Livro Direito Constitucional Tributário

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Ct)m ênfase à pesst)a jurídica 
introdução ao direito constitucional tributário Co111 ênfase à pessoa jurídica 
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DIALÓGICA 
O selo DIALÓGICA d<, Edilora lbpex faz referência às publicações que 
pri:vüegw.m. um,<t LingU<1.ge1n no. q111tl o au,�>r dialogo. com. o leilor por m;iio 
de recursos textuais e 11is11ais, o q1M torna o co1ue1Lrlo muito maí,s dinlimico. 
São li11ros que cria,n uni ambiente de in.teraç,1.o co,n o leitor - seu universo 
cultural, social e de e/abora.ção de conhecim.entos -, possibilitando 11111 
real processo de interlocução para que a co11u1nicação se efetive. 
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Roque Sérgio D'Andréa 
Ribeiro da Silva 
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Av. Vicente Machado, 317. 14 ' ' andar 
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(CHmar a Brasileira do Lino. SP. 13rosil) 
Silvo. Ro que Sérgi o D'Andtén R ibeitú da 
h111·o(l uç r.o i.lO Direito Coo.s1ituciooa l 'l'l·ibutário 
!livro ele1ro,,ico -l / Roque Sérgio D'André.:i Ribeiro da Silv a. 
-Cud1iba: Jbpex. 2012. 
2 MB: PDF 
Bibliografia 
ISBN 978-85-417-0008-5 
l . Oireilo t riLu1ário -Legislação-Brasil 1. Título. 
12-08293 CDU-34:336.2(81)(094) 
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l. Brasil: r.,,;s: Direi10 1dhuH1o'io 34: 336.2 (81)(094) 
2. Leis: Brasil: Di, ·ei10 1ribu 1ário 34: 336.2 (81) (094) 
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Capa 
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L• ec.li\·âo. 2012 . 
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A viola�·ão dos direitos aol<J•·ais é trime 
c�talwlec:iclo na Lçi n' ' 9.610/1998 f'l p1111ido 
r.elo art. 184 du C()digo Penal. 
E:s1a obrn é u1ili1.a<ln como material d idálico 
noR cun-05 c)fere( _.idos pel() Cmpo Uninle-r. 
Apresentação - 13 
Introdução - 15 
Como aproveitar ao máximo este livro - 19 
capítulo T Sistema constitucional 
tributário - 21 
1.1 Exercício de competência tributária - 33 
capítulo II Conceito de princípio 
jurídico - 45 
2.1 Princípio da legalidade - 47 
2.2 'fipicidade cerrada - desdobraniento do princípio da 
legalidade - 50 
2.3 Mitigações ao princípio da legalidade - 54 
2.4 Princípio da igualdade - 62 
2.5 Princípio da vedação ao confisco - 66 
2.6 Casos práticos - 72 
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capítulo III Contornos gerais da lei comple-
mentar em matéria tributária -
hierarquia de leis - 87 
3.1 Hierarquia da lei co1nplementar nacional e da lei 
ordinária - 98 
3.2 Norma complementar 
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explícita ou implícita - 100 d; s i'l 
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3.3 Lei complementar 1nalerialmente ordinária - i! • • 
consequências práticas - 106 i t • 
3.4 Disciplina concorrente: lei ordinária federal e lei 1 � "' ' local - 111 ! • 
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Conceito de princípio f o capítulo I\' • • i jurídico - 119 ! .; 
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4.1 Classificação de acordo com a Constituição t < 
� Federal de 1988 - 125 � • • 
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4.2 Utihdade das teorias quadripaTtida/quintipartida - I • • 
precedente do Supremo Tribunal Federal (STF) - 127 E 1. • 
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4.3 Empréstimos compulsórios) - 166 .É • 
Taxas - 170 f 4.4 � 
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4.5 Figuras não tributárias - 173 a i 
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capítulo \T Planejamento tributário - 189 l i 
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5.1 Evasão e elisão fiscal - 1narco temporal - 195 i i 
5.2 Direito tributário - caráter de sobreposição - 198 � f � 
5.3 Conflito entre princípios e norn1as - 201 
5.4 Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001 -
a charnada nor,na antielisão - 204 
capítulo VI Imposto de Renda e Proventos 
de Qualquer Natureza - 219 
6.J Matriz constitucional - 220 
6.2 Aspecto quantitativo e regime de apuração das pessoas 
jurídicas - 225 
6.3 Conflito enh·e princípios e norn1as - 230 
6.4 Distribuição de lucro, pró-labore e remuneração do 
capital próprio - 243 
capítulo ,,11 Infrações Tributárias - 256 
7.l Infração subjetiva e objetiva - 261 
capítulo VIII A contabilidade como fonte 
formal da tributação - 219 
Para concluir ... - 295 
Referências - 297 
Anexo - 323 
Respostas - 331 
Sobre o autor - 343 
"Onde encontrei viela, encontrei 
a vontade de poder." (Nietzsche, 
2003, p. 145). 
Agradeço a todos os que colaboraram na reali­
zação desta obra, especialmente à minha irmã, 
Vanessa,, advogada dedicada e profissional com 
quem tenho orgulho de trabalhar. 
Dedico esta obra às minhas eter­
nas inspirações: à minha esposa, 
Carla, pelo incentivo, JJelo aJJoio e 
pela ajuda para a conclusão deste 
livro, e à miriha fillia, Fldvia, que 
é a tradução do amor e da alegria 
de todos os dias. 
Passada mais de duas décadas da pron1ulgação da Constituição Federal 
de 1988, a tributação nacional continua instigando a curiosidade 
de todos. As razões situam-se fora do dotnfnio do tempo, un1a vez 
que nossa cultura prende-se à ideia da dificuldade em don1inar os 
conceitos elementares de nosso sistema, aliada às críticas advindas, 
no mais das vezes, en1 face de ausência de conhecitnento específico 
en1 relação ao direito tributário. 
A proposta, aqui, é contextualizar o fenôn1eno tributá1io brasileiro 
co1n base na leitura que se deve empreender por meio da Carta Maior, 
pois trata-se de fonte prirnária que irradia cornandos às pessoas 
políticas de direito constitucional interno (União, estados, Distrito 
Federal e municípios) para legislarem sobre tributos de suas compe­
tências. Logo, o sistema constitucional tributário, o exercício desse 
poder, os princípios decorrentes da Superlei, as regras de estrutura 
e de comportamento serão foco de nossa exposição justamente para 
que você, leitor, conheça efetivamente como funciona essa dinâmica. 
Outrossim, importa trazer a lu1ne a classificação dos tributos, não 
só por uma questão de capricho didático, n1as porque f unda1nental­
n1ente há consequências jurídicas próprias dentro dessa relevante 
divisão, conforme oportunamente será examinado. 
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Avançando neste exame, você terá condições de conhecer e refletir 
sobre o planejamento tributário, as formas de apuração de imposto 
de renda das pessoas jurídicas, estudar a ciência das infrações tri­
butárias, bem como promover a interface entre a ciência tributária 
e a contábil, sobretudo porque ainda que sejam dois sistemas dis­
tintos e ciências com suas respectivas valências, a comunicação e a 
interação que exercem são notórias, portanto,
devem ser objeto de 
nossos exames e de nossas considerações. 
Certarr1ente, ao final desta obra, você terá condições de avaliar a 
teia tributária nacional, co,n elementos de convicção interessantes 
o bastante a ampará-lo no exercício de sua intelectualidade, pois, 
ainda que seja por meio de unia descrição de origem doutrinária, 
certamente o estin1ulará a pesquisar e estudar o direito tributário 
dentro de uma ordem clara de ideias. 
Com efeito, após essas r1:ipidas observações, pretendemos dirigir o 
presente trabalho aos operadores do direito, técnicos ad,ninistrativos 
contábeis, contadores, empresários e profissionais que demonstram 
interesse em compreender o sistema tributário nacional e, com isso, 
utilizar tais conheciinentos afim de conquistar algum resultado prático. 
O estudo da legislação tributária brasileira não é tarefa simples. O 
cipoal de leis voltadas à arrecadação e ao controle tributário repre­
senta exjgências fiscais em forma de leis federais, estaduais, distri­
tais e municipais, decretos, resoluções e instruções normativas que 
estão a co,npelir o curnprimento do custeio da "n,áquina pública" nas 
esferas da Administração Pública interna. Essas exigências estão 
a determinar, também, o cumprimento de obrigações denominadas 
acessórias. Por exen1plo, Declaração de Débitos e Créditos de Tributos 
Federais (DCTF), Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais 
(Dacon), guia de recolhin1ento do Fundo de Garantia do Te1npo de 
Serviço (FGTS) e inforrnações à Previdência Social (GFIP/Sefip), 
todas relevantes para o fiel controle de arrecadação tributária e de 
fiscalização, como meio de salvaguardar o dever de pagar tributos. 
Assin,, o C6digo 1'ributário Nacional (CTN), Lei nº 5.172, de 25 de 
outubro de 1966, ao disciplinar as normas gerais de direito tributá­
rio, precisamente em seu art. 96, ensina que: "Art. 96. A expressão 
'legislação tributária' cornpreende as leis, os tratados e as conven­
ções internacionais, os decretos e as norrnas co1nplen1entares que 
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a 
eles pertinentes" (Brasil, 1966c). 
