gênero. Vamos investigar as espécies tributárias. Não sem comentar algumas 
das mais importantes classificações. 
 
1) Teoria bipartite. E a primeira delas é a teoria bipartite que divide os tributos simplesmente em 
vinculados e não-vinculados. Assim, não é que não reconheçam que os cinco tipos de tributos que 
podemos reconhecer hoje não são tributos, apenas irá incluir todos em dois grupos apenas. São 
adeptos desta teoria Geraldo Ataliba e Alfredo Augusto Becker. 
 
2) Teoria tripartite. A segunda teoria é a tripartite. Ela é defendida por exemplo por Roque Antonio 
Carrazza e Paulo de Barros Carvalho. Também podemos encontrá-la no CTN. Seu critério de distinção 
das espécies tributárias é o fato gerador, tal como previsto no art. 4º do CTN, e também nos artigos 
16, 77 e 81, que sao aqueles que definem os fatos geradores. Para esta teoria os tributos são 
impostos, taxas e contribuiçãode melhoria ? como diz o art. 5º do CTN. 
 
3) Teorias quadripartites. A terceira teoria é a quadripartite que considera que há quatro espécies 
tributárias, naturalmente, mas nem sempre as mesmas quatro. Para Bernardo Ribeiro de Moraes, os 
tributos são os impostos, as taxas, a contribuição de melhoria e as contribuições especiais ? os 
empréstimos compulsórios seriam uma espécie de imposto restituível. Já para Ricardo Lobo Torres, os 
tributos são os impostos, as taxas, as contribuições e os empréstimos compulsórios. Ele reúne todo e 
qualquer tipo de contribuição em um único grupo. 
 
4) Teoria pentapartite ou quinquipartite. Esta teoria é a que prevalece pois é a teoria adotada pelo 
STF. Vamos apresentar, então, o caminho que o STF percorre para chegar à sua teoria. São três 
etapas, seguidas em ordem, para identificar a natureza específica de qualquer cobrança realizada pelo 
Estado: identificar se é tributo (análise pelo conceito antes apresentado), identificar o fato gerador 
(na forma da teoria tripartite) e, por fim se há destinação ou vinculação entre as espécies tributárias. 
 
Inclui-se mais uma fase porque reconhecemos que na Constituição de 1988 temos referência a cinco 
tributos: impostos (art. 145 I CR), taxas (art. 145 II CR), contribuição de melhoria (art. 145 III CR), 
empréstimos compulsórios (art. 148 CR) e contribuições especiais (art. 149 CR). E além do mais, os 
dois últimos não se diferem pelo fato gerador. 
 
 
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Vejamos. Segundo o art. 16 do CTN, o imposto é o tributo cujo fato gerador independe de qualquer 
atividade estatal específica. Dessa forma, o imposto dependerá de uma manifestação de riqueza do 
contribuinte. 
 
Para a taxa, o fato gerador será uma atividade estatal específica sim. Será ou a prestação de um 
serviço público, específico e divisível, minimamente colocado à disposição do contribuinte, ou o 
exercício do poder de polícia (consentimento ou fiscalizador), na forma do art. 77 do CTN. 
 
Para a contribuição de melhoria, o fato gerador é uma obra pública da qual decorra valorização 
imobiliária, como dispõe o art. 81 do CTN. 
 
Mas se lembrarmos dos fatos históricos que geraram a incidência do empréstimo compulsório ? é o 
caso dos combustíveis. Ou mesmo das contribuições especiais, veremos que o fato gerador é sempre 
uma atividade praticada pelo contribuinte. É um tributo que, muitas vezes, incide juntamente com os 
impostos. Seu fato gerador é muitas vezes idêntico a este. E como sabemos que não estamos 
pagando mais um imposto? 
 
Ora é simples. Sabemos qual é a determinação da destinação do produto da arrecadação do imposto? 
Não. E do empréstimo compulsório? Sabemos: calamidade pública ou guerra externa e investimento 
urgente de relevância nacional. E das contribuições especiais? Sabemos: uma atividade estatal 
específica que tende a beneficiar um grupo de contribuinte, e não necessariamente toda a sociedade. 
 
Se é assim, e se eles preenchem os elementos do conceito tributo, são eles uma nova espécie, ou 
novas espécies. 
 
E antes de concluirmos, um registro importante deve ser feito quanto às contribuições especiais. 
Atribuímos esse nome, pois o nome parafiscal ? como visto ? somente se aplica aos tributos que tem 
como destinação parafisco e não o próprio fisco. A maioria das contribuições hoje são destinadas aos 
cofres públicos. 
 
Por isso, concluímos essa aula com a identificação das espécies tributárias: impostos, taxas, 
contribuição de mellhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais.