Diretrizes Elab Indic Custos LinoMartins VF

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Diretrizes para
a elaboração de
indicadores de custos
no Governo Federal
PLANO DAS ATIVIDADES A SEREM DESENVOLVIDAS
RELATÓRIO PRELIMINAR DAS VISITAS E ATIVIDADES DESENVOLVIDAS
ÁREAS ESTABELECIDAS NO DESENVOLVIMENTO DE INDICADORES
PROPOSTA DE DIRETRIZES PARA A DISSEMINAÇÃO DA
CULTURA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL
BRASÍLIA - 2011
Diretrizes para 
a elaboração de 
indicadores de custos 
no Governo Federal
Autor: 
Lino Martins 
Assessoria Técnica da Secretaria 
do Tesouro Nacional:
André Luiz Santana Ferrari
Arthur Roberto Pereira Pinto
Julio Cesar de Campos Fernandes
Luciana Miranda de Siqueira Lima
Maria Clara Estevam Kladi
Ozineide Gomes dos Santos
Welinton Vitor dos Santos
Revisão:
Secretaria do Tesouro Nacional
Fabiana Rodopoulos 
Felipe Bardella
Embaixada Britânica
Daniel Grabois 
Raíssa Ferreira 
Design: 
Júlio Leitão.
Estudo contratado pela Secretaria do Tesouro Nacional no âmbito 
do projeto Integração para efi ciência da gestão. 
Prefácio
Com o objetivo de proporcionar melhor conteúdo informacional que subsidie as 
decisões governamentais na alocação efi ciente dos recursos e gerar condições 
apropriadas à promoção da qualidade do gasto público, a Secretaria do Tesouro 
Nacional ofi cializou por meio de sua Portaria nº 157, em 09 de março de 2011, a 
criação do Sistema de Custos do Governo Federal. Este ato representa um marco 
histórico nos esforços de desenvolvimento da administração pública brasileira por 
meio da efi ciência organizacional e do accountability no gerenciamento dos recur-
sos públicos pela União. 
O referido sistema governamental se insere em um contexto de mudanças que estão 
sendo implantadas na Contabilidade Pública brasileira desde o início deste século, 
com a transição de um enfoque tradicionalmente orçamentário para o patrimonial, 
considerando-se, ainda, aspectos de gestão por resultados na execução dos serviços 
públicos. Sua implantação atende ao art. 50, § 3º da Lei Complementar nº 101, de 
04 de maio de 2000, Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, que obriga a Administração 
Pública a manter sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da 
gestão orçamentária, fi nanceira e patrimonial; não obstante, também converge para 
a consolidação dos demais instrumentos legais decorrentes da Reforma do Aparelho 
do Estado e da Gestão Pública em nosso país. 
De fato, a criação do Sistema de Custos do Governo Federal signifi ca a insti-
tucionalização de uma nova frente de trabalho pela integração dos sistemas 
brasileiros de gestão governamental, na qual se carrega o desafi o de interli-
gar a Contabilidade Pública da União com os processos gerenciais das organi-
zações do setor público, em prol de uma resposta mais efetiva aos anseios da 
sociedade pela melhoria da qualidade do gasto público.
Como base tecnológica no provimento de insumos informacionais para esse novo 
mecanismo da administração pública, surge o Sistema de Custos do Governo Federal 
– SIC, um sistema informatizado de apoio à gestão a ser utilizado nos três poderes, 
tanto pelos órgãos executores de políticas públicas quanto pelos órgãos centrais de 
planejamento e de controle, o qual permite o cruzamento de dados e informações 
que subsidiarão as decisões nas instituições do setor público, em âmbito governa-
mental ou organizacional, viabilizando o desenvolvimento da cultura de gerencia-
mento dos custos nessas organizações.
A concepção e evolução do SIC decorreram de um extenso e complexo projeto, en-
volvendo importantes parcerias institucionais no setor público com a comunidade 
acadêmica e organismos internacionais, sob a condução do Ministério da Fazenda, 
mediante ações conjuntas de sua Secretaria Executiva com a Secretaria do Tesouro 
Nacional, a qual hoje se responsabiliza pela consolidação e coordenação dos proces-
sos surgidos com esse projeto. Neste sentido, a Lei nº 10.180, de 06 de fevereiro de 
2001, que organiza e disciplina o Sistema de Contabilidade Federal do Poder Execu-
tivo, estabelece competência à STN para tratar dos assuntos relacionados à área de 
custos na administração pública federal.
Em meio a esse longo processo, nossa equipe contou com a colaboração da Embai-
xada Britânica, a qual por meio de convênio com a Secretaria do Tesouro Nacional 
contratou uma Consultoria com o objetivo de desenvolverem-se indicadores de cus-
tos para as áreas de Saúde, Educação e Defesa Nacional. Em virtude desse importante 
projeto, a Secretaria do Tesouro Nacional pôde contar com o precioso acompanha-
mento consultivo do Professor Lino Martins, cuja extensa e bem sucedida trajetó-
ria de feitos pela Contabilidade Pública de nosso país dispensa, por si, comentários 
mais detalhados sobre a alta relevância de sua participação no aperfeiçoamento desse 
projeto do Estado brasileiro. Desde o início dos trabalhos do Tesouro Nacional para 
desenvolvimento do SIC, o Prof. Lino Martins tem contribuído com sua importante 
visão crítica, provendo forte sustentação com a segurança acadêmica e profi ssional 
de quem conhece tão intimamente os caminhos históricos da adequação das Ciências 
Contábeis ao contexto do Serviço Público.
Assim, acolhemos com otimismo e satisfação as observações e orientações apresen-
tadas pelo professor nesta publicação, importantes frutos colhidos com seu trabalho 
de parceria nesta empreitada do Governo Federal.
Gilvan da Silva Dantas
Subsecretário de Contabilidade Pública da Secretaria do Tesouro Nacional 
Ministério da Fazenda 
Apresentação
Ao ser convidado como consultor na implantação do sistema de custos do governo 
federal, por intermédio do Projeto Integração para Efi ciência da Gestão, desenvolvido 
no Ministério da Fazenda com o apoio da Embaixada Britânica tive a sensação de que 
tal fato representava a realização de um sonho antigo, acalentado desde 1975 quan-
do fi z parte da equipe responsável pela fusão dos patrimônios dos antigos Estados 
do Rio de Janeiro e da Guanabara. Desde aquela época constatei a necessidade da 
implantação de um sistema de custeamento que permitisse a avaliação e evidenciação 
correta do patrimônio da nova unidade da federação surgida a partir do comando do 
artigo 8º da Lei Complementar n. 20/1974. 
Foi com base neste pensamento que realizamos a presente consultoria cujo propósito 
foi uma refl exão sobre os grandes desafi os para o estabelecimento de um modelo de 
custos mediante a utilização de ferramentas e tecnologias que possam melhorar os 
processos operacionais e, deste modo, mostrar formas de atender ao aumento das 
demandas sem, necessariamente, recorrer ao aumento dos recursos, seja por fi nan-
ciamento ou acréscimo da base tributária. O objetivo é dar sentido e fi nalidade à 
idéia de uma gestão administrativa e fi nanceira que permita aos governantes 
o cumprimento permanente da meta de “fazer mais ações governamentais 
com menos recursos”.
No que se refere ao controle, o sistema de custos pode resultar em um interessante 
instrumento de controle da economia, efi ciência e efi cácia no desenvolvimento das 
atividades dos entes públicos, por meio da determinação dos desvios produzidos, que 
deverão ser analisados com a devida cautela, pois não devemos esquecer a possibili-
dade de ocorrer a denominada inefi ciência planifi cada que, paradoxalmente, pode ter 
origem exatamente na falta de um sistema estruturado de custos.
A utilização dos conceitos de custo nas entidades governamentais é importante para 
conhecer a formação dos custos das atividades, programas e projetos com a con-
seqüente contribuição para o conhecimento dos efeitos econômicos, fi nanceiros e 
políticos sobre o cidadão. 
Apesar das inúmeras vantagens com a implantação de um sistema de custeamento 
com indicadores de gestão, no entanto, é preciso estudar as vinculações constitucio-
nais para determinadasáreas, como educação e saúde, pois atualmente, em face da 
inexistência de uma contabilidade de custos, é possível que os entes públicos estejam 
gastando cada vez mais recursos e diminuindo, a cada ano, as metas físicas.
Encerrada nossa participação cabe agradecer não só à equipe do Núcleo de Informa-
ções de Custos como também aos grupos setoriais dos Ministérios selecionados com 
a qual estivemos reunidos para conhecer os processos internos envolvendo os inputs, 
os outputs e, principalmente, a forma como avaliam as metas e os resultados alcan-
çados por suas ações. 
O desafi o permanente das áreas escolhidas e do Núcleo de Informações de Custos 
(NUINC) da Secretaria do Tesouro Nacional é refl etir sobre o impacto que o sistema 
de custos trará para a administração publica, principalmente, a partir do estudo dos 
processos que levam aos resultados. Neste sentido, julgamos importante o treinamen-
to dos servidores para que os desafi os colocados neste relatório sejam vencidos no 
menor prazo possível.