A despeito do conteúdo discorrido até aqui, é in1portante que você 
tenha en1 mente que o CTN não se constitui como fonte principal do 
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16 
presente estudo. Para 1nelhor compreender a dinân1ica legal tributária, 
é fundamental iniciarmos a investigação por meio da Constituição 
Federal, de 5 de outubro de 1988 (Brasil, 1988a), pois é justamente 
por meio da Lei l\1aior, a chamada SuJJerlei, que emanam co,nandos, 
imprescindíveis à compreensão ela matéria analisada nesta obra. 
En1 outras palavras, a lVlagna Carta, prornulgada por interrnédio ele 
u1n Estado De1nocrático de Direito, deve constituir -se etn / o n t e 
p r i m á r i a ele estudo, para que você, leitor, se acostume a firmar 
seus conceitos, quando precisar analisar deterrninada exigência 
tributária nas esferas da Ad,ninistração Pública. 
É importante ressaltar que não existe ou não se te1n notícia ele 
algun1 Estado lVloderno e legitimamente reconhecido que cun1pra 
suas atividades e suas finalidades administrativas sem lançar ,não de 
exigir o pagamento de exações de seus contribuintes. Logo, trata-se 
de urna receita indispensável à Adn1inistração Pública, cujo objeti­
vo é garantir o cumprimento de progra1nas em prol da coletividade. 
Mais cio que isso, a finalidade da arrecadação não se limita a suprir 
o "caixa" cios cofres públicos: existem tributos cuja finalidade con­
siste e,n inibir determinada atividade econômica, como é o caso das 
contribuições voltadas à intervenção no domínio econômico. Tan1bém 
não pode,nos esquecer os impostos criados justamente paTa proteger 
a econo,nia nacional, caracterizando-se como instrumento de polí­
tica econômica do Estado. 
Portanto, é no mínimo precipitado dizer ser um "mal necessá­
rio" a entrega compulsória de receita ao Poder Público por parte do 
contribuinte, mediante regras específicas, pois a legislação tribu­
tária te,n como característica o controle de arrecadação, na medida 
en1 que a própria CF/1988 impede o abuso desse poder. Não fosse 
assim, certamente a voracidade an·ecadatória inibiria toda e qual­
quer ativiclade econômica por conta de exigência fiscal. Logo, mais 
do que conhecer o arcabouço jurídico nacional tributário, revela -se 
importante 
definir as possibilidades e limites da tributação,fazendo-o 
através da outorga constitucional da competência tribu­
tária (q1.iando a Constituição diz quais os tributos que 
podem ser instituídos e sob que forma, diz, também, im­
plicitamente, que o que dali desborda não pode ser feito) 
e da clara enunciação ao de garantias fundamentais do 
contribuinte. (Paulsen, 2002, p. 13) 
Do mesmo 1nodo, o papel do Poder Judiciário, nesse contexto, é 
presença ,narcante como instrun1ento a salvaguardar direitos à li­
n1itação ao poder de tributar, n1otivo pelo qual a jurisprudência, ao 
ditar o rumo de aplicação e de interpretação da legislação tributária 
em casos concretos, deve ser fonte de consulta, pois está entre o que 
a ciência teórica descreve e a prática forense norteia. 
Dessa for1na, o estudo da legislação tributária brasileira ne­
cessarian1ente deverá utilizar a CF/1 988, verdadeiro estatuto do 
contribuinte, con10 núcleo de fundamento válido conferido a cada 
ente tributante a instituir tributo de sua con1petência por 1neio de 
lei. Nesse sentido, Carrazza (2007) enquadra a Lei l\ilaior como a 
Carta de Competências: 
As pessoas políticas possuem uma série de co1npetências. 
Dentre elas, ocupei posição de destaque a cornpetência 
tributária, que adiantamos, é a faculdade ele editar 
leis que criem, in absLracto, trihiLlos. Trata-se de iuna 
competência originária, que busca, seu fundamento 
da validade na própria Constituição. A Constituição 
Federal, no Brasil, é ci lei tributária .fundamental, por 
conter as diretrizes básicas aplicáveis a todos os tributos. 
(Carrazza, 2007, p. 482, grilo do original) 
E1n outras palavras, você deve analisar a legislação trihutá1·ia 
tendo como ponto de partida as prescrições contidas na CF/1988 e 
suas respectivas emendas para, em seguida, direcionar seus estudos 
para as legislações federais, estaduais, distritais e municipais, a firn 
de indagar a validade constitucional ou legal. 17 
Os princípios constitucionais tributários, do mesmo modo, devem 
ser objeto de exame, uma vez que representam o alicerce de todo o 
sistema nacional. E,n virtude disso, é conveniente discorrer sobre 
a hierarquia de leis para a correta compreensão desse arcabouço, 
isto é, veículo nor,nativo de conteúdo nacional ou federal a produzir 
efeitos no mundo jurídico. 
Dentro do presente estudo, é necessário analisar a respeito dos 
diferentes tipos tributários, tais como impostos, taxas, contribuições 
sociais, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios, im­
postos extraordinários, bem como seus fundamentos constitucionais, 
como forma não só de con1preendê-los, ,nas para apurar sua eventual 
discrepância com o ordenamento jurídico brasileiro. Nesse sentido, 
observe o que afirma Paulsen (2002, p. 31): 
A iniportância de discrim1:nar as diversas espécies tribu­
tárias e de conseguir ident�ficar, nurn caso concreto, de 
que espécie se cuida, está no fato de que a cada zuna 
corresponde tun regi,ne jurídico próprio. Por exemplo: 
a União não pode criar dois únpostos co,n mes,no Jato 
gerador a base de cálculo; ,nas não há óbice constitu­
cional
a que seja criada contribuição social com .fato 
gerador idêntico a de imposto e de imposto já existente. 
Indispensável, pois, surgindo unia exação, conseguir- s e 
saber co,n segurança se se cuida, de uni novo iniposto ou 
de uma nova contribuição. 
Co1n base nas referidas premissas, vale abordar o fenômeno do 
planejamento tributário como instrumento legalmente hábil a di­
minuir a aludida i,nposição, ou seja, 1naneira n1ais econômica de 
promover o pagamento de determinada exigência fiscal. 
Dessa forma, considerando as linhas de ai-gumentação anterior­
mente expostas e levando e1n conta a particularidade do sistema tri­
butário naciona l, composto por milhares e milhares de leis, podemos 
conhecer e co,npreender melhor o respectivo campo legislativo de 
18 maneira a desenvolver processos ligados a esse fenô,neno. 
Este livro traz alguns recuTsos que visam enriquecer o seu aprendi­
zado, facilitar a compreensão dos conteúdos e tornar a leitura mais 
dinâmica. São ferramentas projetadas de acordo corn a natureza dos 
temas que vamos examinar. Veja a seguir como esses recursos se 
encontram distribuídos no projeto gráfico da obra. 
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Conteúdos do 
capítulo 
Logo na abertura 
do cap(tulo, 'você 
jic<L conhecendo os 
conteúdos que nele 
serão abordados. 
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do capCtulo, de uma 
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principais conceitos 
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Você pode verificar aqui a 
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pelo autor para examinar os 
assuntos enfocados no livro . 
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Questões para reflexão 
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Nesta seção, a proposta é levá-lo 
a r�fletir criticarnente sobre 
alguns assuntos e trocar ideias e 
experiências com seus pares . 
Questões para revisão 
Corn estas atividades, você 
tern a possibilidade de rever os 
principais conceitos analisados . 
Ao final do livro, o autor 
disponibiliza as res1)ostas às 
questões, a fim de que você 
possa verificar como está sua 
aprendizagem. 
Conteúdos do capítulo: 
» Demarcação do sistema constitucional tributário; 
» Conjunto ele regras e princípios que regem a legislação tri­
butária nacional a todos os poderes públicos internos (União, 
estados, Distrito Federal e municípios); 
» Exercício ele cada competência - privativa, comum, residual e 
especial (extraordinária). 
De acordo co,n o que foi descrito na "Apresentação", iniciarernos nos­
so estudo considerando o sistema constitucional tributário com base 
na Constituição Federal, ele 5 ele outubro ele 1988 (Brasil, 1988a). 
Nessas linhas iniciais, dareinos os prin1eiros passos para a co111preen­
são desse conjunto de elementos voltados a disciplinar a tributação 
brasileira, seja como fonte ele aplicação, seja como de interpretação. 
Na sequência, vamos dirigir nossas atenções ao e x e r e í e i o d, e 
e o m p e t ê n e i a t r i b u t á r i a, que, e111 linhas gerais, consiste na 
maneira pela qual as regras gerais elevem ser obedecidas ele modo 
a autorizar a tributação de cada Poder Público interno. 
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A base do Sistema Tributário Nacional (S1' ) encontra-se descrita 
no Título VI, Capítulo J, arts. 145 a 156 da Constituição Federal de 
1988. Os arts. 157 a 162 cuidam da repartição das receitas tribu­
tárias, algo que deveria ser destinado às finanças públicas, sendo 
estas disciplinadas no Capítulo II da CF/1 988, conforme observa 
Harada (2005). 
