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O tributo e a sua classificação Patrícia Persike O Código Tributário Nacional fornece a definição legal de tributo, em seu art. 3º, como sendo "toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei, e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada". Assim, o CTN é taxativo, ao apontar os elementos essenciais à configuração do tributo: o tributo é prestação pecuniária, é compulsório, não é multa, é instituído por meio de lei, e é cobrado mediante lançamento. Por ser prestação pecuniária, o tributo deve ser pago em dinheiro ou cheque. O art. 156, inciso IX, do CTN, também admite o pagamento do tributo pela dação em pagamento. A característica da compulsoriedade implica dizer que o pagamento do tributo é obrigatório, ou seja, não é facultativo nem contratual. Além disso, o tributo não constitui sanção de ato ilícito; os conceitos de tributo e multa não se confundem. O tributo, ao contrário da multa, não possui caráter punitivo. Quanto ao dever de pagar o tributo, este deve sempre derivar da lei, já que o princípio da legalidade tributária reza que o tributo só pode ser criado ou majorado por lei. Por último, o tributo é prestação cobrada mediante procedimento administrativo vinculado, qual seja, o lançamento. O lançamento é atividade administrativa vinculada e obrigatória, sem margem de discricionariedade, previsto no art. 142 do CTN. Dado o conceito legal de tributo, parte-se para a sua classificação. A classificação do tributo quanto às suas espécies é tema alvo de diversas divergências doutrinárias. Não há qualquer posicionamento pacífico quanto à classificação das espécies tributárias. Mister se faz, a fim de esclarecer a controvérsia doutrinária , a transcrição do art. 145, da Constituição: Art. 145 A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I – impostos; II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. O Código Tributário Nacional, seguindo a mesma linha de raciocínio, apontou expressamente três espécies tributárias, ao prever que "os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria" (art. 5º, CTN). Todavia, a classificação prevista no art. 145 da CF e no art. 5º do CTN é obscura e duvidosa, tendo em vista que a Carta Maior, em seus arts. 148 e 149, previu o empréstimo compulsório e a contribuição especial, respectivamente, cuja natureza jurídica é alvo de inúmeros debates na doutrina. Eis o texto constitucional relativo aos arts. 148 e 149: Art. 148 A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. Art. 149 Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. A questão que se põe é se estes dois institutos, quais sejam, o empréstimo compulsório e a contribuição especial, podem ser considerados tributos, e caso a resposta seja afirmativa, se representam espécies tributárias autônomas. Os doutrinadores, em geral, não convergem quanto a este tema, concentrando a maior discordância no que se refere à autonomia tributária das figuras previstas nos arts. 148 e 149 do Texto Constitucional. Via de regra, pois, a doutrina atribui natureza tributária aos empréstimos compulsórios e às contribuições especiais; porém, no que tange à autonomia destes institutos é que não se alcança um entendimento pacífico. A depender da doutrina adotada, a classificação das espécies tributárias pode ser tripartida, quadripartida e quinquipartida. Entre os que defendem a classificação tripartida do tributo, ou seja, dividem-no em três espécies tributárias, estão Geraldo Ataliba e Roque Antonio Carrazza. Ataliba desenvolve sua classificação amparado no art. 4º do Código Tributário Nacional, que dispõe ser a natureza jurídica do tributo determinada pelo fato gerador da obrigação tributária, sendo irrelevantes a denominação (e demais características formais adotadas pela lei) e a destinação legal do produto da sua arrecadação. Seguindo com a concepção classificatória de Ataliba, este divide os tributos, inicialmente, em vinculados e não vinculados. Tributos vinculados são aqueles cujo fato gerador consiste na descrição de uma atuação estatal (a lei impõe uma atuação estatal no aspecto material do fato gerador). Tributos não vinculados, ao contrário, são aqueles cujo fato gerador não implica numa atuação estatal (a lei impõe um fato qualquer, que não uma atuação estatal, no aspecto material do fato gerador). Após esta divisão, Ataliba defende serem três as espécies tributárias: os impostos, as taxas e as contribuições. As taxas e as contribuições são tributos vinculados, enquanto os impostos são tributos não vinculados. Do