Ao aceitar participar deste projeto de consultoria fomos movidos pela convicção 
de que a implementação de um sistema de custos é um fator relevante para 
a mudança dos paradigmas atuais, excessivamente voltados para o raciocínio 
da legalidade formal e não para a essência de uma administração pública ge-
rencial e liberta das amarras de uma burocracia sufocante.
Lino Martins da Silva
Consultor em Gestão Pública
Professor Voluntário do Programa de Mestrado em Contabilidade da UERJ. 
E-mail: smartins@uninet.com.br
Sumário
Introdução....................................................................................................... 13
I - Plano das Atividades a serem desenvolvidas .......................................... 16
1. Introdução............................................................................................................ 16
2. Como entendemos as necessidades do Governo Federal....................................... 16
3. Questões Preliminares............................................................................................ 19
4. Objetivos do trabalho:........................................................................................... 20
5. Áreas prioritárias................................................................................................... 20
6. Metodologia......................................................................................................... 21
7. Aspectos a serem considerados na aplicação da metodologia................................ 21
8. Bases para utilização de indicadores...................................................................... 22
9. Fatores criticos de sucesso..................................................................................... 24
10. Proposta de metodologia para construção dos indicadores.................................. 24
11. Plano de visitas e atividades a serem desenvolvidas.............................................. 25
II – Relatório Preliminar das Visitas e Atividades Desenvolvidas ............. 16
1. Preliminares.......................................................................................................... 28
2. Desenvolvimento da Reunião................................................................................. 28
3. Atividades a serem desenvolvidas.......................................................................... 29
4. Sistemas de avaliação por meio de indicadores...................................................... 32
5. Considerações sobre nossa visão do problema....................................................... 32
6. Conclusões e próximas ações................................................................................ 34
III – Áreas Estabelecidas no Desenvolvimento de Indicadores................. 35
1. Preliminares.......................................................................................................... 36
2. Características do sistema Contábil........................................................................ 37
3. Indicadores como mecanismo de avaliação da gestão – utilizando a 
experiência acumulada............................................................................................. 42
4. Abordagens mais utilizadas em relação aos indicadores......................................... 44
5. Proposta de indicadores de custos......................................................................... 49
Anexo I ..................................................................................................................... 60
IV – Proposta de Diretrizes para Disseminação da Cultura de Custos na 
Administração Pública Federal
1. Aspectos Gerais.................................................................................................... 62
2. Aspectos normativos............................................................................................. 64
2.1 – Características da normatização do CFC...................................................... 64
2.2 – Características especifi cas do Sistema de Informações de Custos 
 do Governo Federal..................................................................................... 65
2.3 – Perspectiva jurídica na avaliação das políticas públicas.................................. 67
3. Recomendações para a implantação do sistema de custos..................................... 68
3.1 – Etapas do processo de formação de custos.................................................. 68
3.2 – Vantagens da visão de processo .................................................................. 70
3.3 – Responsabilidade pelas informações de custo .............................................. 74
3.4 – Estrutura matricial ...................................................................................... 74
3.5 – Atitude das gerencias e plano de treinamento............................................. 75
4. Conclusão............................................................................................................. 76
4.1 – Oportunidades de melhoria......................................................................... 76
4.2 – Dimensionamento da equipe....................................................................... 77
4.3 Acumulando e analisando dados.................................................................... 77
Referências Bibliográfi cas Consultadas...................................................................... 78
11
Introdução
A presente publicação apresenta todo o desenvolvimento da execução do Projeto 
de Integração para Efi ciência da Gestão, com vistas à implementação do sistema de 
custos do Governo Federal e deste modo realizar diagnóstico sobre desafi os a serem 
enfrentados pelos administradores para implementação efetiva de um sistema de in-
dicadores que permita não só o cumprimento de um dispositivo legal, mas também 
e principalmente levar os administradores à obtenção do valor máximo dos recursos 
da organização com o mínimo de custos para a viabilização de programas e ações do 
governo.
O trabalho está estruturado em 4 capítulos. O primeiro refere-se ao Plano das Ati-
vidades que foram desenvolvidas no curso da consultoria e incluem os objetivos do 
trabalho, as áreas prioritárias que foram defi nidas, os principais aspectos a serem 
considerados na aplicação da metodologia, as bases para utilização de indicadores 
e os fatores críticos de sucesso de um sistema de custos. Neste capitulo foi incluído 
um breve histórico sobre a exigência de implantação de sistema de custos na admi-
nistração pública, a partir da Lei 4.320/64 e do Decreto-Lei 200/67 culminando com a 
Constituição Federal de 1988 e a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) que estabelece 
a obrigatoriedade de obediência às normas de contabilidadepública.
Neste capítulo constam ainda algumas refl exões sobre os indicadores mais caracterís-
ticos fazendo uma classifi cação segundo o objeto a mensurar que implica no estabe-
lecimento de prioridades relacionadas com o objetivo da administração e segundo o 
âmbito de atuação que implica no conhecimento dos indicadores internos e externos. 
O segundo capitulo apresenta o relatório preliminar das visitas e atividades desenvol-
vidas, apresentando os sistemas de avaliação de indicadores e a visão do problema 
esclarecendo a importância de identifi car: (a) Objetivos e metas da área selecionada; 
(b) o modo como os gestores pretendem alcançar as metas estabelecidas e (c) de que 
modo o indicador escolhido medirá as ações e/ou produtos
O terceiro capítulo apresenta análises e considerações sobre as áreas estabelecidas 
no desenvolvimento de indicadores partindo das características do sistema contábil 
do setor público, fortemente infl uenciado pelo enfoque orçamentário que consti-
tui elemento inibidor da implementação da contabilidade patrimonial e, por via de 
12
conseqüência, da implementação efetiva do sistema de custos pretendido, seja pela 
legislação, seja pelos administradores das diversas esferas de governo. Além destes 
aspectos, o capítulo 3 também inclui estudo sobre experiências do próprio Governo 
Federal na construção de indicadores como mecanismo de avaliação da gestão e as 
principais abordagens utilizadas em relação aos indicadores, fi nalizando com uma 
proposta de indicadores de custos para as atividades selecionadas, indicando a ne-
cessidade de obtenção de resposta para as seguintes questões: (a) Para que serve a 
atividade ou programa? (b) O que se deseja medir? (seleção de prioridades); (c) Qual o 
impacto das informações na gestão do negócio? (d) Sob quais perspectivas se deseja 
analisar e avaliar os custos? (comparabilidade); (e) Quais serão os principais usuários 
da informação? (f) Qual a periodicidade desejada para obter as informações?
Finalmente o capitulo IV trata das características do sistema de custos na administra-
ção pública representadas pelo (a) nível de custeamento; (b) conteúdo do custo e (c) 
momento em que o custo deve ser calculado. Também trata de proposta de diretrizes 
para disseminação da cultura de custos na administração pública federal a partir dos 
atos normativos do Conselho Federal de Contabilidade e do próprio Sistema de In-
formações de Custos Governo Federal. Neste capitulo também se inclui um singelo 
estudo sobre a perspectiva jurídica na avaliação das políticas públicas que, em certo 
sentido, é inibidora do processo de mudança e, conseqüentemente, da plena utiliza-
ção de sistemas de custos no setor público.
Ainda no capitulo IV são apresentadas recomendações para a implantação do sistema 
de custos e as etapas do processo de formação de custos mostrando as vantagens da 
visão de processo (horizontal) em contraponto com a visão estrutural e orgânica (ver-
tical), concluindo com a indicação das oportunidades de melhoria e dimensionamento 
das equipes com a sugestão de implantar núcleos de custos em cada área selecionada 
com base nos princípios da estrutura matricial ou de duplo comando.
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1. Introdução
Este relatório técnico atende ao produto 1 do Projeto de Integração Institucional para a 
melhoria da efi ciência do Gasto Público, código PSF LCHG 0543, ou seja, relatório do deta-
lhamento do escopo da pesquisa, levantamento de dados e metodologia a ser empregada 
pelo sistema de custos do Governo Federal
O relatório foi concebido com base no Termo de Referência e nas reuniões ocorridas em Bra-
sília nos dias 13, 14 e 15 de outubro de 2010. 
O desenvolvimento está organizado em três partes:
• Como entendemos as necessidades do Governo Federal;
• Questões preliminares
• Objetivos do trabalho
• Áreas prioritárias
• Metodologia
• Aspectos a serem considerados na aplicação da metodologia
• Bases para utilização de indicadores
• Fatores críticos de sucesso
• Proposta de metodologia para construção dos indicadores.
• Plano de visitas e atividades a serem desenvolvidas.