Esse autor, ao conceituar a expressão sisterna tributário, delimitou 
a área de análise da seguinte ,naneira: 
Sistenia Tributário é o conjunto de norrnas constitucio­
nais de natureza tributdria, inserido no sistenia jurídico 
global, for1nado por u1n conjunto unitário e ordenado 
ele normas subordinadas aos princípios fundamentais, 
reciprocamente harmônicos, qne organiza os elementos 
constitutivos do Estado, qu,e outra coisa não é senão a 
própria Constituição. O que existe, portanto, é um sis­
tema parcial (sistema constitucional tributário) dentro 
ele um sistema global (siste1na constitucional). (Harada, 
2005, p. 21) 
José Eduardo Soares de Melo, por sua vez, não só identifica o siste­
n1a constitucional tributário, como tan1bém ressalta sua importância: 
O sistema conslitu,cional tributário, conslittiído por 
princípios e regras específicas, é expressaniente disci­
plinado e1n capítulo próprio da Constituição Federal 
(arts. 145-156) e em demais normas esparsas (arts. 7º, 
III, 195, 212, § 5º, 239, §§ 1" e 4", e 240 e Emendas 
Constitucionais 2111999, 37/2002, 39/2002, 42/2003, 
45/2004 e 47/2005). Assim,
os lineanientos, os contor­
nos, as balizas e os limites da tributação encontra1n-se 
estatníclos na Constituição. O exame ela ,natéria tribu­
tária impõe, necessariamente, a análise e a compreen­
são dos princípios e nor,nas hauridos na Constituição, 
como lei fundamental e suprema elo Estado, conferindo 
poderes, outorgando competências e estabelecendo os di­
reitos e garantias irulividuais. (J\llelo, 2007, p. 12) 
Note-se que l\1elo (2007), ao discorrer sobre o sistema cons­
titucional tributário, arrolou outros artigos da Constituição que 
encontrarn seu f undarr1ento nos limites tributários, co1no as con­
tribuições à seguridade social, a contribuição social gera l - con10 
é o caso do salário-educação -, a contribuição ao PIS (Programa 
de Integração Social), as contribuições aos sistemas (Serviço 
Social do Comércio - Sesc; Serviço Nacional de A.prendizagem 
Comercial -Senac; Serviço Brasileiro de Apoio às lVlicro e Pequenas 
E1npresas - Sebrae; Serviço Social do Transporte - Sest; Serviço 
Nacional de Aprendizagen1 do Transporte - Senat; Serviço Social 
da Indústria - Sesi; Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial -
Senai), a prorrogação da Contribuição Provisória sobre Movimentação 
Financeira (CJ?MF) - prescrita na Emenda Constitucional nº 21, de 
18 de março de 1999 (Brasil, 1999a) -, a taxa de iluminação públi­
ca, entre outras alterações. 
Por sua vez, Sacha Caln1on Navarro Coelho, ao tratar do mesn10 
assunto, intitulando-o de A constitucionalização do direito tributdrio 
brasileiro e cotejando-o con1 a legislação estrangeira, diz: 
O Brasil, ao contrário, inundou a Constituição com prin­
c(pios e regras atinentes ao Direito Tributário. So,nos, 
indubitavelrnente, o país cuja Constituição é a rnais ex­
tensa e minuciosa em tema de tributação. Este cariz, tão 
nosso, nos conduz a três ünportantes conclusões: 
Primus - Os funda,nentos do Direito Tributário brasilei­
ro estão enraizados na Constituição de onde se projetam 
altaneiros sobre as ordens jurídicas parciais da União, 
dos estados e dos municípios; 
Secundus - O Direito Tributário posto na Constituição 
deve, antes de tudo, merecer as primícias dos jnristas e 
dos operadores do Direito, porq1ianto é o texto fundante 
da orde,n jurídico-tributária; 
Tertius -As doutrinas forâneas devem ser recebidas co1n 
cautela, tendo em vista as diversidades constitucionais. 
(Coelho, 2006, p. 3-4, grifo do original) 23 
24 
Paulsen (2002, p. 606), ao caracterizar o Siste1na Constitucional 
Tributário tal como concebido, afirma que o conceito de tributo pode 
ser extraído da própria CF/1988: 
A Constituição Federal, ao estabelecer as competên­
cias tributárias, as limitações ao poder de tributar e 
a repartição de receitas tributárias, perniite que se ex­
traia do sen próprio texto qual o conceito de tributo por 
ela considercido. Cuida-se de prestações em dinheiro 
exigidas compulsoriamente, pelos entes políticos, de 
qiieni revele capacidade contributi:va on que se relacio­
ne direta on indiretamente a atividade estatal especifica, 
coni vista à obtenção de recursos para o financia1nento 
geral do Estado ou para o .financiamento de ativida­
des ozi fins realizados e proniovidos pelo próprio Estado 
ou por terceiros no interesse público, co,n ou seni pro­
m.essa de devolução. Tais cara.cterísticas se evidencia,n 
qnando da leitura do Capítulo "Do Sisterna Tributário 
!','acional". A outorga de competência se dá para que os 
entes políticos obtenham receita através da instituição 
de inipostos (arts. 145, J, 153, 154, 155 e 156), taxas 
(a.rts. 145, li, e .150, V), contribuições de melhoria (art. 
145, Ili), empréstünos compulsórios (art. 148) e contri­
buições especiais (arts. 149 e 195). Em todas as norrnas 
ali existentes, verifica-se que estamos cuidando de obri­
gações eni dinheiro, tanto que há diversas referências à 
base de cálculo e à alíquota, beni corno à distribuição 
de receitas e reservas de percentuais do seu produto para 
aplicação ern tais ou quais áreas. 
Daí porque, ainda que se tenha um universo de leis tributárias, 
corno é caso do fenômeno brasileiro, a linha mestra para nortear o 
seu efetivo cumprimento está na CF/1988, conforme já ressaltado 
anterior1nente, como fonte de aplicação e de interpretação da norma 
tributária. Sern essa relevante prernissa, o contribuinte será ton1ado 
da mais co,npleta insegurança jurídica, pois não haverá sentido se­
quer razoável para sua compreensão. 
1-Iurnberto Ávila assevera que o Sistema Constitucional Tributário 
, 
é caracterizado pela sua abertura. Conforme esse autor (A.vila, 2004, 
p. 107-108), "Aberto não apenas no sentido de um sistema capaz 
de desenvolvi,nento, como o são os sisternas vertidos e1r1 lingua­
gem, mas no sentido de u,n sistema que expressamente reenvia a 
outras normas não expressamente previstas no Sistema Tributário 
, Nacional, n1as em outras partes da Constituição". Avila (2004) cita 
con10 exe,nplo a redação do art. 150 da CF/1988, a qual assegura 
outras garantias ao contribuinte. 
Pela relevância de suas assertivas atreladas à qualidade argurnen­
tativa, interessa trazer,nos ao nosso estudo a lição de Celso Ribeiro 
Bastos, extraída do livro de Célio Armando Janczeski: 
como pontifica Celso Ribeiro Bastos, as leis ante­
riores continuam válidas ou ern vigor mesnio que a 
Constituição nova seja omissa a respeito, ou seja, "corn 
a entra.da em vigor da Constituição, cessei a eficácia da 
norrna constitucional, o niesnio não se dando co1n a le­
gislação ordinária anterior, a qual não cessa de vigir, 
ernbora o novo fundamento da validade venha in:for,na­
do pelos princ{pios rnateriais da nova Constituição. O 
único obstáculo rL transpor é não ser contrárirL à nova 
Constituição. Dá-se porta,nto uma novação, o que sig­
nifica que as norrnas ordinárias são recepcionadas pela 
nova ordem constitucional e submetidas a um novo.fun­
damento de ·validade". (Janczeski, 1998, p. 33) 
Nesse contexto, devemos ter como base pressupostos relevantes 
, 
ao processo investigatório aqui delimitado: a) E a CF/1988 quen1 
fornece elementos para que o legislador possa instituir tributos; sua 
hierarquia é absoluta; b) A legislação anterior à promulgação da 
atual CF/1988 foi recepcionada naquilo que era co,npatível com a 
25 
26 
nova ordem; c) Não houve revogação das leis anteriores à vigência 
da atual Constituição. Por isso, estamos estudando a legislação tri­
butária sob tais critérios: temporal e espacial. 
ão é de hoje que a legislação tributária provoca verdadeira insegu­
rança nos contribuintes. Há muito tempo essa "cultura" arrecadatória 
e de fiscalização vem promovendo rnaior alvoroço no cu1nprin1ento 
dessa obrigação, quando exige o preenchimento frequente de formu­
lários, guias fiscais, declarações tributárias, enfim, uma infinidade 
de ações principais e acessórias que certamente frustra tal relação, 
seja porque sempre muito se paga a tal título, seja porque os servi­
ços realizados pelo Estado simplesn1ente não funcionam. Pelo que 
podemos perceber, esse cornportamento fiscal é ate,nporal. Prova 
disso é a palavra externada por Alfredo Augusto Becker*, quando 
escreveu a obra Teoria geral do direito tributário, na qual dizia que: 
Se fosse1n integralrnente aplicadas as leis tributárias, 
todos os contribuintes sericun passfveis de scinções, in­
clusive de cárcere e isto, não tanto em virtude da frau­
de, ,nas principalmente pela desorientação que o caos 
da legislação tributária provoca no contribuinte. Tão 
defeituosas costun1,am ser as leis tributárias que o con­
tribuinte nunca está seguro das obrigações a cumprir e 
necessita manter uma dispendiosa equipe de técnicos es­
pecializados, para simplesmente
saber qLLais exigências 
do Fisco. (Becker, 1998, p. 8-9) 
Muito embora Becker tenha tratado cio fenôn1eno da tributação 
na década de 1950, os problemas afetos à arrecadação, à apuração, 
ao pagamento, ao recolhi,nento e às outras ações semelhantes con­
ti nua,n a atorn1entar o contribuinte (agente econôn1ico), mes1no com 
* Para esse pensamento, Becker teve inAuência de Liguol'i, mais especificamente de sua 
obra La Riforma 1ributaria, e de Mal'linez, da obra listudos de Direito Financeiro -Da 
personalidade 1hbutária. 
a informatização do sistema operacional tributário. Aliás, atuahnen­
te se fala em specl fiscal, sistema perclco,np, nota fiscal eletrônica, 
regirne tributário de transição e assi,n por diante. 