que se deduz que, consistindo o fato gerador numa atuação estatal, o tributo será taxa ou contribuição (tributos vinculados); consistindo, todavia, em outro fato qualquer, o tributo será imposto (tributo não vinculado). Finalmente, destaca-se que as contribuições a que se refere Ataliba não se restringem às contribuições de melhoria, estendendo-se a todas as contribuições legalmente ou constitucionalmente previstas, incluindo-se aí as contribuições previstas no art. 149 da Constituição. Roque A. Carrazza, por sua vez, também adota a classificação tripartida, mas divide as espécies tributárias de forma distinta. Para este doutrinador, o tributo é composto das seguintes espécies: imposto, taxa e contribuição de melhoria. Quanto aos empréstimos compulsórios e às contribuições previstas no art. 149 da CF, podem ser conduzidos às modalidades de imposto, taxa ou, no caso daqueles, até contribuição de melhoria. Deste modo, Carrazza confere natureza tributária aos impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais e empréstimos compulsórios, observando-se, todavia, que, no que tange aos dois últimos, estes não gozam de autonomia tributária, já que configuram subespécies dos três primeiros. Carrazza fundamenta sua classificação tributária no art. 145 da CF, já transcrito, afirmando ter este dispositivo constitucional arrolado todas as espécies tributárias possíveis, quais sejam, os impostos (art. 145, inciso I), as taxas (art. 145, inciso II) e as contribuições de melhoria (art. 145, inciso III). Os tributos previstos nos arts. 148 e 149 da CF configuram, pois, subespécies tributárias das espécies previstas no art. 145 da Carta Magna. A classificação tripartida do tributo não representa, contudo, unanimidade doutrinária. Há autores, em contraposição, que defendem a classificação tributária quadripartida, o que implica dizer que reconhecem quatro diferentes espécies tributárias autônomas. É o caso de Ricardo Lobo Torres, que divide o tributo em quatro categorias: impostos, taxas, empréstimos compulsórios e contribuições, sendo estas últimas subdivididas em contribuições de melhoria e contribuições previstas no art. 149 da Constituição.Por fim, há autores que defendem a divisão do tributo em cinco espécies autônomas, chamada divisão quinquipartida. A fundamentação desta classificação está no próprio Texto Maior, que prevê, nos arts. 145, 148 e 149, cinco espécies tributárias distintas, quais sejam, os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios. A classificação tributária quinquipartida é adotada por Vittorio Cassone, Láudio Camargo Fabretti e Hugo de Brito Machado. Hugo de Brito Machado justifica sua adesão pela classificação quinquipartida do tributo devido ao fato de que, não só os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria figuram no Capítulo do Sistema Tributário Constitucional, mas também as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios. O que indica que o constituinte de 1988 também lhes atribuiu a natureza de tributos autônomos. Com relação às contribuições especiais, ao argumento supracitado soma-se o disposto no art. 217, do CTN, que estabelece que as disposições do Código não excluem a incidência e exigibilidade de outras contribuições, que indica. Assim, do art. 149 da Constituição Federal surgiu uma espécie tributária, ao lado dos impostos, taxas, contribuições de melhoria e empréstimos compulsórios. A classificação tributária quinquipartida é seguida pela doutrina majoritária. Ora, se a Constituição, no Capítulo que versa sobre o Sistema Tributário Nacional, previu impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais, é porque de tributos se tratam. Ademais, são estas espécies tributárias autônomas, já que cada uma apresenta peculiaridades e características que as diferenciam das demais. Não seria lógico tratar com as mesmas normas espécies tributárias distintas, com as particularidades que lhes são próprias. Note-se que muitas normas tributárias são aplicadas, em comum, a diferentes espécies tributárias, já que todas pertencem ao gênero tributo. Todavia, somadas a estas normas tributárias gerais, cada espécie tributária tem normas próprias e exclusivas, adaptadas às suas características especiais. Os tributos, portanto, dividem-se em cinco espécies autônomas, que são regidas pelas normas e princípios gerais tributários, e também pelos regramentos próprios concernentes à espécie tributária de que se trata. Nesse sentido, inclusive, é o posicionamento do Supremo Tribunal Federal.
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