2. Como entendemos as necessidades do 
Governo Federal
Na área governamental a defi nição, explicitação ou redefi nição da Missão esta introduzida 
na própria Constituição Federal e a cada periodo eleitoral é acompanhada por uma defi ni-
ção de valores que orientam a vida da organização, como, por exemplo, a qualidade dos 
serviços prestados ao cidadão que constitui fator importante para a defi nição das orienta-
ções estratégicas, fatores criticos de sucesso ou planos para identifi cação e otimização do 
gasto público.
Para efetivação dos objetivos acima a Constituição Federal estabeleceu como instrumentos 
de planejamento:
 a) O Plano Plurianual que estabelece, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas 
da administração pública federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes 
e para as relativas aos programas de duração continuada;
b) As Diretrizes Orçamentárias que compreende as metas e prioridades da administração 
pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercicio fi nanceiro subsequente, 
orientando a elaboração da lei orçamentária anual, dispondo sobre as alterações na 
legislação tributária e estabelecendo a política de aplicação das agencias fi nanceiras 
ofi ciais de fomento.
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c) A Lei orçamentária anual que compreende:
(i) O orçamento fi scal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades 
da administração direta e indireta, inclusive fundações instituidas e mantidas pelo 
Poder Público;
(ii) O orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, 
detenha a maioria do capital social com direito a voto;
(iii) O orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela 
vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações 
instituidos e mantidos pelo Poder Público. 
Nossa visão sobre as necessidades da administração pública partem de periodo anterior à 
Constituição de 1988 quando tanto a Lei 4.320/64 como o Decreto-lei 200/67 estabeleciam 
que a administração pública deveria implementar sistema de custos, como a seguir:
(i) Lei 4.320/64
• Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como empresa 
pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para determinação dos custos, 
ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e fi nanceiro comum.
• Art. 100 As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados 
da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução 
e as superveniências e insubsistência ativas e passivas, constituirão elementos da 
conta patrimonial.
(ii) Decreto-lei 200/67
• Art. 14. O trabalho administrativo será racionalizado mediante simplifi cação de 
processos e supressão de contrôles que se evidenciarem como puramente formais 
ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco.
• Art. 25, inciso IX - Acompanhar os custos globais dos programas setoriais do 
Govêrno, a fi m de alcançar uma prestação econômica de serviços.
• Art. 30, § 3º É dever dos responsáveis pelos diversos órgãos competentes dos 
sistemas atuar de modo a imprimir o máximo rendimento e a reduzir os custos 
operacionais da Administração.
• Art. 73. Nenhuma despesa poderá ser realizada sem a existência de crédito que 
a comporte ou quando imputada a dotaçãoimprópria, vedada expressamente 
qualquer atribuição de fornecimento ou prestação de serviços cujo custo exceda 
aos limites prèviamente fi xados em lei.
• Art. 79. A contabilidade deverá apurar os custos dos serviços de forma a evidenciar 
os resultados da gestão
• Art. 94, inicos XI - Instituição, pelo Poder Executivo, de reconhecimento do mérito 
aos servidores que contribuam com sugestões, planos e projetos não elaborados 
em decorrência do exercício de suas funções e dos quais possam resultar aumento 
de produtividade e redução dos custos operacionais da administração.
• Art. 95. O Poder Executivo promoverá as medidas necessárias à verifi cação da 
produtividade do pessoal a ser empregado em quaisquer atividades da Administração 
Direta ou de autarquia, visando a colocá-lo em níveis de competição com a atividade 
privada ou a evitar custos injustifi cáveis de operação, podendo, por via de decreto 
executivo ou medidas administrativas, adotar as soluções adequadas, inclusive 
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a eliminação de exigências de pessoal superiores às indicadas pelos critérios de 
produtividade e rentabilidade.
O artigo 79 do Decreto-lei 200/67 foi posteriormente regulado através do Decreto nº 
93.872/1986, o qual detalhou a forma pela qual a contabilidade deveria apurar os custos 
dos serviços, bem como determinou punição para as u nidades que não disponibilizassem 
as informações pertinentes para permitir essa evidenciação: 
Art. 137. A contabilidade deverá apurar o custo dos projetos e atividades, de forma a 
evidenciar os resultados da gestão. 
§ 1º A apuração do custo dos projetos e atividades terá por base os elementos fornecidos 
pelos órgãos de orçamento, constantes dos registros do Cadastro Orçamentário de Projeto/
Atividade, a utilização dos recursos fi nanceiros e as informações detalhadas sobre a execução 
física que as unidades administrativas gestoras deverão encaminhar ao respectivo órgão de 
contabilidade, na periodicidade estabelecida pela Secretaria do Tesouro Nacional. 
§ 2º A falta de informação da unidade administrativa gestora sobre a execução física dos 
projetos e atividades a seu cargo, na forma estabelecida, acarretará o bloqueio de saques 
de recursos fi nanceiros para os mesmos projetos e atividades, responsabilizando-se a 
autoridade administrativa faltosa pelos prejuízos decorrentes. 
Por sua vez a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) (Lei Complementar 101/2000) estabeleceu 
como destaques da evidenciação contábil os seguintes:
(i) Art. 4° LRF
• Evolução do patrimônio líquido nos últimos três exercícios
• Origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos 
• Avaliação da situação fi nanceira e atuarial dos regimes geral de previdência social e 
próprio dos servidores públicos e dos demais fundos públicos e programas estatais 
de natureza atuarial
• Demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem 
de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado. 
• Informes sobre os Riscos Fiscais, onde serão avaliados os passivos contingentes e 
outros riscos 
(ii) Art. 50 LRF
• Obediência às normas de contabilidade pública 
• Segregação das disponibilidades de caixa, dos recursos vinculados;
• Regime de competência para Despesa e compromissos
• Apuração complementar do resultado do fl uxo fi nanceiro
• Receitas e despesas previdenciárias apresentadas em demonstrativos específi cos 
• Evidenciar na escrituração o montante e variação da dívida pública
• Destacar a aplicação das receitas de alienações 
• Avaliação da efi ciência dos programas com a manutenção da contabilidade de custos;
• Consolidação das contas nacionais e por esfera de governo 
• Normas gerais editadas pelo Conselho de Gestão Fiscal 
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Todos os dispositivos acima referidos levam à identifi cação do que entendemos como as 
necessidades da administração pública para a efetiva mudança dos processos de trabalho 
que permitam a integração institucional para melhoria da efi ciência do gasto público como 
é o propósito do presente trabalho.
Assim, o propósito do presente trabalho é buscar soluções com o objetivo de reduzir o défi -
cit de informações de custos com a fi nalidade de identifi car as diversas potencialidades para 
o efetivo uso do Sistema de Informações de Custos do Governo Federal (SICGOV), entre as 
quais se destacam:
(i) Ausência de instrumentos que permitam a identifi cação dos objetos de custo.
(ii) Identifi cação de indicadores baseados nas informações geradas pelo SICGF
(iii) Ausência de diretrizes para disseminação da cultura de custos na Administração 
Pública Federal; 
3. Questões Preliminares
Uma questão preliminar que merece ser discutida no momento em que o setor público pre-
tende estabelecer parâmetros para a implementação de sistemas de custos e qualidade do 
gasto é fazer com que tanto dirigentes, como técnicos tenham a exata visão do que seja a 
visão do Contador de Custos e do Analista de Custos, cada um com preocupações distintas 
como mostra a Figura 01:
Figura 01 – Diferenças entre o Contador de Custos e o Analista de Custos.
CONTADOR DE CUSTOS X ANALISTA DE CUSTOS
O CONTADOR DE CUSTOS O ANALISTA DE CUSTOS
Pergunta:
Quanto custou?
Objetivos
Avaliação de Estoques
Balanços,
Orçamentos e Preços
Pergunta:
Porque custou? 
(onde, como, quando, quem, o que?)
Quanto custou?
Objetivos
Custo/Indicador/Produto/
Avaliação de desempenho
Análise custo-benefício
Otimização dos recursos
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4. Objetivos do trabalho:
Com as preliminares elencadas acima nosso trabalho terá o seguinte objetivo principal e 
secundário:
• Principal - subsidiar decisões governamentais de alocação mais efi ciente do gasto 
público
• Secundário - identifi car oportunidades de melhoria e potencialidades de uso das 
informações geradas pelo sistema de Informação de Custos do Governo Federal.
5. Áreas prioritárias
De acordo com o planejado as áreas a serem priorizadas serão a da Saúde, Educação e Defe-
sa cujas análises envolverão aspectos relacionados com a visão institucional e programática 
em seus aspectos fi nanceiros e físicos, como mostra a Figura 02 a seguir:
O trabalho a ser desenvolvido implica na identifi cação, por parte dos agentes de cada uma 
das áreas, dos programas e projetos prioritários conjugados com a visão de custos parciais, 
já introduzida nas premissas do Sistema de Custos de Informações de Custos do Governo 
Federal que tomam por base os sistemas estruturantes.
Figura 02 – Identifi cação de nossa área de atuação.