A.o ten1po en1 que se afirma ser a Constituiçã.o Cidadã* fonte de 
enunciados constitucionais tributários, servindo con10 verdadeiro 
rnarco para li,nitar o alcance da legislação infraconstitucional, há, 
no entanto, que1n sustente certa dose de "discricionariedade" confe­
rida ao legislador ordinário quando no exercício de sua competência 
institui tributos por n1eio de expressões inseridas na CF/1988, que 
são verdadeiros fatos signos presuntivos de riqueza, tais con10 renda, 
serviços, mercaclorias,proprieclacle. Ou seja, a CF/1988, por exemplo, 
ao prescrever a competência da União em legislar sobre renda, isto é , 
instituir o i1nposto sobre a renda, não estabeleceu fronteira para que 
a legislação infraconstitucional pron1ovesse mencionada exigência. 
Assim, em tese, tudo o que a legislação ordinária enquadrasse con10 
"renda" poderia servir con10 base para a tributação. No entanto, deve 
ser co1npletamente a1astada essa orientação. 
Andrei Pitten Velloso, ao tratar sobre o assunto, afirma: 
A Constituição, no entanto, não traz em seu bojo amontoa­
dos de sinais gráficos afásicos. lsso pode ser afirmado do 
modo categ6rico. De qualquer forrria, caso se ad,nitisse 
que os vocábulos integrantes dos enunciados atributivos 
de competências carecessem de significação, não se po­
deria outorgar ampla ,nargem de cliscricionariedade ao 
legislador no ordenamento das normas impositivas; pelo 
contrário: dever-se-ia, nesta hip6tese, negar, de f'onna 
* Segundo José Afonso da Silva, aulor da obra Curso de direiU> constilucio1u1.l positivo, a 
expressão Constituição Cidada é de Ulysses Guimarães. É de sua lavra: "É a Constitui­
ção Cid,.ulã, na expressão de Ulysses Guimarães, P,·esidente ela Assembleia Nacional 
Constituinte que a pl'oduziu, porque leve ampla participação populal' em sua elaboração 
e espeeiaJmente porque se volta decididamente pru·a a plena realização da cidadania." 
(Silva, 2004, p. 90, grifo nosso). 
27 
absoluta, a possibilidade de proceder-se à criação de 
exações tributárias, pois competência não haveria. Em 
seg,.uuio lugar, os significados dos signos constitucionais 
sujeitani o legislador: este, titu,lar da co1npetência ou­
torgada pela Carta Constitucional, deté1n poderes para 
criar normas de status nor,nativo ir�ferior àquelas que o 
'Vinculam, razão pela qual nã:o pode, sob pena de terato­
l6gica inversão da hierarquia norrnativa, ir de encontro 
às nonnas constitucionais. JVão lhe é da.do desdenhar 
os conceitos constitucionais ao criar rwrmas irnpositi­
vas, no exercício de uma pretensa competência ilim.itada. 
Tampouco lhe é permitido detu17)ar tais conceitos, carac­
terizando os signos constitucionais ern dissonância das 
variantes de significa,do adrnissí-veis e, com isso, bu,rlan­
do de.forma sub-reptícia as lim.itações ao poder de tribu­
tar. (Velloso, 2005, p. 25-26, grifo do original) 
No mesma linha de raciocínio, o Supremo Tribunal Federal (STF) 
vern confirmando as assertivas anteriormente explicadas, con10 po­
demos observar no excerto do voto do ministro Marco Aurélio para 
o Recurso Extraordinário nº 150.764-1, ele 16 de dezen1bro ele 1992: 
é certo que podemos interpretar a lei, de modo a arredar 
a inconstitucionalidade. Mas interpretar interpretando 
e, não, mudando-lhe o texto e, menos ainda, criando um 
imposto novo que a lei não criou. Como sustentei muitas 
vezes, ainda no Rio, se a lei pudesse chamar de compra e 
venda o que não é compra e venda, de importação o que 
não é importação, de exportação o que não é exportação, 
de renda o que não é renda ruiria todo o sistema tributário 
.9 inscrito na Constituição. (STF, 1993b) 
.s � 
·� � c5 .::: Evidentemente, de nada adiantaria argumentação doutrinária 
e ~ " g quedando-se pela inviolabilidade de expressões inseridas no Texto Maior o .s 
'" <.> 
..g •E se a Corte Máxirr1a, verdadeira guardiã da Constituição, assirn não en-e � 
i <3 tendesse. Recentemente, em 2005, o STF, ao julgar as expressões receita 
28 
bruta efaturamento, rnediante o Recurso Extraordinário nº 390.840-5, 
de 9 de novembro de 2005 (STF, 2006d), como sinônimas, declarou a 
inconstitucionalidade do parágrafo lº do art. 3º da Lei nº 9.718, de 27 
de novembro de 1998 (Brasil, 1998c), pois essa lei tratava de igualar 
tais conceitos (faturamento e receita bruta), logicamente an1pliando a 
base para tributação. O referido julgado restou assim ernentado: 
CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE - ARTIGO 3
°, § 1°, 
DA LEI Nº 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 - EMENDA 
CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O 
sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da cons­
titucionalidade superveniente. TRIBUTÁRIO - INSTITUTOS -
EXPRESSÕES E VOCÁBULOS - SENTIDO. A norma pedagó­
gica do artigo 11 O do Código Tributário Nacional ressalta 
a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o 
conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos 
e formas de direito privado utilizados expressa ou implicita­
mente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o principio da realida­
de, considerados os elementos tributários. CONTRIBUIÇÃO 
SOCIAL - PIS - RECEITA BRUTA - NOÇÃO -INCONSTITU­
CIONALIDADE DO § 1° DO ARTIGO 3° DA LEI Nº 9 718/98. 
A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 
da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional n
º 20/98, 
consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita 
bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda 
de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. 
É inconstitucional o § 1° do artigo 3° da Lei nº 9.718/98, 
no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver 
a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, 
independentemente da atividade por elas desenvolvida e da 
classificação contábil adotada. (STF, 2006d) 
Para uma melhor compreensão, explicaremos com mais de­
talhes. Por meio da Emenda Constitucional nº 20, publicada no 
Diário Oficial da União (DOU) em 16 de dezen1bro de 1998 (Brasil, 
1998a), ou seja, 18 dias após a publicação e a entrada em vigor da 
29 
Lei nº 9.718/1 998, o Congresso Nacional introduziu modificações 
na Constituição, especialmente para alargar o campo de incidência 
da contribuição de seguridade social, dando a seguinte redação ao 
inciso I, do art. 195 da CF/1 988: 
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a 
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, 
mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, 
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das 
seguintes contribuições sociais: 
1 - do empregador, da empresa e da entidade a ela equipa• 
rada na forma da lei, incidentes sobre: 
a} folha de salários e demais rendimentos do trabalho, pa­
gos ou creditados, a qualquer título, à pessoa fisica que lhe 
preste serviços, mesmo sem vínculo empregaticio; 
b) a receita ou o faturamento; 
e) o lucro. [ ... ] 
A partir da vigência da Emenda Constitucional nº 20/1998, a 
competência da União para instituição de contribuições ampliou-se, 
podendo
ser cobrado o tributo sobre receitas, não limitadas ao fatu­
ramento, cujo conceito equivale à receita bruta decorrente de venda 
de rnercadorias ou de prestação de serviços. 
Assim, a partir de 16 de dezembro de 1998, a União Federal passou 
a deter competência paTa instituir tributo sobre as receitas da pessoa 
jurídica, podendo editar lei necessária a esse fin1. Lei antiga, que 
instituía PIS/Pasep e Cofins (Contribuição para o Financiamento da 
Seguridade Social) sobre quaisquer receitas, editada sob a proteção 
da Constituição, que autorizava apenas a instituição de contribui-
-� ção incidente sobre o faturamento, não poderia dar suporte a essa 
.s � :� � cobrança, em face da inconstitucionalidade de orige,n. 
c:i ...... 
g ] A alteração na Ca1ta l\1agna não tern, todavia, o poder de vali-º .s '"' '-' 1 1 ..g ·E dar eis anteriores, nascidas inconstitucionais. A possibi idade de e � 
i <3 exigência de exação, nos tern10s da nova redação dada à CF/1988, 
30 depende de edição de nova lei. 
, 
E dizer, a norma constitucional vigente na data da publicaçã.o da 
Lei nº 9.718/1998 não autorizava a instituição de contribuição se­
não sobre as fontes ali expressamente elencadas, a saber: "Art. 195. 
[ ... ] I - dos empregado.res, incidente sobre a folha de salários, o fa­
turamento e o lucro". 
A Lei nº 9.718/1998 extrapolou os limites estabelecidos pela 
CF/1988, sendo por isso declarada inconstitucional, pois o J>oder 
Legislativo ultrapassou as fronteiras da competência que lhe foi 
outorgada. 
