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O tributo e a sua classificação

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O tributo e a sua classificação 
Patrícia Persike 
 
 
O Código Tributário Nacional fornece a definição legal de 
tributo, em seu art. 3º, como sendo "toda prestação pecuniária 
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, 
que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei, e 
cobrada mediante atividade administrativa plenamente 
vinculada". 
 
Assim, o CTN é taxativo, ao apontar os elementos essenciais à 
configuração do tributo: o tributo é prestação pecuniária, é 
compulsório, não é multa, é instituído por meio de lei, e é 
cobrado mediante lançamento. 
 
Por ser prestação pecuniária, o tributo deve ser pago em 
dinheiro ou cheque. O art. 156, inciso IX, do CTN, também 
admite o pagamento do tributo pela dação em pagamento. 
 
A característica da compulsoriedade implica dizer que o 
pagamento do tributo é obrigatório, ou seja, não é facultativo 
nem contratual. 
 
Além disso, o tributo não constitui sanção de ato ilícito; os 
conceitos de tributo e multa não se confundem. O tributo, ao 
contrário da multa, não possui caráter punitivo. 
 
Quanto ao dever de pagar o tributo, este deve sempre derivar 
da lei, já que o princípio da legalidade tributária reza que o 
tributo só pode ser criado ou majorado por lei. 
 
Por último, o tributo é prestação cobrada mediante 
procedimento administrativo vinculado, qual seja, o 
lançamento. O lançamento é atividade administrativa vinculada 
e obrigatória, sem margem de discricionariedade, previsto no 
art. 142 do CTN. 
 
Dado o conceito legal de tributo, parte-se para a sua 
classificação. A classificação do tributo quanto às suas 
espécies é tema alvo de diversas divergências doutrinárias. 
Não há qualquer posicionamento pacífico quanto à 
classificação das espécies tributárias. 
 
Mister se faz, a fim de esclarecer a controvérsia doutrinária , a 
transcrição do art. 145, da Constituição: 
 
Art. 145 A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios 
poderão instituir os seguintes tributos: 
I – impostos; 
II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela 
utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos 
e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua 
disposição; 
III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. 
 
O Código Tributário Nacional, seguindo a mesma linha de 
raciocínio, apontou expressamente três espécies tributárias, ao 
prever que "os tributos são impostos, taxas e contribuições de 
melhoria" (art. 5º, CTN). 
 
Todavia, a classificação prevista no art. 145 da CF e no art. 5º 
do CTN é obscura e duvidosa, tendo em vista que a Carta 
Maior, em seus arts. 148 e 149, previu o empréstimo 
compulsório e a contribuição especial, respectivamente, cuja 
natureza jurídica é alvo de inúmeros debates na doutrina. 
 
Eis o texto constitucional relativo aos arts. 148 e 149: 
 
Art. 148 A União, mediante lei complementar, poderá instituir 
empréstimos compulsórios: 
I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de 
calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; 
II – no caso de investimento público de caráter urgente e de 
relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, 
III, b. 
 
Art. 149 Compete exclusivamente à União instituir 
contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e 
de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como 
instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado 
o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do 
previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que 
alude o dispositivo. 
 
A questão que se põe é se estes dois institutos, quais sejam, o 
empréstimo compulsório e a contribuição especial, podem ser 
considerados tributos, e caso a resposta seja afirmativa, se 
representam espécies tributárias autônomas. 
 
Os doutrinadores, em geral, não convergem quanto a este 
tema, concentrando a maior discordância no que se refere à 
autonomia tributária das figuras previstas nos arts. 148 e 149 
do Texto Constitucional. 
 
Via de regra, pois, a doutrina atribui natureza tributária aos 
empréstimos compulsórios e às contribuições especiais; porém, 
no que tange à autonomia destes institutos é que não se 
alcança um entendimento pacífico. A depender da doutrina 
adotada, a classificação das espécies tributárias pode ser 
tripartida, quadripartida e quinquipartida. 
 
Entre os que defendem a classificação tripartida do tributo, ou 
seja, dividem-no em três espécies tributárias, estão Geraldo 
Ataliba e Roque Antonio Carrazza. Ataliba desenvolve sua 
classificação amparado no art. 4º do Código Tributário 
Nacional, que dispõe ser a natureza jurídica do tributo 
determinada pelo fato gerador da obrigação tributária, sendo 
irrelevantes a denominação (e demais características formais 
adotadas pela lei) e a destinação legal do produto da sua 
arrecadação. 
 
Seguindo com a concepção classificatória de Ataliba, este 
divide os tributos, inicialmente, em vinculados e não 
vinculados. Tributos vinculados são aqueles cujo fato gerador 
consiste na descrição de uma atuação estatal (a lei impõe uma 
atuação estatal no aspecto material do fato gerador). Tributos 
não vinculados, ao contrário, são aqueles cujo fato gerador não 
implica numa atuação estatal (a lei impõe um fato qualquer, 
que não uma atuação estatal, no aspecto material do fato 
gerador). 
 