Abrir um centro médido 
na cidade de Samambaia
Custo: 10.000,00
Início: 1/1/2000
Término:1/6/2000
METAS
1000 
pacientes 
por mês
Iniciar 
atendimento 
no mês de 
julho
NECESSIDADES
Escritório 1
Médicos 2
Enfermeira 1
Chefe do centro 1
Aux. Administrativo 1
Móveis 5
Equipamentos 8
Veículos 1
Computadores 3
VISÃO DE 
CUSTOS
Gastos com pessoal 3000
Aluguéis 1000
Bens móveis 5000
Equipamentos e 
Materiais de escrit. 1000
Quando 
cumprirá as 
metas?
Quando 
Necessita dos 
Recursos?
Indicadores/
Direcionadores/
Base de 
apropriação
Programa de 
Execução
Programa Anual 
de Caixa
Plano de 
Avaliação
Área de atuação 
desta consultoria
Proj. 2
Proj. 3
Proj. 2
Proj. 4
Proj. 5
Co
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6. Metodologia
A metodologia do trabalho será conduzida em quatrofases, desde o entendimento da 
estrutura institucional dos órgãos selecionados (Saúde, Educação e Defesa) até a apresenta-
ção de sugestões para aperfeiçoamento e defi nição dos objetos de custo e recomendações 
para sua implementação a médio e longo prazo, alem de um plano de transição e imple-
mentação dos indicadores de custo. 
Neste senƟ do as quatro fases estão assim estruturadas como Figura 04:
7. Aspectos a serem considerados na 
aplicação da metodologia
Nosso trabalho deverá levar em conta a preocupação com o funcionamento da administração 
pública em especial levando em consideração que a administração pública é infl uenciada por 
princípios tais como a hierarquia, a uniformidade, a impessoalidade e o formalismo que tem 
sido censurados pela ausência de resposta às demandas da sociedade, cuja dinâmica e plura-
lismo exigem respostas rápidas, sensíveis e em constante evolução, como é o caso do sistema 
de custos que constitui, como comprovado no inicio deste relatório, uma exigência legal e, 
mais que isso, uma necessidade dos administradores para auxiliá-los no processo de tomada 
de decisões.
Análise, 
Diagnóstico e 
Verifi cação
FASE 1 FASE 2 FASE 3 FASE 4
Assessorar no 
desenvolvimento 
de indicadores
Sugestões para 
aperfeiçoamento
Diretrizes para 
disseminação da 
cultura de custos
 Estabelecer uma 
visão clara da 
estrutura das 
informações 
geradas.
 Entender os 
atributos de 
satisfação 
das partes 
interessadas.
 Reuniões 
com áreas 
estabelecidas;
 Conhecer 
necessidades de 
informações de 
custo
 Identifi cação de 
ações de curto 
prazo
 Defi nição do 
modelo e dos 
objetos de custo.
 Sugestões de 
aperfeiçoamento 
do SIC.
 Plano de 
transição e 
implementação.
 Plano de 
trinamento.
 Recomendações 
para 
impementação 
a médio e longo 
prazo.
 Revisão e 
homologação 
da consultoria.
PRODUTOS 1 E 2 PRODUTO 3 PRODUTOS 4 E 5
Figura 04 – Metodologia do trabalho
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Entretanto, no desenvolvimento de qualquer sistema de informações de custos é preciso 
levar em conta uma relação ótima entre a velocidade de sua obtenção e a precisão de seus 
elementos componentes. Uma informação conhecida rapidamente, mesmo que não muito 
rigorosa, é muito mais útil do que quando essa mesma informação é obtida por intermédio 
de um processo rigoroso, preciso e detalhado, mas cujo conhecimento só ocorra várias se-
manas ou meses depois.
8. Bases para utilização de indicadores
O respaldo legal e conveniência de uma avaliação e controle da atuação das entidades pú-
blicas esta apoiada nos seguintes fundamentos
• Principio da economicidade, efi ciência e efi cácia constantes da Constituição Federal 
e que orientam no sentido de que a administração pública deve ser gerida de 
maneira que possa utilizar os recursos públicos da melhor forma possível.
• Principio da responsabilidade constante não só da Constituição, como também da 
Lei de Responsabilidade Fiscal ao estabelecer que as pessoas que administram os 
negócios públicos devem ser responsáveis por uma gestão prudente e efi ciente dos 
recursos que lhe são confi ados e ao fi nal de períodos determinados devem prestar 
contas de suas ações.
Para cumprir os fundamentos acima a administração pública deve utilizar indicadores cuja 
construção depende dos seguintes requisitos:
(i) Concentração nos aspectos essenciais (seletivo);
(ii) Facilidade de compreensão, de cálculo e de uso (simplicidade);
(iii) Representativo do fenômeno observado (cobertura);
(iv) Existência, acessibilidade e disponibilidade das informações para seu cálculo, em 
qualidade adequada e em tempo útil;
(v) Estabilidade conceitual dos componentes do indicador e do próprio indicador;
(vi) Baixo custo de geração, manutenção e disponibilização 
Conhecidos os requisitos acima os responsáveis pelas áreas escolhidas precisam estabelecer 
as etapas a serem cumpridas para o desenvolvimento dos indicadores, a saber:
• Identifi cação de atividades a serem medidas;
• Estabelecimento de metas para cada atividade;
• Defi nição dos objetos de custos
• Determinação dos indicadores de custos.
• Identifi cação de responsáveis para cada etapa do processo de mensuração;
• Identifi cação da necessidade de ações corretivas;
• Implantação de mudanças para realinhamento do desempenho;
• Identifi cação da necessidade de novas metas.
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Durante as etapas acima, aprovadas pelas respectivas áreas, devem ser identifi cados os indi-
cadores mais característicos de cada programa, fazendo uma classifi cação segundo o objeto 
a mensurar e segundo o ambito de atuação.
Classifi cação segundo o objeto a mensurar
A classifi cação segundo o objeto a mensurar implica no estabelecimento de prioridades rela-
cionadas com o objetivo da administração. Assim temos como principais tipos os seguintes:
• Indicadores de resultado. Compreende a medição dos resultados obtidos em 
comparação com os esperados, vale dizer dos produtos ou serviços produzidos;
• Indicadores de processo: correspondem aos indicadores que tratam das atividades 
e, portanto, do processo de transformação de insumos em produtos ou serviços.
• Indicadores de estrutura: tratam de medir aspectos relacionados com o custo e a 
utilização dos recursos e, por sua natureza, estão relacionados com o principio da 
economicidade.
Esquematicamente as relações entre os diferentes indicadores e os elementos de sua men-
suração podem ser representadas como na Figura 05, a seguir:
Figura 05 – Tipos dos indicadores segundo o objeto
Em face do esquema acima as organizações podem apresentar duas perspectivas comple-
tamente diferentes que devem ser levadas em consideração por parte das equipes setoriais 
de custos:
Primeira perspectiva – é um conjunto de atividades que transformando recursos vão produ-
zir um resultado, indicando que a êssencia é a transformação dos recursos e, neste caso, o 
produto é o meio que viabiliza a existencia de uma atividade;
Segunda perspectiva – é um resultado que será produzido através de atividades transforma-
doras de recursos, indicando que a essencia é o resultado produzido e, portanto, a atividade 
é o meio que possibilita a realização do produto.
Neste aspecto, ao estabelecer os indicadores é preciso que os mesmos sejam classifi cados 
segundo o objeto que se pretende mensurar. Isto evita a ocorrência de uma armadilha 
quando da sua defi nição pois existe uma tendência para a visão do interior do sistema (ati-
vidade) em face da difi culdade para uma visão do produto a ser entregue ao benefi ciário 
das ações do governo (resultado).
Fatores externos
Indicadores estratégicos
Indicadores de estrutura 
(economicidade)
Recursos fornecidos
(inputs)
Atividades de transformação
(outputs intermediários)
Resultados produzidos 
(outputs fi nais e outcomes)
Indicadores de processo 
(efi ciência)
Indicadores de Resultado 
(efi cácia)
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Estas caracteristicas estão sendo incluidas no relatório, apenas, para que na modelagem 
dos indicadores sejam bem defi nidos o tipo de indicador, vale dizer, não cair na armadilha, 
muito comum em instituições altamente burocratizadas, de confundir os meios com os fi ns 
e vice-versa.
Classifi cação segundo o âmbito de atuação
Já a classifi cação segundo o âmbito de atuação implica no conhecimento dos indicadores 
internos e externos. 
No âmbito interno devem fazer referencia a variáveis relacionadas com o funcionamento 
da entidade enquanto noâmbito externo os indicadores devem referir-se à repercussão que 
produzem para fora da entidade.
9. Fatores criticos de sucesso
Para a construção dos indicadores é preciso que as equipes envolvidas estejam conscientes 
dos seguintes fatores-chave de sucesso:
• Comprometimento com o processo de mudança.