, 
E interessante ver,nos os ensina1nentos de Paulsen (2002), con10 
sobreposição doutrinária em comentário à jurisprudência da Suprema 
Corte Nacional: 
/Veio podem ser deturpados nem estendidos pelo legis­
lador, os conceitos, institutos e formas de direito priva­
do, ta,npou,co outras expressões 1.ailizadas para definir 
a aniplitude de con1petência outorgada. Impõe-se cui­
dado a precisão no trato da linguage,n como u,n todo, 
pois é o instrurnento para ci veiculação das norm.as ju­
rídicas. Desnecessário, aqui, reto1nar todas as lições da 
escola de Paulo de Barros Carvalho, que tantos ji·utos 
tem, gerado a partir dessas premissas. AssÍln, não ape­
nas os conceitos, institutos e formas de direito privado 
não podem ser deturpados pelo legislador, como toda e 
qualquer palavra utilizada pelo Constituinte. Caso haja 
instituição de ilnposto em extensão m,aior, desbordan­
do da competência outorgada nos arts. 153, 155 e 156, 
estaremos cuidando, no que desbordar, de imposto novo 
e s6 a União tem competência residual para instituir 
no,,;os i,npostos, observando, co,n necessária observân­
cia do art. 154, T, da CF: por lei coniplenientar, co,n 
fato gerador e base de cálculo distintos dos inipostos 
previstos na Constituição, e respeitada a não cumu­
latividade. O RE 166. 722-9/RS, o RE 173.428-1 e a 
31 
32 
AD!n 1.102 -2/DF constituem precedentes importantes 
do STF na análise da extensão da outorga de compe­
tência eni fu,nção dos ter,nos nela utilizados. (Paulsen, 
2002, p. 847) 
Consequentemente, os con1andos dispostos na CF/1 988, ao deli­
mitarem o sistema constitucional tributário, estendem obediência não 
só interpretativa corno de aplicação da Lei Tributária. JVlais ainda, 
conforme nos diz Paulsen (2002, p. 606), a Carta l\1agna "pern1ite 
que se extraia do seu próprio texto qual o conceito de tributo por 
ela considerado". 
A afirrnação anterior de Paulsen (2002) até pode ser considerada 
óbvia demais no atual tempo da evolução legislativa democrática, 
,nas não tem guardado correspondência con1 as violações constitu­
cionais que leis infraconstitucionais vêm impingindo, como forma 
de atingir aos objetivos programáticos da Administração Pública 
Estatal. As expressões lá contidas, longe de simples orientações, 
estenden1 mando de irnpério, de rigidez e exaustividade do sisten1a 
constitucional tributário. 
Apenas como dado estatístico, tomemos inúmeros exemplos de 
julgados proclamados pelo STF, nos quais foi declarado a inconsti­
tucionalidade de leis tributárias desde a promulgação da CF/1988: 
a contribuição sobre o pró-labore, sob a disciplina da Lei nº 7.787, 
de 30 de junho de 1989 (Brasil, 1989b); Recurso Extraordinário 
nº 166.772-9/RS, ISS -incidente sobre locação de bens móveis (STF, 
1994); Recurso Extraordinário nº 116.121/SP (STF, 2001b), pro­
gressividade das alíquotas do Imposto Predial e Territorial Urbano 
(IPTU) antes da Emenda Constitucional nº 29, de 13 de seten1-
bro de 2000 (Brasil, 2000a), que culn1inou na edição da Sú1nula 
nº 668 do STF, de 24 de sete1nbro de 2003 (S�rF, 2003b); rnais 
recentemente, a contribuição social incidente sobre a receita bruta 
proveniente da comercialização da produção do empregador rural, 
Recurso Extraordiná1.·io nº 363.852, de 6 de abril de 2010 (STF, 
2010); entre outros. 
, E importante ressaJtar, conforme as palavras de Paulsen (2002, 
p. 16, grifo do original), que: 
O novo sistema tributário nacional não entrou em vigor 
na rnesrna data ela Carta Republicana, e sim no primei­
ro dia elo quinto mês seguinte ao ela promulgação dei 
Constituiç<i,o, ,nantido, até ent<1o, o da Constituição de 
1967, co1n a redação deterniinada pela Enienda n" 1, de 
1969, e pelas posteriores, conforme dispôs o art. 34, § 5º, 
do Ato das Disposições Constitucionais Transit6rias -
ADCT Este mesm.o artigo, entretanto, determinou a vi­
gência iniediata dos arts. 148, 149, 150, 154, !, 156, !TI, 
e 15 9, /, e, confor1ne seu, § 1 º. 
Desse modo, feitas as considerações pertinentes e relevantes para 
estabelecer a base da presente investigação, delin1itaela por meio elo 
sistema constitucional tributário, i,nporta avançar inquietarr1ente 
para o propósito de conhecer a legislação que se destina ao presente 
estudo em toda a sua dinâmica. 
1.1 Exercício de competência tributária 
Uma vez definido o sistema constitucional tributário como estrutura 
organizada hábil a regular e limitai· a força motriz de receitas aos po­
deres públicos internos (União, estados, Distrito Federal e municípios), 
convém avançarmos o presente estudo de modo a compreendern1os 
melhor esse exercício. Dessa forn1a, a Constituição Nacional, além 
de influir diretan,ente nas nor1nas e1nanadas pelos entes tributantes, 
conferiu a estes a possibilidade de a Administração Pública exigir 
tributo conforme o modelo previsto constitucionaln1enle, dentTo, obvia­
n,ente, de sua "alçada". Com tal característica, locaüza-se no topo da 
hierarquia das nor1nas como verdadeira garantia à limitação ao poder 
ele tributar. Alén1 do n1ais, não tem sentido racional, tampouco lógico, 
33 
34 
querer pro,nover esforços no sentido de conhecer cada lei tributária, 
expedida por meio de determinado ente público, para efetivamente 
domina1· o fenôrneno tributário, de n1odo a verificar sua adequação ou 
, não dentro do sistema constitucional tributário. E preciso trabalhar 
de modo proeminente paTa compreendê-lo em sua realidade. 
Coelho (2001) endossa tal assertiva, quando proclama a reparti-
ção vertical de competência, afirn1ando: 
A repartiçlio vertical de cornpetências dá-se q1iando, por 
exe111plo, cabe à União editar n.or1nas gerais de Direito 
Tributdrio ou de Direito Adniinistrativo ou de Direito 
Eleitoral, de observéincia obrigat6ria pela União, 
Estados e Munic(pios,ficando os Entes Poltticos de corn­
petência para legislar sobre essas rnatérias, observadas 
as norm,as gerais. Assim, no Brasil, o poder-dever da 
Adrninistração de.formalizar o crédito tributdrio {fazer o 
lançamento de tributos) é de 5 (cinco) anos, seja ela fe­
deral, estadual ou ,nunicipal, ou ainda para estatal 
(INSS). (Coelho, 2001, p. 282) 
Para que você possa perceber melhor o que se entende por compe­
tência tributdria, deve ter como base a premissa
de que o legislador 
constitucional, ao promulga!' a CF/1988, conferiu aos entes públicos 
(União, Distrito Federal, estados e rnunicípios) a autorização para 
É possível aos estados, 
. ,,. . .. aos 1nunicipios, a 
União e ao Distrito 
Federal transmitir 
capacidade para 
fins de arrecadação 
e de fiscalizcição de 
tributos. 
exigiren1 os tributos que lhe foram 
dispostos, observando, contudo, as re­
gras gerais e as limitações ao poder de 
tributar. O exercício da competência 
tributária, traduzido como poder de 
tributai·, além de ser indelegável, reve­
la a possibilidade de a Administração 
Pública exigir tributo de acordo com 
as regras estatuídas pela Carta Cidadã. 
Por outro lado, é possível aos estados, 
aos n1unicípios, à União e ao Distrito Federal transn1itir capacidade 
para fins de arrecadação e de fiscalização de tributos. 
Derzi*, ao atualizar a obra de Aliornar Baleeiro, livro intitula­
do Direito Tributário Brasileiro, e ao comentar o art. 6º do Código 
Tributário Nacional (CTN), Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 
(Brasil, 1966c), que trata exatamente do exercício da cornpetência 
tributária disposto en1 referido diploma legal, afirma: 
A co,npetência tributária, no sisterna rígido do Brasil, 
que discrimirwu as receitas d,0s três níveis de govem,0s do 
Estado Federal, retirando qualquer possibilidade de acu­
mulaçcio ou concorrência dum com o outro, é regida pela 
Constituição Federal. Mas o art. 6" do CTN esclarece que a 
Pessoa de Direito Público Interno co1npete111,e para decretar 
um tributo tarnbém é competente para a "legislação plena" 
sobre o mes,no, desde que qualquer delas não contrarie a 
Constituição Federal. O di,spositivo está em hannonia corn 
os arts. 13, § 1", e 15 da CF. (Baleeiro, 2004, p. 75-76) 
lVIais adiante, ao tratar da expressão legislação plena, Derzi 
esclarece: 
A "legislação plena", desde que não viole expressa ou 
irnplicitamente a Constituição Federal oii as normas 
gerais do Direito Financeiro da União, pode regular o 
quantum do tributo, a época e forma elo pagam.ento, a 
cornpetência ad,ninistrativa dos 6rgãos e repartições que 
o deven-i lançar, cobrar, fiscalizar etc., enfirn, todos os 
pormenores impr6prios daqiwlas norrnas gerais ou por 
elas não previstos. !\To silêncio delas, a norma geral do 
Estado tern caráter supletivo (C}� art. 8, parágrafo úni­
co). (Baleeiro, 2004, p. 75-76, grifo do original) 
* Misabel Abreu Machado Derzi é quem atualiza a obra póstuma de Aliomru· Balciro, 
autor já falecido. Assim, quando citannos Oerzi, será em relação a Baleeiro. 