Após esta divisão, Ataliba defende serem três as espécies 
tributárias: os impostos, as taxas e as contribuições. As taxas e 
as contribuições são tributos vinculados, enquanto os impostos 
são tributos não vinculados. Do que se deduz que, consistindo 
o fato gerador numa atuação estatal, o tributo será taxa ou 
contribuição (tributos vinculados); consistindo, todavia, em 
outro fato qualquer, o tributo será imposto (tributo não 
vinculado). 
 
Finalmente, destaca-se que as contribuições a que se refere 
Ataliba não se restringem às contribuições de melhoria, 
estendendo-se a todas as contribuições legalmente ou 
constitucionalmente previstas, incluindo-se aí as contribuições 
previstas no art. 149 da Constituição. 
 
Roque A. Carrazza, por sua vez, também adota a classificação 
tripartida, mas divide as espécies tributárias de forma distinta. 
Para este doutrinador, o tributo é composto das seguintes 
espécies: imposto, taxa e contribuição de melhoria. Quanto aos 
empréstimos compulsórios e às contribuições previstas no art. 
149 da CF, podem ser conduzidos às modalidades de imposto, 
taxa ou, no caso daqueles, até contribuição de melhoria. Deste 
modo, Carrazza confere natureza tributária aos impostos, 
taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais e 
empréstimos compulsórios, observando-se, todavia, que, no 
que tange aos dois últimos, estes não gozam de autonomia 
tributária, já que configuram subespécies dos três primeiros. 
 
Carrazza fundamenta sua classificação tributária no art. 145 da 
CF, já transcrito, afirmando ter este dispositivo constitucional 
arrolado todas as espécies tributárias possíveis, quais sejam, 
os impostos (art. 145, inciso I), as taxas (art. 145, inciso II) e as 
contribuições de melhoria (art. 145, inciso III). Os tributos 
previstos nos arts. 148 e 149 da CF configuram, pois, 
subespécies tributárias das espécies previstas no art. 145 da 
Carta Magna. 
 
A classificação tripartida do tributo não representa, contudo, 
unanimidade doutrinária. Há autores, em contraposição, que 
defendem a classificação tributária quadripartida, o que implica 
dizer que reconhecem quatro diferentes espécies tributárias 
autônomas. É o caso de Ricardo Lobo Torres, que divide o 
tributo em quatro categorias: impostos, taxas, empréstimos 
compulsórios e contribuições, sendo estas últimas subdivididas 
em contribuições de melhoria e contribuições previstas no art. 
149 da Constituição.Por fim, há autores que defendem a divisão do tributo em cinco 
espécies autônomas, chamada divisão quinquipartida. A 
fundamentação desta classificação está no próprio Texto 
Maior, que prevê, nos arts. 145, 148 e 149, cinco espécies 
tributárias distintas, quais sejam, os impostos, as taxas, as 
contribuições de melhoria, as contribuições especiais e os 
empréstimos compulsórios. 
 
A classificação tributária quinquipartida é adotada por Vittorio 
Cassone, Láudio Camargo Fabretti e Hugo de Brito Machado. 
Hugo de Brito Machado justifica sua adesão pela classificação 
quinquipartida do tributo devido ao fato de que, não só os 
impostos, as taxas e as contribuições de melhoria figuram no 
Capítulo do Sistema Tributário Constitucional, mas também as 
contribuições especiais e os empréstimos compulsórios. O que 
indica que o constituinte de 1988 também lhes atribuiu a 
natureza de tributos autônomos. 
 
Com relação às contribuições especiais, ao argumento 
supracitado soma-se o disposto no art. 217, do CTN, que 
estabelece que as disposições do Código não excluem a 
incidência e exigibilidade de outras contribuições, que indica. 
Assim, do art. 149 da Constituição Federal surgiu uma espécie 
tributária, ao lado dos impostos, taxas, contribuições de 
melhoria e empréstimos compulsórios. 
 
A classificação tributária quinquipartida é seguida pela doutrina 
majoritária. Ora, se a Constituição, no Capítulo que versa sobre 
o Sistema Tributário Nacional, previu impostos, taxas, 
contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e 
contribuições especiais, é porque de tributos se tratam. 
Ademais, são estas espécies tributárias autônomas, já que 
cada uma apresenta peculiaridades e características que as 
diferenciam das demais. Não seria lógico tratar com as 
mesmas normas espécies tributárias distintas, com as 
particularidades que lhes são próprias. 
 
Note-se que muitas normas tributárias são aplicadas, em 
comum, a diferentes espécies tributárias, já que todas 
pertencem ao gênero tributo. Todavia, somadas a estas 
normas tributárias gerais, cada espécie tributária tem normas 
próprias e exclusivas, adaptadas às suas características 
especiais. Os tributos, portanto, dividem-se em cinco espécies 
autônomas, que são regidas pelas normas e princípios gerais 
tributários, e também pelos regramentos próprios concernentes 
à espécie tributária de que se trata. Nesse sentido, inclusive, é 
o posicionamento do Supremo Tribunal Federal.

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