• Envolvimento e participação dos servidores 
• Capacidade para reestruturar o serviço de atendimento, orientado para o cliente, 
missão, metas e objetivos 
• Indicadores de desempenho mensuráveis - Fazer benchmarking em outras entidades 
• Implementar e gerenciar um projeto piloto 
• Capacidade para vencer o obstáculo da burocracia 
10. Proposta de metodologia para 
construção dos indicadores
A metodologia proposta para a construção de indicadores envolve as seguintes etapas:
(a) Identifi cação das atividades
(b) Conhecimento das necessidades de informação por parte da administração nos diversos 
níveis (estratégico, tático e operacional);
(c) Seleção dos indicadores segundo os objetos a serem mensurados.
A Figura 06 mostra as etapas desse processo de construção:
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11. Plano de visitas e atividades a serem 
desenvolvidas
A partir da aprovação da metodologia por parte da equipe dos responsáveis técnicos da 
Secretaria do Tesouro Nacional e das visitas para coleta dos elementos necessários junto às 
áreas priorizadas (Saúde, Educação e Defesa) estaremos dando inicio à leitura do material 
coletado para o cumprimento das etapas seguintes.
Figura 06 Etapas do processo de construção de indicadores
Identifi car atividades
Conhecer os atributos de qualidade.
(O que espera o cidadão?)
Conhecer os objetivos
(O que esperam os gestores?)
Conhecer as necessidades de 
informação
Seleção dos indicadores
Idoneidade, utilidade 
e facilidade
Adequação aos 
objetivos
Ciclo dos 
processos
Referências 
internas e externas
Formalização do sistema de indicadores
Informação para 
os gestores
Técnicas do BSC Subsídios para a 
prestação de contas
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RELATÓRIO 
PRELIMINAR DAS 
VISITAS E ATIVIDADES 
DESENVOLVIDAS
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1. Preliminares
No dia 14 de outubro participamos de reunião com a equipe setorial do Ministério da Saúde 
quando foi apresentada uma pauta que incluía como foco os seguintes temas:
(i) Programas e ações relevantes
(ii) Existência de sistemas internos de gestão (INFRASIG)
(iii) Percepção do Comitê sobre o apoio da Alta Administração do órgão
(iv) Entendimento pelos integrantes do Comitê do modelo conceitual e de dados do 
SIC.
(v) Percepção do Comitê sobre os possíveis usos da informação de custos e potenciais 
usuários internos e externos.
2. Desenvolvimento da Reunião
Durante a reunião fi cou claro, desde logo, que o Ministério da Saúde já mantém em sua 
estrutura um órgão que se insere no tema de custos, mas que está focado no âmbito da 
economia da Saúde tratando, de modo especifi co, do Sistema Único de Saúde (SUS).
Ficou claro, portanto, não existir um software que padronize os procedimentos de coleta 
dos elementos de custo tendo em vista que tais iniciativas vêm sendo adotadas de modo 
independente pelos participantes do SUS nas diversas esferas de Governo.
Foi apresentado o Sistema de Informações de Custos e verifi cada uma carência de informa-
ções relacionada com o não preenchimento do Sistema de Planejamento (SIGPLAN) exata-
mente nos campos relacionados com os indicadores físicos que são de fundamental impor-
tância para a implementação do sistema de custos.
Os representantes do Comitê do Ministério da Saúde acordaram em identifi car dois ou três 
programas relevantes que possam servir de piloto para estabelecer as atividades e produtos 
que permitam a construção de indicadores 
No desenvolvimento da escolha desses programas é importante identifi car:
(a) Objetivos e metas da área selecionada;
(b) Defi nição sobre o modo como os gestores pretendem alcançar as metas estabelecidas;
(c) Demonstrar de que modo o indicador escolhido medirá as ações e/ou produtos
Durante a reunião também foi esclarecido sobre a necessidade de envolvimento dos execu-
tivos e administradores para implementação de indicadores dos programas. Neste sentido, 
o dirigente principal deve estar ativamente envolvido na criação e implementação de siste-
mas necessários à organização que dirige. Também é relevante considerar que não basta 
o dirigente estar pessoalmente envolvido com a missão e as metas dos diversos níveis da 
organização, mas sim na disseminação das expectativas de desempenho e dos resultados 
para a organização.
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3. Atividades a serem desenvolvidas
Com base na reunião com o Comitê do Ministério da Saúde podemos propor uma orien-
tação metodológica para a construção dos indicadores na administração pública nos três 
aspectos já abordados no primeiro relatório, quais sejam:
(a) Indicadores de resultado. 
(b) Indicadores de processo
(c) Indicadores de estrutura
Para melhorar o processo de comunicação sugere-se que o Núcleo de Custos da STN adote 
um cardápio terminológico a ser utilizado por todos os usuários e comitês setoriais. Desta 
forma pretende-se que não ocorram confl itos interpretativos que podem prejudicar o en-
tendimento e, por via de conseqüência, a construção dos indicadores de custo.
Na escolha dos indicadores piloto para as atividades selecionadas os membros dos Comitês 
devem responder às seguintes questões básicas:
• Para que serve a atividade ou programa?
• O que se deseja medir? (seleção de prioridades)
• Qual o impacto das informações na gestão do negócio?
• Sob quais perspectivas se deseja analisar e avaliar os custos? (comparabilidade)
• Quais serão os principais usuários da informação?
• Qual a periodicidade desejada para obter as informações?
Nossa sugestão é que a análise, diagnóstico e abrangência das informações de custos do 
Governo Federal leve em consideração os seguintes fatores a serem levantados e identifi ca-
dos pelos Comitês Setoriais para cada área escolhida como piloto:
Principais atribuições
- Subordinação técnica
- Subordinação administrativa
- Usos de informática
- Materiais
- Recursos Humanos
- Planejamento e Administração dos recursos fi nanceiros.
Organograma e quadro de 
pessoal (quantidades)
- Chefi a
- Setores segundo os níveis na estrutura.
- Servidores à disposição de outros órgãos
- Servidores de outros órgãos à disposição do setor.
Fornecedor interno
Fornecedor externo
Cliente interno
Cliente externo
Insumo
Insumo
Produto
Produto
Processos de negócio
- Desenvolvidos por terceiros;
- Desenvolvidos pela própria área.
- Sistemas necessários.
- Sob gestão do setorSistema de informações
- Informações necessárias, mas não disponíveis em sistema
- Informações existentes em sistema, mas não disponíveis 
imediatamente.
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Após o levantamento acima serão estabelecidas as prioridades das atividades ou progra-
mas, os destinatários das informações, os critérios de periodicidade e o estabelecimento das 
referenciais comparativas, como mostram os quadros a seguir:
Indicadores de desempenho 
e/ou de custos.
- Atuais
- Necessários- Possibilidade de comparação de custos com outras 
entidades (Benchmarks)
Objetos de Custeio - Atuais
- Necessários
PRIORIZAÇÃO DAS ATIVIDADES/PROGRAMA
Atividade/Programa
Prioridade
(0 – 10)
% de tempo gasto na 
atividade/projeto
DESTINATÁRIOS DA INFORMAÇÃO DE CUSTOS
Atividades/Programas prioritários
Estratégico Tático Operacional
Usuários
PERIODICIDADE DAS INFORMAÇÕES
Atividades/programas prioritários Anual Semestral/trimestral Mensal/semanal
ESTABELECIMENTO DE REFERENCIAIS
Atividades/programas prioritários Referencias (qualidade, quantidade, tempo e custo)
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Os indicadores devem ser coerentes com os critérios gerais do próprio órgão e por isso é 
recomendável que o desenho dos mesmos seja realizado a partir das áreas operacionais até 
atingir os objetivos e metas estratégicas. 
Em geral pode recomendar-se a adoção dos seguintes focos na construção dos indicadores 
que devem ser distribuídos a todos os membros dos Comitês de Custos dos Ministérios da 
Saúde, Educação e Defesa:
No estudo para a construção dos indicadores é imprescindível identifi car, na medida do 
possível, as atividades que agregam valor aos programas e às organizações mediante a se-
gregação daqueles que possam ser repensados ou até eliminados por não afetarem nem a 
qualidade e nem a efi cácia da ação desenvolvida. Este entendimento é fundamental tendo 
em vista que estamos tratando de um projeto cujo objetivo principal é a geração de infor-
mações de custos e a melhoria da qualidade dos gastos,
Todos sabemos que as organizações sempre podem ter atividades que não apresentam 
qualquer valor agregado e que podem ser decorrentes de inúmeros fatores entre as quais 
podem ser destacados os seguintes:
a) Exigências de natureza tecnológica
b) Exigências de natureza política
c) Exigências da autoridade reguladora.
Metas Estratégicas
Unidade 
Administrativa
ENTIDADE ou 
PROGRAMA
Atividades/
Programas
Custos População 
atendida
Indicadores
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4. Sistemas de avaliação por meio de 
indicadores
Os sistemas de custos e informações gerenciais de qualquer entidade do Setor Público de-
vem, além da delimitação do seu objeto (função, programa, projeto, produto) atender as 
seguintes características:
• O nível de custeamento
• O conteúdo do custo
• O momento em que o custo deve ser calculado.