35 
36 
Com efeito, o traço que caracteriza o exercício da con1petência 
constitucional tributária assenta-se na atribuição que cada ente pú­
blico goza perante os poderes extraídos pela CF/1988 para legislar, 
instituir, cobrar, arrecadar, expedir atos normativos de ,naneira a 
salvaguai-dar seus interesses em determinada área, havendo como 
critério indissociável o respeito aos comandos gerais emanados pela 
l\1agna Carta, "como fonte de validade para todo ordenamento ju­
rídico, por ser nor1na suprema dentro da estrutura hierárquica nor­
mativa, ocupando o patamar mais elevado entre as normas jurídicas" 
(Pacheco, 2008, p. 17). Carrazza (2005, p. 28) n1ostra que "a adoção 
de um sistema rígido de repartição de competências tributárias foi 
a solução encontrada pelo constituinte para assegurar - pelo 1nenos 
em tese -a cada pessoa política os recursos financeiros necessários 
à n1anutenção de sua autonomia". 
Pelos fundamentos apresentados, podemos dizer que a União 
Federal, os estados, os municípios e o Distrito Federal exerce,n com­
petência privativa, isto é, poderão instituir impostos dentro da divisão 
deter1ninada pela CF/1988*. Há, também, a competência con,um, 
ou seja, estão credenciados a instituir tributos, tais co,no impostos, 
taxa e contribuição de melhoria, a teor do art. 145 da CF/1988. Há 
o que chamamos de co,npetência residual, tal como previsto no arl. 
154, I, da CF/1988, o qual confere à União a possibilidade de ins­
tituir impostos, mediante lei con1plementar, desde que não cumula­
ti vos e que não tenham fato gerador ou base de c1:1lculo próprios dos 
discrin1inados na Constituição de 1988. Por último, o art. 154, II, da 
CF /1988 prevê a denominada competência extraordinária, tan1bém 
chamada especial, conferida à União para instituir impostos na imi­
nência ou no caso de guen·a externa, co,npreendidos ou não en1 sua 
co1npetência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, 
* Privativa da União, a11. 153, p,ivativa dos estados e do Distrito Federal, art. 155, e 
privativa cios municípios e cio Distrito Federal. art. 156, todos da CF/1988. 
caso sejam cessadas as causas de sua criação. O CTN, ao tratar da 
n1esma matéria, precisamente nos arts. 6 a 8, apenas segue o modelo 
estatuído pela Lei l\1aior, ante natural subserviência. Note-se que a 
própria CF/1988 confere à lei complen1entar dispor sobre conflitos 
de competência, em 1natéria tributária, entre os poderes públicos 
internos, a teor do art. 146, I . 
Do 1nesmo modo, verificamos que a Carta Republicana conferiu 
imunidade recíproca à União, ao Distrito Federal, aos estados e 
aos municípios sobre bens, rendas e serviços (art. 150, VI, "a", da 
CF/1988). Da mesma maneira, a CF/1988 estabeleceu imunidade 
aos templos de qualquer culto, sobre patrimônio e renda dos parti­
dos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos 
trabalhadores, das instituições educaciona.is e de assistência social, 
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei (art. 150, \TI, "b" 
e "c", da CF/1988). Tarnbém instituiu imunidade a livTOS, jornais, 
periódicos e papel destinado a sua irnpressão (art. 1 50, \TI, "d" da 
CF/1988). Co1n efeito, está-se a tratar de absoluta incompetência 
imposta aos poderes públicos para exigir tributos incidentes sobre 
, 
pessoas, atividades e objetos. E diferente do que ocorre com a isen-
ção tributária, matéria a ser disciplinada por meio de lei infracons­
Lilucional. Trata-se de renúncia fiscal imunizatória que não pode ser 
alvo sequer de emenda à Constituição, que tem corno característica 
a perenidade de seus postulados. Já no caso de isenção, a qualquer 
mornento pode haver revogação da lei que conferiu abdicação fiscal 
ao "jogo" tributário, deixando, desse modo, de existir alguma eco­
nomia ao contribuinte diante dessa postura. 
Dada tal particularidade, rnais do que falar sobre a legislação 
tributária, é necessário dirigir nossas atenções ao que proclarna 
a CF/1988. Por isso, é fundamental trabalharmos os conceitos lá 
dispostos e as suas características, como ferramentas adequadas 
ao rigoroso controle de receitas derivadas da atuação do :Poder 
Público. 
37 
38 
Sendo assim, os princípios constitucionais tributários, como a 
legalidade, a anterioridade, a igualdade, a capacidade contributi­
va, a vedação ao confisco, devern ser estudados e compreendidos 
justamente para que a base de eventual exigência fiscal, ao ser 
analisada, esteja de acordo com os mencionados princípios. É bom 
ressaltar que o legislador constitucional, ao impor a regra vertida 
no caput do art. 150 da CF/1988, deixou claro que outras garan­
tias podem ser asseguradas ao contribuinte. Por isso, as limitações 
constitucionais ao dever de tributar não se esgotam nos princípios 
anterior,nente arrolados, ou seja, outras garantias existem, n1uitas 
vezes atreladas diretamente a algum tributo. Por exemplo, o prin­
cípio da solidariedade no que toca às contribuições à seguridade 
social ou que podem ser prescritas com tal finalidade - como a 
convenção internacional na qual o Brasil for signatário, conforme 
o art. 5º, § 2'>, da Constituição Federal de 1988 -, não esquecendo 
os postulados
constituci.onais que rege,n a orden1 econômica, que 
poderão servir a tal propósito. De qualquer sorte, importa estudar­
mos aqueles diretamente atrelados à legislação tributária, conferin­
do, portanto, grande importância pelo que representa,n, confor,ne 
opinião notável de Carvalho (2000, p. 140): "irradiam por toda a 
ordem jurídica, ativando e ao mesmo tempo tolhendo o Estado nas 
relações con1 seus súditos, e princípios constitucionais especifica­
mente canalizados para o terreno dos tributos, conhecidos como 
princípios constitucionais tributários". 
Com o estudo de cada princípio, será apresentada u,na respec­
tiva argumentação ao final de cada capítulo a seguir, como forma 
de explicar e fixar o assunto em foco. Sendo assim, e isso por uma 
questão de axiologia e se,nântica, convém ponderar sobre o que se 
entende por princípio, dada sua relevância no presente contexto. 
Síntese 
O ponto de partida para o estudo da legislação tributária tem an­
coragem na Constituição Federal de 1 988, isto é, todo e qualquer 
esforço de con1preensão das normas e dos comandos insertos desse 
sistema representam verdadeira medida para a correta interpretação 
e aplicação de leis infraconstitucionais voltadas à tributação, abso­
lutamente servis ao comando maior. 
O exercício da competência tributária, por sua vez, além de re­
presentaT a legitimidade para cada ente público interno disciplinar 
tributos relativos à sua "alçada", regula a forn1a pela qual os tributos 
deverão ser exigidos. A mencionada competência é indelegável. No 
entanto, é possível h·ansferir a capacidade en1 arrecadar e fiscalizar 
algun1a espécie de tributo, tal como está estampado no art. 7° do CTN*. 
* Arl. 7" A competência tributária é indeleg:!vel , salvo atribuição das fuJições de iirrecadar 
ou fiscalizar 1ribu10s, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em 
matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos 
termos do§ 3° do rutigo 18 da Constituição. § 1° A al.J•ibuição compreende a.� gru-antias 
e os privilégios processuais que competem à pt>-�soa jmidica de direito público que a 
conferir. § 2" A al.J·ibuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da 
pessoa jurídica de direito público que a tenlia conferido. § 3º Não constitui delegação 
ele competência o cometimento, a pessoas ele direito privado, do encargo ou da fw1ção 
ele arrecadar tributos. 
39 
4-0 
Questões para revisão 
1) (Vunesp - Exame 131-SP - 2009) A Constituição Federal estabe­
lece que: 
a) cornpete exclusivarnente à União legislar sobre direito tributário. 
h) os Estados poden1 legislar sobre direito tributário, desde que auto­
rizados pelo Senado Federal. 
c) compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concor­
rentemente sobre direito tributário. 
d) os Municípios não têrn competência para legislar sobre direito tri­
butário 
2) (Questão elaborada com base nas provas da Esaf (A.FTN - 1996 
e PFN - 1998) e cio Cespe/UnB (INSS - Procurador - 1998)) 
Assinale certo (C) ou errado (E) nas afirmativas a seguir: 
( )Entidades não estatais, como o SENAI e o SENAC, por exe1nplo, 
podern ter o poder de tributar, desde que a lei lho conceda. (Esaf­
PFN - 1998) 
( )A competência tributária pode ser transferida, mediante lei, para 
entidade estatal distinta ou para pessoa jurídica não estatal. 
(Esaf -PFN - 1998) 
( )Diferentemente da capacidade tributária ativa, que é passível de 
delegação, a con1petência tributária é absolutamente indelegável. 
(Cespe/UnB -Procurador - INSS - 1998) 
( ) União, Estados, Nlunicípios e Distrito Federal podem delegar capacidade 
para instituir, arrecadar e fiscalizar um tributo. (Esaf -AFTN - 1996) 
( ) União, Estados, Municípios e Distrito Federal pode1n delegar capaci­
dade para arrecadar e fiscalizar u1n tributo. (Esaf - AFTN - 1996) 
( ) União, Estados, Municípios e Distrito Federal não poden1 delegar 
capacidade tributária ativa. (Esaf - AFTN - 1996) 
3) (Questão elaborada com base na prova da Esaf - AFRF - 1'1 -
2005) Co,npetência tributária é o poder que a Constituição Federal 
atribui a determinado ente político para que este institua um tributo, 
descrevendo-lhe a hipótese de incidência, o sujeito ativo, o sujeito 
passivo, a base de cálculo e a alíquota. Sobre a competência tribu­
tária, avalie o acerto das afinnações adiante e marque com (C) as 
corretas e corn (E) as erradas; ern seguida, marque a opção correta. 