Os indicadores a serem construídos devem levar em conta os aspectos físicos e fi nanceiros 
de modo a observar, numa primeira abordagem, os resultados das instituições e dos pro-
gramas segundo critérios defi nidos pela administração. Nada impede, entretanto, que no 
futuro, além destes aspectos, a administração possa avançar em análises mais detalhadas 
incluindo os produtos e os clientes.
5. Considerações sobre nossa visão do 
problema
No nosso relatório 1 foram incluídos diversos dispositivos legais que induzem num primeiro 
momento à obrigatoriedade de implantação de um sistema de custos no setor público (art. 
50, § 3° e legislações anteriores). Num segundo momento a análise criteriosa e sistemática 
do normativo legal revelará, por derradeiro, que um sistema de custos para a administração 
pública só será possível com a implementação da contabilidade patrimonial.
É a própria Lei Complementar 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal) que no inciso III, § 
2o ao criar o Anexo de Metas Fiscais esclarece que o mesmo deve conter:
III - evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três exercícios, destacando a 
origem e a aplicação dos recursos obtidos com a a lienação de ativos;
Nível
Conteúdo
Momento
Custos completos
Custos parciais 
(diretos e variáveis)
Custo pleno ou integral
Custo de produção
Custo de distribuição
Custo real/Custo histórico
Custo pré-determinado
Custo padrão.
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Neste sentido não será demais perguntar qual seria o motivo da LRF incluir demonstrativo 
da evolução do patrimônio liquido, já que o mesmo é resultante do confronto entre ativos 
(bens e direitos) e passivos (obrigações). Portanto, não teria sentido implantar sistema de 
custos sem a avaliação integral dos elementos componentes do patrimônio liquido.
Por último cabe destacar, no que se referem aos usuários das informações, dois aspectos 
importantes a serem considerados antes de qualquer discussão sobre o tema:
• o sistema de custos e informações gerenciais é corporativo, devendo, portanto 
atender, em primeiro lugar, a instituição como um todo (visão horizontal ou de 
processos) e não departamentos isolados (visão vertical ou funcional);
• o nível de detalhe das informações fornecidas pelo sistema, para a sua implantação 
inicial, não deverá ser sufi ciente para que a média gerência e o pessoal envolvido 
na operação seja medido, pelo menos não diretamente ou com o refi namento 
necessário para análises mais profundas. 
• A nosso juízo o que se pretende é a criação de um sistema que traga respostas 
práticas dentro do menor espaço de tempo possível e que a necessidade do 
detalhamento ou foco em aspectos específi cos seja percebida durante a vida útil 
deste sistema, ocasião em que poderá ser dado tratamento apropriado. 
• A história da implantação de sistemas de custos está repleta de situações em que 
o refi namento do sistema foi gradual de forma a que não sejam concentrados 
esforços e recursos em aspectos não relevantes, muitas vezes, identifi cados 
erroneamente em uma primeira abordagem, e sim que aqueles possam ser mais 
bem avaliados e tratados de forma adequada quando da real justifi cativa de sua 
necessidade.
A abordagem acima proposta esta relacionada com idéia de custos parciais que não são 
específi cos das empresas industriais ou comerciais, mas são bastante utilizados nas empre-
sas prestadoras de serviços e, neste sentido, é relevante buscar o referencial teórico que dá 
respaldo à idéia de custos parciais que eliminam a inconveniência e os defeitos da busca do 
custo integral e completo para as Entidades do Setor Público.
Assim, Patrick Gibert1 depois de observar que “a precisão dos valores obtidos é falaciosa, 
já que a confi abilidade das regras de repartição dos custos é limitada”, critica sobretudo o 
método dos custos completos por conduzir a “resultados de difícil utilização”.
Pelo que temos observado o propósito da implantação do sistema de custos é a obtenção 
de uma solução prática tendo em vista que uma solução de custos totais, além de dispen-
diosa e demorada, seria de difícil consecução e desnecessária diante da realidade e das 
necessidades do Governo Federal.
Consideramos que a implementação de uma contabilidade de custos totais no setor pú-
blico não deve tornar-se, ironicamente, mais um desperdício. Estamos convencidos de 
que seja no setor público ou no setor privado, a contabilidade de custos integrais nunca 
foi concebida para auxiliar os gestores no processo decisório.
1 PATRICK Gibert. Le Contrôle Dans Les Organisations Publiques. Ed. Les Editions D`Organisation 
(coleção Management Public).
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Conclusões e próximas ações
• Conclusão
Um ponto crucial que colocamos a titulo de conclusão é que o sistema de custos não deve 
gerar controles ou requisitar informações que impliquem mais trabalho e portanto, mais 
custos, para os órgãos, departamentose unidades orçamentárias ou administrativas medi-
das, sendo assim, fundamental que, na identifi cação dos objetos de custo e também dos 
indicadores não-fi nanceiros se considere a disponibilidade de dados para o seu cálculo. 
Deve fi car claro que, quando se fala da geração de mais trabalho ou esforço por uma área 
ou indivíduo, a preocupação é com a criação de novas rotinas periódicas como análises, 
pesquisas, alimentação de informações etc. Esta recomendação não inclui, naturalmente, 
as alterações ou melhorias dos dados já existentes nos sistemas estruturantes que tenham 
o propósito de recuperação ou tratamento de informações necessárias para o cumprimento 
do cronograma de implementação inicial do piloto selecionado para construção do sistema 
de informações de custo do governo Federal (SIC)
• Próximas ações
Uma vez aprovado o presente Relatório fi camos à disposição para marcar reunião com as 
Equipes Setoriais dos Ministérios selecionados, em especial, Educação e Defesa, com o ob-
jetivo de dar inicio ao levantamento e estudo das etapas seguintes.
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ÁREAS 
ESTABELECIDAS NO 
DESENVOLVIMENTO 
DE INDICADORES
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1. Preliminares
No primeiro relatório apresentado (produto 1) alinhamos nosso entendimento sobre as ne-
cessidades do Governo Federal e indicamos a relevância na efetivação dos objetivos cons-
tantes da Constituição Federal que indica como instrumentos de planejamento:
a) O Plano Plurianual que estabelece, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas 
da administração pública federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes 
e para as relativas aos programas de duração continuada;
b) As Diretrizes Orçamentárias que compreende as metas e prioridades da administração 
pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercicio fi nanceiro subsequente, 
orientando a elaboração da lei orçamentária anual, dispondo sobre as alterações na 
legislação tributária e estabelecendo a política de aplicação das agencias fi nanceiras 
ofi ciais de fomento.
c) A Lei orçamentária anual que compreende:
(i) O orçamento fi scal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades 
da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo 
Poder Público;
(ii) O orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, 
detenha a maioria do capital social com direito a voto;
(iii) O orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela 
vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações 
instituídos e mantidos pelo Poder Público. 
Naquela oportunidade enfatizamos que nossa visão sobre as necessidades da administração 
pública tem origem em período anterior à Constituição de 1988 quando a Lei 4.320/64, o 
Decreto-lei 200/67 e a Lei de Responsabilidade Fiscal estabeleceram que a administração pú-
blica deveria implementar sistema de custos com o objetivo de avaliar a efi ciência dos progra-
mas e das ações do Governo. Naquela oportunidade concluímos que o propósito do presente 
trabalho é a busca de soluções com o objetivo de reduzir o défi cit de informações de custos 
com a fi nalidade de identifi car as diversas potencialidades para o efetivo uso do Sistema de 
Informações de Custos do Governo Federal (SICGOV), entre as quais se destacam:
(i) Ausência de instrumentos que permitam a identifi cação dos objetos de custo.
(ii) Identifi cação de indicadores baseados nas informações geradas;
(iii) Ausência de diretrizes para disseminação da cultura de custos na Administração 
Pública Federal; 
No curso do trabalho participamos de reuniões com representantes das áreas selecionadas com 
o objetivo de conhecer quais os programas escolhidos para serem incluídos no projeto piloto 
relativo à criação de indicadores de custos que, aliados aos indicadores qualitativos existentes 
servirão de base para a implementação efetiva do sistema de custos no Governo Federal.
Assim, nosso entendimento sobre o escopo do trabalho corresponde à identifi cação do tipo 
de indicadores que podem ser aplicados favorecendo a medição de custos nas áreas selecio-
nadas. Portanto, uma vez apresentados os relatórios será necessário e imprescindível que o 
Núcleo de Informações de Custos – NUINC – juntamente com as respectivas áreas efetue a 
validação dos indicadores mediante classifi cação nos seguintes tipos:
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(i) indicador-chave: expressa o conceito ou dimensão mais relevante do objetivo 
proposto. Todos os Programas, particularmente os fi nalísticos (que ofertam bens e/
ou serviços para a sociedade), devem possuir pelo menos uma medida desse tipo;
(ii) indicadores complementares: são medidas que expressam tanto a dimensão 
mais relevante quanto as demais dimensões inseridas no objetivo. Por exemplo, 
em um programa cujo objetivo seja “a formação inicial e continuada à distância” 
deverá incluir indicadores que expressem o nível de ocupação dos benefi ciados 
após sua formação.
(iii) indicadores específi cos: expressam necessidades próprias de determinados 
interessados no Programa e são identifi cados principalmente quando os dois 
anteriores não atenderem ao que se deseja mensurar.
2. Características do sistema Contábil
A implementação de indicadores exigirá que o sistema contábil possibilite, a partir da visão 
orçamentária, uma visão dos elementos de custo necessários à mensuração dos objetos de 
custo. Para isso deve possuir as seguintes características:
a) Proporcionar uma clara separação entre custos de investimentos e custos operacionais;
b) Permitir uma apropriação dos custos operacionais aos objetos de custo que forem 
defi nidos.
c) Permitir a identifi cação dos custos variáveis (diretos e indiretos) a serem apropriados aos 
objetos de custo.
Em relação a cada uma das características cabem as seguintes observações:
a) Separação entre custos de investimento e custos operacionais
Os custos de investimentos e os custos operacionais devem ser claramente separados, porque 
eles são administrados de modo fundamentalmente diferente. Os custos de investimentos, 
uma vez acumulados, dão origem a um ativo gerador de benefícios efetivos ou potenciais 
futuros indicando sua disponibilidade para serem utilizados em mais de um ciclo produtivo.
É importante considerar que a classifi cação dos custos de investimentos não pode ser in-
fl uenciada pelo conceito dual de despesas correntes x despesas de capital vez que o relevan-
te, neste caso, sempre será o produto fi nal a ser obtido. Assim, todos os custos associados 
com a aquisição de equipamentos e instalações devem ser apropriados em contas do ativo. 
São custos das quais resultam ativos cujos benefícios serão acumulados para utilização e 
consumo em mais de um ciclo de produção de bens e serviços.
Por sua vez os custos operacionais medem os recursos consumidos em um determinado 
período de tempo, um mês ou um ano, na operação de uma atividade. Eles incluem os 
custos com a força de trabalho, materiais consumidos pelo uso e serviços recebidos. São 
incorporados aos objetos de custo e fazem parte do resultado do exercício, produzindo uma 
variação diminutiva no patrimônio liquido da entidade.
b) Permitir uma apropriação dos custos operacionais aos objetos de custo que forem 
defi nidos.
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Ao realizar uma tarefa, qualquer que seja ela, ocorre o consumo de recursos. A despesa é a 
medida monetária dos recursos consumidos. A institucionalização de um sistema de custos 
e de indicadores correspondentes implica em nova visão do fl uxo de informações por meio 
de um elemento intermediário entre a visão orçamentária e a visão fi nanceira na forma 
constante da fi gura 1
c) Permitir a identifi cação dos custos variáveis (diretos e indiretos) a serem apropriados aos 
objetos de custo.
Os estudos de custos e de seus indicadores revelam não existir qualquer duvida sobre a ne-
cessidade da coleta dos custos diretos de cada programa, ação ou unidade representadas 
pelos custos de mão de obra e encargos sociais além do custo dos materiais consumidos e 
do custo dos serviços básicos.
Entretanto, nos estudos de custos públicos, sempre ocorrem dúvidas sobre a validade da 
utilização de critérios de rateio para os custos indiretos tendo em vista o grande volume de 
rateios que serão necessários quando se trata da administração pública.
SISTEMA 
ORÇAMENTÁRIO
UNIDADE 
ORÇAMENTÁRIA
CRÉDITOS
DISPONÍVEIS
DESPESA
EMPENHADA
DESPESA 
LIQUIDADA
DESPESA PAGA
CENTROS DE 
RESPONSABILIDADE
UNIDADE DE DESPESA
OBJETO DE 
CUSTOS
Unidades 
Físicas
Unidades 
Monetárias
SISTEMA 
FINANCEIRO
FUNÇÕES
DESPESAS 
CORRENTES
DESPESAS 
DE CAPITAL
Integração
RESULTADO
VARIAÇÕES 
DIMINUTIVAS
VARIAÇÕES QUALITATIVAS
 Aquisição de Bens
RESULTADO
VARIAÇÕES 
AUMENTATIVAS
 Despesas de 
Custeio
 Outras 
despesas
 Investimento
 Inversões
PATRIMÔNIO
ATIVO 
CIRCULANTE
PASSIVO 
CIRCULANTE
ATIVO NÃO 
CIRCULANTE
(+) Bens
PASSIVO NÃO 
VITVULANTE
(-)Dívida
PATRIMÔNIO 
LÍQUIDO
RESULTADO
Figura 1 - Fluxo contábil e de 
custos com afetação aos resultados 
quantitativos e qualitativos.
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Neste aspecto todo o referencial teórico indica que, no setor público, deve ser utilizado o 
critério dos custos parciais, ou seja, dos custos variáveis diretos que apropria os custos de 
estrutura (fi xos) e os variáveis indiretos, ao período em que ocorram. Assim, o método do 
custo variável escapa das críticas efetuadas ao método do custo pleno ou completo que 
determina a “estocagem” dos custos estruturais.
O método do custo variável direto está em consonância com a idéia de que o custo tem 
origem no esforço interno da entidade e seu calculo e análise independem do resultado 
fi nal que tem relação de dependência com ações oriundas do mundo externo da entidade, 
seja pela arrecadação da receita tributária, seja pela venda ou distribuição dos produtos ou 
serviços produzidos.
A fi gura 2 indica o critério de apropriação utilizado no método dos custos variáveis diretos:
Custos 
Variáveis
Custos de 
Estrutura
Custos de 
Produtos e 
Serviços
Conta de 
Resultados
Variação 
Patrimonial 
Diminutiva
CUSTOS VARIÁVEIS DIRETOS
CUSTOS VARIÁVEIS DIRETOS
CUSTOS FIXOS
Figura 2 – Método dos custos variáveis diretos
A aplicação do método dos custos diretos tanto na administração pública, como na área 
empresarial decorre da defi ciência do método dos custos completos para auxiliar o processo 
decisório. Este aspecto foi defendido por GILBERT1 depois de anotar que “a precisão dos 
valores obtidos é falaciosa, já que a confi abilidade das regras de repartição dos custos é 
limitada” e apresentar uma crítica severa ao método dos custos completos que apresentam 
resultados de difícil utilização gerencial.
A partir de um exemplo simplifi cado de serviço público ele demonstra que o responsável 
do serviço pode basear-se nos custos completos para propor um preço de um serviço a ser 
fornecido para a administração. Entretanto, não pode determinar, a partir desses custos in-
tegrais, quanto deverão aumentar os seus recursos se, por exemplo, o volume dos serviços 
aumentarem em 10%. Claro que ele pode acompanhar a evolução do percentual físico de 
execução mas, sem uma análise complementar, este acompanhamento não permite o con-
trole da efi ciência dos serviços.
Após tal refl exão o mesmo autor conclui “Na maior parte dos casos, daqui resulta que os 
decisores não sabem o que fazer com os resultados de uma contabilidade analítica, cuja 
existência se torna, ironicamente, mais um dos vários desperdícios”. 
1 GILBERT, Patrick. Le controle de gestion dans lês organisations publiques. Ed. Les Editions 
d`organization (coleção “Management Public).
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Outros autores, especializados na gestão hospitalar, A. Genom e G. Pinson2 denunciam es-
pecifi camente as carências da contabilidade de custos tradicional no setor da saúde e recor-
dam que a contabilidade de custos hospitalares é uma contabilidade de custos completos 
que tende a uma repartição cada vez mais apurada, e em cascata dos encargos comuns. 
Recordam ainda que esta contabilidade de custos tem duplo objetivo:
(i) O controle da gestão, através de um conhecimento dos custos integrais o mais 
verdadeiros possível;
(ii) A defi nição de preço das diárias que traduzam a verdade dos preços.
Após tais refl exões perguntam se estes objetivos são conciliáveis e denunciam a perversão 
que tem origem no objetivo de tarifação levando o diretor de um hospital a operar uma 
transferência de encargos para os serviços menos vigiados (serviços recentemente implan-
tados). Concluem seus estudos afi rmando que a contabilidade de custos completos não é o 
utensílio de que os administradores necessitam e enumeram como razões:
(i) Ela revela-se de um manuseio pesado e moroso (os administradores necessitam de 
tomar decisões rápidas).
(ii) Baseia-se em divisões arbitrárias dos custos indiretos, quer ao nível da apropriação 
dos encargos indiretos, quer ao nível da transposição dos setores de apoio (cozinha, 
lavanderia, administração, etc.) para os setores principais.