( ) 1� competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções 
de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos 
ou decisões achninistrativas em 1natéria tributária, conferida por uma 
pessoa ju1·ídica de direito público a outra. 
( )O não exercício da competência tributária por determinada pessoa 
política autoriza a União a exercitar tal co1npetência, con1 base no 
princípio da isonomia. 
( )A pessoa política que detém a competência tributária para instituir o 
in1posto também é con1petente para auo1entá-lo, diminuí-lo ou 1nes1no 
conceder isenções, observados os I irn it.es constitucionais e legais. 
a) E, C, E. 
b) E, E, C. 
c) E, C, C. 
d) e, E, e. 
4) (Questão elaborada com base na prova da Esaf - Auditor-Fiscal da 
Receita Estadual - MG - 2005) Considerando os teo1as "lin1ita­
ções constitucionais ao poder de tributar", "competência tributária", 
"princípios constitucionais tributários" e "imunidades", marque 
com (C) a assertiva correta e com (E) a errada, assinalando ao final 
a opção correspondente. 
( )Decreto que reduz o pra.1,0 de recolhi,nento de imposto é inconstitucio­
nal, porque o prazo integra as exigências do princípio da legalidade. 
( ) A competência tributária não exercida por um ente da Federação 
poderá ser delegada a outro. 
( )O Ílnposto sobre produtos industrializados - IPI e o irnposto so­
bre operações relativas à circulação de n1ercadorias e prestações 
de serviços de transporte in terestadual e i ntern1unicipal e de co­
municação - IC�1S estão sujeitos ao princípio da não cumulatividade, 
em função da essencialidade do produto. 
, 
( )E vedado aos estados instituíren1 contribuição de melhoria. 
41 
4,2 
a) C, E, E, E. 
b) e, E, E, e. 
c) E, C, E, E. 
d) E, E, C, E. 
e) E, E, E, E. 
5) (Cespe/UnB - Promotor de Justiça - A1PE- R R - 2008) A competên­
cia Lributária abrange o poder de legislar plenamente, incluindo-se 
o estabelecirnento de normas gerais em rr1atéria tributária, desde 
que não existatn normas gerais in1postas pela União sobre a mesma 
, . mater1a. 
( )Certo. 
( )Errado. 
6) Discorra sobre todas as competências para instituir tributos da 
União Federal. 
7) Diferencie a indelegabilillade de cornpetência da transferência de 
capacidade de arrecadar e fiscalizar trib1.aos. 
Questões para reflexão 
1) (FCC - Analista em Planejarnento, Orçamento e Finanças 
Pública - Sefaz-SP - 2010) A competência tributária pode 
ser conferida apenas aos entes federados? Por quê? 
2) (Questão elaborada com base na prova da OAB-SP - Exame 
109 - 2006) Qual é a norrna jurídica encarregada de dispor 
sobre conflitos de competência em rnatéria tributária entre a 
União, os estados, o Distrito Federal e os municípios? 
3) (Questão elaborada com base na prova da Fundação Carlos 
Chagas - Agente Fiscal de Rendas/Gestão Tributária -
Sefaz-SP - 2009) E1n relação à competência tributária, cabe 
à União instituir impostos. Quais são eles? 
4) (Questão elaborada com base na prova da Fundação Carlos 
Chagas - Defensor Público - PA - 2009) A co1npetência tri­
butária é indelegável, inalienável, imprescritível, irrenunciá­
vel e inalterável? Justifique sua resposta. 
5) (Cespe/UnB - Procurador do Estado de Alagoas - PGE/AL -
2009) Discorra acerca da competência tributária,
abordan­
do, necessa1·iamente, a sua definição, bem corno a identifica­
ção e a definição das suas características, estabelecidas na 
Constituição Federal e no Código Tributário Nacional, deta­
lhando cada uma delas. 
Consultando a legislação 
Para desenvolver mais o conteúdo estudado neste capítulo, leia os arts. 145 a 1 62, 
todos da Constituição Federal de 1988, e os arts. 6º, 7º e 8º, do Código Tributário 
Nacional. 
43 
Conteúdos do capítulo: 
» Conceito e relevância dos princípios constitucionais tributários; 
» l\iledida provisória em matéria tributária; 
» Casos práticos. 
Dando continuidade ao que foi estudado no capítulo anterior e apro­
veitando, por conseguinte, os argumentos lá contidos como sequência 
coerente do tema proposto, o presente capítulo irá dissertar sobre 
princípio jurídico: os tipos existentes e suas respectivas relevâncias 
dentro do subsiste1na constitucional tributário. Os tópicos seguintes 
terão como base esse fundamento. 
O significado da palavra princípio deve ser ben1 avaliado no pre­
sente estudo, sobretudo porque traz em nossos sentidos a ideia de 
origen1 de algo, ou ainda, como causa primária. Assim, quando se 
está a tratar de princípio jurídico, isto é, daquilo que deve ser rela­
cionado con10 ponto de partida do que é relevante ao n1undo jurídico, 
h á de se empregar elevada capacidade valoraliva em seu conteúdo 
e alcance, para nortear não só nossas convicções, como ta1nbén1 
para examinar se determinada norn1a está de acordo ou não com 
sua causa descendente. 
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46 
Carrazza (2007, p. 39), ao citar Eduardo Couture sobre o princí-
pio jurídico, esclarece: 
li - Segundo pensamos, princípio jurídico é um enun­
ciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua grande 
generalidade, ocupa posição de preerninência nos vas­
tos quadrantes do Direito e, por isso ,nesrno, vincula, de 
m,odo inexorável, o entendi,nento e a aplicação das nor ­
mas jurídicas que com ele se conectam. 
José Eduardo Soares de l\ilelo, quando raciocina sobre os princípios 
constitucionais, em igual rumo, afirma: "O sistema escalonado de 
norn1as, corno se apresenta a Constituição, representa uma autêntica 
pirân1ide jurídica, que, visualizada de baixo para cima, compreende, 
num patamar inicial, seu próprio alicerce, denominado 'princípios'" 
(Melo, 2006, p. 19). 
A propósito, Celso Antônio Bandeira de Mello apresenta que 
p r i n c íp i o 
é, por de;finição, 1nandan1,ento nuclear de u,n siste,na, 
verdadeiro alicerce dele, disposição fundaniental que se 
irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espíri­
to e servindo de critério para sua exata cornpreensão e 
inteligência exatamente por definir a lógica e a racio­
nalidade do sistema normativo, no que lhe confere a t6-
, 
nicci e lhe dá sentido harm6nico. E o conhecimento dos 
princ(pios que preside a intelecção das diferentes partes 
cornponentes do todo unitário que há por no,ne sisterna 
jurídico positivo. (Mello, 1999, p. 922-923) 
Com base em tais constatações, podemos dizer que o princípio 
jurídico exerce força de estrutura lógica do sistema, cuja finali­
dade é o correto entendirnento e a aplicação das norrnas e que, 
necessariamente, deve guardar h a r m o n i a co1n o(s) princípio(s) 
que a(s) norteia(m). 
Quando se fala en1 axiom, a, Paulo de Barros Carvalho assegura: 
Sendo objeto do inundo da c1.iltura, o direito e, r,iais 
particularmente, as narinas jurídicas estão sempre im­
pregnadas de valor. Esse componente axiológico, in:va­
riavelrnente presente na co,nunicação normativa, expe­
rimenta variações de intensidade da norma, de tal sorte 
que existern preceitos forte,nente carregados de 11alor e 
que, ern função do seu papel sintático no conjunto, aca­
barn exercendo significativa ir�fluência sobre grandes 
porções do ordenamento, informando o 11etor de corn­
preensão de m1iltiplos segm.entos. Em Direito, utiliza-se 
o terr,u1 "princípio" para, denot;ar as regras de qiw fala­
mos, rnas também se emprega a palavra para apontar 
normas que fixam importantes critérios objetivos, além 
ele ser usada, igualmente, para significar o próprio valo,� 
independentemente da estrutura a que está agregado e, 
do 111,esr,io modo, o lirnite objetivo se,n a consideraçtio da 
norma. (Carvalho, 2000, p. 141-142) 
Com base nas descrições doutrinárias citadas, destacamos o quanto 
h á de ser considerado o princípio constitucional, literal bússola de 
orientação, credenciado a servir de referência no exan1e da norma 
prescritiva. O que se está a grifar é a validade ou invalidade da nor­
ma no seio do sisten1a tributário nacional com base em axioma de 
maior envergadura e 111usculatura, o qual se deno,nina de princípio. 
Feita tal exposição conceituai, interessa-nos examinar os princi­
pais princípios constitucionais tributários. 
2.1 Princípio da legalidade 
O art. 150, I, da Constituição Federal, de 5 de outubro de 1988 
(Brasil, 1988a), encerra enunciado absolutamente necessário con10 
imitação ao poder de tributar: é o chamado princípio da legalidade. 
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48 
O referido postulado apresenta- se já no art. Sº, II, da Magna Carta 
lde 1988 como a garantia geral de que ninguém é obrigado a fazer 
ou deixar de fazer alguma 
"O princ(pio da legalidade 
é uma das mais importantes 
colunas sobre as quais se assenta 
o edif tcio do Direito Tributário." 
(Carrazza, 2007, p. 243) 
coisa senão en1 virtude de 
lei, isto é, significa dizer que 
"nenhurr1 tributo pode ser 
criado, aumentado, reduzido 
ou extinto sen1 que o seja por 
lei" (Machado, 2010, p. 87). 
Na mesma linha, Carrazza (2007, p. 243) traçou i1nportantes en-
sinamentos sobre a legalidade da tributação, conforme segue: "O 
princípio da legalidade é uma das mais irnportantes colunas sobre 
as quais se assenta o edifício do Direito Tributário. A. raiz de todo 
ato administrativo tributário deve encontrar-se numa norma legal, 
nos termos expressos do art. Sº, II, da Constituição da República". 
Carrazza (2007, p. 245-246) afirma mais adiante que 
criar urn tributo é descrever abstrataniente sua hip6tese de 
incidência, seu, sujeito ativo, seu sujei.to passivo, sua base 
de cálculo e sua alíquota. Em suma: é editar, pormenori­
zadamente, a norma jurídica tributária. Estct norma, por 
injunção do princípio da legalidade, repitamos, há qzie ser 
senipre ·11inculada à lei ordinária (s6 as norrnas jtirídicas 
d,0s empréstúnos co1npuls6rios, dos Ílnpostos da co1npetência 
residual da União e das novas contribuições sociais, a que 
alude o art. 195, § 4º da CF, cleve,n ser veiculadas por 
intermédio de lei complementar). Portanto, as exigências 
do princípio da legalida.de tributáriasiio curnpridas quando 
a lei delimita, concreta e exaustiva,nente, o fato tributável. 
O autor conclui que 
o princípio da legalidade, no Direito Tributário, não 
exige, apenas, que a atuação do fisco rime com uma lei 
material (simples pree,nin€ncia ela lei). ivlais do que isto, 
determina que cada ato concreto do Fisco, que irnporte 
na, exigência de iun tributo, seja rigorosamente autori-
, 
zado
por urrirL lei. E o que se con11enciono1.t charriar de 
reserva absoluta de leifornial (Alberto Xa11ie1) ou de es­
trita legalidade (Geraldo Ataliba). 
[ .. } 
Como se viu, todos os ekmentos essenciais elo tributo devern 
ser erigidos abstratarnente pela lei, para que se considerem 
cumpridas a.� exigências do princípio da legalidade. Convém 
km.brar que são ek,nentos essenci.câs do tributo os que, de alguni 
modo, infiue1n no an e no quantum da obrigaçiü> tributária. 
(Carrazza, 2007, p. 243-246; 251-252, grifo do original) 
Dessa for1na, o Código Tributário Nacional (CTN), Lei nº 5.172, 
de 25 de outubro de 1966 (Brasil, 1966c) - que possui status de lei 
complementar e dispõe sobre as normas gerais, notada,nente sobre 
fatos geradores, hases de cálculo, sujeitos passivos, obrigação, lan­
çamento, crédito, prescrição e decadência tributários, por força da 
redação contida no art. 146, III, "a" e "b" da Carta Cidadã -, con­
templa o princípio da legalidade, pormenorizando-o com as devidas 
adaptações na seguinte redação: 
Art. 97 -Somente a Lei pode estabelecer: 
1 - a instituição de tributos, ou a sua extinção; 
li - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o 
disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; 
I li - a definição do fato gerador da obrigação tributária 
principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3° do 
art. 52, e do seu suj eito passivo; 
IV - a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálcu­
lo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; 
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões con­
trárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela def
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nidas; 
VI - as hipóteses de excl usão, suspensão e extinção de cré­
ditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. 
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Para Hugo de Brito Machado (2002, p. 88), a redação do art. 97 
do CTN nada mais é do que a "explicitação do princípio da legali­
dade, afastando qualquer dúvida que ainda pudesse existir". 
Machado (2002, p. 88) diz ainda que: 
Criar tributo é estabelecer todos os ele,nentos essenciais. 
[ .. ) l'lão basta que na lei esteja dito que o tributo fica 
criado. Na lei devem estar todos os elementos necessá­
rios a que se possa identificar a situação de fato capaz 
de criar a obrigação tributária e, diante de tal sittiação, 
poder deterrrúnar o valor atribuído correspondente. 
Sendo assin1, tal princípio, se,n a n1enor dúvida, desautoriza qual­
quer cobrança sem a estrita obediência, pois dele decon·e a conclu­
são de que inexiste lastro legal tampouco constitucional à eventual 
tributação que não preserve para tal mandan1ento. 
Essa deve ser a interpretação conjunta dos princípios da legalida­
de e da tipicidade, que se entrelaçam formando um exegético feixe 
de limitação ao poder estatal de tributar. Aliás, sobre o princípio 
da tipicidade, importa abordá-lo a seguir. 
2.2 Tipicidade cerrada - desdobramento 
do princípio da legalidade 
O princípio da tipicidade está implícito a o princípio constitucional 
da legalidade. Aires F. Barreto, ao tratar sobre o te,na, quando dis­
correu sobre a ausência de subsunção diante de fato insuficiente, à 
luz do princípio da estrita legalidade e1n matéria de tributos, como 
decorrência inafastável do princípio em tela, assi,n se expressa: 
Deveras, o princ(pio da estrita legalidade em matéria 
de trib1.ttos, ern cuja.s dobras se encontra o princípú> da 
tipicidade tributária, exige, para que se cifirme a sub­
sunçr1o do fato concreto à norrna, unia cabal correspon­
dência, entre es1;a e aquele. 
O postulado da tipicidade tributária não e:tige, ape­
nas, que a lei, em sentido orgânico-,naterial, descreva, 
exaustivamente, todos os aspectos da hip6tese de inci­
dência do tributo; exige mais: que seja poss(vel reconhe­
cer, nos fatos concretarnente ocorridos, todos e cada um 
desses aspectos. Se, nada obstante a niinudência da lei 
em descrever todos os critérios, não se pode reconhecer 
todos eles nos fatos que se pretende alcançar, um só que 
falte impede o nascirnento da obrigação tributária. [ .. ] 
Ern sum,a, a incidência, da norrna tributária (conw de toda 
e qualquer nornia jurídica) depende, como ensina Pontes 
de Miranda, da oco1Tência de suportefático suficiente; ou 
seja, somente haverá incidência da nor,na jurídica tribu­
tária quando, num dado ponto do tempo, coexistirem: a) 
forniulação norm,ativa íntegra, co1111Jleta, ou seja, hipót.ese 
de incidência consistente na descrição de fato hipotético 
com todos os seus aspectos e respectivo 11wnda1nento; e b) 
fato concreto, sucedido no mundo jenoniênico, que exiba 
todos os aspectos descritos, abstratarn.ente, na ru)rma jurúlica 
tributária. (Barreto, 1993, p. 264-265) 
Desde o ano 1978 Alberto Xavier, por sua vez, ao tratar do prin­
cípio da legalidade tributária sob a égide da Constituição Federal de 
24 de janeiro de 1967 (Brasil, 1967a), estudo este ainda muito alual, 
de,nonstra clara,nente a relação entre a tipicidade e a legalidade: 
O princípio da tipicidade não é, ao contrário do que já 
uns sustentaram, uni princípio au,tônomo do da legali­
dade: antes é a expressão mesma deste princípio quando 
se ,nanifesta na for,na de uma reserva absoluta de lei, 
ou seja, sempre que se encontra constru(do por estritas 
considera,ções de segtirança jurídica. 
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52 
A técnica da tipicidade é, porérn, a mais adequada à. ple­
n a compreensão do pr6prio conteúdo da reserva absoluta 
e, portanto, dos Li,nites que (L lei inipõe à vontade dos 
órgãos de aplicação do direito e111. matéria tributária. É 
precisam.ente pela análise da origem norrnativa dos ti­
pos, elo objeto da tipificação e dos caracteres da tipologia 
tributária, que resulta com nitidez o alcance da regra 
nullu1r1 tribulu1r1 sine lege e qu.e se poderá traçar co,n 
rigor o âmbito das 1natérias que, pelo princípio da lega­
lidade, estão reservadas à. lei e as que, eventualmente, es­
tejam confiadas à 'Vontade dos seus 6rgãos de aplicação. 
(Xavier, 1978, p. 69-70, grifo do original) 
Portanto, o princípio da tipicidade, que se confunde com o princí­
pio da legalidade (art. 150, I, da Constituiçã.o Federal de 1988 e art. 
97 do CTN), como bem den1onstrado pela doutrina, impõe que a lei 
disponha de rnodo inequívoco e exaustivo sobre todos os aspectos da 
hipótese tributária e que a ocorrência de un1 evento concreto esteja 
em perfeita con·espondência com o fato hipoteticamente descrito 
pela norma jurídica tributária. 
Medida provisória em matéria tributária 
Faz-se necessário tratar de medida provisória em 1natéria tributária 
neste iten1, sobretudo porque irradia consequências jurídicas decor­
rentes de nosso sistema. Assim, fazemos 
A medida 
provis6ria tem 
força de lei, no 
entanto, niio é lei. 
a seguinte pergunta: Medida provisória é 
lei? Ora, se se está a tratar da legalidade 
tributária, nada mais pertinente o ques­
tionamento. Por conseguinte, pelo que se 
pode extrair do art. 62 da CF/1988, a 1ne­
dida provisória tem força de lei, no entanto, não é lei. O que deverá 
ocorrer é a apreciação pelo Congresso Nacional para que possa ser 
votada e aprovada para ser convertida ern lei. Por isso, o princípio da 
legalidade obviamente tem sua comunicação