(iii) Alem da complexidade verifi ca-se normalmente a base anual enquanto os gestores 
necessitam informações plurianuais.
No fi nal esses autores destacam, em especial, que os custos fi xos se reportam muito mais a 
um período de tempo do que a um produto especifi co e, por isso, recomendam a utilização 
do custo direto.
A principal razão para exclusão dos custos indiretos é a manutenção de um sistema mais 
simples pois a alocação dos custos indiretos exigiria procedimentos adicionais tanto para os 
Contadores como um esforço adicional para os administradores sem que tal medida eviden-
cie benefi cio compensador para o processo decisório da administração pública. Certamente 
num estagio posterior, após a assimilação dos conceitos de custos, é possível o refi namento 
dos custos com a introdução gradativa dos custos totais.
A fi gura 3 evidencia o fl uxo do sistema de custos e a etapa relacionada com o estabeleci-
mento dos indicadores de custos.
2 Gestions Hospitalieres, no 180, Novembro de 1978.
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Bens de uso 
comum
Bens do Patrimônio 
Administrativo
INVESTIMENTOS
Dados Orçamentários Dados Financeiros
Execução Orçamentária e 
Financeira
Classifi cação Legal 
das Despesas
Critérios de 
apropriação
COMPARAÇÃO
INSTITUCIONAL
(por órgão)
FUNCIONAL 
PROGRAMÁTICA
Função
Programa
Projetos/
Atividades
Reconhecimento dos 
Elementos de Custos
CUSTOS VARIÁVEIS 
(DIRETOS)
 Materiais
 Pessoal
 Serviços
 Outros
CUSTOS VARIÁVEIS 
(INDIRETOS)
Identifi cados 
com os objetos 
de custosDepreciação
Amortização
Exaustão
CUSTOS 
ACUMULADOS POR 
OBJETO DE CUSTO
Metas previstas
x
Metas realizadas
Mensuração Física
Avaliação dos 
Resultados
Indicadores 
selecionados
Custos 
Operacionais
RESULTADO:
Variações 
Patrimoniais
Balanço Patrimonial
Ativo não fi nanceiro
Figura 3 - Fluxo do sistema contábil integrado ao sistema de custos
POR NATUREZA
Pessoal e Encargos
Material de Consumo
Serviços de Terceiros
Obras e Instalações
Equipamento e 
Material Permanente
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3. Indicadores como mecanismo de 
avaliação da gestão – utilizando a 
experiência acumulada.
Um indicador é defi nido por diversos autores como uma relação racional associada a um 
programa, uma ação ou um produto que, através de sua comparação com determinados 
padrões, permite conhecer as mudanças estabelecidas nas principais variáveis em diferentes 
momentos de sua execução. Alem disso permite comparações com indicadores de outras 
entidades, programas ou serviços com características similares, possibilitando o estabeleci-
mento de um controle seletivo das informações relevantes da entidade.
Em geral a utilização de indicadores permite saber quanto e como foram gastos os recursos, 
permitindo avaliar adequadamente a ação dos responsáveis pela implementação dos pro-
gramas e projetos estabelecidos. 
Dentre as vantagens da implementação de um sistema de indicadores qualitativos e quan-
titativos podem ser elencadas:
• Clareza nos objetivos
• Obtenção de informação sobre as atividades realizadas
• Conhecimento dos resultados
• Melhoria na prestação de contas
• Controle e melhoria na utilização dos recursos
• Motivação dos funcionários a partir da possibilidade de incentivos em função dos 
resultados alcançados.
Nas entidades públicas, onde o controle é sempre prioritário, a realização de medições por 
meio de indicadores constitui uma ferramenta para que o gestor possa tomar decisões 
corretas em relação à continuidade não só da entidade como também de cada programa 
ou ação isoladamente considerada. A utilização de indicadores permite além do controle 
fi nanceiro um aprendizado valioso para a melhoria continua dos sistemas gerenciais da 
instituição.
Portanto, os indicadores podem ser defi nidos como unidades de medida que permitem o 
acompanhamento e avaliação periódica das variáveis chaves de uma organização mediante 
comparação com outros indicadores tanto de origem interna como de origem externa.
No âmbito da União é relevante considerar a publicação do Guia Metodológico que apre-
senta uma síntese conceitual e uma metodologia de construção de indicadores de desem-
penho de Programas, no intuito de auxiliar gestores e dirigentes na compreensão e escolha 
de medidas que de fato expressem os resultados esperados. Tal guia inclui as seguintes 
conseqüências positivas esperadas:
(i) melhor entendimento dos papéis desempenhados pelos atores envolvidos;
(ii) melhoria na qualidade do planejamento, implementação e avaliação de Programas;
(iii) fortalecimento dos resultados na ótica da efi ciência e efi cácia das ações 
governamentais; 
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(iv) uniformidade em conceitos, abordagens e diretrizes sobre indicadores;
(v) otimização da comunicação dos resultados das ações de governo.
O referido guia defi ne indicador como:
Um indicador é uma abstração que expressa uma dada realidade, mas não é a única; 
sempre que possível o gestor de uma política pública deve buscar outras formas de 
medição (pesquisas amostrais, contratação de avaliações externas, auditorias etc.) dos 
efeitos esperados no público-alvo do Programa. (MP 2010:p. 19) (nosso grifo)
O foco do Guia Metodológico são os Indicadores de Programa que tem o propósito de 
medir os efeitos ou benefícios no público alvo, decorrentes dos produtos e serviços entre-
gues pelas ações empreendidas no contexto do Programa, ou seja, expressam a resultante 
dos projetos e atividades implementadas. Assim, à luz do objetivo proposto, os indicado-
res são os principais instrumentos (mas não necessariamente os únicos) para verifi car se os 
resultados do Programa foram satisfatórios ou insatisfatórios, daí a necessidade de uma 
boa defi nição do que se pretende entregar (ações) e alcançar (objetivo).
Conforme defi nição acima, o indicador é tratado como uma abstração, vale dizer, envolve 
uma visão qualitativa da gestão. Assim, tendo em vista o esforço já efetuado na construção 
de indicadores qualitativos por parte da Administração Pública Federal, julgamos convenien-
te que a construção dos indicadores de custos com foco em aspectos quantitativos estejam 
em consonância com o Modelo Lógico de Programas evitando, deste modo, duplicidade de 
esforços e inconsistências na sua formulação.
Para garantir tal conformidade será preciso que na estruturação de indicadores de custos 
seja observado o mesmo referencial conforme fi gura 4 
Figura 4 – Etapas para estruturação dos indicadores segundo o Guia Metodológico.
Ação 1
Ação 2
Ação 3
Resultado
Indicadores
Objetivo
Público-alvo
Problema
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Também é de signifi cativa importância seguir as recomendações sobre as grandes ciladas 
quando da implantação de indicadores de custos. Tais refl exões têm o objetivo de evitar es-
forços que não agreguem valor ao processo ou aos produtos esperados pela administração. 
Entre as ciladas ou mitos o referido Guia indica os seguintes:
a) Deve-se medir tudo - Quem quer medir tudo acaba não medindo nada; deve-se medir 
o que é relevante, signifi cativo, útil; medir custa tempo e dinheiro.
b) A Medição deve ser absoluta - Raramente uma medida consegue atender a todas as 
propriedades dos indicadores como validade, confi abilidade, simplicidade, especifi cidade, 
disponibilidade, economicidade e outras. Uma boa prática é trabalhar com aproximações 
a partir de dados já existentes. 
c) Medir por medir - As medidas devem ter signifi cância, não devem ser operacionalizadas 
por obrigação ou imposição legal, mas por constituírem ferramentas úteis a todo o ciclo 
de gestão das políticas públicas. Medir e depois decidir o que fazer com as medidas não 
faz sentido.
d) Dependência tecnológica - Primeiro deve ser concebida a sistemática, depois o sistema 
de informações. O sistema de suporte não precisa, necessariamente, ser perfeito ou 
baseado no “estado da arte” da tecnologia, mas deve ser funcionalmente útil e agregar 
valor à análise.
4. Abordagens mais utilizadas em 
relação aos indicadores.
Nas abordagens de natureza organizacional podem ser encontradas três visões por parte de 
diversos autores:
a) A primeira visão defende um modelo de medição que abranja toda a organização e, 
portanto, defende sua generalização para todas as organizações.
b) A segunda visão acreditam que o modelo de indicadores deve levar em conta as 
características intrínsecas de cada organização e, consequentemente, tem como 
preocupação os aspectos de implementação dos indicadores e dos correspondentes 
sistemas de medição.
c) A terceira visão inclui os que se destacam pela preocupação de contribuir para a pesquisa 
do tema de uma forma mais generalizada e, portanto, sem experiências práticas.
Esses estudos levaram a dois modelos de indicadores:
O primeiro denominado SMART – Strategic Measurement Analysis and Reporting Techni-
que, foi desenvolvido por Richard Lynch e Kelvim Cross com o objetivo de permitir a im-
plementação de